Sentencia Contencioso-Administrativo 73/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 744/2022 de 11 de febrero del 2026

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28/04/2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28-25417-2021 presentada frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición (Nº de Recurso 2021GRC32920110J) motivado por el acuerdo desestimatorio de resolución de rectificación de autoliquidación (Nº Referencia RGE512042802021) dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 0A/2017, en virtud de la cual se solicita la rectificación de la autoliquidación presentada, debido a la inconstitucionalidad alegada por la entidad, del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre.

La resolución impugnada desestima la reclamación económico- administrativa al no ser competente el TEAR para pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma de conformidad con lo establecido en el artículo 226 LGT y permanecer la misma plenamente vigente en tanto no haya sido anulada por el órgano competente para ello (FD Cuarto).

SEGUNDO. - Argumentos de la parte recurrente.

2.1.- La parte recurrente, con carácter previo a la estimación o no del recurso, solicita el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional respecto de la modificación de la disposición transitoria 16ª.3 de la LIS a través del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por vulneración de lo previsto en el artículo 86.1 CE, y, adicionalmente, del principio de capacidad económica regulado en el artículo 31.1 CE. Alega al efecto:

2.1.1.- La inadecuación del instrumento normativo empleado.

2.1.1.1.- En primer lugar porque el uso del decreto-ley en materia tributaria, según señala el TC en su sentencia 78/2020, queda limitado por la Constitución a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I ( art. 86.1 CE) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE) , no pudiendo alterar el régimen general ni los elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria.

Considera indiscutible que la reversión mínima obligatoria por quintas partes introducida mediante el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en la LIS incide directamente en los aspectos esenciales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto en cuanto, con motivo del mecanismo de reversión de las pérdidas por deterioro de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en periodos impositivos previos a 2013, la base imponible del Impuesto experimenta un obvio incremento que, a la sazón, incide directamente en el principio de capacidad económica.

Añade que el Gobierno no se ha limitado a modificar la cuantía del impuesto o a perfilar el concepto de renta, sino que ha alterado la propia definición de la renta añadiendo nuevos elementos al hecho imponible.

2.1.1.2.- Y en segundo lugar porque no concurría circunstancia de "extraordinaria y urgente necesidad" que hubiera justificado la utilización de un Real Decreto-ley.

2.1.2.- La vulneración del principio de capacidad económica.

Aduce que mediante el RDL se ha impuesto, desde 2016, la reversión obligatoria de los deterioros de cartera que habiendo sido deducidos hasta 2012 estuvieran pendiente de revertir en los periodos impositivos iniciados en 2016; y ello con independencia de la evolución de los fondos propios de las filiales, pues la reversión obligatoria que aquí nos ocupa, sin supresión de los apartados 1° y 2° de la DT 16ª de la LIS, supone que tal mecanismo de reversión obligatoria actúa como mínimo, de tal forma que si la reversión fiscal del deterioro que ha de efectuarse atendiendo a los dos primeros apartados de la disposición transitoria no alcanza el techo mínimo impuesto por su apartado 3°, la reversión exigida lo es por este último importe en cualquier caso.

Considera que la redacción modificada de la DT 16ª.3 LIS supone hacer tributar una renta ficticia, lo cual vulnera, a todas luces, el principio de capacidad económica pues se está haciendo tributar una renta que no se ha producido ni desde el punto de vista contable ni económico, ya que la participación cuyo deterioro se revierte no ha tenido un incremento de Fondos Propios, ni ha llevado a cabo una distribución de dividendos.

2.2.- En relación con la rectificación y devolución de ingresos indebidos instada por su parte expone las consecuencias derivadas de la aplicación de la Disposición Transitoria 16ª.3 de la LIS (en redacción dada por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre) en la autoliquidación cuya rectificación interesa, que supusieron que el resultado de esta autoliquidación fue un importe a ingresar de 4.067,74 euros, casilla 00621. Del modelo 200 presentado se desprende que la base imponible de la sociedad incluye un ajuste positivo en la base imponible (casilla 00333 del Modelo 200) por importe de 203.218,43 euros relativo los Ajustes por deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios por aplicación de la DT 16ª.3 LIS, según redacción modificada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre. La eliminación del citado ajuste supondría que la base imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas (casilla 00550) hubiera ascendido a -79.511,97 euros (en lugar de 123.706,46) procediendo, en consecuencia, la restitución de 94.235,99 euros de bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado, resultando, por ende, que la base imponible (casilla 00552) hubiera ascendido a -79.511,97 euros (en lugar de 29.470,47 euros), resultando, por tanto, una cuota íntegra (casilla 00562) de 0 euros (en lugar de 7.367,62 euros) y deducida de la cuota íntegra las retenciones por rendimientos del capital mobiliario (casilla 01785) por importe de 1.457,97 euros, resultaría un líquido a devolver de 1.457,97 euros (en lugar de líquido a ingresar de 4.067,74 euros).

Lo anterior implica que, de considerarse contraria a la Constitución la modificación de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, procedería, en el presente caso, reconocer el derecho a la devolución del ingreso indebidamente realizado (5.525,71 euros), junto con los intereses de demora correspondientes, así como la restitución de 94.235,99 euros de bases imponibles negativas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado, a la restitución de 1.841,91 euros de la deducción de la casilla 00585 ( DT 24ª.7 LIS, art. 42 RDL 4/2004 y art. 36 ter Ley 43/95) y la acreditación de una base imponible negativa adicional generada en el ejercicio 2020 por importe de 79.511,97 euros.

TERCERO. - Argumentos de la Administración demandada.

El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Señala, en necesaria síntesis, que no existe inconstitucionalidad por indebida utilización del real decreto ley como instrumento normativo al concurrir los presupuestos formales y materiales para su empleo, dictándose el RDLey 3/2016 en situación de extraordinaria y urgente necesidad, no constituyendo una afectación constitucionalmente prohibida al deber constitucional de contribuir y no existiendo inconstitucionalidad por infracción del principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución Española ni del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3

CUARTO. - Análisis del caso sometido a decisión. Remisión a precedentes de la Sala.

4.1.- Las cuestiones que en el presente procedimiento se suscitan han sido objeto de análisis por parte de esta misma Sala y Sección en las sentencias nº 941/2025 y 942/2025, ambas de 03/12/2025, dictadas en los procedimientos ordinarios 745/2022 y 746/2022 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) seguidos a instancia de la actual recurrente contra la desestimación de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2018 y 2019, respectivamente, con fundamento asimismo en la inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 3/2016.

Bastará pues para la estimación del presente recurso contencioso- administrativo, exigida por los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica, con reproducir el FD Quinto de la primera de las sentencias citadas que resulta en sus consideraciones fácticas y jurídicas de plena aplicación al presente caso, del siguiente tenor:

«QUINTO: En cuanto a las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023, acuerda: "En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."

Sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación hay que tener en cuenta que la misma viene regulada en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria que en la redacción aplicable en el momento de presentación de la solicitud establecía lo siguiente:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en sus arts. 126 a 129 regula el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución".Particularmente en el art. 126.5 de dicha norma establece que "5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."

