Sentencia Contencioso-Administrativo 121/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 846/2022 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de enero de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-11587-2020, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (N° de referencia: 201930306461070W), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 12/2019, siendo la cuantía de la reclamación de 8.885,09 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde la nulidad de la liquidación de la que trae causa la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid emitida en el procedimiento número 28-11587-2020.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que es una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no establecida en el Territorio de Aplicación del IVA ("TAI") y que, desde el inicio de su actividad en España y a lo largo del año 2019, ha venido realizando entregas interiores y entregas intracomunitarias de bienes localizadas en el TAI. En el desarrollo de esas actividades ha soportado cuotas de IVA en el TAI y, desde el inicio de su actividad y durante todo el ejercicio 2019, ha ejercido, en cada uno de los periodos mensuales de liquidación, el derecho a la deducción de las citadas cuotas (i.e. por realizar operaciones que originan el derecho a la deducción del IVA soportado en virtud de lo expuesto en el artículo 94. Uno. 1º c) y 94. Uno. 2º de la LIVA), según prevé el artículo 99 de la LIVA. Que ha venido solicitando, desde el inicio de su actividad en España y a lo largo del 2019, la devolución del saldo de IVA existente a su favor a la finalización de cada periodo de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA. Con esa finalidad, se encuentra inscrita en el Registro de Devolución Mensual ("REDEME"), cumpliendo con los requisitos exigidos legal y reglamentariamente: presenta mensualmente el modelo 303, el modelo 349 y la declaración Intrastat; cumple con la obligación de llevanza de los Libros Registro del Impuesto a través de la sede electrónica de la Administración tributaria como consecuencia de su inclusión en el Sistema de Suministro Inmediato de Información ("SII"); y cuenta con un representante fiscal en España. Que ha venido obteniendo, desde el inicio de su actividad en España y durante los primeros periodos de liquidación del año 2019, la devolución del saldo existente a su favor a la finalización de cada uno de esos periodos de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA.

Entiende que el procedimiento general de devolución regulado en el artículos 115 de la LIVA se configura como un derecho de cualquier sujeto pasivo que realice entregas de bienes y prestaciones de servicios en el TAI. Sin embargo, el procedimiento previsto en el artículo 116 se configura como una opción legal que exige la previa inscripción en el REDEME. Por otra parte, el procedimiento especial de devolución regulado en el artículo 119. bis de la LIVA es una opción que, aunque no se configure como opción legal, podrán ejercitar, voluntariamente, determinados empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Manifiesta que tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ya que realiza habitualmente en el TAI entregas interiores y entregas intracomunitarias de bienes, y, en consecuencia, no se le puede negar la deducción de las cuotas de IVA soportadas en el TAI a través del procedimiento regulado en los artículos 115 y 116 de la LIVA. Es artificial, parcelar la actividad empresarial en periodos de liquidación y pretender que una entidad solo es sujeto pasivo del Impuesto en aquellos periodos de liquidación en los que realiza actividades sujetos al mismo. Esta "parcelación" absolutamente simulada no puede aplicarse a los sujetos pasivos residentes en el TAI, por lo que, en base al principio de neutralidad, tampoco puede aplicarse a los no residentes. La no devolución del IVA a la demandante vulnera los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales y produce un enriquecimiento injusto de la Administración.

Alega que la configuración del procedimiento de devolución de las cuotas de IVA soportado por no establecidos como una opción tributaria ha sido confirmada recientemente por el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de marzo de 2021 (recurso núm. 5263/2019). Que conforme al criterio del Tribunal Supremo el procedimiento regulado en el artículo 119 bis no es de aplicación obligatoria por los sujetos pasivos no residentes que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos. 2º del artículo 119 la LIVA. Al contrario, dicho procedimiento es una opción que la LIVA otorga, no a la Administración tributaria, sino a los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI que únicamente realicen operaciones que no requieran su identificación como sujetos pasivos del Impuesto. Que el procedimiento de devolución mensual regulado en el artículo 116 de la LIVA se configura como una opción que requiere la previa inscripción en el REDEME.Por tanto, conforme al artículo 30 del RIVA, mi Representada, está obligada a presentar sus declaraciones-liquidaciones del IVA con periodicidad mensual y conforme a lo previsto en el reiterado artículo 116 LIVA porque, para dejar de hacerlo, debería haber presentado solicitud de baja voluntaria en el REDEME en el mes de noviembre de 2018. Que, en contra del criterio del TEAR, queda probado que, conforme al artículo 30 del RIVA, que regula los requisitos y casusas de exclusión del procedimiento de devolución mensual, la no realización de actividades sujetas al impuesto en uno o en varios periodos de liquidación no se configura ni como un requisito ni como una causa de exclusión de este.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la única cuestión aquí debatida se centra, pues, en determinar exclusivamente cual es el procedimiento adecuado para tramitar la solicitud de devolución del IVA, y no si tal devolución resulta procedente o no. Por lo tanto, la cuestión que aquí se suscita es si procede la aplicación del artículo 116 LIVA, tal y como se sostiene en la demanda, o si por el contrario procede la aplicación del procedimiento especial previsto en el artículo 119 bis LIVA, como mantienen las resoluciones recurridas.

Considera que no existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución pues ambos supuestos son incompatibles entre sí. Así lo ha declarado el TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) en Sentencia num. 459/2021 de 30 marzo de 2021 RJ\2021\1664.

Manifiesta que la entidad recurrente es una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no está establecida en el Territorio de Aplicación del IVA y que no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, por lo que no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable. El procedimiento de devolución regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto no es opcional, si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2a del artículo 119 de la Ley, debe seguir necesariamente este procedimiento especial de devolución. El artículo 115 y 116 de la Ley permite a los sujetos pasivos obtener devolución ya sea anual o mensual cuando las deducciones excedan la cuantía de las cuotas devengadas, este precepto descansa en la idea de que se realizan operaciones gravadas en el territorio de aplicación del impuesto, de las cuales se deriva deuda tributaria que pueda ser objeto de minoración mediante la aplicación del régimen de deducciones. Ese mismo principio de funcionamiento del impuesto, es el que se refleja en el artículo 92.Uno de la Ley de IVA. La interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas, por lo que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 o 119bis LIVA. La postura expuesta viene corroborada por la sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5á), de Sentencia de 2 febrero 2022, JT 2022\226. Considera que procede la desestimación de la demanda porque las resoluciones aquí impugnadas, que no deniegan la solicitud de devolución de IVA solicitada, si no que consideran que la actora no puede acudir al procedimiento de devolución previsto en el art. 116 de la Ley del IVA , sino que debe acudirse al previsto en el artículo 119.bis de la Ley del IVA

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 30 de junio de 2020, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:

"De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007 ), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:

Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días

Causa de fuerza mayor 20.05.2020 30.05.2020 11

Ampliación de plazo 02.06.2020 11.06.2020 10

En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 21 días.

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a devolver" es incorrecto.

- Examinadas las alegaciones de fecha29 de junio de 2020 (Registro de Entrada RGE158025662020) contra propuesta de resolución sobre su solicitud de devolución por IVA ejercicio 2019, periodo 12, hemos de indicarles lo siguiente:

En primer lugar hemos de indicar que, como se desprende de nuestra propuesta, no se les está denegando, en el procedimiento de solicitud de devolución iniciado por vds mediante la presentación de una autoliquidación modelo 303, la devolución solicitada; la propuesta determina que, en opinión de esta Unidad de Gestión de Grandes Empresas, no puede acudir al procedimiento de devolución previsto en el art. 116 de la Ley del IVA , sino que debe acudirse al previsto en el artículo 119.bis de la Ley del IVA , partiendo del hecho, constatado y no contradicho por el interesado, de que en el cuarto trimestre de 2019, exclusivamente se realizaron entregas interiores, con inversión del sujeto pasivo ( art. 84.Uno.2º de la Ley del IVA ), y que se trata de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

Por ello, no nos pronunciaremos sobre lo alegado en el punto tercero de su escrito:' LA NO DEVOLUCIÓN DEL IVA A MI REPRESENTADA VULNERA LOS PRINCIPIOS DE NEUTRALIDAD DEL IVA Y DE LIBRE CIRCULACIÓN DE CAPITALES, Y PRODUCE UN ENRIQUECIMIENTO INJUSTO DE LA ADMINISTRACIÓN', toda vez que, como antes indicamos, lo planteado por esta Unidad es un tema de procedimiento, y de competencia para resolver sobre la solicitud de devolución, ya que la tramitación de las solicitudes de devolución a empresarios /profesionales no establecidos está atribuída a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria).

- El punto primero de las alegaciones mantiene que el procedimiento establecido en los artículos 115 y 116 de la Ley del IVA es un derecho de cualquier sujeto pasivo, independientemente de si está establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto, y que el procedimiento establecido en el art. 119 bis de la misma ley , no es sino una opción que pueden ejercitar, o no, los empresarios/profesionales no establecidos.

Según el interesado, la dicción del artículo 119 bis:' Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley - - -', determina que el procedimiento regulado en dicho artículo es una auténtica opción de las previstas en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria ; opción que, conforme a la doctrina del TEAC (por ejemplo la Resolución 6054/2017 de 14 de mayo de 2019) corresponde ejercer al interesado y no a la Administración.

No obstante, esta Unidad entiende que que no estamos ante el ejercicio de una opción sino ante dos procedimientos claramente separados.

- En dicho sentido la Resolución del TEAC 4668/2009 de 25/10/2011, tras reproducir los artículos 115 y 119 de la Ley del IVA , indica:

' Es decir, se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguiente características:

1. El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta trimestralmente, y se acompaña de una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta conjuntamente con la última autoliquidación trimestral, en la que se solicita la devolución que en su caso corresponda.

2. El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361.

3. Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.'.

Es decir, son procedimientos excluyentes e incompatibles; quiere ello decir que (la expresión excluyentes es clara) que si se dan las circunstancias previstas en la ley para seguir un procedimiento (en este caso el del artículo 119.bis), necesariamente ha de seguirse el mismo y estar a las vicisitudes del mismo.

- En el mismo sentido, y sacando las conclusiones pertinentes de la doctrina del TEAC, hemos de hacer referencia a la Consulta Vinculante V1466-19 de 19/06/2019, que en su punto tercero indica:

'De todo lo anterior cabe señalar que durante un mismo año natural pueden coincidir períodos de devolución en los que se cumplan los requisitos necesarios para solicitar la devolución a través del procedimiento previsto en el 119 de la Ley 37/1992, con períodos en los que no se cumplan dichos requisitos, por ejemplo, por haber efectuado operaciones distintas de las contempladas en dicho precepto que habilitan para dicha devolución.

De esta forma, si durante un trimestre la consultante realiza únicamente operaciones que no le excluyen del régimen de la devolución del artículo 119 de la Ley 37/1992 , concurriendo el resto de requisitos necesarios para su aplicación, deberá solicitar la devolución de las cuotas satisfechas por razón de las operaciones de importación efectuadas durante ese período a través del modelo 360 siendo, por tanto, para ese mismo período, incompatible con la presentación del modelo 303 y el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 .

Si en un trimestre posterior, la consultante efectuase operaciones que le excluyen de la aplicación del régimen de devolución del artículo 119 de la Ley 37/1992 , la consultante sólo podrá obtener la devolución de las cuotas satisfechas o soportadas a través del procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 y consignándolas en el modelo 303 correspondiente.

Lo anterior implica también que, durante un mismo período, trimestral por ejemplo, un empresario o profesional no establecido a efectos del artículo 119 de la Ley 37/1992 no puede pretender utilizar el procedimiento previsto en dicha disposición para la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas hasta una determinada fecha -dentro de ese mismo período- hasta la que concurran los requisitos exigidos por dicho precepto y, simultáneamente y por las cuotas soportadas o satisfechas con posterioridad a la indicada fecha, pretender presentar un modelo 303 consignando tales cuotas haciendo uso del procedimiento del artículo 115 de la Ley 37/1992 pues ambos procedimientos, para un mismo período impositivo, son incompatibles'."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"TERCERO.- Procede por tanto, en primer lugar, valorar, si existe en el expediente falta de motivación. En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

Asimismo la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b ) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo , declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003 ), está última que expresa literalmente:

"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".

