Sentencia Contencioso-Administrativo 65/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 697/2022 de 11 de febrero del 2026

PRIMERO.-Se impugnan en este recurso contencioso administrativo, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de abril de 2022, dictada en las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 planteadas contra liquidación provisional, NUM004, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, de los periodos 1T a 4T de 2017, por importe total de 27.265,07 € (reclamación NUM000) y contra tres acuerdos sancionadores, derivados de la anterior liquidación, relativos al 1T, 2T y 3T de IVA de 2017, por importes respectivos de 3.480,35 €, 3.558,83 € y 4.774,76 € (reclamaciones NUM001, NUM002 y NUM003).

SEGUNDO.-La parte actora señala en la demanda, en primer lugar, que la AEAT ha omitido su deber de motivación en la liquidación impugnada.

La entidad actora señala la demanda que ha existido una falta de motivación de la liquidación en relación con el tercer y cuarto trimestre de 2017, ya que la administración minora las cuotas de IVA deducidas en 9.549,53 € y 428,26 €, respectivamente.

En relación a la regularización del tercer trimestre en la página 11 de la liquidación provisional se identifica la regularización de los siguientes asientos del libro registro de facturas recibidas: asiento número 100 por importe de 78,76 €, asiento número 107 por importe de 2100 €, asiento número 108 por importe de 1373,19 €, asientos números 119 a 121 por importe acumulado de 361,69 euros, asiento número 125 por importe de 5079,95 €, asiento número 127 por importe de 780,15 €, asiento número 132 por importe de 74,45 €, asiento número 145 por importe de 1841,97 euros, los cuales suman el importe de 9.800,16 € y sin embargo, tras aplicar el porcentaje del 91 % de la regla de la prorrata se derivaría una cuota de IVA deducible por importe de 8.918,15 € y no los 9.549,53 € que se regularizan por la administración tributaria.

En relación al cuarto trimestre, en la página 13 de la liquidación provisional se identifica la regularización de las cuotas de IVA soportadas en la factura registrada en el número 155 del libro de facturas emitidas por importe de 168 € así como de la regularización de la prorrata por importe de 129,22 €, por lo que las anteriores cantidades nos suman los 428,26 € regularizados por la administración tributaria en la liquidación provisional, lo cual supone una falta de motivación que debe implicar la anulación del acuerdo de liquidación.

Por otra parte, defiende la deducibilidad de las facturas recibidas de Cerrajería Bermar, ya que en las alegaciones ante el TEAR ha aportado tanto las facturas como los albaranes relacionados con las mismas, en los que se hace referencia a la instalación de ventanas en las oficinas propiedad de la actora en la DIRECCION000 de Madrid, las cuales han sido instaladas en un inmueble arrendado por la actora, siendo este arrendamiento un servicio sujeto y no exento a IVA.

También defiende la deducibilidad de las facturas recibidas de Luis, que se regularizan en relación al apunte 162 del libro de facturas recibidas, por importe de 5.512,78 € y en las alegaciones ante el TEAR señala que fueron aportadas las facturas discutidas, así como declaración jurada del proveedor en la que se especifica que los servicios contratados fueron prestados en el inmueble de la actora en la DIRECCION000 de Madrid.

Por último, en relación a las facturas recibidas de Anton, que se corresponden con el asiento 17 del libro de facturas recibidas, por importe de 1.146,60 €, ha aportado un documento en el que en el que se especifica que dichas facturas se corresponden con: "servicios de asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles propiedad de la empresa y seguimiento de vivienda en construcción en Almería.". La actora dispone en Almería de seis inmuebles de los cuales cinco son locales comerciales alquilados y el sexto es una vivienda, que no se ha alquilado aún, y de ahí que los servicios prestados por Anton son servicios sujetos a IVA y se puede deducir el IVA soportado en las facturas.

Por lo que respecta a los acuerdos sancionadores señala la inexistencia de culpa por parte de la entidad actora, por lo que solicita la anulación del acuerdo impugnado.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la correcta motivación del acuerdo de liquidación, en cuanto a la negativa a la deducción de determinadas cuotas de IVA y señala que la discrepancia en el importe de los gastos hay que tener en cuenta que en el tercer trimestre se regulariza también el asiento 146 y en el cuarto trimestre, el asiento 174, además de los señalados por la demandante y de ahí que no le cuadren las sumas,, y, en todo caso, los defectos alegados no podrían suponer la anulación del acuerdo de liquidación.

En cuanto al fondo de lo discutido, señala que la actora no ha acreditado que las facturas recibidas de Cerrajería Bermar se correspondan con ventanas instaladas en un inmueble propiedad de la actora, y tampoco podrían ser deducibles las facturas recibidas de Luis, en las que el concepto es "reparaciones en inmuebles de la Comunidad de Madrid",sin que se especifique el inmueble en el que fueron realizadas las obras.

Además hay que tener en cuenta que la recurrente aparte del edificio de la DIRECCION000 de Madrid tiene otras tres viviendas en Madrid una en la DIRECCION001 y dos en la DIRECCION002, estando estas dos últimas arrendadas.

En relación a las facturas recibidas de Anton no se han acreditado los servicios realizados, siendo el concepto de la factura "asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles, propiedad de la empresa y seguimiento de vivienda en construcción en Almería."

En cuanto al acuerdo sancionador, defiende la conformidad a derecho del mismo y la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El acuerdo de liquidación de 22 de febrero de 2021, relativo a los cuatro periodos de IVA de 2017, motiva las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"RESULTADO DE LA COMPROBACIÓN

Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 27.265,07 euros.

Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.

Por ello el importe a pagar se obtiene de:

Resultado: importe a pagar

Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 7.964,04 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 6.960,70 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 1.003,34 euros

- Total a ingresar: 7.964,04 euros

La cuota a ingresar de 6.960,70 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 8.077,08 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 7.117,66 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 959,42 euros

- Total a ingresar: 8.077,08 euros

La cuota a ingresar de 7.117,66 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 10.746,50 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 9.549,53 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 1.196,97 euros

- Total a ingresar: 10.746,50 euros

La cuota a ingresar de 9.549,53 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 477,45 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 428,26 euros Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 49,19 euros - Total a ingresar: 477,45 euros

La cuota a ingresar de 428,26 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

INTERESES DE DEMORA

El cálculo de los intereses de demora correspondientes a cada período se detalla en el documento ANEXO: DETALLE DE INTERESES DE DEMORA que se adjunta.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido).

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones se estiman parcialmente.

Se consideran deducibles las cuotas soportadas anotadas en los asientos números 36 y 37 (640,16 euros, el 91 % de 354,03 y 349,44), ya que queda justificado que estas cuotas han sido objeto de rectificación al cancelarse los contratos de adquisición de las viviendas.

No se estiman por el contrario el resto de alegaciones realizadas respecto al primer trimestre.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas anotadas en el asiento 17 corresponden a 'Asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles propiedad de la empresa y seguimiento de viviendas en construcción en Almería', no especificándose en la factura en qué inmuebles se han realizado dichas operaciones.

El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar qué reparaciones se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir qué reparaciones se afectan a locales comerciales u oficinas cuyos alquileres están sujetos y no exentos al impuesto o son susceptibles de estarlo.

Manifiesta el contribuyente que se poseen más locales que viviendas y que no es admisible desde la más elemental lógica entender que cuando no se especifica el inmueble corresponde al que en principio podría estar exento.

Sin embargo, estas afirmaciones no prueban que las obras realizadas se afecten a operaciones que

originan el derecho a la deducción.

También manifiesta que no todas las operaciones que se pueden realizar con viviendas están exentas, por lo que puede que en principio no haya ningún inmueble sobre el que se vaya a realizar una operación exenta.

Respecto a esto, las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción. Este criterio lo sigue el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

En conclusión, se realizan ejecuciones de obras y en la factura no se especifica en qué inmuebles se efectúan y por otro lado, el contribuyente no aporta ninguna prueba de que dichas ejecuciones, o qué parte de dichas ejecuciones se realizan en inmuebles cuyo arrendamiento origina el derecho a la deducción.

- Por último, las cuotas anotadas en el asiento 33 corresponden a instalación de ventanas, no especificándose en la factura en qué inmueble o inmuebles se han instalado las citadas ventanas. Dichas cuotas no son deducibles por los mismos motivos que se han expuesto para la no deducción de las cuotas del asiento 17. Por otro lado, que el contribuyente manifieste que el número de ventanas instaladas, veinticinco, es excesivo para una sola presunta vivienda no acredita qué ventanas se han instalado en inmuebles distintos de viviendas cuyo arrendamiento origina el derecho a la deducción.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido).

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones se estiman parcialmente.

Se consideran deducibles las cuotas soportadas anotadas en los asientos números 65 y 80 (425,89 euros, el 91 % de 232 y 236,02), ya que queda justificado que estas cuotas han sido objeto de rectificación al cancelarse los contratos de adquisición de las viviendas.