En el art. 127 que regula la "Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"determina lo siguiente:

"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.

b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.

c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.

4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que, en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique."

El art. 128 que regula la "Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"del referido Real Decreto establece:

"1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.

3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.

4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada."

Por tanto, teniendo en cuenta que la pretensión de la recurrente con la solicitud de rectificación de la autoliquidación era precisamente la improcedencia de aplicar la norma que finalmente el Tribunal Constitucional ha anulado por inconstitucional debe considerarse que era procedente la rectificación instada mediante su solicitud.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre dicha cuestión en las sentencias de 25 de abril de 2024 dictadas por su Sección Segunda los recursos de casación núms. 8251/2022 y 8499/2022, pasando a reproducir parcialmente la segunda de las citadas, en la que, en resumen, determina:

"QUINTO. Incidencia de la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , en este recurso de casación.

1. Dado que el debate traído a sede casacional deriva de un recurso interpuesto antes de ser dictada la STC 11/2024, de 18 de enero , se trata de determinar si estamos ante una situación susceptible de ser revisada con fundamento en la referida sentencia, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

Concedido a las partes el plazo de diez días para efectuar alegaciones acerca de la incidencia de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional en este recurso, han efectuado las alegaciones que constan unidas a las actuaciones.

Ya hemos visto que la STC 11/2024, de 18 de enero , se pronuncia en los siguientes términos sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:

"[...] Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020 , FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC ) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [ STC 182/2021, de 26 de octubre , FJ 6 b)]"

2. El examen de los efectos que en el presente litigio debe tener la STC 11/2024 , que declara la de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , exige abordarlo en los mismos términos en que se efectuó por esta Sala -STS de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020 )- el análisis de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la STC 182/2021, de 26 de octubre , que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL., sentencia que, incluso, aparece citada en el fundamento jurídico cuarto de la STC 11/2024 , que ahora se analiza.

Por ello, procede remitirnos a los razonamientos efectuados por esta Sala en su sentencia de 26 de julio de 2022 , cit, por resultar plenamente aplicables al presente recurso, en los que se declara:

"[...] Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.

Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA ) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que

"[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC ), al disponer que "[...] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [...]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil ) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40.2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[...] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [...]".

Aun así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero , FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio , FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero , FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio , FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre , FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre , FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo , FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio , FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero , FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio , FJ 3º a); STC 140/2016 , FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre , FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril , FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio , FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre , FJ 5º a) 31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre , FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.

Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021 , exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así [...].

Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC , en relación con el art. 161.1.a) CE . El art. 161.1.a) de la CE establece que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero , y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio ( FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo ( FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio ( FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre ( FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos "[...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5 , y 73/2017, de 8 de junio , FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]".

El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC , al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo , pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre , como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre ). En la STC 60/2015, de 18 de marzo , se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.

Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre , y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC , así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021 , en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

No examinamos aquí, porque no conciernen a las circunstancias del caso, otras cuestiones interpretativas que pueda suscitar lo declarado en el FJ 6º de la STC 182/2021 , ya sea la referencia a la fecha de la sentencia en lugar de la de publicación, o el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT , a la fecha de la STC 182/2021 . Dejando al margen estas cuestiones, y limitándonos al presente litigio, es evidente que este caso no tiene cabida en ninguna de las situaciones que se declaran inmunes a la declaración de inconstitucionalidad, ya que estamos ante una liquidación que es impugnada en plazo, en el ámbito de lo dispuesto en el art. 174.5 LGT que establece:

"[...] En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad [...]".

Por tanto, la liquidación con clave valor .... del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por importe de ... euros, correspondiente a la transmisión por compraventa en escritura de 22 de enero de 2016 de la finca con referencia catastral NUM001 del municipio de Campins, fue recurrida en recurso de reposición presentado el día 1 de marzo de 2017 y contra la desestimación presunta por silencio administrativo del mismo, se interpuso recurso contencioso-administrativo estimado por la sentencia que es objeto del presente recurso de casación. Luego, a la fecha de la STC 182/2021, de 26 de octubre , es una liquidación que no ha alcanzado firmeza y se encuentra impugnada.

En definitiva, en este caso sí estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021 , ya que, como declara la propia sentencia, "[...] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]". Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca.

No está de más añadir que la impugnación de la liquidación, en este caso, sí planteó tempestiva y oportunamente la inexistencia de hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por cuestionar precisamente tanto los elementos en que se basó la determinación de la base imponible, como la propia inexistencia de riqueza gravable, aun en los términos en que la Administración determinó la base imponible. Así, se argumentó que la fijación de la misma, en los términos que pretendía, no acreditaba la realización del hecho imponible ni existencia de capacidad económica susceptible de ser gravada. Es llano que la alegación de la Administración tributaria local sobre la inexistencia de planteamiento de estas cuestiones en la instancia carece de todo fundamento, y dados los términos del debate procesal, se disponen de elementos suficientes para resolver sobre las pretensiones de las partes, en el marco normativo dado por la declaración de nulidad por inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre , que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".

3. Toda vez que en el presente caso la recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 antes de dictarse la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , alegando desde el inicio que el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , era inconstitucional, resulta evidente que estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 11/2024 , por lo que debemos atenernos a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , resolviendo la procedencia de la rectificación de la autoliquidación solicitada con devolución de los ingresos indebidos, y ello como si el citado artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , declarado inconstitucional y nulo no hubiese nunca existido, lo que comporta necesariamente la estimación del recurso de casación.

4. Plantea la recurrente en el trámite de alegaciones conferido para pronunciarse sobre el alcance y efectos de la STC 11/2024 , que dado que fundamentó su recurso de casación no solo en la infracción del artículo 86.1 CE , referido a los límites del Real Decreto-ley, sino también en la infracción del artículo 31.1 CE , referido al principio de capacidad económica, sobre la que no se ha pronunciado el Tribunal Constitucional por no haberse planteado su posible vulneración por la Audiencia Nacional en la cuestión de inconstitucionalidad número 2577/2023, "[...] debería procederse por este Tribunal a fijar doctrina jurisprudencial consistente en determinar si, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , es posible por vía interpretativa la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , y resolver las pretensiones del litigio con aplicación de la doctrina jurisprudencial establecida, ello sin perjuicio de que el TC ha declarado inconstitucional el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades ".

La pretensión de la parte recurrente, consistente en que esta Sala fije doctrina jurisprudencial sobre la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica ( art. 31. CE ) y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no puede ser acogida, dado que habiendo sido declarado inconstitucional y nulo el referido precepto se ha producido su expulsión del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido. En este sentido, ha declarado la STC 108/2022 , en relación con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal, que: "[...] de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 LOTC , las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [...]", añadiendo que "[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). [...]".

Ha declarado esta Sala en reciente sentencia núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024 , analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).