En el ámbito jurídico-tributario, la "motivación suficiente" viene siendo entendida por los Tribunales, como se ha dicho, en el sentido de exigir que los actos administrativos sean dictados de forma tal que permitan conocer a los interesados las razones por las cuales la Administración ha procedido a la regularización practicada. La motivación del acto administrativo constituye una garantía para el obligado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto, teniendo la posibilidad de rebatir las bases en que se funda. Además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración de acuerdo con el artículo 106.1 de la Constitución .

La falta de motivación, o la motivación insuficiente, pueden integrar un vicio determinante bien de anulabilidad, bien de una mera irregularidad no invalidante, según los casos: el deslinde de ambos se ha de hacer a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, indagando sobre si realmente ha existido o no una ignorancia de los motivos que fundamentan la actuación de la Administración tributaria y si, por tanto, se ha producido o no indefensión a los obligados (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1991 y 28 de junio de 1993 ), indefensión que, además, los Tribunales exigen que sea material y no simplemente formal.

Pues bien, examinada la liquidación tributaria se observa que la misma se ocupa de describir los motivos por los que la Administración entiende que el reclamante no tiene derecho a la devolución, por el procedimiento solicitado, de modo que la liquidación se encuentra suficientemente motivada, expresiva de las razones en que la Administración demandada sustenta su decisión, con la amplitud necesaria para que el obligado tributario pudiera articular los medios de defensa de sus derechos e intereses que estimara oportunos, por lo que no entraña indefensión alguna para la parte actora, como pone de manifiesto el contenido del escrito de reclamación, que cuestiona la conformidad a Derecho de aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas que integran la motivación de la liquidación tributaria recurrida.

Basta la lectura del escrito de reclamación para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

En realidad, el reclamante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida.

En consecuencia, es obligado concluir que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 102.2.c) de la LGT , debiendo desestimarse la presente alegación.

TERCERO.- De acuerdo al criterio establecido en la resolución 5153/2017 de 21/10/2020 del TEAC:

El procedimiento de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto , no es opcional para el empresario o profesional no establecido que pretende obtener la devolución de las cuotas soportadas. Esto es, no puede optar entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley. Si durante el período considerado no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2° del artículo 119 de la Ley, el procedimiento que debe seguir es el regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley. Ello es así aun cuando el eventual incumplimiento de algún otro requisitos exigido por estos artículos, tal como el de reciprocidad exigido en el artículo 119 bis, impida obtener la devolución efectiva.

Criterio que este Tribunal entiende extensible al artículo 116 como procedimiento de devolución mensual y alternativo al artículo 116.

En la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se contemplan los siguientes supuestos de devolución:

- Supuesto general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley 37/1992 .

- Devolución al fin de cada period de liquidación regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992 .

- Devolución a exportadores en régimen de viajeros a que se refiere el artículo 117 de la Ley 37/1992 ; y

- Supuesto especial de devolución de las cuotas del Impuesto soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis de la Ley.

Puesto que la controversia se suscita en torno a la aplicación del artículo 116 de la Ley en contraposición con los artículos 119 y 119 bis de la misma, resulta oportuno comenzar señalando lo que dispone el artículo 116 de la Ley 37/1992 :

"Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

(--)"

Por otro lado, el artículo 119 de la Ley 37/1992 establece que:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

(...)"

Se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguiente características:

El artículo 116 de la Ley es el procedimiento mensual de devolución alternativo al general de devolución (art. 115), previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas.

El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.

En el caso que analizamos, este Tribunal considera que no resulta correcta la utilización del procedimiento previsto en el artículo 116 de la Ley, por los motivos que a continuación se exponen.

El primero de ellos ya ha sido apuntado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas cuando señala que la entidad reclamante, no ha declarado operaciones durante el tercer trimestre del ejercicio 2019 la realización de operaciones que le excluyan del procedimiento de devolución a empresarios no establecidos (las operaciones que señala el artículo 119.Dos 2 ° y 3° LIVA ) y, en consecuencia, la entidad no tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 84 LIVA y no puede solicitar la devolución por el procedimiento del artículo 116 LIVA .

En particular, y por lo que aquí interesa los ordinales 2° y 3° del apartados dos del artículo 119 establecen que:

"Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

2. ° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.0, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2. ° y 4.° del apartado Uno del articulo 84 de esta Ley"

A este respecto, la Oficina Gestora constató que la entidad no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, y así se lo puso de manifiesto, por su parte la entidad reclamante no ha acreditado que se haya realizado alguna de estas operaciones. En consecuencia, no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable. El procedimiento de devolución regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto no es opcional, si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2a del artículo 119 de la Ley, debe seguir necesariamente este procedimiento especial de devolución.

En este sentido, y pasando así al segundo de los motivos por los que se estiman correcto el acuerdo impugnado, se ha de subrayar que el artículo 115 y 116 de la Ley permite a los sujetos pasivos obtener devolución ya sea anual o mensual cuando las deducciones excedan la cuantía de las cuotas devengadas, este precepto descansa en la idea de que se realizan operaciones gravadas en el territorio de aplicación del impuesto, de las cuales se deriva deuda tributaria que pueda ser objeto de minoración mediante la aplicación del régimen de deducciones. Ese mismo principio de funcionamiento del impuesto, es el que se refleja en el artículo 92.Uno de la Ley de IVA , que señala: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país (...)", que es transposición del actual artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante Directiva IVA, según el cual: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: (...)".

La interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas.

En consecuencia se ha de concluir que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 o 119bis LIVA .

CUARTO.- Alega también la reclamante que se incumplen los principios básicos del IVA regulados por la Directiva Europea como la neutralidad del impuesto, enriquecimiento injusto de la Administración y obstáculo a la libre circulación de capitales, alegación debe ser desestimada puesto que no se niega la devolución ni su derecho a obtenerla, sino el procedimiento a seguir para su devolución.

La Decimotercera Directiva (86/560/CE) del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, desarrolló el artículo 8 de la Octava Directiva que disponía que: en lo relativo a los sujetos pasivos que no estén establecidos en territorio comunitario, cada Estado miembro está facultado para excluirlos de la devolución o para someter la devolución a unas condiciones particulares.

El ámbito subjetivo de aplicación de esta Directiva son los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad.

En su artículo primero establece lo que se entenderá por sujeto pasivo no establecido en el territorio de la Comunidad y por territorio de la Comunidad.

El artículo 2 apartado 2 señala que: Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 (devolución a sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios( ...)

No cabe por tanto, apelar al principio de neutralidad del impuesto en este caso, en el que la propia Directiva permite a los Estados miembros excluir o someter a determinadas condiciones la devolución de IVA a los sujetos no establecidos en el territorio de la Comunidad, refiriéndose en concreto a la posibilidad de condicionar la devolución a la existencia de reciprocidad de trato. Todo ello es, precisamente, lo que recoge el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 "

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado en relación con similares alegaciones, en relación con la misma recurrente e impuesto, pero sobre los periodos 10 y 11 del mismo año, en las sentencias de la misma fecha de 25 de febrero de 2026, dictadas en los recursos contencioso-administrativos números 844/2022 y 845/2022, de las que ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Jesús Calvo Hernán, pasando a reproducir parcialmente la primera de ellas, al ser sus razonamientos similares, en la que se expresa, en resumen, lo siguiente:

"2.4.- La resolución con liquidación provisional de 16/06/2020 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada, rechazó tramitar la solicitud de devolución presentada por la recurrente en relación con las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores corrientes en el período 10 del ejercicio 2019, por importe de 46.778,95 euros, a través del modelo 303, por el procedimiento establecido en el artículo 116 LIVA , al considerar procedente la tramitación por el procedimiento previsto en el artículo 119 bis LIVA y 31 bis de su Reglamento, partiendo del hecho, constatado y no contradicho por el interesado, de que en el 4T 2019 exclusivamente se realizaron entregas interiores con inversión del sujeto pasivo ( art. 84 Uno 2° LIVA ) y que se trata de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Rechaza que estemos ante el ejercicio de una opción, sino ante dos procedimientos claramente separados, incompatibles y excluyentes en relación con un mismo período, de manera que si se dan las circunstancias previstas en la Ley para seguir uno de ellos (en este caso el del artículo 119 bis) necesariamente ha de seguirse y estar a las vicisitudes del mismo.

2.5.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento expresada con anterioridad, y en particular el carácter opcional o voluntario del Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla establecido en el artículo 119 bis LIVA , ha sido objeto de análisis por parte de esta misma Sala y Sección en sentencia firme n° 184/2023, de 01/03/2023 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) dictada en el procedimiento ordinario 66/2021 .

Tras reproducir en su FD Quinto el contenido de los artículos 119 y 119 bis LIVA , este último introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria y de los artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( en adelante RIVA) por los que se desarrollan, respectivamente, cada uno de los preceptos legales citados, así como los artículos 115 y 99 LIVA , rechaza que el Régimen especial de devoluciones regulado en el artículo 119 bis LIVA constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la Comunidad a efectos de solicitar la devolución, así como su compatibilidad con el régimen general previsto en el artículo 115 LIVA , por las siguientes razones:

«[...] Como se puede apreciar de los preceptos citados, el art. 119 bis de la Ley 37/1992 que regula el "Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", fue introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta.

Es decir, se introduce un procedimiento de devolución específico para las referidas entidades y se sujeta al cumplimiento de unos determinados requisitos que en el mismo se establecen, entre los que se encuentra la exigencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

La Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) [Diario Oficial L 326 de 21.11.1986], en su art. 2.2 establece que "2. Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios."

En el presente caso, ambas partes reconocen que no existe reciprocidad por parte de Canadá.

Pues bien, la referida regulación no puede considerarse que constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la comunidad, a efectos de solicitar la devolución, porque el procedimiento regulado en el art. 119 bis citado está precisamente establecido para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, constituyendo un Régimen especial de devoluciones, sujeto a unos requisitos, que, en caso de no cumplirse no permiten obtener la devolución.

Este régimen especial de devoluciones no es compatible con el régimen general previsto en el art. 115, de la Ley 37/1992 , pues si fuera compatible, el Legislador no habría introducido el régimen especial para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Es decir, si se considerase aplicable en todo caso el régimen del art. 115, carecería de sentido exigir unos determinados requisitos a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Requisitos que ya vienen permitidos por la referida Directiva y plasmados por el Legislador en el art. 119 bis de la Ley del Impuesto .

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que el procedimiento del art. 115 de la Ley del Impuesto no está previsto para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y así se puede apreciar en la redacción de este artículo que alude supuestos en los que exceda la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas. Es decir, a supuestos en que existan cuotas devengadas. En el mismo sentido, el art. 99 Cinco de la Ley 37/1992 alude a las cuotas devengadas.

En el presente caso no existen cuotas devengadas y si bien la demandante es sujeto pasivo del IVA conforme al art. 86 de la Ley del IVA , que se refiere a supuestos de realización de importaciones, constituye un supuesto especial, en relación con los sujetos pasivos que vienen determinados por los arts. 84 y 85 de la misma Ley , por lo que no pueden equipararse con estos últimos, cuando el Legislador los ha diferenciado, no sólo en el citado art. 86, sino también, en relación con las devoluciones, en el art. 119 bis, al establecer un régimen especial de devoluciones.

Por otra parte, debe considerarse que tanto la liquidación como la resolución impugnada del TEAR se encuentran debidamente motivadas, conociendo la recurrente los motivos de la discrepancia, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria , respectivamente.

En cuanto a las resoluciones del TEAC que cita la recurrente, se debe precisar que son anteriores a la introducción del art. 119 bis en la Ley 37/1992 , no contemplando el concreto supuesto objeto del presente recurso, pero es que, en todo caso, no vinculan a esta Sala, ni impiden la procedente aplicación de los preceptos de la Ley vigente en el momento a que se contraen los hechos objeto del presente recurso, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala.