No se estiman por el contrario el resto de alegaciones realizadas respecto al primer trimestre.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas anotadas en el asiento 62 corresponden a reparaciones en inmuebles de la Comunidad de Madrid, no especificándose en la factura en qué inmuebles se han realizado dichas reparaciones. El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar qué reparaciones se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir qué reparaciones se afectan a locales comerciales u oficinas cuyos alquileres están sujetos y no exentos al impuesto o son susceptibles de estarlo.

Manifiesta el contribuyente que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Sin embargo, estas afirmaciones no prueban que las obras realizadas se afecten a operaciones que originan el derecho a la deducción, ya que el contribuyente también posee tres viviendas en Madrid, una en la DIRECCION001 y dos en la DIRECCION002, estando estas dos últimas arrendadas, arrendamiento sujeto y exento al Impuesto.

- Las cuotas anotadas en los asientos 75, 78, 85, 86 y 87 corresponden a mobiliario, no especificándose en la factura que muebles se adquieren.

El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar que dichas adquisiciones .se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción.

Manifiesta el contribuyente que consideran deducibles estas cuotas porque no todas las operaciones que se pueden realizar con viviendas están exentas. Es decir, el contribuyente admite que el mobiliario adquirido es para viviendas pero que hay casos en que las viviendas se alquilan sujetas y no exentas al Impuesto.

Respecto a esto, la norma establece que las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción.

Este criterio lo ha seguido el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

Por último, las cuotas anotadas en los asientos 92 y 94 corresponden cabecero, cortinas, estores, colchas, cojines etc. y a obra ático Roquetas. El contribuyente realiza las mismas alegaciones que para las cuotas correspondientes a compra de mobiliario, las cuales se desestiman por los mismos motivos. Se trata de adquisiciones que se afectan a viviendas, cuyo destino previsible es el alquiler exento. Además el contribuyente no deduce el IVA soportado en la compra del ático de Roquetas.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido).

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de

prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones han de ser desestimadas.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas anotadas en los asientos siguientes no se consideran deducibles:

Asiento 107 (210 euros). Instalación toldo.

Asiento 108 (1373,19 euros). Instalación aire acondicionado en vivienda.

Asientos 119, 120 y 121 (361,69 euros). Mobiliario.

Asiento 125 (5.079,95 euros). Instalación ventanas.

Asiento 127 (780,15 euros). Cabecero, cortinas, estores, colchas, cojines etc.

El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar que las adquisiciones se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción.

Sin embargo, las afirmaciones que realiza el contribuyente no prueban que las adquisiciones realizadas se afecten a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir a oficinas y locales cuyo alquiler está sujeto y exento al impuesto.

Por otro lado, también alega que no todas las operaciones que se pueden realizar con viviendas están exentas, por lo que puede que en principio no haya ningún inmueble sobre el que se vaya a realizar una operación exenta.

Respecto a esto, las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción. Este criterio lo sigue el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

- Respecto a las cuotas anotadas en los asientos 100 y 132, que corresponden a servicios de hospedaje, no queda probado que se afecten a la actividad de alquiler de inmuebles con las meras afirmaciones de que están vinculadas a la actividad, justificadas y contabilizadas. Los inmuebles en alquiler están situados en Madrid y Almería y lis hoteles en Marbella y Galicia.

Por último, se comprueba que no se han minorado en la propuesta de resolución las cuotas del asiento 146, el asiento 145 tiene dos líneas y por error se nombró el 146.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 105. Cuatro de la Ley 37/1992 establece: 'En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones han de ser desestimadas.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas registradas en el asiento número de orden 155 corresponden a adquisición de cabecero, cortinas, estores, colchas, cojines etc.

Manifiesta el contribuyente que son de aplicación las consideraciones realizadas para otros trimestres.

Pues bien, a la vista de los artículos adquiridos esta oficina considera que se afectan a viviendas y por ello las cuotas de IVA no son deducibles. Las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción, y este criterio lo sigue el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto 'Regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata' por haber aplicado incorrectamente la prorrata de deducción definitiva regulada en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992 . Modificadas las cuotas deducibles provisionales se modifica la regularización de las mismas declarada por el contribuyente.

Propuesta de resolución.

Deducciones provisionales (91 %). 5.879,14.

Deducciones definitivas (89 %). 5.749,92.

Regularización. - 129,22."

QUINTO.-Se alega por la recurrente la ausencia de motivación de dicho acuerdo ya que no se explica por la administración la procedencia de las cantidades de las que parte para determinar el porcentaje de deducción a efectos de la aplicación de la regla de la prorrata general.

El artículo 102 de la Ley 58/2003, establece:

"Notificación de las liquidaciones tributarias

1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3ª del capítulo II del título IIIde esta Ley.

2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho..."

Este precepto viene a establecer la necesidad de que las liquidaciones sean motivadas, de manera que el interesado puede conocer cuáles son los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto. También la Ley 30/92 establecía semejante obligación, con carácter general, en el art. 54, respecto de aquellos actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. La Ley 39/2015 también se refiere a la necesidad de motivación por parte de la administración de sus actos en el art. 35 y además de establecer la necesidad de motivar esos actos, se refiere también en el apartado f) a la necesidad de motivación de los actos que rechacen la práctica de pruebas solicitadas por el interesado.

Parece así fuera de toda discusión, que las liquidaciones tributarias afectan directamente a derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares, por lo que deberán ser actos motivados.

La motivación cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

Así lo expresa con claridad la STS 9 de julio de 2010:

"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."

En el mismo sentido, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 12 de febrero de 2015 , dictada en el recurso de casación2452/2013 , determina que: "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias "y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

Es evidente que, tal como señala la recurrente en el escrito de demanda, en el 3T de 2017 se determina por la AEAT como importe a ingresar por la recurrente la suma de 10.746,50 €, correspondiente a las cuotas de IVA cuya deducción no se admite en ese periodo (9.549,53 € más 1.196,97 € de intereses de demora) y sin embargo, la suma de todas las cuotas de IVA cuya deducción no se admite, correspondientes a los apuntes 100, 107, 108, 119 a 121, 125, 127, 132 y 145, suponen un total de 9.800,16 € a los que habría que aplicar la prorrata del 89%, que según se especifica en el acuerdo de liquidación que era aplicable en 2017 por la recurrente (91% en 2016), la cual estaba acogida al régimen de prorrata especial, lo que implicaría que la cantidad cuya deducción de cuotas de IVA no se debía de admitir fuese de 8.499,08 €. No consta si la AEAT entiende que no debía de aplicar esa regla de la prorrata especial por algún motivo. En definitiva que no se explica, en absoluto, por la administración el motivo por el que se modifica finalmente la cantidad a ingresar por la recurrente en ese periodo respecto de lo que se razona en la motivación de la liquidación y ello supone una evidente falta de motivación.

En el 4T de 2017 si bien se determina en el acuerdo de liquidación como cantidad a ingresar la suma de 477,45 € (428,26 € más 49,19 € de intereses de demora), en la motivación de las cuotas no deducibles de ese periodo se hace referencia una cantidad final de -129,22 € que no se corresponda con esa suma lo que supone también una ausencia de motivación de las razones por las que se llega a esa suma final por la AEAT.

En definitiva, ante esa ausencia de motivación no cabe más que anular el acuerdo de liquidación por lo que respecta al 3T y 4T de 2017.

SEXTO.-Debemos a continuación a pasar a analizar si procedía la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a tres facturas que se discute en la demanda en relación al 1T y 2T de IVA de 2017.

Dado que respecto del resto de cuotas de IVA de esos periodos cuya deducción no se admite por la AEAT en el acuerdo de liquidación nada se alega en la demanda debe de entenderse que la actora se aquieta con la liquidación en esos extremos.

Para la resolución de este recurso debemos de comenzar haciendo referencia a la normativa aplicable a la cuestión que nos ocupa respecto a la deducción de determinadas cuotas de IVA pretendida por la entidad actora y que la AEAT deniega.

En relación al IVA la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno . LIVA, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."

Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establezca que: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa"y por ello, el art. 108.2 LGT determine que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

A tenor de la legislación y jurisprudencia aplicables cabe afirmar que la actora no ha conseguido acreditar que las cuotas de IVA cuya deducción no se admite por la administración sean deducibles.

En efecto, la factura NUM005, que se corresponde con el apunte 33 del libro de facturas recibidas, de 16 de marzo de 2017, emitida por la entidad Cerrajería Bermar, tiene como concepto: "instalación de ventanas de PVC softline 70mm blanco con vidrio4/16/4 bajo emisivo con persianas",sin que especifique el lugar donde se instalaron, lo cual era un requisito fundamental dado que la actora era titular de inmuebles sujetos exentos y no exentos de IVA, por lo que precisamente debía de aplicar la regla de la prorrata especial, a la que estaba sometida y además el lugar de la instalación de las ventanas debía de especificarse porque así lo exigen las normas de facturación más arriba reproducidas.

El albarán NUM006 de la entidad Cerrajeria Bermar, único que se refiere a esa factura de los aportados con las alegaciones efectuadas ante el TEAR por la entidad actora, no contiene cuantía alguna presupuestada y se refiere únicamente a cinco ventanas a realizar en el edificio de la DIRECCION000, cuando la factura controvertida especifica que son 25 ventanas. De ahí que no pueda considerarse acreditado el inmueble en el que fueron instaladas las ventanas, por lo que no resulta deducible la cuota de IVA de 5.712,31 € aplicada a la base imponible de 27.201,49 €.