En consecuencia, una vez declarada por el Tribunal Constitucional la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por infracción del límite material del artículo 86.1 CE , no procede entrar a conocer de otras posibles lesiones ( STC 78/2020 , FJ 6), tal y como ha declarado la STC 11/2024 , en el fundamento jurídico 3.bis relativo a la " Ampliación del canon de enjuiciamiento y del objeto del proceso".

5. Por su parte, sostiene el Abogado del Estado, en el mismo trámite, que con la STC 11/2024 se ha producido una circunstancia sobrevenida que no pudo ser considerada ni por la AEAT ni por el TEAR a la hora de resolver la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto (IS 2016) y la reclamación económico administrativa, por lo que "[...] aunque se reconozca que la norma aplicada es inconstitucional, por rebasar la modificación introducida en la misma los límites del Decreto-ley ( artículo 86.1 CE ), la única pretensión estimable es la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) y para que, ejercitando las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación", añadiendo que "[u]na decisión distinta a la que postulamos dejaría al total arbitrio del contribuyente (con la necesaria anuencia de la Sala) la alteración de la autoliquidación inicialmente presentada e incluso la disposición del presupuesto público, pudiendo dar lugar a resultados injustos y contrarios a Derecho, toda vez que nadie ha podido constatar si, prescindiendo de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 y que han sido declaradas inconstitucionales, la recurrente debía haber tributado como afirma", por lo que solicita "[...] acuerde la devolución del expediente administrativo a la Administración tributaria para la tramitación íntegra por la misma del procedimiento de rectificación de la autoliquidación con arreglo a la nueva situación jurídica derivada de esa sentencia".

La pretensión del Abogado del Estado tampoco puede ser acogida pues la estimación del presente recurso de casación, en cuyo origen se encuentra la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, comporta necesariamente que se anule aquella resolución. En efecto, subyace en su petición una especie de solicitud de retroacción de actuaciones que resulta improcedente, toda vez que no concurre ningún vicio formal, sino sustantivo o material, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la hoy recurrente al confeccionar su autoliquidación, que hace que la consecuencia no pueda ser otra que la anulación de aquella resolución.

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo que hemos expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión de la entidad Ingabarsa, SL, en el sentido patrocinado en el recurso de casación, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la recurrente al confeccionar su autoliquidación, anulando la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, pues como ya se ha expuesto, la referida autoliquidación no puede ser considerada una situación consolidada, y la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, norma legal que debe ser interpretada y aplicada para resolver el recurso de casación, supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, además, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener la misma pretensión de rectificación de la autoliquidación, con argumentos jurídicos coincidentes con los que posteriormente han sustentado la declaración de inconstitucionalidad."

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como todos aquellos actos administrativos que la misma confirma, declarando el derecho de la demandante a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la autoliquidación cuya rectificación se solicitó y, en consecuencia, el derecho a la devolución del ingreso indebido que se ha producido al haber integrado el ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la base imponible (que s.e.u.o. asciende a 33.132,99 euros), junto con los intereses de demora correspondientes, así como a la restitución de 9.227,36 euros de la deducción de la casilla 00585 , en los términos mencionados en la solicitud formulada por mi mandante el día 19 de julio de 2021».

4.2.- Procederá en consecuencia la estimación ya anunciada del presente recurso contencioso- administrativo, declarando no conforme a derecho, anulando y dejando sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como la resolución desestimatoria del recurso de reposición y el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, que aquélla confirma, declarando el derecho de la demandante a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la autoliquidación cuya rectificación se solicitó y, en consecuencia, el derecho a la devolución del ingreso indebido que se ha producido al haber integrado el ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la base imponible (que s.e.u.o. asciende a 5.525,71 euros, primando en tal caso el que se derive de la documental aportada), junto con los intereses de demora correspondientes, así como a la restitución de 94.235,99 euros de bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado y a la restitución de 1.841,91 euros de la deducción de la casilla 00585 ( DT 24ª.7 LIS, art. 42 RDL 4/2004 y art. 36 ter Ley 43/95).

No procederá acceder sin embargo a la acreditación de una base imponible negativa adicional generada en el ejercicio 2020 por importe de 79.511,97 euros solicitada asimismo por la parte recurrente en el presente procedimiento, al impugnarse en él única y exclusivamente la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, pretensión que en su caso deberá analizarse y resolverse en el procedimiento ordinario 747/2022 seguido ante esta misma Sala y Sección contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020.

Por todo lo expuesto, la estimación del presente recurso contencioso- administrativo habrá de ser parcial.

QUINTO. - Costas.

Al ser parcial la estimación del recurso no procederá efectuar especial pronunciamiento en materia de costas ( art. 139.1, párrafo segundo, LJCA) .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28/04/2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28-25417-2021 presentada frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición (Nº de Recurso 2021GRC32920110J) motivado por el acuerdo desestimatorio de resolución de rectificación de autoliquidación (Nº Referencia RGE512042802021) dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 0A/2017, en virtud de la cual se solicita la rectificación de la autoliquidación presentada, debido a la inconstitucionalidad alegada por la entidad, del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre.

La resolución impugnada desestima la reclamación económico- administrativa al no ser competente el TEAR para pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma de conformidad con lo establecido en el artículo 226 LGT y permanecer la misma plenamente vigente en tanto no haya sido anulada por el órgano competente para ello (FD Cuarto).

SEGUNDO. - Argumentos de la parte recurrente.

2.1.- La parte recurrente, con carácter previo a la estimación o no del recurso, solicita el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional respecto de la modificación de la disposición transitoria 16ª.3 de la LIS a través del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por vulneración de lo previsto en el artículo 86.1 CE, y, adicionalmente, del principio de capacidad económica regulado en el artículo 31.1 CE. Alega al efecto:

2.1.1.- La inadecuación del instrumento normativo empleado.

2.1.1.1.- En primer lugar porque el uso del decreto-ley en materia tributaria, según señala el TC en su sentencia 78/2020, queda limitado por la Constitución a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I ( art. 86.1 CE) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE) , no pudiendo alterar el régimen general ni los elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria.

Considera indiscutible que la reversión mínima obligatoria por quintas partes introducida mediante el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en la LIS incide directamente en los aspectos esenciales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto en cuanto, con motivo del mecanismo de reversión de las pérdidas por deterioro de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en periodos impositivos previos a 2013, la base imponible del Impuesto experimenta un obvio incremento que, a la sazón, incide directamente en el principio de capacidad económica.

Añade que el Gobierno no se ha limitado a modificar la cuantía del impuesto o a perfilar el concepto de renta, sino que ha alterado la propia definición de la renta añadiendo nuevos elementos al hecho imponible.

2.1.1.2.- Y en segundo lugar porque no concurría circunstancia de "extraordinaria y urgente necesidad" que hubiera justificado la utilización de un Real Decreto-ley.

2.1.2.- La vulneración del principio de capacidad económica.