Sobre el principio de buena fe, confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012 ), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida».

2.6.- En el mismo sentido indicado se pronuncian también las sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 5, de 02/02/2022, recursos 733/2020 y 706/2020 , en cuyos respectivos FD Segundo, apartado 2, razonan:

«[...] Así las cosas, se está en disposición de analizar y resolver la cuestión planteada, para lo que no resulta ocioso recordar que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA, dedica su Título X a las "Deducciones", previendo la devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones que se reseñan ( artículo 170), diferenciando según que dichos sujetos pasivos estén o no establecidos en otro Estado miembro y remitiendo la devolución respecto de los primeros a la Directiva 79/1072/CEE -en la actualidad, a la Directiva 2008/9/CE del Consejo - y la de los segundos a la Directiva 86/560/CEE, pues, en este caso, "La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE" (artículo 171, apartado 2, párrafo 1 º).

La Directiva 86/560/CEE, decimotercera directiva del Consejo de 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, tras conceptuar lo que se entiende por tales sujetos pasivos y por territorio de la Comunidad (artículo 1), obliga imperativamente a que los Estados miembros devuelvan -"devolverá", dice- a dichos sujetos activos el IVA "que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para las necesidad de las operaciones" que se precisan (artículo 2, apartado 1).

Ahora bien, "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución [...] a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios" y también "podrán exigir la designación de un representante fiscal" (artículo 2, apartados 2 y 3).

Continúa la Directiva 86/560/CEE regulando aspectos sobre el procedimiento de devolución (solicitud, plazos, cuantías mínimas y otros), pudiendo excluirse determinados gastos o someter la devolución a condiciones complementarias (artículos 3 y 4 ).

Conjugando estas disposiciones con las de la LIVA española, esta Sección entiende que el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo, como que se supedite a un trato recíproco en el Estado tercero de establecimiento.

Precisamente la exigencia por el Estado tercero de beneficios comparables en el ámbito del que se trata se configura en la normativa española, habilitada por la europea, como un requisito propio para el reconocimiento del derecho a la devolución -al igual que la designación de un representante del modo antes reseñado-. Téngase en cuenta que este requerimiento del trato recíproco tiene su lógica si se considera la devolución a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otros Estados miembros, y la correspondiente a los establecidos en Estados terceros, sirviendo para evitar una discriminación que podría resultar muy favorecedora de estos últimos, siendo ilustrativa la cita de la jurisprudencia comunitaria, bien que en relación con el supuesto contemplado en el artículo 119 LIVA , en el sentido de que el derecho de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro a obtener la devolución del IVA abonado en otro Estado miembro, regulado en la Directiva 2008/9 , es análogo al derecho a deducir el IVA soportado en su propio Estado miembro, que le reconoce la Directiva 2006/112 ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16 , ECLI: EU:C:2018:204, apartados 34 a 36).

Pero la posible falta de la reciprocidad de trato y el consiguiente supuesto rechazo a la devolución no faculta para, sorteando tal requisito, acudir a otro sistema de devolución previsto con una finalidad distinta y sometido a presupuestos diferentes, logrando así una ventaja que se intenta evitar con aquella condición.

Lo que conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero. Nótese que el artículo 119 bis LIVA se rubrica "Régimen especial de devoluciones [...]", lo que supone algo más que meras disposiciones instrumentales y que el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales ¬ aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales- ( sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20 , ECLI: EU:C:2021:867, apartado 37, y las que cita), lo que implica que si faltan tales requisitos materiales, como sucede, en el caso, con el principio de reciprocidad de trato, quepa denegar la devolución.

Por consiguiente, en el supuesto de autos, nada autoriza a prescindir del régimen especial de devoluciones "a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla" contemplado en el artículo 119 bis LIVA , que es al que tiene que atenerse la entidad demandante, habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el ejercicio de referencia, sin que estuviera posibilitado acudir al régimen general del artículo 115 LIVA , siendo procedente en este punto la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 -recurso 5263/2019 - que, con referencia al supuesto especial de devolución del artículo 119 LIVA y al general del artículo 115 LIVA , afirma que "No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo", lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 bis LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.

A ello no obstan las resoluciones del TEAC que se mencionan en la demanda, pues toman en consideración hipótesis diferentes, refiriéndose al artículo 119, es decir, a sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y a la realización de operaciones distintas de las mencionadas en dicho precepto para disponer la devolución de cuotas por la vía del artículo 115 LIVA (resoluciones de 10 de febrero de 2009 y de 22 de octubre de 2008) -la actora no ha realizado prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2º y 3º del artículo 119, al que remite el artículo 119 bis, se dice por la demandada-; e, igualmente con referencia al artículo 119, por tener un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto (resolución de 12 de septiembre de 2007). Sin que, por tanto, en ningún supuesto se tome en consideración la exigencia específica del artículo 119 bis.Uno.2º.

Por lo demás, también puede señalarse que los supuestos generales de devolución del artículo 115 LIVA contemplan diferentes sujetos pasivos -el apartado 2 del precepto menciona los sujetos pasivos del artículo 116 LIVA -, pero lo que cabe cuestionar es que la devolución se relaciona con la circunstancia de no haber podido hacer efectivas las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la LIVA , "por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas", es decir, no tanto con la cualidad de "sujeto pasivo", sino con la propia dinámica del impuesto».

2.7.- Finalmente, en el mismo sentido que venimos exponiendo, la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 19/10/2007, cuestión de ilegalidad 1/2007 , razona en relación con el Régimen especial de devoluciones establecido en el artículo 119 LIVA (FD Cuarto):

«[...] Existe, pues, una regulación específica en el art. 119 de la Ley 37/1992 , completada con lo dispuesto en el art. 31.1.3 del Real Decreto 1624/1992 para el supuesto que nos ocupa; y, precisamente por ser específica, es aplicable con preferencia a la regulación general, que en realidad contempla otro supuesto de hecho, cual es el caso de sujetos residentes en el territorio de aplicación del IVA. En realidad, más que encontrarnos ante un supuesto de norma general y otro especial, nos encontramos ante un supuesto de regulaciones diferentes para casos diferentes».

Razonamiento posteriormente reiterado y desarrollado en la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, n° 459/2021, de 30/03/2021, casación 5263/2019 , FD Tercero, que declara:

«[...] Por último, hay que señalar que la Ley del IVA contempla distintos supuestos de devolución, entre otros, en particular, el supuesto especial de devolución de las cuotas del IVA por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 LIVA , y que nos está ocupando y, por otro, el supuesto general de devolución regulado en el artículo 115 de la propia LIVA, que establece en su apartado uno: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mimas de las de las cuotas devengadas, tendrían derecho a solicitar la devolución del saldo a favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho impuesto".

No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo. En este caso, como ya se ha dicho, la propia recurrente optó, sin que la administración se lo indicara, por el procedimiento especial, sin que se discutiera o planteara en torno al IVA cuestión alguna que impidiera el ejercicio temporáneo de su derecho a la devolución. La utilización extemporánea de esa vía le cierra la posibilidad de obtener la devolución del IVA efectivamente soportado por otra vía distinta, en particular, por la general prevista en el artículo 115 LIVA ».

2.8.- Así las cosas, reconocido por la parte recurrente que es una compañía no establecida en el TAI y no acreditado ni combatido por aquélla en el presente procedimiento no haber declarado operaciones en el periodo y ejercicio 10/2019 concernido en el presente procedimiento que le pudieran excluir del procedimiento legalmente establecido en el artículo 119 bis LIVA , ese era el específico y exclusivo procedimiento aplicable, con preferencia al procedimiento general previsto en los artículos 115 y 116 LIVA , para solicitar la devolución, tal como razonan las resoluciones impugnadas y establece la doctrina y jurisprudencia anteriormente reproducida, sin que ello suponga la vulneración de los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales, ni el enriquecimiento injusto alegados por la parte recurrente, procediendo la íntegra desestimación del presente recurso contencioso- administrativo."

En el presente caso, debe llegarse a la misma conclusión que en las sentencias referidas, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones planteadas, lo que conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de enero de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-11587-2020, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (N° de referencia: 201930306461070W), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 12/2019, siendo la cuantía de la reclamación de 8.885,09 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde la nulidad de la liquidación de la que trae causa la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid emitida en el procedimiento número 28-11587-2020.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que es una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no establecida en el Territorio de Aplicación del IVA ("TAI") y que, desde el inicio de su actividad en España y a lo largo del año 2019, ha venido realizando entregas interiores y entregas intracomunitarias de bienes localizadas en el TAI. En el desarrollo de esas actividades ha soportado cuotas de IVA en el TAI y, desde el inicio de su actividad y durante todo el ejercicio 2019, ha ejercido, en cada uno de los periodos mensuales de liquidación, el derecho a la deducción de las citadas cuotas (i.e. por realizar operaciones que originan el derecho a la deducción del IVA soportado en virtud de lo expuesto en el artículo 94. Uno. 1º c) y 94. Uno. 2º de la LIVA), según prevé el artículo 99 de la LIVA. Que ha venido solicitando, desde el inicio de su actividad en España y a lo largo del 2019, la devolución del saldo de IVA existente a su favor a la finalización de cada periodo de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA. Con esa finalidad, se encuentra inscrita en el Registro de Devolución Mensual ("REDEME"), cumpliendo con los requisitos exigidos legal y reglamentariamente: presenta mensualmente el modelo 303, el modelo 349 y la declaración Intrastat; cumple con la obligación de llevanza de los Libros Registro del Impuesto a través de la sede electrónica de la Administración tributaria como consecuencia de su inclusión en el Sistema de Suministro Inmediato de Información ("SII"); y cuenta con un representante fiscal en España. Que ha venido obteniendo, desde el inicio de su actividad en España y durante los primeros periodos de liquidación del año 2019, la devolución del saldo existente a su favor a la finalización de cada uno de esos periodos de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA.

Entiende que el procedimiento general de devolución regulado en el artículos 115 de la LIVA se configura como un derecho de cualquier sujeto pasivo que realice entregas de bienes y prestaciones de servicios en el TAI. Sin embargo, el procedimiento previsto en el artículo 116 se configura como una opción legal que exige la previa inscripción en el REDEME. Por otra parte, el procedimiento especial de devolución regulado en el artículo 119. bis de la LIVA es una opción que, aunque no se configure como opción legal, podrán ejercitar, voluntariamente, determinados empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Manifiesta que tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ya que realiza habitualmente en el TAI entregas interiores y entregas intracomunitarias de bienes, y, en consecuencia, no se le puede negar la deducción de las cuotas de IVA soportadas en el TAI a través del procedimiento regulado en los artículos 115 y 116 de la LIVA. Es artificial, parcelar la actividad empresarial en periodos de liquidación y pretender que una entidad solo es sujeto pasivo del Impuesto en aquellos periodos de liquidación en los que realiza actividades sujetos al mismo. Esta "parcelación" absolutamente simulada no puede aplicarse a los sujetos pasivos residentes en el TAI, por lo que, en base al principio de neutralidad, tampoco puede aplicarse a los no residentes. La no devolución del IVA a la demandante vulnera los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales y produce un enriquecimiento injusto de la Administración.