Por lo que respecta a la factura que se corresponde con el apunte 33, de 23 de mayo de 2017, por importe total de 34.090 € (28.851 € más 6.058 de IVA), emitida por Luis y que tiene como concepto: "Reparaciones en inmuebles de la Comunidad de Madrid",es evidente que su concepto es totalmente genérico, sin que sea suficiente para acreditar que se corresponde con el inmueble de la DIRECCION000 la certificación del emisor de la factura, aportada también con las alegaciones al TEAR, en la que dice que se corresponde con obras en ese inmueble, sin especificar en qué consistieron dichas obras y sus diferentes partidas, lo cual se debió de detallar, en todo caso, en la citada factura.

Y por último, en relación a la factura NUM007, que se corresponde con el apunte 62, de 17 de febrero de 2017, emitida por Anton, por importe total de 7.260 €, con una cuota de IVA de 1.260 €, su concepto es "asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles propiedad de la empresa y seguimiento de viviendas en construcción en Almería",debemos de reiterar lo mismo ya que vuelve a incumplir las obligaciones de facturación y no consta en relación a que concretos inmuebles se realiza el asesoramiento u horas facturadas, sin que tampoco se haya aportado por la recurrente prueba sobre algún tipo de contrato o encargo efectuado al emisor de la factura.

En conclusión debe de ser confirmad la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación por lo que respecta al 1T y 2T de 2017.

SÉPTIMO.-Se alega también por la recurrente la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debemos de examinar, a continuación los acuerdos sancionadores relativos al 1T y 2T de 2017 de IVA ya que, al haberse anulado el acuerdo de liquidación respecto del 3T de IVA de 2017, el acuerdo sancionador relativo a ese periodo debe también automáticamente de ser anulado al faltar su sustrato objetivo y subjetivo.

En los acuerdos sancionadores, relativos al 1T y 2T de IVA de 2017 se motiva la culpabilidad de la actora en el siguiente sentido:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. El contribuyente consta de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en las actividades de alquiler de viviendas (1/10/2000) y alquiler de locales industriales (1/1/2013) y opta por la aplicación de la prorrata especial. El contribuyente sin embargo, deduce cuotas soportadas relativas a viviendas, cuando debería de saber razonablemente que las adquisiciones que se afectan a la actividad de alquiler de viviendas (actividad exenta al impuesto) no originan el derecho a la deducción, por otro lado deduce cuotas relativas a inmuebles sin probar que se afectan a un inmueble que origina el derecho a la deducción. Por último, también debería de saber razonablemente que no son objeto de deducción las cuotas soportadas relativas a la satisfacción de necesidades privadas como eventos de personas físicas con fotografía y restauración e instalaciones deportivas.

Con su actuación incurre en una infracción del artículo 191 LGT al dejar de ingresar 6.960,70 euros.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

Y respecto de 2T se especifica y razona exactamente lo mismo con la única diferencia de que no se admite la deducción de cuotas por importe de 7.117,66 €.

A modo de ejemplo, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado, cabe entender que las resoluciones sancionadoras están debidamente motivadas. Dicha Sentencia determina:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

En los acuerdos sancionadores relativos al 1T y 2T de 2017 de IVA resulta claro, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que no se concretan las conductas sancionables de la actora, con especificación de las distintas facturas cuya deducción de cuotas de IVA no se admite y el necesario nexo entre ellas y la conducta culpable de la actora, sin que sea posible que se admite una motivación genérica y estereotipada que puede servir para cualquier supuesto similar.

Todo ello implica que no se cumpla con lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

La consecuencia de todo lo expresado deba ser la estimación del recurso en relación con los tres acuerdos sancionadores que deben de ser anulados, por no ser conformes a derecho, debiendo de anularse la Resolución del TEAR respecto de los citados acuerdos sancionadores.

En definitiva, debe ser estimado el recurso respecto de los periodos 3T y 4T de 2017 de IVA del acuerdo de liquidación y respecto de los tres acuerdos sancionadores, debiendo de ser anulado parcialmente el acuerdo de liquidación, al igual que la Resolución del TEAR en relación a esos periodos y a los tres acuerdos sancionadores.

La Resolución del TEAR debe, en cambio, de ser confirmada por lo que respecta a los periodos 1T y 2T de IVA de 2017, por ser conforme a derecho, lo que implica también la confirmación del acuerdo de liquidación respecto de los mismos periodos.

OCTAVO.-Al ser estimado parcialmente el recurso, en aplicación de lo establecido en el art. 139.1 LJCA, no procede la expresa imposición de las costas procesales causadas.

PRIMERO.-Se impugnan en este recurso contencioso administrativo, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de abril de 2022, dictada en las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 planteadas contra liquidación provisional, NUM004, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, de los periodos 1T a 4T de 2017, por importe total de 27.265,07 € (reclamación NUM000) y contra tres acuerdos sancionadores, derivados de la anterior liquidación, relativos al 1T, 2T y 3T de IVA de 2017, por importes respectivos de 3.480,35 €, 3.558,83 € y 4.774,76 € (reclamaciones NUM001, NUM002 y NUM003).

SEGUNDO.-La parte actora señala en la demanda, en primer lugar, que la AEAT ha omitido su deber de motivación en la liquidación impugnada.

La entidad actora señala la demanda que ha existido una falta de motivación de la liquidación en relación con el tercer y cuarto trimestre de 2017, ya que la administración minora las cuotas de IVA deducidas en 9.549,53 € y 428,26 €, respectivamente.

En relación a la regularización del tercer trimestre en la página 11 de la liquidación provisional se identifica la regularización de los siguientes asientos del libro registro de facturas recibidas: asiento número 100 por importe de 78,76 €, asiento número 107 por importe de 2100 €, asiento número 108 por importe de 1373,19 €, asientos números 119 a 121 por importe acumulado de 361,69 euros, asiento número 125 por importe de 5079,95 €, asiento número 127 por importe de 780,15 €, asiento número 132 por importe de 74,45 €, asiento número 145 por importe de 1841,97 euros, los cuales suman el importe de 9.800,16 € y sin embargo, tras aplicar el porcentaje del 91 % de la regla de la prorrata se derivaría una cuota de IVA deducible por importe de 8.918,15 € y no los 9.549,53 € que se regularizan por la administración tributaria.

En relación al cuarto trimestre, en la página 13 de la liquidación provisional se identifica la regularización de las cuotas de IVA soportadas en la factura registrada en el número 155 del libro de facturas emitidas por importe de 168 € así como de la regularización de la prorrata por importe de 129,22 €, por lo que las anteriores cantidades nos suman los 428,26 € regularizados por la administración tributaria en la liquidación provisional, lo cual supone una falta de motivación que debe implicar la anulación del acuerdo de liquidación.

Por otra parte, defiende la deducibilidad de las facturas recibidas de Cerrajería Bermar, ya que en las alegaciones ante el TEAR ha aportado tanto las facturas como los albaranes relacionados con las mismas, en los que se hace referencia a la instalación de ventanas en las oficinas propiedad de la actora en la DIRECCION000 de Madrid, las cuales han sido instaladas en un inmueble arrendado por la actora, siendo este arrendamiento un servicio sujeto y no exento a IVA.

También defiende la deducibilidad de las facturas recibidas de Luis, que se regularizan en relación al apunte 162 del libro de facturas recibidas, por importe de 5.512,78 € y en las alegaciones ante el TEAR señala que fueron aportadas las facturas discutidas, así como declaración jurada del proveedor en la que se especifica que los servicios contratados fueron prestados en el inmueble de la actora en la DIRECCION000 de Madrid.

Por último, en relación a las facturas recibidas de Anton, que se corresponden con el asiento 17 del libro de facturas recibidas, por importe de 1.146,60 €, ha aportado un documento en el que en el que se especifica que dichas facturas se corresponden con: "servicios de asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles propiedad de la empresa y seguimiento de vivienda en construcción en Almería.". La actora dispone en Almería de seis inmuebles de los cuales cinco son locales comerciales alquilados y el sexto es una vivienda, que no se ha alquilado aún, y de ahí que los servicios prestados por Anton son servicios sujetos a IVA y se puede deducir el IVA soportado en las facturas.

Por lo que respecta a los acuerdos sancionadores señala la inexistencia de culpa por parte de la entidad actora, por lo que solicita la anulación del acuerdo impugnado.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la correcta motivación del acuerdo de liquidación, en cuanto a la negativa a la deducción de determinadas cuotas de IVA y señala que la discrepancia en el importe de los gastos hay que tener en cuenta que en el tercer trimestre se regulariza también el asiento 146 y en el cuarto trimestre, el asiento 174, además de los señalados por la demandante y de ahí que no le cuadren las sumas,, y, en todo caso, los defectos alegados no podrían suponer la anulación del acuerdo de liquidación.