Aduce que mediante el RDL se ha impuesto, desde 2016, la reversión obligatoria de los deterioros de cartera que habiendo sido deducidos hasta 2012 estuvieran pendiente de revertir en los periodos impositivos iniciados en 2016; y ello con independencia de la evolución de los fondos propios de las filiales, pues la reversión obligatoria que aquí nos ocupa, sin supresión de los apartados 1° y 2° de la DT 16ª de la LIS, supone que tal mecanismo de reversión obligatoria actúa como mínimo, de tal forma que si la reversión fiscal del deterioro que ha de efectuarse atendiendo a los dos primeros apartados de la disposición transitoria no alcanza el techo mínimo impuesto por su apartado 3°, la reversión exigida lo es por este último importe en cualquier caso.

Considera que la redacción modificada de la DT 16ª.3 LIS supone hacer tributar una renta ficticia, lo cual vulnera, a todas luces, el principio de capacidad económica pues se está haciendo tributar una renta que no se ha producido ni desde el punto de vista contable ni económico, ya que la participación cuyo deterioro se revierte no ha tenido un incremento de Fondos Propios, ni ha llevado a cabo una distribución de dividendos.

2.2.- En relación con la rectificación y devolución de ingresos indebidos instada por su parte expone las consecuencias derivadas de la aplicación de la Disposición Transitoria 16ª.3 de la LIS (en redacción dada por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre) en la autoliquidación cuya rectificación interesa, que supusieron que el resultado de esta autoliquidación fue un importe a ingresar de 4.067,74 euros, casilla 00621. Del modelo 200 presentado se desprende que la base imponible de la sociedad incluye un ajuste positivo en la base imponible (casilla 00333 del Modelo 200) por importe de 203.218,43 euros relativo los Ajustes por deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios por aplicación de la DT 16ª.3 LIS, según redacción modificada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre. La eliminación del citado ajuste supondría que la base imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas (casilla 00550) hubiera ascendido a -79.511,97 euros (en lugar de 123.706,46) procediendo, en consecuencia, la restitución de 94.235,99 euros de bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado, resultando, por ende, que la base imponible (casilla 00552) hubiera ascendido a -79.511,97 euros (en lugar de 29.470,47 euros), resultando, por tanto, una cuota íntegra (casilla 00562) de 0 euros (en lugar de 7.367,62 euros) y deducida de la cuota íntegra las retenciones por rendimientos del capital mobiliario (casilla 01785) por importe de 1.457,97 euros, resultaría un líquido a devolver de 1.457,97 euros (en lugar de líquido a ingresar de 4.067,74 euros).

Lo anterior implica que, de considerarse contraria a la Constitución la modificación de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, procedería, en el presente caso, reconocer el derecho a la devolución del ingreso indebidamente realizado (5.525,71 euros), junto con los intereses de demora correspondientes, así como la restitución de 94.235,99 euros de bases imponibles negativas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado, a la restitución de 1.841,91 euros de la deducción de la casilla 00585 ( DT 24ª.7 LIS, art. 42 RDL 4/2004 y art. 36 ter Ley 43/95) y la acreditación de una base imponible negativa adicional generada en el ejercicio 2020 por importe de 79.511,97 euros.

TERCERO. - Argumentos de la Administración demandada.

El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Señala, en necesaria síntesis, que no existe inconstitucionalidad por indebida utilización del real decreto ley como instrumento normativo al concurrir los presupuestos formales y materiales para su empleo, dictándose el RDLey 3/2016 en situación de extraordinaria y urgente necesidad, no constituyendo una afectación constitucionalmente prohibida al deber constitucional de contribuir y no existiendo inconstitucionalidad por infracción del principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución Española ni del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3

CUARTO. - Análisis del caso sometido a decisión. Remisión a precedentes de la Sala.

4.1.- Las cuestiones que en el presente procedimiento se suscitan han sido objeto de análisis por parte de esta misma Sala y Sección en las sentencias nº 941/2025 y 942/2025, ambas de 03/12/2025, dictadas en los procedimientos ordinarios 745/2022 y 746/2022 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) seguidos a instancia de la actual recurrente contra la desestimación de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2018 y 2019, respectivamente, con fundamento asimismo en la inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 3/2016.

Bastará pues para la estimación del presente recurso contencioso- administrativo, exigida por los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica, con reproducir el FD Quinto de la primera de las sentencias citadas que resulta en sus consideraciones fácticas y jurídicas de plena aplicación al presente caso, del siguiente tenor:

«QUINTO: En cuanto a las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023, acuerda: "En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."

Sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación hay que tener en cuenta que la misma viene regulada en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria que en la redacción aplicable en el momento de presentación de la solicitud establecía lo siguiente:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en sus arts. 126 a 129 regula el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución".Particularmente en el art. 126.5 de dicha norma establece que "5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."

En el art. 127 que regula la "Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"determina lo siguiente:

"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.

b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.

c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.

4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que, en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique."

El art. 128 que regula la "Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"del referido Real Decreto establece:

"1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.

3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.

4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada."

Por tanto, teniendo en cuenta que la pretensión de la recurrente con la solicitud de rectificación de la autoliquidación era precisamente la improcedencia de aplicar la norma que finalmente el Tribunal Constitucional ha anulado por inconstitucional debe considerarse que era procedente la rectificación instada mediante su solicitud.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre dicha cuestión en las sentencias de 25 de abril de 2024 dictadas por su Sección Segunda los recursos de casación núms. 8251/2022 y 8499/2022, pasando a reproducir parcialmente la segunda de las citadas, en la que, en resumen, determina:

"QUINTO. Incidencia de la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , en este recurso de casación.

1. Dado que el debate traído a sede casacional deriva de un recurso interpuesto antes de ser dictada la STC 11/2024, de 18 de enero , se trata de determinar si estamos ante una situación susceptible de ser revisada con fundamento en la referida sentencia, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

Concedido a las partes el plazo de diez días para efectuar alegaciones acerca de la incidencia de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional en este recurso, han efectuado las alegaciones que constan unidas a las actuaciones.

Ya hemos visto que la STC 11/2024, de 18 de enero , se pronuncia en los siguientes términos sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:

"[...] Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020 , FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC ) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [ STC 182/2021, de 26 de octubre , FJ 6 b)]"

2. El examen de los efectos que en el presente litigio debe tener la STC 11/2024 , que declara la de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , exige abordarlo en los mismos términos en que se efectuó por esta Sala -STS de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020 )- el análisis de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la STC 182/2021, de 26 de octubre , que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL., sentencia que, incluso, aparece citada en el fundamento jurídico cuarto de la STC 11/2024 , que ahora se analiza.

Por ello, procede remitirnos a los razonamientos efectuados por esta Sala en su sentencia de 26 de julio de 2022 , cit, por resultar plenamente aplicables al presente recurso, en los que se declara:

"[...] Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.

Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA ) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que

"[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC ), al disponer que "[...] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [...]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil ) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40.2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[...] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [...]".

Aun así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero , FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio , FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero , FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio , FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre , FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre , FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo , FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio , FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero , FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio , FJ 3º a); STC 140/2016 , FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre , FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril , FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio , FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre , FJ 5º a) 31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre , FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.

Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021 , exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así [...].

Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC , en relación con el art. 161.1.a) CE . El art. 161.1.a) de la CE establece que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero , y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio ( FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo ( FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio ( FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre ( FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos "[...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5 , y 73/2017, de 8 de junio , FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]".

El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC , al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo , pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre , como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre ). En la STC 60/2015, de 18 de marzo , se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.

Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre , y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC , así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021 , en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

No examinamos aquí, porque no conciernen a las circunstancias del caso, otras cuestiones interpretativas que pueda suscitar lo declarado en el FJ 6º de la STC 182/2021 , ya sea la referencia a la fecha de la sentencia en lugar de la de publicación, o el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT , a la fecha de la STC 182/2021 . Dejando al margen estas cuestiones, y limitándonos al presente litigio, es evidente que este caso no tiene cabida en ninguna de las situaciones que se declaran inmunes a la declaración de inconstitucionalidad, ya que estamos ante una liquidación que es impugnada en plazo, en el ámbito de lo dispuesto en el art. 174.5 LGT que establece:

"[...] En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad [...]".

Por tanto, la liquidación con clave valor .... del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por importe de ... euros, correspondiente a la transmisión por compraventa en escritura de 22 de enero de 2016 de la finca con referencia catastral NUM001 del municipio de Campins, fue recurrida en recurso de reposición presentado el día 1 de marzo de 2017 y contra la desestimación presunta por silencio administrativo del mismo, se interpuso recurso contencioso-administrativo estimado por la sentencia que es objeto del presente recurso de casación. Luego, a la fecha de la STC 182/2021, de 26 de octubre , es una liquidación que no ha alcanzado firmeza y se encuentra impugnada.

En definitiva, en este caso sí estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021 , ya que, como declara la propia sentencia, "[...] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]". Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca.

No está de más añadir que la impugnación de la liquidación, en este caso, sí planteó tempestiva y oportunamente la inexistencia de hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por cuestionar precisamente tanto los elementos en que se basó la determinación de la base imponible, como la propia inexistencia de riqueza gravable, aun en los términos en que la Administración determinó la base imponible. Así, se argumentó que la fijación de la misma, en los términos que pretendía, no acreditaba la realización del hecho imponible ni existencia de capacidad económica susceptible de ser gravada. Es llano que la alegación de la Administración tributaria local sobre la inexistencia de planteamiento de estas cuestiones en la instancia carece de todo fundamento, y dados los términos del debate procesal, se disponen de elementos suficientes para resolver sobre las pretensiones de las partes, en el marco normativo dado por la declaración de nulidad por inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre , que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".

3. Toda vez que en el presente caso la recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 antes de dictarse la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , alegando desde el inicio que el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , era inconstitucional, resulta evidente que estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 11/2024 , por lo que debemos atenernos a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , resolviendo la procedencia de la rectificación de la autoliquidación solicitada con devolución de los ingresos indebidos, y ello como si el citado artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , declarado inconstitucional y nulo no hubiese nunca existido, lo que comporta necesariamente la estimación del recurso de casación.

4. Plantea la recurrente en el trámite de alegaciones conferido para pronunciarse sobre el alcance y efectos de la STC 11/2024 , que dado que fundamentó su recurso de casación no solo en la infracción del artículo 86.1 CE , referido a los límites del Real Decreto-ley, sino también en la infracción del artículo 31.1 CE , referido al principio de capacidad económica, sobre la que no se ha pronunciado el Tribunal Constitucional por no haberse planteado su posible vulneración por la Audiencia Nacional en la cuestión de inconstitucionalidad número 2577/2023, "[...] debería procederse por este Tribunal a fijar doctrina jurisprudencial consistente en determinar si, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , es posible por vía interpretativa la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , y resolver las pretensiones del litigio con aplicación de la doctrina jurisprudencial establecida, ello sin perjuicio de que el TC ha declarado inconstitucional el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades ".

La pretensión de la parte recurrente, consistente en que esta Sala fije doctrina jurisprudencial sobre la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica ( art. 31. CE ) y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no puede ser acogida, dado que habiendo sido declarado inconstitucional y nulo el referido precepto se ha producido su expulsión del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido. En este sentido, ha declarado la STC 108/2022 , en relación con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal, que: "[...] de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 LOTC , las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [...]", añadiendo que "[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). [...]".

Ha declarado esta Sala en reciente sentencia núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024 , analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).

En consecuencia, una vez declarada por el Tribunal Constitucional la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por infracción del límite material del artículo 86.1 CE , no procede entrar a conocer de otras posibles lesiones ( STC 78/2020 , FJ 6), tal y como ha declarado la STC 11/2024 , en el fundamento jurídico 3.bis relativo a la " Ampliación del canon de enjuiciamiento y del objeto del proceso".

5. Por su parte, sostiene el Abogado del Estado, en el mismo trámite, que con la STC 11/2024 se ha producido una circunstancia sobrevenida que no pudo ser considerada ni por la AEAT ni por el TEAR a la hora de resolver la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto (IS 2016) y la reclamación económico administrativa, por lo que "[...] aunque se reconozca que la norma aplicada es inconstitucional, por rebasar la modificación introducida en la misma los límites del Decreto-ley ( artículo 86.1 CE ), la única pretensión estimable es la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) y para que, ejercitando las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación", añadiendo que "[u]na decisión distinta a la que postulamos dejaría al total arbitrio del contribuyente (con la necesaria anuencia de la Sala) la alteración de la autoliquidación inicialmente presentada e incluso la disposición del presupuesto público, pudiendo dar lugar a resultados injustos y contrarios a Derecho, toda vez que nadie ha podido constatar si, prescindiendo de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 y que han sido declaradas inconstitucionales, la recurrente debía haber tributado como afirma", por lo que solicita "[...] acuerde la devolución del expediente administrativo a la Administración tributaria para la tramitación íntegra por la misma del procedimiento de rectificación de la autoliquidación con arreglo a la nueva situación jurídica derivada de esa sentencia".

La pretensión del Abogado del Estado tampoco puede ser acogida pues la estimación del presente recurso de casación, en cuyo origen se encuentra la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, comporta necesariamente que se anule aquella resolución. En efecto, subyace en su petición una especie de solicitud de retroacción de actuaciones que resulta improcedente, toda vez que no concurre ningún vicio formal, sino sustantivo o material, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la hoy recurrente al confeccionar su autoliquidación, que hace que la consecuencia no pueda ser otra que la anulación de aquella resolución.

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo que hemos expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión de la entidad Ingabarsa, SL, en el sentido patrocinado en el recurso de casación, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la recurrente al confeccionar su autoliquidación, anulando la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, pues como ya se ha expuesto, la referida autoliquidación no puede ser considerada una situación consolidada, y la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, norma legal que debe ser interpretada y aplicada para resolver el recurso de casación, supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, además, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener la misma pretensión de rectificación de la autoliquidación, con argumentos jurídicos coincidentes con los que posteriormente han sustentado la declaración de inconstitucionalidad."