Alega que la configuración del procedimiento de devolución de las cuotas de IVA soportado por no establecidos como una opción tributaria ha sido confirmada recientemente por el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de marzo de 2021 (recurso núm. 5263/2019). Que conforme al criterio del Tribunal Supremo el procedimiento regulado en el artículo 119 bis no es de aplicación obligatoria por los sujetos pasivos no residentes que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos. 2º del artículo 119 la LIVA. Al contrario, dicho procedimiento es una opción que la LIVA otorga, no a la Administración tributaria, sino a los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI que únicamente realicen operaciones que no requieran su identificación como sujetos pasivos del Impuesto. Que el procedimiento de devolución mensual regulado en el artículo 116 de la LIVA se configura como una opción que requiere la previa inscripción en el REDEME.Por tanto, conforme al artículo 30 del RIVA, mi Representada, está obligada a presentar sus declaraciones-liquidaciones del IVA con periodicidad mensual y conforme a lo previsto en el reiterado artículo 116 LIVA porque, para dejar de hacerlo, debería haber presentado solicitud de baja voluntaria en el REDEME en el mes de noviembre de 2018. Que, en contra del criterio del TEAR, queda probado que, conforme al artículo 30 del RIVA, que regula los requisitos y casusas de exclusión del procedimiento de devolución mensual, la no realización de actividades sujetas al impuesto en uno o en varios periodos de liquidación no se configura ni como un requisito ni como una causa de exclusión de este.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la única cuestión aquí debatida se centra, pues, en determinar exclusivamente cual es el procedimiento adecuado para tramitar la solicitud de devolución del IVA, y no si tal devolución resulta procedente o no. Por lo tanto, la cuestión que aquí se suscita es si procede la aplicación del artículo 116 LIVA, tal y como se sostiene en la demanda, o si por el contrario procede la aplicación del procedimiento especial previsto en el artículo 119 bis LIVA, como mantienen las resoluciones recurridas.

Considera que no existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución pues ambos supuestos son incompatibles entre sí. Así lo ha declarado el TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) en Sentencia num. 459/2021 de 30 marzo de 2021 RJ\2021\1664.

Manifiesta que la entidad recurrente es una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no está establecida en el Territorio de Aplicación del IVA y que no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, por lo que no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable. El procedimiento de devolución regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto no es opcional, si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2a del artículo 119 de la Ley, debe seguir necesariamente este procedimiento especial de devolución. El artículo 115 y 116 de la Ley permite a los sujetos pasivos obtener devolución ya sea anual o mensual cuando las deducciones excedan la cuantía de las cuotas devengadas, este precepto descansa en la idea de que se realizan operaciones gravadas en el territorio de aplicación del impuesto, de las cuales se deriva deuda tributaria que pueda ser objeto de minoración mediante la aplicación del régimen de deducciones. Ese mismo principio de funcionamiento del impuesto, es el que se refleja en el artículo 92.Uno de la Ley de IVA. La interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas, por lo que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 o 119bis LIVA. La postura expuesta viene corroborada por la sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5á), de Sentencia de 2 febrero 2022, JT 2022\226. Considera que procede la desestimación de la demanda porque las resoluciones aquí impugnadas, que no deniegan la solicitud de devolución de IVA solicitada, si no que consideran que la actora no puede acudir al procedimiento de devolución previsto en el art. 116 de la Ley del IVA , sino que debe acudirse al previsto en el artículo 119.bis de la Ley del IVA

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 30 de junio de 2020, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:

"De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007 ), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:

Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días

Causa de fuerza mayor 20.05.2020 30.05.2020 11

Ampliación de plazo 02.06.2020 11.06.2020 10

En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 21 días.

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a devolver" es incorrecto.

- Examinadas las alegaciones de fecha29 de junio de 2020 (Registro de Entrada RGE158025662020) contra propuesta de resolución sobre su solicitud de devolución por IVA ejercicio 2019, periodo 12, hemos de indicarles lo siguiente:

En primer lugar hemos de indicar que, como se desprende de nuestra propuesta, no se les está denegando, en el procedimiento de solicitud de devolución iniciado por vds mediante la presentación de una autoliquidación modelo 303, la devolución solicitada; la propuesta determina que, en opinión de esta Unidad de Gestión de Grandes Empresas, no puede acudir al procedimiento de devolución previsto en el art. 116 de la Ley del IVA , sino que debe acudirse al previsto en el artículo 119.bis de la Ley del IVA , partiendo del hecho, constatado y no contradicho por el interesado, de que en el cuarto trimestre de 2019, exclusivamente se realizaron entregas interiores, con inversión del sujeto pasivo ( art. 84.Uno.2º de la Ley del IVA ), y que se trata de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

Por ello, no nos pronunciaremos sobre lo alegado en el punto tercero de su escrito:' LA NO DEVOLUCIÓN DEL IVA A MI REPRESENTADA VULNERA LOS PRINCIPIOS DE NEUTRALIDAD DEL IVA Y DE LIBRE CIRCULACIÓN DE CAPITALES, Y PRODUCE UN ENRIQUECIMIENTO INJUSTO DE LA ADMINISTRACIÓN', toda vez que, como antes indicamos, lo planteado por esta Unidad es un tema de procedimiento, y de competencia para resolver sobre la solicitud de devolución, ya que la tramitación de las solicitudes de devolución a empresarios /profesionales no establecidos está atribuída a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria).

- El punto primero de las alegaciones mantiene que el procedimiento establecido en los artículos 115 y 116 de la Ley del IVA es un derecho de cualquier sujeto pasivo, independientemente de si está establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto, y que el procedimiento establecido en el art. 119 bis de la misma ley , no es sino una opción que pueden ejercitar, o no, los empresarios/profesionales no establecidos.

Según el interesado, la dicción del artículo 119 bis:' Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley - - -', determina que el procedimiento regulado en dicho artículo es una auténtica opción de las previstas en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria ; opción que, conforme a la doctrina del TEAC (por ejemplo la Resolución 6054/2017 de 14 de mayo de 2019) corresponde ejercer al interesado y no a la Administración.

No obstante, esta Unidad entiende que que no estamos ante el ejercicio de una opción sino ante dos procedimientos claramente separados.

- En dicho sentido la Resolución del TEAC 4668/2009 de 25/10/2011, tras reproducir los artículos 115 y 119 de la Ley del IVA , indica:

' Es decir, se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguiente características:

1. El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta trimestralmente, y se acompaña de una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta conjuntamente con la última autoliquidación trimestral, en la que se solicita la devolución que en su caso corresponda.

2. El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361.

3. Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.'.

Es decir, son procedimientos excluyentes e incompatibles; quiere ello decir que (la expresión excluyentes es clara) que si se dan las circunstancias previstas en la ley para seguir un procedimiento (en este caso el del artículo 119.bis), necesariamente ha de seguirse el mismo y estar a las vicisitudes del mismo.

- En el mismo sentido, y sacando las conclusiones pertinentes de la doctrina del TEAC, hemos de hacer referencia a la Consulta Vinculante V1466-19 de 19/06/2019, que en su punto tercero indica:

'De todo lo anterior cabe señalar que durante un mismo año natural pueden coincidir períodos de devolución en los que se cumplan los requisitos necesarios para solicitar la devolución a través del procedimiento previsto en el 119 de la Ley 37/1992, con períodos en los que no se cumplan dichos requisitos, por ejemplo, por haber efectuado operaciones distintas de las contempladas en dicho precepto que habilitan para dicha devolución.

De esta forma, si durante un trimestre la consultante realiza únicamente operaciones que no le excluyen del régimen de la devolución del artículo 119 de la Ley 37/1992 , concurriendo el resto de requisitos necesarios para su aplicación, deberá solicitar la devolución de las cuotas satisfechas por razón de las operaciones de importación efectuadas durante ese período a través del modelo 360 siendo, por tanto, para ese mismo período, incompatible con la presentación del modelo 303 y el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 .

Si en un trimestre posterior, la consultante efectuase operaciones que le excluyen de la aplicación del régimen de devolución del artículo 119 de la Ley 37/1992 , la consultante sólo podrá obtener la devolución de las cuotas satisfechas o soportadas a través del procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 y consignándolas en el modelo 303 correspondiente.

Lo anterior implica también que, durante un mismo período, trimestral por ejemplo, un empresario o profesional no establecido a efectos del artículo 119 de la Ley 37/1992 no puede pretender utilizar el procedimiento previsto en dicha disposición para la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas hasta una determinada fecha -dentro de ese mismo período- hasta la que concurran los requisitos exigidos por dicho precepto y, simultáneamente y por las cuotas soportadas o satisfechas con posterioridad a la indicada fecha, pretender presentar un modelo 303 consignando tales cuotas haciendo uso del procedimiento del artículo 115 de la Ley 37/1992 pues ambos procedimientos, para un mismo período impositivo, son incompatibles'."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"TERCERO.- Procede por tanto, en primer lugar, valorar, si existe en el expediente falta de motivación. En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

Asimismo la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b ) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo , declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003 ), está última que expresa literalmente:

"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".

En el ámbito jurídico-tributario, la "motivación suficiente" viene siendo entendida por los Tribunales, como se ha dicho, en el sentido de exigir que los actos administrativos sean dictados de forma tal que permitan conocer a los interesados las razones por las cuales la Administración ha procedido a la regularización practicada. La motivación del acto administrativo constituye una garantía para el obligado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto, teniendo la posibilidad de rebatir las bases en que se funda. Además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración de acuerdo con el artículo 106.1 de la Constitución .

La falta de motivación, o la motivación insuficiente, pueden integrar un vicio determinante bien de anulabilidad, bien de una mera irregularidad no invalidante, según los casos: el deslinde de ambos se ha de hacer a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, indagando sobre si realmente ha existido o no una ignorancia de los motivos que fundamentan la actuación de la Administración tributaria y si, por tanto, se ha producido o no indefensión a los obligados (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1991 y 28 de junio de 1993 ), indefensión que, además, los Tribunales exigen que sea material y no simplemente formal.

Pues bien, examinada la liquidación tributaria se observa que la misma se ocupa de describir los motivos por los que la Administración entiende que el reclamante no tiene derecho a la devolución, por el procedimiento solicitado, de modo que la liquidación se encuentra suficientemente motivada, expresiva de las razones en que la Administración demandada sustenta su decisión, con la amplitud necesaria para que el obligado tributario pudiera articular los medios de defensa de sus derechos e intereses que estimara oportunos, por lo que no entraña indefensión alguna para la parte actora, como pone de manifiesto el contenido del escrito de reclamación, que cuestiona la conformidad a Derecho de aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas que integran la motivación de la liquidación tributaria recurrida.

Basta la lectura del escrito de reclamación para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

En realidad, el reclamante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida.

En consecuencia, es obligado concluir que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 102.2.c) de la LGT , debiendo desestimarse la presente alegación.

TERCERO.- De acuerdo al criterio establecido en la resolución 5153/2017 de 21/10/2020 del TEAC:

El procedimiento de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto , no es opcional para el empresario o profesional no establecido que pretende obtener la devolución de las cuotas soportadas. Esto es, no puede optar entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley. Si durante el período considerado no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2° del artículo 119 de la Ley, el procedimiento que debe seguir es el regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley. Ello es así aun cuando el eventual incumplimiento de algún otro requisitos exigido por estos artículos, tal como el de reciprocidad exigido en el artículo 119 bis, impida obtener la devolución efectiva.

Criterio que este Tribunal entiende extensible al artículo 116 como procedimiento de devolución mensual y alternativo al artículo 116.

En la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se contemplan los siguientes supuestos de devolución:

- Supuesto general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley 37/1992 .

- Devolución al fin de cada period de liquidación regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992 .

- Devolución a exportadores en régimen de viajeros a que se refiere el artículo 117 de la Ley 37/1992 ; y

- Supuesto especial de devolución de las cuotas del Impuesto soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis de la Ley.

Puesto que la controversia se suscita en torno a la aplicación del artículo 116 de la Ley en contraposición con los artículos 119 y 119 bis de la misma, resulta oportuno comenzar señalando lo que dispone el artículo 116 de la Ley 37/1992 :

"Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

(--)"

Por otro lado, el artículo 119 de la Ley 37/1992 establece que:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

(...)"

Se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguiente características:

El artículo 116 de la Ley es el procedimiento mensual de devolución alternativo al general de devolución (art. 115), previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas.

El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.

En el caso que analizamos, este Tribunal considera que no resulta correcta la utilización del procedimiento previsto en el artículo 116 de la Ley, por los motivos que a continuación se exponen.