En cuanto al fondo de lo discutido, señala que la actora no ha acreditado que las facturas recibidas de Cerrajería Bermar se correspondan con ventanas instaladas en un inmueble propiedad de la actora, y tampoco podrían ser deducibles las facturas recibidas de Luis, en las que el concepto es "reparaciones en inmuebles de la Comunidad de Madrid",sin que se especifique el inmueble en el que fueron realizadas las obras.

Además hay que tener en cuenta que la recurrente aparte del edificio de la DIRECCION000 de Madrid tiene otras tres viviendas en Madrid una en la DIRECCION001 y dos en la DIRECCION002, estando estas dos últimas arrendadas.

En relación a las facturas recibidas de Anton no se han acreditado los servicios realizados, siendo el concepto de la factura "asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles, propiedad de la empresa y seguimiento de vivienda en construcción en Almería."

En cuanto al acuerdo sancionador, defiende la conformidad a derecho del mismo y la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El acuerdo de liquidación de 22 de febrero de 2021, relativo a los cuatro periodos de IVA de 2017, motiva las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"RESULTADO DE LA COMPROBACIÓN

Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 27.265,07 euros.

Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.

Por ello el importe a pagar se obtiene de:

Resultado: importe a pagar

Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 7.964,04 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 6.960,70 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 1.003,34 euros

- Total a ingresar: 7.964,04 euros

La cuota a ingresar de 6.960,70 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 8.077,08 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 7.117,66 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 959,42 euros

- Total a ingresar: 8.077,08 euros

La cuota a ingresar de 7.117,66 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 10.746,50 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 9.549,53 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 1.196,97 euros

- Total a ingresar: 10.746,50 euros

La cuota a ingresar de 9.549,53 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 477,45 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 428,26 euros Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 49,19 euros - Total a ingresar: 477,45 euros

La cuota a ingresar de 428,26 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

INTERESES DE DEMORA

El cálculo de los intereses de demora correspondientes a cada período se detalla en el documento ANEXO: DETALLE DE INTERESES DE DEMORA que se adjunta.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido).

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones se estiman parcialmente.

Se consideran deducibles las cuotas soportadas anotadas en los asientos números 36 y 37 (640,16 euros, el 91 % de 354,03 y 349,44), ya que queda justificado que estas cuotas han sido objeto de rectificación al cancelarse los contratos de adquisición de las viviendas.

No se estiman por el contrario el resto de alegaciones realizadas respecto al primer trimestre.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas anotadas en el asiento 17 corresponden a 'Asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles propiedad de la empresa y seguimiento de viviendas en construcción en Almería', no especificándose en la factura en qué inmuebles se han realizado dichas operaciones.

El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar qué reparaciones se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir qué reparaciones se afectan a locales comerciales u oficinas cuyos alquileres están sujetos y no exentos al impuesto o son susceptibles de estarlo.

Manifiesta el contribuyente que se poseen más locales que viviendas y que no es admisible desde la más elemental lógica entender que cuando no se especifica el inmueble corresponde al que en principio podría estar exento.

Sin embargo, estas afirmaciones no prueban que las obras realizadas se afecten a operaciones que

originan el derecho a la deducción.

También manifiesta que no todas las operaciones que se pueden realizar con viviendas están exentas, por lo que puede que en principio no haya ningún inmueble sobre el que se vaya a realizar una operación exenta.

Respecto a esto, las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción. Este criterio lo sigue el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

En conclusión, se realizan ejecuciones de obras y en la factura no se especifica en qué inmuebles se efectúan y por otro lado, el contribuyente no aporta ninguna prueba de que dichas ejecuciones, o qué parte de dichas ejecuciones se realizan en inmuebles cuyo arrendamiento origina el derecho a la deducción.

- Por último, las cuotas anotadas en el asiento 33 corresponden a instalación de ventanas, no especificándose en la factura en qué inmueble o inmuebles se han instalado las citadas ventanas. Dichas cuotas no son deducibles por los mismos motivos que se han expuesto para la no deducción de las cuotas del asiento 17. Por otro lado, que el contribuyente manifieste que el número de ventanas instaladas, veinticinco, es excesivo para una sola presunta vivienda no acredita qué ventanas se han instalado en inmuebles distintos de viviendas cuyo arrendamiento origina el derecho a la deducción.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido).

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones se estiman parcialmente.

Se consideran deducibles las cuotas soportadas anotadas en los asientos números 65 y 80 (425,89 euros, el 91 % de 232 y 236,02), ya que queda justificado que estas cuotas han sido objeto de rectificación al cancelarse los contratos de adquisición de las viviendas.

No se estiman por el contrario el resto de alegaciones realizadas respecto al primer trimestre.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas anotadas en el asiento 62 corresponden a reparaciones en inmuebles de la Comunidad de Madrid, no especificándose en la factura en qué inmuebles se han realizado dichas reparaciones. El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar qué reparaciones se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir qué reparaciones se afectan a locales comerciales u oficinas cuyos alquileres están sujetos y no exentos al impuesto o son susceptibles de estarlo.

Manifiesta el contribuyente que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Sin embargo, estas afirmaciones no prueban que las obras realizadas se afecten a operaciones que originan el derecho a la deducción, ya que el contribuyente también posee tres viviendas en Madrid, una en la DIRECCION001 y dos en la DIRECCION002, estando estas dos últimas arrendadas, arrendamiento sujeto y exento al Impuesto.

- Las cuotas anotadas en los asientos 75, 78, 85, 86 y 87 corresponden a mobiliario, no especificándose en la factura que muebles se adquieren.

El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar que dichas adquisiciones .se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción.

Manifiesta el contribuyente que consideran deducibles estas cuotas porque no todas las operaciones que se pueden realizar con viviendas están exentas. Es decir, el contribuyente admite que el mobiliario adquirido es para viviendas pero que hay casos en que las viviendas se alquilan sujetas y no exentas al Impuesto.

Respecto a esto, la norma establece que las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción.

Este criterio lo ha seguido el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

Por último, las cuotas anotadas en los asientos 92 y 94 corresponden cabecero, cortinas, estores, colchas, cojines etc. y a obra ático Roquetas. El contribuyente realiza las mismas alegaciones que para las cuotas correspondientes a compra de mobiliario, las cuales se desestiman por los mismos motivos. Se trata de adquisiciones que se afectan a viviendas, cuyo destino previsible es el alquiler exento. Además el contribuyente no deduce el IVA soportado en la compra del ático de Roquetas.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido).

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de

prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones han de ser desestimadas.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas anotadas en los asientos siguientes no se consideran deducibles:

Asiento 107 (210 euros). Instalación toldo.

Asiento 108 (1373,19 euros). Instalación aire acondicionado en vivienda.

Asientos 119, 120 y 121 (361,69 euros). Mobiliario.

Asiento 125 (5.079,95 euros). Instalación ventanas.

Asiento 127 (780,15 euros). Cabecero, cortinas, estores, colchas, cojines etc.

El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar que las adquisiciones se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción.

Sin embargo, las afirmaciones que realiza el contribuyente no prueban que las adquisiciones realizadas se afecten a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir a oficinas y locales cuyo alquiler está sujeto y exento al impuesto.

Por otro lado, también alega que no todas las operaciones que se pueden realizar con viviendas están exentas, por lo que puede que en principio no haya ningún inmueble sobre el que se vaya a realizar una operación exenta.

Respecto a esto, las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción. Este criterio lo sigue el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

- Respecto a las cuotas anotadas en los asientos 100 y 132, que corresponden a servicios de hospedaje, no queda probado que se afecten a la actividad de alquiler de inmuebles con las meras afirmaciones de que están vinculadas a la actividad, justificadas y contabilizadas. Los inmuebles en alquiler están situados en Madrid y Almería y lis hoteles en Marbella y Galicia.

Por último, se comprueba que no se han minorado en la propuesta de resolución las cuotas del asiento 146, el asiento 145 tiene dos líneas y por error se nombró el 146.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 105. Cuatro de la Ley 37/1992 establece: 'En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones han de ser desestimadas.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas registradas en el asiento número de orden 155 corresponden a adquisición de cabecero, cortinas, estores, colchas, cojines etc.

Manifiesta el contribuyente que son de aplicación las consideraciones realizadas para otros trimestres.

Pues bien, a la vista de los artículos adquiridos esta oficina considera que se afectan a viviendas y por ello las cuotas de IVA no son deducibles. Las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción, y este criterio lo sigue el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto 'Regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata' por haber aplicado incorrectamente la prorrata de deducción definitiva regulada en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992 . Modificadas las cuotas deducibles provisionales se modifica la regularización de las mismas declarada por el contribuyente.

Propuesta de resolución.

Deducciones provisionales (91 %). 5.879,14.

Deducciones definitivas (89 %). 5.749,92.

Regularización. - 129,22."

QUINTO.-Se alega por la recurrente la ausencia de motivación de dicho acuerdo ya que no se explica por la administración la procedencia de las cantidades de las que parte para determinar el porcentaje de deducción a efectos de la aplicación de la regla de la prorrata general.

El artículo 102 de la Ley 58/2003, establece:

"Notificación de las liquidaciones tributarias

1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3ª del capítulo II del título IIIde esta Ley.

2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho..."