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como todos aquellos actos administrativos que la misma confirma, declarando el derecho de la demandante a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la autoliquidación cuya rectificación se solicitó y, en consecuencia, el derecho a la devolución del ingreso indebido que se ha producido al haber integrado el ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la base imponible (que s.e.u.o. asciende a 33.132,99 euros), junto con los intereses de demora correspondientes, así como a la restitución de 9.227,36 euros de la deducción de la casilla 00585 , en los términos mencionados en la solicitud formulada por mi mandante el día 19 de julio de 2021».

4.2.- Procederá en consecuencia la estimación ya anunciada del presente recurso contencioso- administrativo, declarando no conforme a derecho, anulando y dejando sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como la resolución desestimatoria del recurso de reposición y el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, que aquélla confirma, declarando el derecho de la demandante a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la autoliquidación cuya rectificación se solicitó y, en consecuencia, el derecho a la devolución del ingreso indebido que se ha producido al haber integrado el ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la base imponible (que s.e.u.o. asciende a 5.525,71 euros, primando en tal caso el que se derive de la documental aportada), junto con los intereses de demora correspondientes, así como a la restitución de 94.235,99 euros de bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado y a la restitución de 1.841,91 euros de la deducción de la casilla 00585 ( DT 24ª.7 LIS, art. 42 RDL 4/2004 y art. 36 ter Ley 43/95).

No procederá acceder sin embargo a la acreditación de una base imponible negativa adicional generada en el ejercicio 2020 por importe de 79.511,97 euros solicitada asimismo por la parte recurrente en el presente procedimiento, al impugnarse en él única y exclusivamente la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, pretensión que en su caso deberá analizarse y resolverse en el procedimiento ordinario 747/2022 seguido ante esta misma Sala y Sección contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020.

Por todo lo expuesto, la estimación del presente recurso contencioso- administrativo habrá de ser parcial.

QUINTO. - Costas.

Al ser parcial la estimación del recurso no procederá efectuar especial pronunciamiento en materia de costas ( art. 139.1, párrafo segundo, LJCA) .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28/04/2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28-25417-2021 presentada frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición (Nº de Recurso 2021GRC32920110J) motivado por el acuerdo desestimatorio de resolución de rectificación de autoliquidación (Nº Referencia RGE512042802021) dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 0A/2017, en virtud de la cual se solicita la rectificación de la autoliquidación presentada, debido a la inconstitucionalidad alegada por la entidad, del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre.

La resolución impugnada desestima la reclamación económico- administrativa al no ser competente el TEAR para pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma de conformidad con lo establecido en el artículo 226 LGT y permanecer la misma plenamente vigente en tanto no haya sido anulada por el órgano competente para ello (FD Cuarto).

SEGUNDO. - Argumentos de la parte recurrente.

2.1.- La parte recurrente, con carácter previo a la estimación o no del recurso, solicita el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional respecto de la modificación de la disposición transitoria 16ª.3 de la LIS a través del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por vulneración de lo previsto en el artículo 86.1 CE, y, adicionalmente, del principio de capacidad económica regulado en el artículo 31.1 CE. Alega al efecto:

2.1.1.- La inadecuación del instrumento normativo empleado.

2.1.1.1.- En primer lugar porque el uso del decreto-ley en materia tributaria, según señala el TC en su sentencia 78/2020, queda limitado por la Constitución a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I ( art. 86.1 CE) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE) , no pudiendo alterar el régimen general ni los elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria.

Considera indiscutible que la reversión mínima obligatoria por quintas partes introducida mediante el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en la LIS incide directamente en los aspectos esenciales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto en cuanto, con motivo del mecanismo de reversión de las pérdidas por deterioro de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en periodos impositivos previos a 2013, la base imponible del Impuesto experimenta un obvio incremento que, a la sazón, incide directamente en el principio de capacidad económica.

Añade que el Gobierno no se ha limitado a modificar la cuantía del impuesto o a perfilar el concepto de renta, sino que ha alterado la propia definición de la renta añadiendo nuevos elementos al hecho imponible.

2.1.1.2.- Y en segundo lugar porque no concurría circunstancia de "extraordinaria y urgente necesidad" que hubiera justificado la utilización de un Real Decreto-ley.

2.1.2.- La vulneración del principio de capacidad económica.

Aduce que mediante el RDL se ha impuesto, desde 2016, la reversión obligatoria de los deterioros de cartera que habiendo sido deducidos hasta 2012 estuvieran pendiente de revertir en los periodos impositivos iniciados en 2016; y ello con independencia de la evolución de los fondos propios de las filiales, pues la reversión obligatoria que aquí nos ocupa, sin supresión de los apartados 1° y 2° de la DT 16ª de la LIS, supone que tal mecanismo de reversión obligatoria actúa como mínimo, de tal forma que si la reversión fiscal del deterioro que ha de efectuarse atendiendo a los dos primeros apartados de la disposición transitoria no alcanza el techo mínimo impuesto por su apartado 3°, la reversión exigida lo es por este último importe en cualquier caso.

Considera que la redacción modificada de la DT 16ª.3 LIS supone hacer tributar una renta ficticia, lo cual vulnera, a todas luces, el principio de capacidad económica pues se está haciendo tributar una renta que no se ha producido ni desde el punto de vista contable ni económico, ya que la participación cuyo deterioro se revierte no ha tenido un incremento de Fondos Propios, ni ha llevado a cabo una distribución de dividendos.

2.2.- En relación con la rectificación y devolución de ingresos indebidos instada por su parte expone las consecuencias derivadas de la aplicación de la Disposición Transitoria 16ª.3 de la LIS (en redacción dada por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre) en la autoliquidación cuya rectificación interesa, que supusieron que el resultado de esta autoliquidación fue un importe a ingresar de 4.067,74 euros, casilla 00621. Del modelo 200 presentado se desprende que la base imponible de la sociedad incluye un ajuste positivo en la base imponible (casilla 00333 del Modelo 200) por importe de 203.218,43 euros relativo los Ajustes por deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios por aplicación de la DT 16ª.3 LIS, según redacción modificada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre. La eliminación del citado ajuste supondría que la base imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas (casilla 00550) hubiera ascendido a -79.511,97 euros (en lugar de 123.706,46) procediendo, en consecuencia, la restitución de 94.235,99 euros de bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado, resultando, por ende, que la base imponible (casilla 00552) hubiera ascendido a -79.511,97 euros (en lugar de 29.470,47 euros), resultando, por tanto, una cuota íntegra (casilla 00562) de 0 euros (en lugar de 7.367,62 euros) y deducida de la cuota íntegra las retenciones por rendimientos del capital mobiliario (casilla 01785) por importe de 1.457,97 euros, resultaría un líquido a devolver de 1.457,97 euros (en lugar de líquido a ingresar de 4.067,74 euros).