El primero de ellos ya ha sido apuntado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas cuando señala que la entidad reclamante, no ha declarado operaciones durante el tercer trimestre del ejercicio 2019 la realización de operaciones que le excluyan del procedimiento de devolución a empresarios no establecidos (las operaciones que señala el artículo 119.Dos 2 ° y 3° LIVA ) y, en consecuencia, la entidad no tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 84 LIVA y no puede solicitar la devolución por el procedimiento del artículo 116 LIVA .

En particular, y por lo que aquí interesa los ordinales 2° y 3° del apartados dos del artículo 119 establecen que:

"Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

2. ° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.0, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2. ° y 4.° del apartado Uno del articulo 84 de esta Ley"

A este respecto, la Oficina Gestora constató que la entidad no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, y así se lo puso de manifiesto, por su parte la entidad reclamante no ha acreditado que se haya realizado alguna de estas operaciones. En consecuencia, no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable. El procedimiento de devolución regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto no es opcional, si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2a del artículo 119 de la Ley, debe seguir necesariamente este procedimiento especial de devolución.

En este sentido, y pasando así al segundo de los motivos por los que se estiman correcto el acuerdo impugnado, se ha de subrayar que el artículo 115 y 116 de la Ley permite a los sujetos pasivos obtener devolución ya sea anual o mensual cuando las deducciones excedan la cuantía de las cuotas devengadas, este precepto descansa en la idea de que se realizan operaciones gravadas en el territorio de aplicación del impuesto, de las cuales se deriva deuda tributaria que pueda ser objeto de minoración mediante la aplicación del régimen de deducciones. Ese mismo principio de funcionamiento del impuesto, es el que se refleja en el artículo 92.Uno de la Ley de IVA , que señala: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país (...)", que es transposición del actual artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante Directiva IVA, según el cual: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: (...)".

La interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas.

En consecuencia se ha de concluir que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 o 119bis LIVA .

CUARTO.- Alega también la reclamante que se incumplen los principios básicos del IVA regulados por la Directiva Europea como la neutralidad del impuesto, enriquecimiento injusto de la Administración y obstáculo a la libre circulación de capitales, alegación debe ser desestimada puesto que no se niega la devolución ni su derecho a obtenerla, sino el procedimiento a seguir para su devolución.

La Decimotercera Directiva (86/560/CE) del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, desarrolló el artículo 8 de la Octava Directiva que disponía que: en lo relativo a los sujetos pasivos que no estén establecidos en territorio comunitario, cada Estado miembro está facultado para excluirlos de la devolución o para someter la devolución a unas condiciones particulares.

El ámbito subjetivo de aplicación de esta Directiva son los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad.

En su artículo primero establece lo que se entenderá por sujeto pasivo no establecido en el territorio de la Comunidad y por territorio de la Comunidad.

El artículo 2 apartado 2 señala que: Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 (devolución a sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios( ...)

No cabe por tanto, apelar al principio de neutralidad del impuesto en este caso, en el que la propia Directiva permite a los Estados miembros excluir o someter a determinadas condiciones la devolución de IVA a los sujetos no establecidos en el territorio de la Comunidad, refiriéndose en concreto a la posibilidad de condicionar la devolución a la existencia de reciprocidad de trato. Todo ello es, precisamente, lo que recoge el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 "

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado en relación con similares alegaciones, en relación con la misma recurrente e impuesto, pero sobre los periodos 10 y 11 del mismo año, en las sentencias de la misma fecha de 25 de febrero de 2026, dictadas en los recursos contencioso-administrativos números 844/2022 y 845/2022, de las que ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Jesús Calvo Hernán, pasando a reproducir parcialmente la primera de ellas, al ser sus razonamientos similares, en la que se expresa, en resumen, lo siguiente:

"2.4.- La resolución con liquidación provisional de 16/06/2020 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada, rechazó tramitar la solicitud de devolución presentada por la recurrente en relación con las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores corrientes en el período 10 del ejercicio 2019, por importe de 46.778,95 euros, a través del modelo 303, por el procedimiento establecido en el artículo 116 LIVA , al considerar procedente la tramitación por el procedimiento previsto en el artículo 119 bis LIVA y 31 bis de su Reglamento, partiendo del hecho, constatado y no contradicho por el interesado, de que en el 4T 2019 exclusivamente se realizaron entregas interiores con inversión del sujeto pasivo ( art. 84 Uno 2° LIVA ) y que se trata de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Rechaza que estemos ante el ejercicio de una opción, sino ante dos procedimientos claramente separados, incompatibles y excluyentes en relación con un mismo período, de manera que si se dan las circunstancias previstas en la Ley para seguir uno de ellos (en este caso el del artículo 119 bis) necesariamente ha de seguirse y estar a las vicisitudes del mismo.

2.5.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento expresada con anterioridad, y en particular el carácter opcional o voluntario del Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla establecido en el artículo 119 bis LIVA , ha sido objeto de análisis por parte de esta misma Sala y Sección en sentencia firme n° 184/2023, de 01/03/2023 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) dictada en el procedimiento ordinario 66/2021 .

Tras reproducir en su FD Quinto el contenido de los artículos 119 y 119 bis LIVA , este último introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria y de los artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( en adelante RIVA) por los que se desarrollan, respectivamente, cada uno de los preceptos legales citados, así como los artículos 115 y 99 LIVA , rechaza que el Régimen especial de devoluciones regulado en el artículo 119 bis LIVA constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la Comunidad a efectos de solicitar la devolución, así como su compatibilidad con el régimen general previsto en el artículo 115 LIVA , por las siguientes razones:

«[...] Como se puede apreciar de los preceptos citados, el art. 119 bis de la Ley 37/1992 que regula el "Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", fue introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta.

Es decir, se introduce un procedimiento de devolución específico para las referidas entidades y se sujeta al cumplimiento de unos determinados requisitos que en el mismo se establecen, entre los que se encuentra la exigencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

La Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) [Diario Oficial L 326 de 21.11.1986], en su art. 2.2 establece que "2. Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios."

En el presente caso, ambas partes reconocen que no existe reciprocidad por parte de Canadá.

Pues bien, la referida regulación no puede considerarse que constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la comunidad, a efectos de solicitar la devolución, porque el procedimiento regulado en el art. 119 bis citado está precisamente establecido para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, constituyendo un Régimen especial de devoluciones, sujeto a unos requisitos, que, en caso de no cumplirse no permiten obtener la devolución.

Este régimen especial de devoluciones no es compatible con el régimen general previsto en el art. 115, de la Ley 37/1992 , pues si fuera compatible, el Legislador no habría introducido el régimen especial para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Es decir, si se considerase aplicable en todo caso el régimen del art. 115, carecería de sentido exigir unos determinados requisitos a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Requisitos que ya vienen permitidos por la referida Directiva y plasmados por el Legislador en el art. 119 bis de la Ley del Impuesto .

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que el procedimiento del art. 115 de la Ley del Impuesto no está previsto para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y así se puede apreciar en la redacción de este artículo que alude supuestos en los que exceda la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas. Es decir, a supuestos en que existan cuotas devengadas. En el mismo sentido, el art. 99 Cinco de la Ley 37/1992 alude a las cuotas devengadas.

En el presente caso no existen cuotas devengadas y si bien la demandante es sujeto pasivo del IVA conforme al art. 86 de la Ley del IVA , que se refiere a supuestos de realización de importaciones, constituye un supuesto especial, en relación con los sujetos pasivos que vienen determinados por los arts. 84 y 85 de la misma Ley , por lo que no pueden equipararse con estos últimos, cuando el Legislador los ha diferenciado, no sólo en el citado art. 86, sino también, en relación con las devoluciones, en el art. 119 bis, al establecer un régimen especial de devoluciones.

Por otra parte, debe considerarse que tanto la liquidación como la resolución impugnada del TEAR se encuentran debidamente motivadas, conociendo la recurrente los motivos de la discrepancia, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria , respectivamente.

En cuanto a las resoluciones del TEAC que cita la recurrente, se debe precisar que son anteriores a la introducción del art. 119 bis en la Ley 37/1992 , no contemplando el concreto supuesto objeto del presente recurso, pero es que, en todo caso, no vinculan a esta Sala, ni impiden la procedente aplicación de los preceptos de la Ley vigente en el momento a que se contraen los hechos objeto del presente recurso, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala.

Sobre el principio de buena fe, confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012 ), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida».

2.6.- En el mismo sentido indicado se pronuncian también las sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 5, de 02/02/2022, recursos 733/2020 y 706/2020 , en cuyos respectivos FD Segundo, apartado 2, razonan:

«[...] Así las cosas, se está en disposición de analizar y resolver la cuestión planteada, para lo que no resulta ocioso recordar que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA, dedica su Título X a las "Deducciones", previendo la devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones que se reseñan ( artículo 170), diferenciando según que dichos sujetos pasivos estén o no establecidos en otro Estado miembro y remitiendo la devolución respecto de los primeros a la Directiva 79/1072/CEE -en la actualidad, a la Directiva 2008/9/CE del Consejo - y la de los segundos a la Directiva 86/560/CEE, pues, en este caso, "La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE" (artículo 171, apartado 2, párrafo 1 º).

La Directiva 86/560/CEE, decimotercera directiva del Consejo de 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, tras conceptuar lo que se entiende por tales sujetos pasivos y por territorio de la Comunidad (artículo 1), obliga imperativamente a que los Estados miembros devuelvan -"devolverá", dice- a dichos sujetos activos el IVA "que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para las necesidad de las operaciones" que se precisan (artículo 2, apartado 1).

Ahora bien, "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución [...] a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios" y también "podrán exigir la designación de un representante fiscal" (artículo 2, apartados 2 y 3).

Continúa la Directiva 86/560/CEE regulando aspectos sobre el procedimiento de devolución (solicitud, plazos, cuantías mínimas y otros), pudiendo excluirse determinados gastos o someter la devolución a condiciones complementarias (artículos 3 y 4 ).

Conjugando estas disposiciones con las de la LIVA española, esta Sección entiende que el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo, como que se supedite a un trato recíproco en el Estado tercero de establecimiento.

Precisamente la exigencia por el Estado tercero de beneficios comparables en el ámbito del que se trata se configura en la normativa española, habilitada por la europea, como un requisito propio para el reconocimiento del derecho a la devolución -al igual que la designación de un representante del modo antes reseñado-. Téngase en cuenta que este requerimiento del trato recíproco tiene su lógica si se considera la devolución a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otros Estados miembros, y la correspondiente a los establecidos en Estados terceros, sirviendo para evitar una discriminación que podría resultar muy favorecedora de estos últimos, siendo ilustrativa la cita de la jurisprudencia comunitaria, bien que en relación con el supuesto contemplado en el artículo 119 LIVA , en el sentido de que el derecho de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro a obtener la devolución del IVA abonado en otro Estado miembro, regulado en la Directiva 2008/9 , es análogo al derecho a deducir el IVA soportado en su propio Estado miembro, que le reconoce la Directiva 2006/112 ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16 , ECLI: EU:C:2018:204, apartados 34 a 36).

Pero la posible falta de la reciprocidad de trato y el consiguiente supuesto rechazo a la devolución no faculta para, sorteando tal requisito, acudir a otro sistema de devolución previsto con una finalidad distinta y sometido a presupuestos diferentes, logrando así una ventaja que se intenta evitar con aquella condición.

Lo que conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero. Nótese que el artículo 119 bis LIVA se rubrica "Régimen especial de devoluciones [...]", lo que supone algo más que meras disposiciones instrumentales y que el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales ¬ aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales- ( sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20 , ECLI: EU:C:2021:867, apartado 37, y las que cita), lo que implica que si faltan tales requisitos materiales, como sucede, en el caso, con el principio de reciprocidad de trato, quepa denegar la devolución.

Por consiguiente, en el supuesto de autos, nada autoriza a prescindir del régimen especial de devoluciones "a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla" contemplado en el artículo 119 bis LIVA , que es al que tiene que atenerse la entidad demandante, habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el ejercicio de referencia, sin que estuviera posibilitado acudir al régimen general del artículo 115 LIVA , siendo procedente en este punto la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 -recurso 5263/2019 - que, con referencia al supuesto especial de devolución del artículo 119 LIVA y al general del artículo 115 LIVA , afirma que "No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo", lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 bis LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.