Este precepto viene a establecer la necesidad de que las liquidaciones sean motivadas, de manera que el interesado puede conocer cuáles son los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto. También la Ley 30/92 establecía semejante obligación, con carácter general, en el art. 54, respecto de aquellos actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. La Ley 39/2015 también se refiere a la necesidad de motivación por parte de la administración de sus actos en el art. 35 y además de establecer la necesidad de motivar esos actos, se refiere también en el apartado f) a la necesidad de motivación de los actos que rechacen la práctica de pruebas solicitadas por el interesado.

Parece así fuera de toda discusión, que las liquidaciones tributarias afectan directamente a derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares, por lo que deberán ser actos motivados.

La motivación cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

Así lo expresa con claridad la STS 9 de julio de 2010:

"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."

En el mismo sentido, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 12 de febrero de 2015 , dictada en el recurso de casación2452/2013 , determina que: "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias "y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

Es evidente que, tal como señala la recurrente en el escrito de demanda, en el 3T de 2017 se determina por la AEAT como importe a ingresar por la recurrente la suma de 10.746,50 €, correspondiente a las cuotas de IVA cuya deducción no se admite en ese periodo (9.549,53 € más 1.196,97 € de intereses de demora) y sin embargo, la suma de todas las cuotas de IVA cuya deducción no se admite, correspondientes a los apuntes 100, 107, 108, 119 a 121, 125, 127, 132 y 145, suponen un total de 9.800,16 € a los que habría que aplicar la prorrata del 89%, que según se especifica en el acuerdo de liquidación que era aplicable en 2017 por la recurrente (91% en 2016), la cual estaba acogida al régimen de prorrata especial, lo que implicaría que la cantidad cuya deducción de cuotas de IVA no se debía de admitir fuese de 8.499,08 €. No consta si la AEAT entiende que no debía de aplicar esa regla de la prorrata especial por algún motivo. En definitiva que no se explica, en absoluto, por la administración el motivo por el que se modifica finalmente la cantidad a ingresar por la recurrente en ese periodo respecto de lo que se razona en la motivación de la liquidación y ello supone una evidente falta de motivación.

En el 4T de 2017 si bien se determina en el acuerdo de liquidación como cantidad a ingresar la suma de 477,45 € (428,26 € más 49,19 € de intereses de demora), en la motivación de las cuotas no deducibles de ese periodo se hace referencia una cantidad final de -129,22 € que no se corresponda con esa suma lo que supone también una ausencia de motivación de las razones por las que se llega a esa suma final por la AEAT.

En definitiva, ante esa ausencia de motivación no cabe más que anular el acuerdo de liquidación por lo que respecta al 3T y 4T de 2017.

SEXTO.-Debemos a continuación a pasar a analizar si procedía la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a tres facturas que se discute en la demanda en relación al 1T y 2T de IVA de 2017.

Dado que respecto del resto de cuotas de IVA de esos periodos cuya deducción no se admite por la AEAT en el acuerdo de liquidación nada se alega en la demanda debe de entenderse que la actora se aquieta con la liquidación en esos extremos.

Para la resolución de este recurso debemos de comenzar haciendo referencia a la normativa aplicable a la cuestión que nos ocupa respecto a la deducción de determinadas cuotas de IVA pretendida por la entidad actora y que la AEAT deniega.

En relación al IVA la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno . LIVA, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."

Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establezca que: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa"y por ello, el art. 108.2 LGT determine que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

A tenor de la legislación y jurisprudencia aplicables cabe afirmar que la actora no ha conseguido acreditar que las cuotas de IVA cuya deducción no se admite por la administración sean deducibles.

En efecto, la factura NUM005, que se corresponde con el apunte 33 del libro de facturas recibidas, de 16 de marzo de 2017, emitida por la entidad Cerrajería Bermar, tiene como concepto: "instalación de ventanas de PVC softline 70mm blanco con vidrio4/16/4 bajo emisivo con persianas",sin que especifique el lugar donde se instalaron, lo cual era un requisito fundamental dado que la actora era titular de inmuebles sujetos exentos y no exentos de IVA, por lo que precisamente debía de aplicar la regla de la prorrata especial, a la que estaba sometida y además el lugar de la instalación de las ventanas debía de especificarse porque así lo exigen las normas de facturación más arriba reproducidas.

El albarán NUM006 de la entidad Cerrajeria Bermar, único que se refiere a esa factura de los aportados con las alegaciones efectuadas ante el TEAR por la entidad actora, no contiene cuantía alguna presupuestada y se refiere únicamente a cinco ventanas a realizar en el edificio de la DIRECCION000, cuando la factura controvertida especifica que son 25 ventanas. De ahí que no pueda considerarse acreditado el inmueble en el que fueron instaladas las ventanas, por lo que no resulta deducible la cuota de IVA de 5.712,31 € aplicada a la base imponible de 27.201,49 €.

Por lo que respecta a la factura que se corresponde con el apunte 33, de 23 de mayo de 2017, por importe total de 34.090 € (28.851 € más 6.058 de IVA), emitida por Luis y que tiene como concepto: "Reparaciones en inmuebles de la Comunidad de Madrid",es evidente que su concepto es totalmente genérico, sin que sea suficiente para acreditar que se corresponde con el inmueble de la DIRECCION000 la certificación del emisor de la factura, aportada también con las alegaciones al TEAR, en la que dice que se corresponde con obras en ese inmueble, sin especificar en qué consistieron dichas obras y sus diferentes partidas, lo cual se debió de detallar, en todo caso, en la citada factura.

Y por último, en relación a la factura NUM007, que se corresponde con el apunte 62, de 17 de febrero de 2017, emitida por Anton, por importe total de 7.260 €, con una cuota de IVA de 1.260 €, su concepto es "asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles propiedad de la empresa y seguimiento de viviendas en construcción en Almería",debemos de reiterar lo mismo ya que vuelve a incumplir las obligaciones de facturación y no consta en relación a que concretos inmuebles se realiza el asesoramiento u horas facturadas, sin que tampoco se haya aportado por la recurrente prueba sobre algún tipo de contrato o encargo efectuado al emisor de la factura.

En conclusión debe de ser confirmad la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación por lo que respecta al 1T y 2T de 2017.

SÉPTIMO.-Se alega también por la recurrente la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debemos de examinar, a continuación los acuerdos sancionadores relativos al 1T y 2T de 2017 de IVA ya que, al haberse anulado el acuerdo de liquidación respecto del 3T de IVA de 2017, el acuerdo sancionador relativo a ese periodo debe también automáticamente de ser anulado al faltar su sustrato objetivo y subjetivo.

En los acuerdos sancionadores, relativos al 1T y 2T de IVA de 2017 se motiva la culpabilidad de la actora en el siguiente sentido:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. El contribuyente consta de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en las actividades de alquiler de viviendas (1/10/2000) y alquiler de locales industriales (1/1/2013) y opta por la aplicación de la prorrata especial. El contribuyente sin embargo, deduce cuotas soportadas relativas a viviendas, cuando debería de saber razonablemente que las adquisiciones que se afectan a la actividad de alquiler de viviendas (actividad exenta al impuesto) no originan el derecho a la deducción, por otro lado deduce cuotas relativas a inmuebles sin probar que se afectan a un inmueble que origina el derecho a la deducción. Por último, también debería de saber razonablemente que no son objeto de deducción las cuotas soportadas relativas a la satisfacción de necesidades privadas como eventos de personas físicas con fotografía y restauración e instalaciones deportivas.

Con su actuación incurre en una infracción del artículo 191 LGT al dejar de ingresar 6.960,70 euros.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

Y respecto de 2T se especifica y razona exactamente lo mismo con la única diferencia de que no se admite la deducción de cuotas por importe de 7.117,66 €.

A modo de ejemplo, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado, cabe entender que las resoluciones sancionadoras están debidamente motivadas. Dicha Sentencia determina:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

En los acuerdos sancionadores relativos al 1T y 2T de 2017 de IVA resulta claro, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que no se concretan las conductas sancionables de la actora, con especificación de las distintas facturas cuya deducción de cuotas de IVA no se admite y el necesario nexo entre ellas y la conducta culpable de la actora, sin que sea posible que se admite una motivación genérica y estereotipada que puede servir para cualquier supuesto similar.

Todo ello implica que no se cumpla con lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

La consecuencia de todo lo expresado deba ser la estimación del recurso en relación con los tres acuerdos sancionadores que deben de ser anulados, por no ser conformes a derecho, debiendo de anularse la Resolución del TEAR respecto de los citados acuerdos sancionadores.

En definitiva, debe ser estimado el recurso respecto de los periodos 3T y 4T de 2017 de IVA del acuerdo de liquidación y respecto de los tres acuerdos sancionadores, debiendo de ser anulado parcialmente el acuerdo de liquidación, al igual que la Resolución del TEAR en relación a esos periodos y a los tres acuerdos sancionadores.

La Resolución del TEAR debe, en cambio, de ser confirmada por lo que respecta a los periodos 1T y 2T de IVA de 2017, por ser conforme a derecho, lo que implica también la confirmación del acuerdo de liquidación respecto de los mismos periodos.