Lo anterior implica que, de considerarse contraria a la Constitución la modificación de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, procedería, en el presente caso, reconocer el derecho a la devolución del ingreso indebidamente realizado (5.525,71 euros), junto con los intereses de demora correspondientes, así como la restitución de 94.235,99 euros de bases imponibles negativas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado, a la restitución de 1.841,91 euros de la deducción de la casilla 00585 ( DT 24ª.7 LIS, art. 42 RDL 4/2004 y art. 36 ter Ley 43/95) y la acreditación de una base imponible negativa adicional generada en el ejercicio 2020 por importe de 79.511,97 euros.

TERCERO. - Argumentos de la Administración demandada.

El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Señala, en necesaria síntesis, que no existe inconstitucionalidad por indebida utilización del real decreto ley como instrumento normativo al concurrir los presupuestos formales y materiales para su empleo, dictándose el RDLey 3/2016 en situación de extraordinaria y urgente necesidad, no constituyendo una afectación constitucionalmente prohibida al deber constitucional de contribuir y no existiendo inconstitucionalidad por infracción del principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución Española ni del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3

CUARTO. - Análisis del caso sometido a decisión. Remisión a precedentes de la Sala.

4.1.- Las cuestiones que en el presente procedimiento se suscitan han sido objeto de análisis por parte de esta misma Sala y Sección en las sentencias nº 941/2025 y 942/2025, ambas de 03/12/2025, dictadas en los procedimientos ordinarios 745/2022 y 746/2022 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) seguidos a instancia de la actual recurrente contra la desestimación de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2018 y 2019, respectivamente, con fundamento asimismo en la inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 3/2016.

Bastará pues para la estimación del presente recurso contencioso- administrativo, exigida por los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica, con reproducir el FD Quinto de la primera de las sentencias citadas que resulta en sus consideraciones fácticas y jurídicas de plena aplicación al presente caso, del siguiente tenor:

«QUINTO: En cuanto a las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023, acuerda: "En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."

Sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación hay que tener en cuenta que la misma viene regulada en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria que en la redacción aplicable en el momento de presentación de la solicitud establecía lo siguiente:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en sus arts. 126 a 129 regula el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución".Particularmente en el art. 126.5 de dicha norma establece que "5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."

En el art. 127 que regula la "Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"determina lo siguiente:

"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.

b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.

c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.

4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que, en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique."

El art. 128 que regula la "Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"del referido Real Decreto establece:

"1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.

3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.

4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada."

Por tanto, teniendo en cuenta que la pretensión de la recurrente con la solicitud de rectificación de la autoliquidación era precisamente la improcedencia de aplicar la norma que finalmente el Tribunal Constitucional ha anulado por inconstitucional debe considerarse que era procedente la rectificación instada mediante su solicitud.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre dicha cuestión en las sentencias de 25 de abril de 2024 dictadas por su Sección Segunda los recursos de casación núms. 8251/2022 y 8499/2022, pasando a reproducir parcialmente la segunda de las citadas, en la que, en resumen, determina:

"QUINTO. Incidencia de la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , en este recurso de casación.

1. Dado que el debate traído a sede casacional deriva de un recurso interpuesto antes de ser dictada la STC 11/2024, de 18 de enero , se trata de determinar si estamos ante una situación susceptible de ser revisada con fundamento en la referida sentencia, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

Concedido a las partes el plazo de diez días para efectuar alegaciones acerca de la incidencia de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional en este recurso, han efectuado las alegaciones que constan unidas a las actuaciones.

Ya hemos visto que la STC 11/2024, de 18 de enero , se pronuncia en los siguientes términos sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:

"[...] Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020 , FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC ) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [ STC 182/2021, de 26 de octubre , FJ 6 b)]"

2. El examen de los efectos que en el presente litigio debe tener la STC 11/2024 , que declara la de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , exige abordarlo en los mismos términos en que se efectuó por esta Sala -STS de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020 )- el análisis de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la STC 182/2021, de 26 de octubre , que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL., sentencia que, incluso, aparece citada en el fundamento jurídico cuarto de la STC 11/2024 , que ahora se analiza.

Por ello, procede remitirnos a los razonamientos efectuados por esta Sala en su sentencia de 26 de julio de 2022 , cit, por resultar plenamente aplicables al presente recurso, en los que se declara:

"[...] Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.

Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA ) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que

"[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC ), al disponer que "[...] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [...]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil ) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40.2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[...] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [...]".

Aun así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero , FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio , FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero , FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio , FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre , FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre , FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo , FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio , FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero , FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio , FJ 3º a); STC 140/2016 , FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre , FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril , FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio , FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre , FJ 5º a) 31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre , FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.

Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021 , exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así [...].

Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC , en relación con el art. 161.1.a) CE . El art. 161.1.a) de la CE establece que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero , y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio ( FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo ( FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio ( FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre ( FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos "[...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5 , y 73/2017, de 8 de junio , FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]".

El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC , al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo , pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre , como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre ). En la STC 60/2015, de 18 de marzo , se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.

Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre , y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC , así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021 , en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

No examinamos aquí, porque no conciernen a las circunstancias del caso, otras cuestiones interpretativas que pueda suscitar lo declarado en el FJ 6º de la STC 182/2021 , ya sea la referencia a la fecha de la sentencia en lugar de la de publicación, o el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT , a la fecha de la STC 182/2021 . Dejando al margen estas cuestiones, y limitándonos al presente litigio, es evidente que este caso no tiene cabida en ninguna de las situaciones que se declaran inmunes a la declaración de inconstitucionalidad, ya que estamos ante una liquidación que es impugnada en plazo, en el ámbito de lo dispuesto en el art. 174.5 LGT que establece:

"[...] En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad [...]".

Por tanto, la liquidación con clave valor .... del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por importe de ... euros, correspondiente a la transmisión por compraventa en escritura de 22 de enero de 2016 de la finca con referencia catastral NUM001 del municipio de Campins, fue recurrida en recurso de reposición presentado el día 1 de marzo de 2017 y contra la desestimación presunta por silencio administrativo del mismo, se interpuso recurso contencioso-administrativo estimado por la sentencia que es objeto del presente recurso de casación. Luego, a la fecha de la STC 182/2021, de 26 de octubre , es una liquidación que no ha alcanzado firmeza y se encuentra impugnada.

En definitiva, en este caso sí estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021 , ya que, como declara la propia sentencia, "[...] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]". Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca.

No está de más añadir que la impugnación de la liquidación, en este caso, sí planteó tempestiva y oportunamente la inexistencia de hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por cuestionar precisamente tanto los elementos en que se basó la determinación de la base imponible, como la propia inexistencia de riqueza gravable, aun en los términos en que la Administración determinó la base imponible. Así, se argumentó que la fijación de la misma, en los términos que pretendía, no acreditaba la realización del hecho imponible ni existencia de capacidad económica susceptible de ser gravada. Es llano que la alegación de la Administración tributaria local sobre la inexistencia de planteamiento de estas cuestiones en la instancia carece de todo fundamento, y dados los términos del debate procesal, se disponen de elementos suficientes para resolver sobre las pretensiones de las partes, en el marco normativo dado por la declaración de nulidad por inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre , que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".