A ello no obstan las resoluciones del TEAC que se mencionan en la demanda, pues toman en consideración hipótesis diferentes, refiriéndose al artículo 119, es decir, a sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y a la realización de operaciones distintas de las mencionadas en dicho precepto para disponer la devolución de cuotas por la vía del artículo 115 LIVA (resoluciones de 10 de febrero de 2009 y de 22 de octubre de 2008) -la actora no ha realizado prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2º y 3º del artículo 119, al que remite el artículo 119 bis, se dice por la demandada-; e, igualmente con referencia al artículo 119, por tener un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto (resolución de 12 de septiembre de 2007). Sin que, por tanto, en ningún supuesto se tome en consideración la exigencia específica del artículo 119 bis.Uno.2º.

Por lo demás, también puede señalarse que los supuestos generales de devolución del artículo 115 LIVA contemplan diferentes sujetos pasivos -el apartado 2 del precepto menciona los sujetos pasivos del artículo 116 LIVA -, pero lo que cabe cuestionar es que la devolución se relaciona con la circunstancia de no haber podido hacer efectivas las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la LIVA , "por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas", es decir, no tanto con la cualidad de "sujeto pasivo", sino con la propia dinámica del impuesto».

2.7.- Finalmente, en el mismo sentido que venimos exponiendo, la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 19/10/2007, cuestión de ilegalidad 1/2007 , razona en relación con el Régimen especial de devoluciones establecido en el artículo 119 LIVA (FD Cuarto):

«[...] Existe, pues, una regulación específica en el art. 119 de la Ley 37/1992 , completada con lo dispuesto en el art. 31.1.3 del Real Decreto 1624/1992 para el supuesto que nos ocupa; y, precisamente por ser específica, es aplicable con preferencia a la regulación general, que en realidad contempla otro supuesto de hecho, cual es el caso de sujetos residentes en el territorio de aplicación del IVA. En realidad, más que encontrarnos ante un supuesto de norma general y otro especial, nos encontramos ante un supuesto de regulaciones diferentes para casos diferentes».

Razonamiento posteriormente reiterado y desarrollado en la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, n° 459/2021, de 30/03/2021, casación 5263/2019 , FD Tercero, que declara:

«[...] Por último, hay que señalar que la Ley del IVA contempla distintos supuestos de devolución, entre otros, en particular, el supuesto especial de devolución de las cuotas del IVA por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 LIVA , y que nos está ocupando y, por otro, el supuesto general de devolución regulado en el artículo 115 de la propia LIVA, que establece en su apartado uno: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mimas de las de las cuotas devengadas, tendrían derecho a solicitar la devolución del saldo a favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho impuesto".

No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo. En este caso, como ya se ha dicho, la propia recurrente optó, sin que la administración se lo indicara, por el procedimiento especial, sin que se discutiera o planteara en torno al IVA cuestión alguna que impidiera el ejercicio temporáneo de su derecho a la devolución. La utilización extemporánea de esa vía le cierra la posibilidad de obtener la devolución del IVA efectivamente soportado por otra vía distinta, en particular, por la general prevista en el artículo 115 LIVA ».

2.8.- Así las cosas, reconocido por la parte recurrente que es una compañía no establecida en el TAI y no acreditado ni combatido por aquélla en el presente procedimiento no haber declarado operaciones en el periodo y ejercicio 10/2019 concernido en el presente procedimiento que le pudieran excluir del procedimiento legalmente establecido en el artículo 119 bis LIVA , ese era el específico y exclusivo procedimiento aplicable, con preferencia al procedimiento general previsto en los artículos 115 y 116 LIVA , para solicitar la devolución, tal como razonan las resoluciones impugnadas y establece la doctrina y jurisprudencia anteriormente reproducida, sin que ello suponga la vulneración de los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales, ni el enriquecimiento injusto alegados por la parte recurrente, procediendo la íntegra desestimación del presente recurso contencioso- administrativo."

En el presente caso, debe llegarse a la misma conclusión que en las sentencias referidas, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones planteadas, lo que conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de enero de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-11587-2020, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (N° de referencia: 201930306461070W), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 12/2019, siendo la cuantía de la reclamación de 8.885,09 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde la nulidad de la liquidación de la que trae causa la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid emitida en el procedimiento número 28-11587-2020.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que es una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no establecida en el Territorio de Aplicación del IVA ("TAI") y que, desde el inicio de su actividad en España y a lo largo del año 2019, ha venido realizando entregas interiores y entregas intracomunitarias de bienes localizadas en el TAI. En el desarrollo de esas actividades ha soportado cuotas de IVA en el TAI y, desde el inicio de su actividad y durante todo el ejercicio 2019, ha ejercido, en cada uno de los periodos mensuales de liquidación, el derecho a la deducción de las citadas cuotas (i.e. por realizar operaciones que originan el derecho a la deducción del IVA soportado en virtud de lo expuesto en el artículo 94. Uno. 1º c) y 94. Uno. 2º de la LIVA), según prevé el artículo 99 de la LIVA. Que ha venido solicitando, desde el inicio de su actividad en España y a lo largo del 2019, la devolución del saldo de IVA existente a su favor a la finalización de cada periodo de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA. Con esa finalidad, se encuentra inscrita en el Registro de Devolución Mensual ("REDEME"), cumpliendo con los requisitos exigidos legal y reglamentariamente: presenta mensualmente el modelo 303, el modelo 349 y la declaración Intrastat; cumple con la obligación de llevanza de los Libros Registro del Impuesto a través de la sede electrónica de la Administración tributaria como consecuencia de su inclusión en el Sistema de Suministro Inmediato de Información ("SII"); y cuenta con un representante fiscal en España. Que ha venido obteniendo, desde el inicio de su actividad en España y durante los primeros periodos de liquidación del año 2019, la devolución del saldo existente a su favor a la finalización de cada uno de esos periodos de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA.

Entiende que el procedimiento general de devolución regulado en el artículos 115 de la LIVA se configura como un derecho de cualquier sujeto pasivo que realice entregas de bienes y prestaciones de servicios en el TAI. Sin embargo, el procedimiento previsto en el artículo 116 se configura como una opción legal que exige la previa inscripción en el REDEME. Por otra parte, el procedimiento especial de devolución regulado en el artículo 119. bis de la LIVA es una opción que, aunque no se configure como opción legal, podrán ejercitar, voluntariamente, determinados empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Manifiesta que tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ya que realiza habitualmente en el TAI entregas interiores y entregas intracomunitarias de bienes, y, en consecuencia, no se le puede negar la deducción de las cuotas de IVA soportadas en el TAI a través del procedimiento regulado en los artículos 115 y 116 de la LIVA. Es artificial, parcelar la actividad empresarial en periodos de liquidación y pretender que una entidad solo es sujeto pasivo del Impuesto en aquellos periodos de liquidación en los que realiza actividades sujetos al mismo. Esta "parcelación" absolutamente simulada no puede aplicarse a los sujetos pasivos residentes en el TAI, por lo que, en base al principio de neutralidad, tampoco puede aplicarse a los no residentes. La no devolución del IVA a la demandante vulnera los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales y produce un enriquecimiento injusto de la Administración.

Alega que la configuración del procedimiento de devolución de las cuotas de IVA soportado por no establecidos como una opción tributaria ha sido confirmada recientemente por el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de marzo de 2021 (recurso núm. 5263/2019). Que conforme al criterio del Tribunal Supremo el procedimiento regulado en el artículo 119 bis no es de aplicación obligatoria por los sujetos pasivos no residentes que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos. 2º del artículo 119 la LIVA. Al contrario, dicho procedimiento es una opción que la LIVA otorga, no a la Administración tributaria, sino a los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI que únicamente realicen operaciones que no requieran su identificación como sujetos pasivos del Impuesto. Que el procedimiento de devolución mensual regulado en el artículo 116 de la LIVA se configura como una opción que requiere la previa inscripción en el REDEME.Por tanto, conforme al artículo 30 del RIVA, mi Representada, está obligada a presentar sus declaraciones-liquidaciones del IVA con periodicidad mensual y conforme a lo previsto en el reiterado artículo 116 LIVA porque, para dejar de hacerlo, debería haber presentado solicitud de baja voluntaria en el REDEME en el mes de noviembre de 2018. Que, en contra del criterio del TEAR, queda probado que, conforme al artículo 30 del RIVA, que regula los requisitos y casusas de exclusión del procedimiento de devolución mensual, la no realización de actividades sujetas al impuesto en uno o en varios periodos de liquidación no se configura ni como un requisito ni como una causa de exclusión de este.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la única cuestión aquí debatida se centra, pues, en determinar exclusivamente cual es el procedimiento adecuado para tramitar la solicitud de devolución del IVA, y no si tal devolución resulta procedente o no. Por lo tanto, la cuestión que aquí se suscita es si procede la aplicación del artículo 116 LIVA, tal y como se sostiene en la demanda, o si por el contrario procede la aplicación del procedimiento especial previsto en el artículo 119 bis LIVA, como mantienen las resoluciones recurridas.

Considera que no existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución pues ambos supuestos son incompatibles entre sí. Así lo ha declarado el TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) en Sentencia num. 459/2021 de 30 marzo de 2021 RJ\2021\1664.

Manifiesta que la entidad recurrente es una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no está establecida en el Territorio de Aplicación del IVA y que no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, por lo que no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable. El procedimiento de devolución regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto no es opcional, si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2a del artículo 119 de la Ley, debe seguir necesariamente este procedimiento especial de devolución. El artículo 115 y 116 de la Ley permite a los sujetos pasivos obtener devolución ya sea anual o mensual cuando las deducciones excedan la cuantía de las cuotas devengadas, este precepto descansa en la idea de que se realizan operaciones gravadas en el territorio de aplicación del impuesto, de las cuales se deriva deuda tributaria que pueda ser objeto de minoración mediante la aplicación del régimen de deducciones. Ese mismo principio de funcionamiento del impuesto, es el que se refleja en el artículo 92.Uno de la Ley de IVA. La interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas, por lo que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 o 119bis LIVA. La postura expuesta viene corroborada por la sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5á), de Sentencia de 2 febrero 2022, JT 2022\226. Considera que procede la desestimación de la demanda porque las resoluciones aquí impugnadas, que no deniegan la solicitud de devolución de IVA solicitada, si no que consideran que la actora no puede acudir al procedimiento de devolución previsto en el art. 116 de la Ley del IVA , sino que debe acudirse al previsto en el artículo 119.bis de la Ley del IVA

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 30 de junio de 2020, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:

"De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007 ), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:

Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días

Causa de fuerza mayor 20.05.2020 30.05.2020 11

Ampliación de plazo 02.06.2020 11.06.2020 10

En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 21 días.

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a devolver" es incorrecto.

- Examinadas las alegaciones de fecha29 de junio de 2020 (Registro de Entrada RGE158025662020) contra propuesta de resolución sobre su solicitud de devolución por IVA ejercicio 2019, periodo 12, hemos de indicarles lo siguiente:

En primer lugar hemos de indicar que, como se desprende de nuestra propuesta, no se les está denegando, en el procedimiento de solicitud de devolución iniciado por vds mediante la presentación de una autoliquidación modelo 303, la devolución solicitada; la propuesta determina que, en opinión de esta Unidad de Gestión de Grandes Empresas, no puede acudir al procedimiento de devolución previsto en el art. 116 de la Ley del IVA , sino que debe acudirse al previsto en el artículo 119.bis de la Ley del IVA , partiendo del hecho, constatado y no contradicho por el interesado, de que en el cuarto trimestre de 2019, exclusivamente se realizaron entregas interiores, con inversión del sujeto pasivo ( art. 84.Uno.2º de la Ley del IVA ), y que se trata de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

Por ello, no nos pronunciaremos sobre lo alegado en el punto tercero de su escrito:' LA NO DEVOLUCIÓN DEL IVA A MI REPRESENTADA VULNERA LOS PRINCIPIOS DE NEUTRALIDAD DEL IVA Y DE LIBRE CIRCULACIÓN DE CAPITALES, Y PRODUCE UN ENRIQUECIMIENTO INJUSTO DE LA ADMINISTRACIÓN', toda vez que, como antes indicamos, lo planteado por esta Unidad es un tema de procedimiento, y de competencia para resolver sobre la solicitud de devolución, ya que la tramitación de las solicitudes de devolución a empresarios /profesionales no establecidos está atribuída a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria).