OCTAVO.-Al ser estimado parcialmente el recurso, en aplicación de lo establecido en el art. 139.1 LJCA, no procede la expresa imposición de las costas procesales causadas.

PRIMERO.-Se impugnan en este recurso contencioso administrativo, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de abril de 2022, dictada en las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 planteadas contra liquidación provisional, NUM004, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, de los periodos 1T a 4T de 2017, por importe total de 27.265,07 € (reclamación NUM000) y contra tres acuerdos sancionadores, derivados de la anterior liquidación, relativos al 1T, 2T y 3T de IVA de 2017, por importes respectivos de 3.480,35 €, 3.558,83 € y 4.774,76 € (reclamaciones NUM001, NUM002 y NUM003).

SEGUNDO.-La parte actora señala en la demanda, en primer lugar, que la AEAT ha omitido su deber de motivación en la liquidación impugnada.

La entidad actora señala la demanda que ha existido una falta de motivación de la liquidación en relación con el tercer y cuarto trimestre de 2017, ya que la administración minora las cuotas de IVA deducidas en 9.549,53 € y 428,26 €, respectivamente.

En relación a la regularización del tercer trimestre en la página 11 de la liquidación provisional se identifica la regularización de los siguientes asientos del libro registro de facturas recibidas: asiento número 100 por importe de 78,76 €, asiento número 107 por importe de 2100 €, asiento número 108 por importe de 1373,19 €, asientos números 119 a 121 por importe acumulado de 361,69 euros, asiento número 125 por importe de 5079,95 €, asiento número 127 por importe de 780,15 €, asiento número 132 por importe de 74,45 €, asiento número 145 por importe de 1841,97 euros, los cuales suman el importe de 9.800,16 € y sin embargo, tras aplicar el porcentaje del 91 % de la regla de la prorrata se derivaría una cuota de IVA deducible por importe de 8.918,15 € y no los 9.549,53 € que se regularizan por la administración tributaria.

En relación al cuarto trimestre, en la página 13 de la liquidación provisional se identifica la regularización de las cuotas de IVA soportadas en la factura registrada en el número 155 del libro de facturas emitidas por importe de 168 € así como de la regularización de la prorrata por importe de 129,22 €, por lo que las anteriores cantidades nos suman los 428,26 € regularizados por la administración tributaria en la liquidación provisional, lo cual supone una falta de motivación que debe implicar la anulación del acuerdo de liquidación.

Por otra parte, defiende la deducibilidad de las facturas recibidas de Cerrajería Bermar, ya que en las alegaciones ante el TEAR ha aportado tanto las facturas como los albaranes relacionados con las mismas, en los que se hace referencia a la instalación de ventanas en las oficinas propiedad de la actora en la DIRECCION000 de Madrid, las cuales han sido instaladas en un inmueble arrendado por la actora, siendo este arrendamiento un servicio sujeto y no exento a IVA.

También defiende la deducibilidad de las facturas recibidas de Luis, que se regularizan en relación al apunte 162 del libro de facturas recibidas, por importe de 5.512,78 € y en las alegaciones ante el TEAR señala que fueron aportadas las facturas discutidas, así como declaración jurada del proveedor en la que se especifica que los servicios contratados fueron prestados en el inmueble de la actora en la DIRECCION000 de Madrid.

Por último, en relación a las facturas recibidas de Anton, que se corresponden con el asiento 17 del libro de facturas recibidas, por importe de 1.146,60 €, ha aportado un documento en el que en el que se especifica que dichas facturas se corresponden con: "servicios de asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles propiedad de la empresa y seguimiento de vivienda en construcción en Almería.". La actora dispone en Almería de seis inmuebles de los cuales cinco son locales comerciales alquilados y el sexto es una vivienda, que no se ha alquilado aún, y de ahí que los servicios prestados por Anton son servicios sujetos a IVA y se puede deducir el IVA soportado en las facturas.

Por lo que respecta a los acuerdos sancionadores señala la inexistencia de culpa por parte de la entidad actora, por lo que solicita la anulación del acuerdo impugnado.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la correcta motivación del acuerdo de liquidación, en cuanto a la negativa a la deducción de determinadas cuotas de IVA y señala que la discrepancia en el importe de los gastos hay que tener en cuenta que en el tercer trimestre se regulariza también el asiento 146 y en el cuarto trimestre, el asiento 174, además de los señalados por la demandante y de ahí que no le cuadren las sumas,, y, en todo caso, los defectos alegados no podrían suponer la anulación del acuerdo de liquidación.

En cuanto al fondo de lo discutido, señala que la actora no ha acreditado que las facturas recibidas de Cerrajería Bermar se correspondan con ventanas instaladas en un inmueble propiedad de la actora, y tampoco podrían ser deducibles las facturas recibidas de Luis, en las que el concepto es "reparaciones en inmuebles de la Comunidad de Madrid",sin que se especifique el inmueble en el que fueron realizadas las obras.

Además hay que tener en cuenta que la recurrente aparte del edificio de la DIRECCION000 de Madrid tiene otras tres viviendas en Madrid una en la DIRECCION001 y dos en la DIRECCION002, estando estas dos últimas arrendadas.

En relación a las facturas recibidas de Anton no se han acreditado los servicios realizados, siendo el concepto de la factura "asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles, propiedad de la empresa y seguimiento de vivienda en construcción en Almería."

En cuanto al acuerdo sancionador, defiende la conformidad a derecho del mismo y la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El acuerdo de liquidación de 22 de febrero de 2021, relativo a los cuatro periodos de IVA de 2017, motiva las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"RESULTADO DE LA COMPROBACIÓN

Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 27.265,07 euros.

Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.

Por ello el importe a pagar se obtiene de:

Resultado: importe a pagar

Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 7.964,04 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 6.960,70 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 1.003,34 euros

- Total a ingresar: 7.964,04 euros

La cuota a ingresar de 6.960,70 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 8.077,08 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 7.117,66 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 959,42 euros

- Total a ingresar: 8.077,08 euros

La cuota a ingresar de 7.117,66 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 10.746,50 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 9.549,53 euros

Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 1.196,97 euros

- Total a ingresar: 10.746,50 euros

La cuota a ingresar de 9.549,53 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 477,45 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:

Cuota de la liquidación a ingresar: 428,26 euros Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 49,19 euros - Total a ingresar: 477,45 euros

La cuota a ingresar de 428,26 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.

INTERESES DE DEMORA

El cálculo de los intereses de demora correspondientes a cada período se detalla en el documento ANEXO: DETALLE DE INTERESES DE DEMORA que se adjunta.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido).

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones se estiman parcialmente.

Se consideran deducibles las cuotas soportadas anotadas en los asientos números 36 y 37 (640,16 euros, el 91 % de 354,03 y 349,44), ya que queda justificado que estas cuotas han sido objeto de rectificación al cancelarse los contratos de adquisición de las viviendas.

No se estiman por el contrario el resto de alegaciones realizadas respecto al primer trimestre.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas anotadas en el asiento 17 corresponden a 'Asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles propiedad de la empresa y seguimiento de viviendas en construcción en Almería', no especificándose en la factura en qué inmuebles se han realizado dichas operaciones.

El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar qué reparaciones se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir qué reparaciones se afectan a locales comerciales u oficinas cuyos alquileres están sujetos y no exentos al impuesto o son susceptibles de estarlo.

Manifiesta el contribuyente que se poseen más locales que viviendas y que no es admisible desde la más elemental lógica entender que cuando no se especifica el inmueble corresponde al que en principio podría estar exento.

Sin embargo, estas afirmaciones no prueban que las obras realizadas se afecten a operaciones que

originan el derecho a la deducción.

También manifiesta que no todas las operaciones que se pueden realizar con viviendas están exentas, por lo que puede que en principio no haya ningún inmueble sobre el que se vaya a realizar una operación exenta.

Respecto a esto, las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción. Este criterio lo sigue el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

En conclusión, se realizan ejecuciones de obras y en la factura no se especifica en qué inmuebles se efectúan y por otro lado, el contribuyente no aporta ninguna prueba de que dichas ejecuciones, o qué parte de dichas ejecuciones se realizan en inmuebles cuyo arrendamiento origina el derecho a la deducción.

- Por último, las cuotas anotadas en el asiento 33 corresponden a instalación de ventanas, no especificándose en la factura en qué inmueble o inmuebles se han instalado las citadas ventanas. Dichas cuotas no son deducibles por los mismos motivos que se han expuesto para la no deducción de las cuotas del asiento 17. Por otro lado, que el contribuyente manifieste que el número de ventanas instaladas, veinticinco, es excesivo para una sola presunta vivienda no acredita qué ventanas se han instalado en inmuebles distintos de viviendas cuyo arrendamiento origina el derecho a la deducción.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido).

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones se estiman parcialmente.

Se consideran deducibles las cuotas soportadas anotadas en los asientos números 65 y 80 (425,89 euros, el 91 % de 232 y 236,02), ya que queda justificado que estas cuotas han sido objeto de rectificación al cancelarse los contratos de adquisición de las viviendas.