3. Toda vez que en el presente caso la recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 antes de dictarse la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 , alegando desde el inicio que el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , era inconstitucional, resulta evidente que estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 11/2024 , por lo que debemos atenernos a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , resolviendo la procedencia de la rectificación de la autoliquidación solicitada con devolución de los ingresos indebidos, y ello como si el citado artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , declarado inconstitucional y nulo no hubiese nunca existido, lo que comporta necesariamente la estimación del recurso de casación.

4. Plantea la recurrente en el trámite de alegaciones conferido para pronunciarse sobre el alcance y efectos de la STC 11/2024 , que dado que fundamentó su recurso de casación no solo en la infracción del artículo 86.1 CE , referido a los límites del Real Decreto-ley, sino también en la infracción del artículo 31.1 CE , referido al principio de capacidad económica, sobre la que no se ha pronunciado el Tribunal Constitucional por no haberse planteado su posible vulneración por la Audiencia Nacional en la cuestión de inconstitucionalidad número 2577/2023, "[...] debería procederse por este Tribunal a fijar doctrina jurisprudencial consistente en determinar si, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la CE y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 CE , es posible por vía interpretativa la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , y resolver las pretensiones del litigio con aplicación de la doctrina jurisprudencial establecida, ello sin perjuicio de que el TC ha declarado inconstitucional el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de noviembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades ".

La pretensión de la parte recurrente, consistente en que esta Sala fije doctrina jurisprudencial sobre la acomodación al ordenamiento constitucional del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica ( art. 31. CE ) y el principio de irretroactividad y seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), no puede ser acogida, dado que habiendo sido declarado inconstitucional y nulo el referido precepto se ha producido su expulsión del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido. En este sentido, ha declarado la STC 108/2022 , en relación con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal, que: "[...] de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 LOTC , las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [...]", añadiendo que "[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). [...]".

Ha declarado esta Sala en reciente sentencia núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024 , analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).

En consecuencia, una vez declarada por el Tribunal Constitucional la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por infracción del límite material del artículo 86.1 CE , no procede entrar a conocer de otras posibles lesiones ( STC 78/2020 , FJ 6), tal y como ha declarado la STC 11/2024 , en el fundamento jurídico 3.bis relativo a la " Ampliación del canon de enjuiciamiento y del objeto del proceso".

5. Por su parte, sostiene el Abogado del Estado, en el mismo trámite, que con la STC 11/2024 se ha producido una circunstancia sobrevenida que no pudo ser considerada ni por la AEAT ni por el TEAR a la hora de resolver la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto (IS 2016) y la reclamación económico administrativa, por lo que "[...] aunque se reconozca que la norma aplicada es inconstitucional, por rebasar la modificación introducida en la misma los límites del Decreto-ley ( artículo 86.1 CE ), la única pretensión estimable es la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) y para que, ejercitando las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación", añadiendo que "[u]na decisión distinta a la que postulamos dejaría al total arbitrio del contribuyente (con la necesaria anuencia de la Sala) la alteración de la autoliquidación inicialmente presentada e incluso la disposición del presupuesto público, pudiendo dar lugar a resultados injustos y contrarios a Derecho, toda vez que nadie ha podido constatar si, prescindiendo de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 y que han sido declaradas inconstitucionales, la recurrente debía haber tributado como afirma", por lo que solicita "[...] acuerde la devolución del expediente administrativo a la Administración tributaria para la tramitación íntegra por la misma del procedimiento de rectificación de la autoliquidación con arreglo a la nueva situación jurídica derivada de esa sentencia".

La pretensión del Abogado del Estado tampoco puede ser acogida pues la estimación del presente recurso de casación, en cuyo origen se encuentra la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, comporta necesariamente que se anule aquella resolución. En efecto, subyace en su petición una especie de solicitud de retroacción de actuaciones que resulta improcedente, toda vez que no concurre ningún vicio formal, sino sustantivo o material, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la hoy recurrente al confeccionar su autoliquidación, que hace que la consecuencia no pueda ser otra que la anulación de aquella resolución.

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo que hemos expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión de la entidad Ingabarsa, SL, en el sentido patrocinado en el recurso de casación, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la recurrente al confeccionar su autoliquidación, anulando la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, pues como ya se ha expuesto, la referida autoliquidación no puede ser considerada una situación consolidada, y la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1, apartado dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , que modificó la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, norma legal que debe ser interpretada y aplicada para resolver el recurso de casación, supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, además, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener la misma pretensión de rectificación de la autoliquidación, con argumentos jurídicos coincidentes con los que posteriormente han sustentado la declaración de inconstitucionalidad."

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como todos aquellos actos administrativos que la misma confirma, declarando el derecho de la demandante a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la autoliquidación cuya rectificación se solicitó y, en consecuencia, el derecho a la devolución del ingreso indebido que se ha producido al haber integrado el ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la base imponible (que s.e.u.o. asciende a 33.132,99 euros), junto con los intereses de demora correspondientes, así como a la restitución de 9.227,36 euros de la deducción de la casilla 00585 , en los términos mencionados en la solicitud formulada por mi mandante el día 19 de julio de 2021».

4.2.- Procederá en consecuencia la estimación ya anunciada del presente recurso contencioso- administrativo, declarando no conforme a derecho, anulando y dejando sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como la resolución desestimatoria del recurso de reposición y el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, que aquélla confirma, declarando el derecho de la demandante a la eliminación de las consecuencias derivadas del ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la autoliquidación cuya rectificación se solicitó y, en consecuencia, el derecho a la devolución del ingreso indebido que se ha producido al haber integrado el ajuste positivo regulado en la DT 16ª.3 de la LIS en la base imponible (que s.e.u.o. asciende a 5.525,71 euros, primando en tal caso el que se derive de la documental aportada), junto con los intereses de demora correspondientes, así como a la restitución de 94.235,99 euros de bases imponibles negativas consolidadas compensadas en el Modelo 220 inicialmente presentado y a la restitución de 1.841,91 euros de la deducción de la casilla 00585 ( DT 24ª.7 LIS, art. 42 RDL 4/2004 y art. 36 ter Ley 43/95).

No procederá acceder sin embargo a la acreditación de una base imponible negativa adicional generada en el ejercicio 2020 por importe de 79.511,97 euros solicitada asimismo por la parte recurrente en el presente procedimiento, al impugnarse en él única y exclusivamente la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, pretensión que en su caso deberá analizarse y resolverse en el procedimiento ordinario 747/2022 seguido ante esta misma Sala y Sección contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020.

Por todo lo expuesto, la estimación del presente recurso contencioso- administrativo habrá de ser parcial.

QUINTO. - Costas.

Al ser parcial la estimación del recurso no procederá efectuar especial pronunciamiento en materia de costas ( art. 139.1, párrafo segundo, LJCA) .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,