- El punto primero de las alegaciones mantiene que el procedimiento establecido en los artículos 115 y 116 de la Ley del IVA es un derecho de cualquier sujeto pasivo, independientemente de si está establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto, y que el procedimiento establecido en el art. 119 bis de la misma ley , no es sino una opción que pueden ejercitar, o no, los empresarios/profesionales no establecidos.

Según el interesado, la dicción del artículo 119 bis:' Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley - - -', determina que el procedimiento regulado en dicho artículo es una auténtica opción de las previstas en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria ; opción que, conforme a la doctrina del TEAC (por ejemplo la Resolución 6054/2017 de 14 de mayo de 2019) corresponde ejercer al interesado y no a la Administración.

No obstante, esta Unidad entiende que que no estamos ante el ejercicio de una opción sino ante dos procedimientos claramente separados.

- En dicho sentido la Resolución del TEAC 4668/2009 de 25/10/2011, tras reproducir los artículos 115 y 119 de la Ley del IVA , indica:

' Es decir, se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguiente características:

1. El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta trimestralmente, y se acompaña de una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta conjuntamente con la última autoliquidación trimestral, en la que se solicita la devolución que en su caso corresponda.

2. El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361.

3. Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.'.

Es decir, son procedimientos excluyentes e incompatibles; quiere ello decir que (la expresión excluyentes es clara) que si se dan las circunstancias previstas en la ley para seguir un procedimiento (en este caso el del artículo 119.bis), necesariamente ha de seguirse el mismo y estar a las vicisitudes del mismo.

- En el mismo sentido, y sacando las conclusiones pertinentes de la doctrina del TEAC, hemos de hacer referencia a la Consulta Vinculante V1466-19 de 19/06/2019, que en su punto tercero indica:

'De todo lo anterior cabe señalar que durante un mismo año natural pueden coincidir períodos de devolución en los que se cumplan los requisitos necesarios para solicitar la devolución a través del procedimiento previsto en el 119 de la Ley 37/1992, con períodos en los que no se cumplan dichos requisitos, por ejemplo, por haber efectuado operaciones distintas de las contempladas en dicho precepto que habilitan para dicha devolución.

De esta forma, si durante un trimestre la consultante realiza únicamente operaciones que no le excluyen del régimen de la devolución del artículo 119 de la Ley 37/1992 , concurriendo el resto de requisitos necesarios para su aplicación, deberá solicitar la devolución de las cuotas satisfechas por razón de las operaciones de importación efectuadas durante ese período a través del modelo 360 siendo, por tanto, para ese mismo período, incompatible con la presentación del modelo 303 y el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 .

Si en un trimestre posterior, la consultante efectuase operaciones que le excluyen de la aplicación del régimen de devolución del artículo 119 de la Ley 37/1992 , la consultante sólo podrá obtener la devolución de las cuotas satisfechas o soportadas a través del procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 y consignándolas en el modelo 303 correspondiente.

Lo anterior implica también que, durante un mismo período, trimestral por ejemplo, un empresario o profesional no establecido a efectos del artículo 119 de la Ley 37/1992 no puede pretender utilizar el procedimiento previsto en dicha disposición para la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas hasta una determinada fecha -dentro de ese mismo período- hasta la que concurran los requisitos exigidos por dicho precepto y, simultáneamente y por las cuotas soportadas o satisfechas con posterioridad a la indicada fecha, pretender presentar un modelo 303 consignando tales cuotas haciendo uso del procedimiento del artículo 115 de la Ley 37/1992 pues ambos procedimientos, para un mismo período impositivo, son incompatibles'."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"TERCERO.- Procede por tanto, en primer lugar, valorar, si existe en el expediente falta de motivación. En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

Asimismo la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b ) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo , declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003 ), está última que expresa literalmente:

"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".

En el ámbito jurídico-tributario, la "motivación suficiente" viene siendo entendida por los Tribunales, como se ha dicho, en el sentido de exigir que los actos administrativos sean dictados de forma tal que permitan conocer a los interesados las razones por las cuales la Administración ha procedido a la regularización practicada. La motivación del acto administrativo constituye una garantía para el obligado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto, teniendo la posibilidad de rebatir las bases en que se funda. Además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración de acuerdo con el artículo 106.1 de la Constitución .

La falta de motivación, o la motivación insuficiente, pueden integrar un vicio determinante bien de anulabilidad, bien de una mera irregularidad no invalidante, según los casos: el deslinde de ambos se ha de hacer a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, indagando sobre si realmente ha existido o no una ignorancia de los motivos que fundamentan la actuación de la Administración tributaria y si, por tanto, se ha producido o no indefensión a los obligados (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1991 y 28 de junio de 1993 ), indefensión que, además, los Tribunales exigen que sea material y no simplemente formal.

Pues bien, examinada la liquidación tributaria se observa que la misma se ocupa de describir los motivos por los que la Administración entiende que el reclamante no tiene derecho a la devolución, por el procedimiento solicitado, de modo que la liquidación se encuentra suficientemente motivada, expresiva de las razones en que la Administración demandada sustenta su decisión, con la amplitud necesaria para que el obligado tributario pudiera articular los medios de defensa de sus derechos e intereses que estimara oportunos, por lo que no entraña indefensión alguna para la parte actora, como pone de manifiesto el contenido del escrito de reclamación, que cuestiona la conformidad a Derecho de aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas que integran la motivación de la liquidación tributaria recurrida.

Basta la lectura del escrito de reclamación para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

En realidad, el reclamante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida.

En consecuencia, es obligado concluir que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 102.2.c) de la LGT , debiendo desestimarse la presente alegación.

TERCERO.- De acuerdo al criterio establecido en la resolución 5153/2017 de 21/10/2020 del TEAC:

El procedimiento de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto , no es opcional para el empresario o profesional no establecido que pretende obtener la devolución de las cuotas soportadas. Esto es, no puede optar entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley. Si durante el período considerado no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2° del artículo 119 de la Ley, el procedimiento que debe seguir es el regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley. Ello es así aun cuando el eventual incumplimiento de algún otro requisitos exigido por estos artículos, tal como el de reciprocidad exigido en el artículo 119 bis, impida obtener la devolución efectiva.

Criterio que este Tribunal entiende extensible al artículo 116 como procedimiento de devolución mensual y alternativo al artículo 116.

En la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se contemplan los siguientes supuestos de devolución:

- Supuesto general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley 37/1992 .

- Devolución al fin de cada period de liquidación regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992 .

- Devolución a exportadores en régimen de viajeros a que se refiere el artículo 117 de la Ley 37/1992 ; y

- Supuesto especial de devolución de las cuotas del Impuesto soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis de la Ley.

Puesto que la controversia se suscita en torno a la aplicación del artículo 116 de la Ley en contraposición con los artículos 119 y 119 bis de la misma, resulta oportuno comenzar señalando lo que dispone el artículo 116 de la Ley 37/1992 :

"Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

(--)"

Por otro lado, el artículo 119 de la Ley 37/1992 establece que:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

(...)"

Se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguiente características:

El artículo 116 de la Ley es el procedimiento mensual de devolución alternativo al general de devolución (art. 115), previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas.

El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.

En el caso que analizamos, este Tribunal considera que no resulta correcta la utilización del procedimiento previsto en el artículo 116 de la Ley, por los motivos que a continuación se exponen.

El primero de ellos ya ha sido apuntado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas cuando señala que la entidad reclamante, no ha declarado operaciones durante el tercer trimestre del ejercicio 2019 la realización de operaciones que le excluyan del procedimiento de devolución a empresarios no establecidos (las operaciones que señala el artículo 119.Dos 2 ° y 3° LIVA ) y, en consecuencia, la entidad no tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 84 LIVA y no puede solicitar la devolución por el procedimiento del artículo 116 LIVA .

En particular, y por lo que aquí interesa los ordinales 2° y 3° del apartados dos del artículo 119 establecen que:

"Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

2. ° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.0, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2. ° y 4.° del apartado Uno del articulo 84 de esta Ley"

A este respecto, la Oficina Gestora constató que la entidad no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, y así se lo puso de manifiesto, por su parte la entidad reclamante no ha acreditado que se haya realizado alguna de estas operaciones. En consecuencia, no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable. El procedimiento de devolución regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto no es opcional, si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2a del artículo 119 de la Ley, debe seguir necesariamente este procedimiento especial de devolución.

En este sentido, y pasando así al segundo de los motivos por los que se estiman correcto el acuerdo impugnado, se ha de subrayar que el artículo 115 y 116 de la Ley permite a los sujetos pasivos obtener devolución ya sea anual o mensual cuando las deducciones excedan la cuantía de las cuotas devengadas, este precepto descansa en la idea de que se realizan operaciones gravadas en el territorio de aplicación del impuesto, de las cuales se deriva deuda tributaria que pueda ser objeto de minoración mediante la aplicación del régimen de deducciones. Ese mismo principio de funcionamiento del impuesto, es el que se refleja en el artículo 92.Uno de la Ley de IVA , que señala: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país (...)", que es transposición del actual artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante Directiva IVA, según el cual: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: (...)".

La interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas.

En consecuencia se ha de concluir que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 o 119bis LIVA .

CUARTO.- Alega también la reclamante que se incumplen los principios básicos del IVA regulados por la Directiva Europea como la neutralidad del impuesto, enriquecimiento injusto de la Administración y obstáculo a la libre circulación de capitales, alegación debe ser desestimada puesto que no se niega la devolución ni su derecho a obtenerla, sino el procedimiento a seguir para su devolución.

La Decimotercera Directiva (86/560/CE) del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, desarrolló el artículo 8 de la Octava Directiva que disponía que: en lo relativo a los sujetos pasivos que no estén establecidos en territorio comunitario, cada Estado miembro está facultado para excluirlos de la devolución o para someter la devolución a unas condiciones particulares.

El ámbito subjetivo de aplicación de esta Directiva son los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad.

En su artículo primero establece lo que se entenderá por sujeto pasivo no establecido en el territorio de la Comunidad y por territorio de la Comunidad.

El artículo 2 apartado 2 señala que: Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 (devolución a sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios( ...)

No cabe por tanto, apelar al principio de neutralidad del impuesto en este caso, en el que la propia Directiva permite a los Estados miembros excluir o someter a determinadas condiciones la devolución de IVA a los sujetos no establecidos en el territorio de la Comunidad, refiriéndose en concreto a la posibilidad de condicionar la devolución a la existencia de reciprocidad de trato. Todo ello es, precisamente, lo que recoge el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 "

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado en relación con similares alegaciones, en relación con la misma recurrente e impuesto, pero sobre los periodos 10 y 11 del mismo año, en las sentencias de la misma fecha de 25 de febrero de 2026, dictadas en los recursos contencioso-administrativos números 844/2022 y 845/2022, de las que ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Jesús Calvo Hernán, pasando a reproducir parcialmente la primera de ellas, al ser sus razonamientos similares, en la que se expresa, en resumen, lo siguiente:

"2.4.- La resolución con liquidación provisional de 16/06/2020 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada, rechazó tramitar la solicitud de devolución presentada por la recurrente en relación con las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores corrientes en el período 10 del ejercicio 2019, por importe de 46.778,95 euros, a través del modelo 303, por el procedimiento establecido en el artículo 116 LIVA , al considerar procedente la tramitación por el procedimiento previsto en el artículo 119 bis LIVA y 31 bis de su Reglamento, partiendo del hecho, constatado y no contradicho por el interesado, de que en el 4T 2019 exclusivamente se realizaron entregas interiores con inversión del sujeto pasivo ( art. 84 Uno 2° LIVA ) y que se trata de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Rechaza que estemos ante el ejercicio de una opción, sino ante dos procedimientos claramente separados, incompatibles y excluyentes en relación con un mismo período, de manera que si se dan las circunstancias previstas en la Ley para seguir uno de ellos (en este caso el del artículo 119 bis) necesariamente ha de seguirse y estar a las vicisitudes del mismo.