No se estiman por el contrario el resto de alegaciones realizadas respecto al primer trimestre.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas anotadas en el asiento 62 corresponden a reparaciones en inmuebles de la Comunidad de Madrid, no especificándose en la factura en qué inmuebles se han realizado dichas reparaciones. El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar qué reparaciones se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir qué reparaciones se afectan a locales comerciales u oficinas cuyos alquileres están sujetos y no exentos al impuesto o son susceptibles de estarlo.

Manifiesta el contribuyente que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Sin embargo, estas afirmaciones no prueban que las obras realizadas se afecten a operaciones que originan el derecho a la deducción, ya que el contribuyente también posee tres viviendas en Madrid, una en la DIRECCION001 y dos en la DIRECCION002, estando estas dos últimas arrendadas, arrendamiento sujeto y exento al Impuesto.

- Las cuotas anotadas en los asientos 75, 78, 85, 86 y 87 corresponden a mobiliario, no especificándose en la factura que muebles se adquieren.

El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar que dichas adquisiciones .se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción.

Manifiesta el contribuyente que consideran deducibles estas cuotas porque no todas las operaciones que se pueden realizar con viviendas están exentas. Es decir, el contribuyente admite que el mobiliario adquirido es para viviendas pero que hay casos en que las viviendas se alquilan sujetas y no exentas al Impuesto.

Respecto a esto, la norma establece que las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción.

Este criterio lo ha seguido el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

Por último, las cuotas anotadas en los asientos 92 y 94 corresponden cabecero, cortinas, estores, colchas, cojines etc. y a obra ático Roquetas. El contribuyente realiza las mismas alegaciones que para las cuotas correspondientes a compra de mobiliario, las cuales se desestiman por los mismos motivos. Se trata de adquisiciones que se afectan a viviendas, cuyo destino previsible es el alquiler exento. Además el contribuyente no deduce el IVA soportado en la compra del ático de Roquetas.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido).

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de

prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones han de ser desestimadas.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas anotadas en los asientos siguientes no se consideran deducibles:

Asiento 107 (210 euros). Instalación toldo.

Asiento 108 (1373,19 euros). Instalación aire acondicionado en vivienda.

Asientos 119, 120 y 121 (361,69 euros). Mobiliario.

Asiento 125 (5.079,95 euros). Instalación ventanas.

Asiento 127 (780,15 euros). Cabecero, cortinas, estores, colchas, cojines etc.

El contribuyente ha optado por la prorrata especial por lo que para poder ejercer el derecho a la deducción de las citadas cuotas el sujeto pasivo debe de probar que las adquisiciones se afectan a operaciones que originan el derecho a la deducción.

Sin embargo, las afirmaciones que realiza el contribuyente no prueban que las adquisiciones realizadas se afecten a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir a oficinas y locales cuyo alquiler está sujeto y exento al impuesto.

Por otro lado, también alega que no todas las operaciones que se pueden realizar con viviendas están exentas, por lo que puede que en principio no haya ningún inmueble sobre el que se vaya a realizar una operación exenta.

Respecto a esto, las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción. Este criterio lo sigue el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

- Respecto a las cuotas anotadas en los asientos 100 y 132, que corresponden a servicios de hospedaje, no queda probado que se afecten a la actividad de alquiler de inmuebles con las meras afirmaciones de que están vinculadas a la actividad, justificadas y contabilizadas. Los inmuebles en alquiler están situados en Madrid y Almería y lis hoteles en Marbella y Galicia.

Por último, se comprueba que no se han minorado en la propuesta de resolución las cuotas del asiento 146, el asiento 145 tiene dos líneas y por error se nombró el 146.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'.

- El artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

- El artículo 103 de la Ley 37/1992 dispone:

'Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. ° Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. ° Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.'.

- El artículo 105. Uno de la Ley 37/1992 establece: 'Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.'.

- El artículo 105. Cuatro de la Ley 37/1992 establece: 'En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.'.

- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece: 'Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. a Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.'.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo'.

- El 10/2/2021 el contribuyente presenta escrito en el que manifiesta estar disconforme con las propuestas de liquidación de los cuatro periodos impositivos y formula las alegaciones que se indican a continuación.

Con carácter previo se señala que consta en la motivación de las propuestas de liquidación que en aquellas facturas en las que no se especifica el inmueble será el contribuyente el que deba de probar que las adquisiciones se afectan a inmuebles que originan el derecho a deducción para ejercer el citado derecho.

Que aceptando que quien reclama un derecho ha de probar su existencia, no es admisible desde la más elemental de la lógica entender que cuando no se especifica el inmueble la adquisición se afecta al único que en principio podría estar exento, cuando en principio puede que no haya ningún inmueble sobre el que se haya realizado una operación exenta. Por otro lado, También se manifiesta que poseen más locales y oficinas que viviendas y que están intentando identificar los inmuebles, pero que no es tarea fácil en la situación actual.

Por otro lado, señalan que la no alegación sobre determinadas cuotas que se han considerado no deducibles debe de entenderse que se admite el criterio de la Administración.

- Primer trimestre.

Asiento 17. Manifiestan que en Almería poseen cinco locales comerciales arrendados (sujeto y no exento) y una vivienda, cuyo destino previsible puede que no sea un arrendamiento exento.

Asiento 33. Mismas alegaciones que para el asiento 17 y que se instalan 25 ventanas, excesivas para una presunta vivienda.

Asientos 36 y 37. Los contratos de adquisición de estos inmuebles fueron resueltos en 2017. Segundo trimestre.

Asiento 62. Que se poseen seis inmuebles en Madrid y cuatro son oficinas alquiladas (sujeto y no exento) por lo que no hay duda de que las cuotas de IVA son deducibles.

Asientos 65 y 80.. Los contratos de adquisición de estas viviendas fueron resueltos en 2017.

Asientos 75, 78, 85, 86 y 87. Facturas emitidas por mercantil El Globo que entienden que son deducibles por los mismos argumentos señalados en el 1T respecto a la consideración de vivienda. Asientos 92 y 94. Las mismas consideraciones que para los asientos anteriores.

Tercer trimestre.

Asientos 107, 108, 119, 125 y 127. Son de aplicación las mismas consideraciones que se vienen señalando.

Asiento 146. Error por parte de la oficina gestora pues no se trata de adquisiciones excluidas del derecho a la deducción, se trata de una factura emitida por Saint Gobain por unas piezas de un desagüe.

Asientos 100 y 132. Corresponden a hoteles, servicios vinculados a la actividad de la empresa, justificados y contabilizados.

Cuarto trimestre.

Asiento 115. De aplicación las mismas consideraciones anteriores.

Por último manifiestan que en la medida que se considera incorrecta la propuesta de liquidación tampoco aceptan el porcentaje de prorrata que fija la oficina gestora.

- Las alegaciones han de ser desestimadas.

El contribuyente desarrolla en 2017 la actividad de alquiler de locales y viviendas. Consta en la base de datos la opción por la prorrata especial. El sujeto pasivo anota en el libro registro de facturas recibidas cuotas no deducibles por importe de 28.069,20 euros (asiento 91), las cuales corresponden a la adquisición de una vivienda en Almería. El resto de cuotas registradas se comprueba que se deducen en el porcentaje definitivo del 89 por ciento.

El porcentaje de deducción definitivo declarado por el contribuyente en 2016 es el 91 por ciento y el declarado en 2017 el 89 por ciento (arrendamiento de locales no exento 294.794,91 y arrendamiento de viviendas exento 37.300,58).

- Las cuotas registradas en el asiento número de orden 155 corresponden a adquisición de cabecero, cortinas, estores, colchas, cojines etc.

Manifiesta el contribuyente que son de aplicación las consideraciones realizadas para otros trimestres.

Pues bien, a la vista de los artículos adquiridos esta oficina considera que se afectan a viviendas y por ello las cuotas de IVA no son deducibles. Las deducciones han de realizarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y en el caso de viviendas el destino previsible de las mismas es el alquiler sujeto y exento al IVA, operación que no origina el derecho a la deducción, y este criterio lo sigue el contribuyente, pues no se deduce el IVA soportado en la compra de una vivienda en Almería.

- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto 'Regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata' por haber aplicado incorrectamente la prorrata de deducción definitiva regulada en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992 . Modificadas las cuotas deducibles provisionales se modifica la regularización de las mismas declarada por el contribuyente.

Propuesta de resolución.

Deducciones provisionales (91 %). 5.879,14.

Deducciones definitivas (89 %). 5.749,92.

Regularización. - 129,22."

QUINTO.-Se alega por la recurrente la ausencia de motivación de dicho acuerdo ya que no se explica por la administración la procedencia de las cantidades de las que parte para determinar el porcentaje de deducción a efectos de la aplicación de la regla de la prorrata general.

El artículo 102 de la Ley 58/2003, establece:

"Notificación de las liquidaciones tributarias

1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3ª del capítulo II del título IIIde esta Ley.

2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho..."

Este precepto viene a establecer la necesidad de que las liquidaciones sean motivadas, de manera que el interesado puede conocer cuáles son los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto. También la Ley 30/92 establecía semejante obligación, con carácter general, en el art. 54, respecto de aquellos actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. La Ley 39/2015 también se refiere a la necesidad de motivación por parte de la administración de sus actos en el art. 35 y además de establecer la necesidad de motivar esos actos, se refiere también en el apartado f) a la necesidad de motivación de los actos que rechacen la práctica de pruebas solicitadas por el interesado.

Parece así fuera de toda discusión, que las liquidaciones tributarias afectan directamente a derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares, por lo que deberán ser actos motivados.

La motivación cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

Así lo expresa con claridad la STS 9 de julio de 2010:

"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."

En el mismo sentido, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 12 de febrero de 2015 , dictada en el recurso de casación2452/2013 , determina que: "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias "y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

Es evidente que, tal como señala la recurrente en el escrito de demanda, en el 3T de 2017 se determina por la AEAT como importe a ingresar por la recurrente la suma de 10.746,50 €, correspondiente a las cuotas de IVA cuya deducción no se admite en ese periodo (9.549,53 € más 1.196,97 € de intereses de demora) y sin embargo, la suma de todas las cuotas de IVA cuya deducción no se admite, correspondientes a los apuntes 100, 107, 108, 119 a 121, 125, 127, 132 y 145, suponen un total de 9.800,16 € a los que habría que aplicar la prorrata del 89%, que según se especifica en el acuerdo de liquidación que era aplicable en 2017 por la recurrente (91% en 2016), la cual estaba acogida al régimen de prorrata especial, lo que implicaría que la cantidad cuya deducción de cuotas de IVA no se debía de admitir fuese de 8.499,08 €. No consta si la AEAT entiende que no debía de aplicar esa regla de la prorrata especial por algún motivo. En definitiva que no se explica, en absoluto, por la administración el motivo por el que se modifica finalmente la cantidad a ingresar por la recurrente en ese periodo respecto de lo que se razona en la motivación de la liquidación y ello supone una evidente falta de motivación.

En el 4T de 2017 si bien se determina en el acuerdo de liquidación como cantidad a ingresar la suma de 477,45 € (428,26 € más 49,19 € de intereses de demora), en la motivación de las cuotas no deducibles de ese periodo se hace referencia una cantidad final de -129,22 € que no se corresponda con esa suma lo que supone también una ausencia de motivación de las razones por las que se llega a esa suma final por la AEAT.

En definitiva, ante esa ausencia de motivación no cabe más que anular el acuerdo de liquidación por lo que respecta al 3T y 4T de 2017.

SEXTO.-Debemos a continuación a pasar a analizar si procedía la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a tres facturas que se discute en la demanda en relación al 1T y 2T de IVA de 2017.

Dado que respecto del resto de cuotas de IVA de esos periodos cuya deducción no se admite por la AEAT en el acuerdo de liquidación nada se alega en la demanda debe de entenderse que la actora se aquieta con la liquidación en esos extremos.

Para la resolución de este recurso debemos de comenzar haciendo referencia a la normativa aplicable a la cuestión que nos ocupa respecto a la deducción de determinadas cuotas de IVA pretendida por la entidad actora y que la AEAT deniega.

En relación al IVA la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno . LIVA, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."

Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establezca que: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa"y por ello, el art. 108.2 LGT determine que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

A tenor de la legislación y jurisprudencia aplicables cabe afirmar que la actora no ha conseguido acreditar que las cuotas de IVA cuya deducción no se admite por la administración sean deducibles.

En efecto, la factura NUM005, que se corresponde con el apunte 33 del libro de facturas recibidas, de 16 de marzo de 2017, emitida por la entidad Cerrajería Bermar, tiene como concepto: "instalación de ventanas de PVC softline 70mm blanco con vidrio4/16/4 bajo emisivo con persianas",sin que especifique el lugar donde se instalaron, lo cual era un requisito fundamental dado que la actora era titular de inmuebles sujetos exentos y no exentos de IVA, por lo que precisamente debía de aplicar la regla de la prorrata especial, a la que estaba sometida y además el lugar de la instalación de las ventanas debía de especificarse porque así lo exigen las normas de facturación más arriba reproducidas.

El albarán NUM006 de la entidad Cerrajeria Bermar, único que se refiere a esa factura de los aportados con las alegaciones efectuadas ante el TEAR por la entidad actora, no contiene cuantía alguna presupuestada y se refiere únicamente a cinco ventanas a realizar en el edificio de la DIRECCION000, cuando la factura controvertida especifica que son 25 ventanas. De ahí que no pueda considerarse acreditado el inmueble en el que fueron instaladas las ventanas, por lo que no resulta deducible la cuota de IVA de 5.712,31 € aplicada a la base imponible de 27.201,49 €.

Por lo que respecta a la factura que se corresponde con el apunte 33, de 23 de mayo de 2017, por importe total de 34.090 € (28.851 € más 6.058 de IVA), emitida por Luis y que tiene como concepto: "Reparaciones en inmuebles de la Comunidad de Madrid",es evidente que su concepto es totalmente genérico, sin que sea suficiente para acreditar que se corresponde con el inmueble de la DIRECCION000 la certificación del emisor de la factura, aportada también con las alegaciones al TEAR, en la que dice que se corresponde con obras en ese inmueble, sin especificar en qué consistieron dichas obras y sus diferentes partidas, lo cual se debió de detallar, en todo caso, en la citada factura.

Y por último, en relación a la factura NUM007, que se corresponde con el apunte 62, de 17 de febrero de 2017, emitida por Anton, por importe total de 7.260 €, con una cuota de IVA de 1.260 €, su concepto es "asesoramiento, control y seguimiento de las reparaciones realizadas en los inmuebles propiedad de la empresa y seguimiento de viviendas en construcción en Almería",debemos de reiterar lo mismo ya que vuelve a incumplir las obligaciones de facturación y no consta en relación a que concretos inmuebles se realiza el asesoramiento u horas facturadas, sin que tampoco se haya aportado por la recurrente prueba sobre algún tipo de contrato o encargo efectuado al emisor de la factura.

En conclusión debe de ser confirmad la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación por lo que respecta al 1T y 2T de 2017.

SÉPTIMO.-Se alega también por la recurrente la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debemos de examinar, a continuación los acuerdos sancionadores relativos al 1T y 2T de 2017 de IVA ya que, al haberse anulado el acuerdo de liquidación respecto del 3T de IVA de 2017, el acuerdo sancionador relativo a ese periodo debe también automáticamente de ser anulado al faltar su sustrato objetivo y subjetivo.

En los acuerdos sancionadores, relativos al 1T y 2T de IVA de 2017 se motiva la culpabilidad de la actora en el siguiente sentido:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. El contribuyente consta de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en las actividades de alquiler de viviendas (1/10/2000) y alquiler de locales industriales (1/1/2013) y opta por la aplicación de la prorrata especial. El contribuyente sin embargo, deduce cuotas soportadas relativas a viviendas, cuando debería de saber razonablemente que las adquisiciones que se afectan a la actividad de alquiler de viviendas (actividad exenta al impuesto) no originan el derecho a la deducción, por otro lado deduce cuotas relativas a inmuebles sin probar que se afectan a un inmueble que origina el derecho a la deducción. Por último, también debería de saber razonablemente que no son objeto de deducción las cuotas soportadas relativas a la satisfacción de necesidades privadas como eventos de personas físicas con fotografía y restauración e instalaciones deportivas.

Con su actuación incurre en una infracción del artículo 191 LGT al dejar de ingresar 6.960,70 euros.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

Y respecto de 2T se especifica y razona exactamente lo mismo con la única diferencia de que no se admite la deducción de cuotas por importe de 7.117,66 €.

A modo de ejemplo, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado, cabe entender que las resoluciones sancionadoras están debidamente motivadas. Dicha Sentencia determina:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

En los acuerdos sancionadores relativos al 1T y 2T de 2017 de IVA resulta claro, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que no se concretan las conductas sancionables de la actora, con especificación de las distintas facturas cuya deducción de cuotas de IVA no se admite y el necesario nexo entre ellas y la conducta culpable de la actora, sin que sea posible que se admite una motivación genérica y estereotipada que puede servir para cualquier supuesto similar.

Todo ello implica que no se cumpla con lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

La consecuencia de todo lo expresado deba ser la estimación del recurso en relación con los tres acuerdos sancionadores que deben de ser anulados, por no ser conformes a derecho, debiendo de anularse la Resolución del TEAR respecto de los citados acuerdos sancionadores.

En definitiva, debe ser estimado el recurso respecto de los periodos 3T y 4T de 2017 de IVA del acuerdo de liquidación y respecto de los tres acuerdos sancionadores, debiendo de ser anulado parcialmente el acuerdo de liquidación, al igual que la Resolución del TEAR en relación a esos periodos y a los tres acuerdos sancionadores.

La Resolución del TEAR debe, en cambio, de ser confirmada por lo que respecta a los periodos 1T y 2T de IVA de 2017, por ser conforme a derecho, lo que implica también la confirmación del acuerdo de liquidación respecto de los mismos periodos.

OCTAVO.-Al ser estimado parcialmente el recurso, en aplicación de lo establecido en el art. 139.1 LJCA, no procede la expresa imposición de las costas procesales causadas.