2.5.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento expresada con anterioridad, y en particular el carácter opcional o voluntario del Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla establecido en el artículo 119 bis LIVA , ha sido objeto de análisis por parte de esta misma Sala y Sección en sentencia firme n° 184/2023, de 01/03/2023 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) dictada en el procedimiento ordinario 66/2021 .

Tras reproducir en su FD Quinto el contenido de los artículos 119 y 119 bis LIVA , este último introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria y de los artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( en adelante RIVA) por los que se desarrollan, respectivamente, cada uno de los preceptos legales citados, así como los artículos 115 y 99 LIVA , rechaza que el Régimen especial de devoluciones regulado en el artículo 119 bis LIVA constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la Comunidad a efectos de solicitar la devolución, así como su compatibilidad con el régimen general previsto en el artículo 115 LIVA , por las siguientes razones:

«[...] Como se puede apreciar de los preceptos citados, el art. 119 bis de la Ley 37/1992 que regula el "Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", fue introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta.

Es decir, se introduce un procedimiento de devolución específico para las referidas entidades y se sujeta al cumplimiento de unos determinados requisitos que en el mismo se establecen, entre los que se encuentra la exigencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

La Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) [Diario Oficial L 326 de 21.11.1986], en su art. 2.2 establece que "2. Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios."

En el presente caso, ambas partes reconocen que no existe reciprocidad por parte de Canadá.

Pues bien, la referida regulación no puede considerarse que constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la comunidad, a efectos de solicitar la devolución, porque el procedimiento regulado en el art. 119 bis citado está precisamente establecido para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, constituyendo un Régimen especial de devoluciones, sujeto a unos requisitos, que, en caso de no cumplirse no permiten obtener la devolución.

Este régimen especial de devoluciones no es compatible con el régimen general previsto en el art. 115, de la Ley 37/1992 , pues si fuera compatible, el Legislador no habría introducido el régimen especial para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Es decir, si se considerase aplicable en todo caso el régimen del art. 115, carecería de sentido exigir unos determinados requisitos a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Requisitos que ya vienen permitidos por la referida Directiva y plasmados por el Legislador en el art. 119 bis de la Ley del Impuesto .

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que el procedimiento del art. 115 de la Ley del Impuesto no está previsto para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y así se puede apreciar en la redacción de este artículo que alude supuestos en los que exceda la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas. Es decir, a supuestos en que existan cuotas devengadas. En el mismo sentido, el art. 99 Cinco de la Ley 37/1992 alude a las cuotas devengadas.

En el presente caso no existen cuotas devengadas y si bien la demandante es sujeto pasivo del IVA conforme al art. 86 de la Ley del IVA , que se refiere a supuestos de realización de importaciones, constituye un supuesto especial, en relación con los sujetos pasivos que vienen determinados por los arts. 84 y 85 de la misma Ley , por lo que no pueden equipararse con estos últimos, cuando el Legislador los ha diferenciado, no sólo en el citado art. 86, sino también, en relación con las devoluciones, en el art. 119 bis, al establecer un régimen especial de devoluciones.

Por otra parte, debe considerarse que tanto la liquidación como la resolución impugnada del TEAR se encuentran debidamente motivadas, conociendo la recurrente los motivos de la discrepancia, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria , respectivamente.

En cuanto a las resoluciones del TEAC que cita la recurrente, se debe precisar que son anteriores a la introducción del art. 119 bis en la Ley 37/1992 , no contemplando el concreto supuesto objeto del presente recurso, pero es que, en todo caso, no vinculan a esta Sala, ni impiden la procedente aplicación de los preceptos de la Ley vigente en el momento a que se contraen los hechos objeto del presente recurso, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala.

Sobre el principio de buena fe, confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012 ), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida».

2.6.- En el mismo sentido indicado se pronuncian también las sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 5, de 02/02/2022, recursos 733/2020 y 706/2020 , en cuyos respectivos FD Segundo, apartado 2, razonan:

«[...] Así las cosas, se está en disposición de analizar y resolver la cuestión planteada, para lo que no resulta ocioso recordar que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA, dedica su Título X a las "Deducciones", previendo la devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones que se reseñan ( artículo 170), diferenciando según que dichos sujetos pasivos estén o no establecidos en otro Estado miembro y remitiendo la devolución respecto de los primeros a la Directiva 79/1072/CEE -en la actualidad, a la Directiva 2008/9/CE del Consejo - y la de los segundos a la Directiva 86/560/CEE, pues, en este caso, "La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE" (artículo 171, apartado 2, párrafo 1 º).

La Directiva 86/560/CEE, decimotercera directiva del Consejo de 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, tras conceptuar lo que se entiende por tales sujetos pasivos y por territorio de la Comunidad (artículo 1), obliga imperativamente a que los Estados miembros devuelvan -"devolverá", dice- a dichos sujetos activos el IVA "que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para las necesidad de las operaciones" que se precisan (artículo 2, apartado 1).

Ahora bien, "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución [...] a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios" y también "podrán exigir la designación de un representante fiscal" (artículo 2, apartados 2 y 3).

Continúa la Directiva 86/560/CEE regulando aspectos sobre el procedimiento de devolución (solicitud, plazos, cuantías mínimas y otros), pudiendo excluirse determinados gastos o someter la devolución a condiciones complementarias (artículos 3 y 4 ).

Conjugando estas disposiciones con las de la LIVA española, esta Sección entiende que el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo, como que se supedite a un trato recíproco en el Estado tercero de establecimiento.

Precisamente la exigencia por el Estado tercero de beneficios comparables en el ámbito del que se trata se configura en la normativa española, habilitada por la europea, como un requisito propio para el reconocimiento del derecho a la devolución -al igual que la designación de un representante del modo antes reseñado-. Téngase en cuenta que este requerimiento del trato recíproco tiene su lógica si se considera la devolución a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otros Estados miembros, y la correspondiente a los establecidos en Estados terceros, sirviendo para evitar una discriminación que podría resultar muy favorecedora de estos últimos, siendo ilustrativa la cita de la jurisprudencia comunitaria, bien que en relación con el supuesto contemplado en el artículo 119 LIVA , en el sentido de que el derecho de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro a obtener la devolución del IVA abonado en otro Estado miembro, regulado en la Directiva 2008/9 , es análogo al derecho a deducir el IVA soportado en su propio Estado miembro, que le reconoce la Directiva 2006/112 ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16 , ECLI: EU:C:2018:204, apartados 34 a 36).

Pero la posible falta de la reciprocidad de trato y el consiguiente supuesto rechazo a la devolución no faculta para, sorteando tal requisito, acudir a otro sistema de devolución previsto con una finalidad distinta y sometido a presupuestos diferentes, logrando así una ventaja que se intenta evitar con aquella condición.

Lo que conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero. Nótese que el artículo 119 bis LIVA se rubrica "Régimen especial de devoluciones [...]", lo que supone algo más que meras disposiciones instrumentales y que el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales ¬ aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales- ( sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20 , ECLI: EU:C:2021:867, apartado 37, y las que cita), lo que implica que si faltan tales requisitos materiales, como sucede, en el caso, con el principio de reciprocidad de trato, quepa denegar la devolución.

Por consiguiente, en el supuesto de autos, nada autoriza a prescindir del régimen especial de devoluciones "a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla" contemplado en el artículo 119 bis LIVA , que es al que tiene que atenerse la entidad demandante, habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el ejercicio de referencia, sin que estuviera posibilitado acudir al régimen general del artículo 115 LIVA , siendo procedente en este punto la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 -recurso 5263/2019 - que, con referencia al supuesto especial de devolución del artículo 119 LIVA y al general del artículo 115 LIVA , afirma que "No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo", lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 bis LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.

A ello no obstan las resoluciones del TEAC que se mencionan en la demanda, pues toman en consideración hipótesis diferentes, refiriéndose al artículo 119, es decir, a sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y a la realización de operaciones distintas de las mencionadas en dicho precepto para disponer la devolución de cuotas por la vía del artículo 115 LIVA (resoluciones de 10 de febrero de 2009 y de 22 de octubre de 2008) -la actora no ha realizado prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2º y 3º del artículo 119, al que remite el artículo 119 bis, se dice por la demandada-; e, igualmente con referencia al artículo 119, por tener un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto (resolución de 12 de septiembre de 2007). Sin que, por tanto, en ningún supuesto se tome en consideración la exigencia específica del artículo 119 bis.Uno.2º.

Por lo demás, también puede señalarse que los supuestos generales de devolución del artículo 115 LIVA contemplan diferentes sujetos pasivos -el apartado 2 del precepto menciona los sujetos pasivos del artículo 116 LIVA -, pero lo que cabe cuestionar es que la devolución se relaciona con la circunstancia de no haber podido hacer efectivas las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la LIVA , "por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas", es decir, no tanto con la cualidad de "sujeto pasivo", sino con la propia dinámica del impuesto».

2.7.- Finalmente, en el mismo sentido que venimos exponiendo, la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 19/10/2007, cuestión de ilegalidad 1/2007 , razona en relación con el Régimen especial de devoluciones establecido en el artículo 119 LIVA (FD Cuarto):

«[...] Existe, pues, una regulación específica en el art. 119 de la Ley 37/1992 , completada con lo dispuesto en el art. 31.1.3 del Real Decreto 1624/1992 para el supuesto que nos ocupa; y, precisamente por ser específica, es aplicable con preferencia a la regulación general, que en realidad contempla otro supuesto de hecho, cual es el caso de sujetos residentes en el territorio de aplicación del IVA. En realidad, más que encontrarnos ante un supuesto de norma general y otro especial, nos encontramos ante un supuesto de regulaciones diferentes para casos diferentes».

Razonamiento posteriormente reiterado y desarrollado en la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, n° 459/2021, de 30/03/2021, casación 5263/2019 , FD Tercero, que declara:

«[...] Por último, hay que señalar que la Ley del IVA contempla distintos supuestos de devolución, entre otros, en particular, el supuesto especial de devolución de las cuotas del IVA por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 LIVA , y que nos está ocupando y, por otro, el supuesto general de devolución regulado en el artículo 115 de la propia LIVA, que establece en su apartado uno: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mimas de las de las cuotas devengadas, tendrían derecho a solicitar la devolución del saldo a favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho impuesto".

No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo. En este caso, como ya se ha dicho, la propia recurrente optó, sin que la administración se lo indicara, por el procedimiento especial, sin que se discutiera o planteara en torno al IVA cuestión alguna que impidiera el ejercicio temporáneo de su derecho a la devolución. La utilización extemporánea de esa vía le cierra la posibilidad de obtener la devolución del IVA efectivamente soportado por otra vía distinta, en particular, por la general prevista en el artículo 115 LIVA ».

2.8.- Así las cosas, reconocido por la parte recurrente que es una compañía no establecida en el TAI y no acreditado ni combatido por aquélla en el presente procedimiento no haber declarado operaciones en el periodo y ejercicio 10/2019 concernido en el presente procedimiento que le pudieran excluir del procedimiento legalmente establecido en el artículo 119 bis LIVA , ese era el específico y exclusivo procedimiento aplicable, con preferencia al procedimiento general previsto en los artículos 115 y 116 LIVA , para solicitar la devolución, tal como razonan las resoluciones impugnadas y establece la doctrina y jurisprudencia anteriormente reproducida, sin que ello suponga la vulneración de los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales, ni el enriquecimiento injusto alegados por la parte recurrente, procediendo la íntegra desestimación del presente recurso contencioso- administrativo."

En el presente caso, debe llegarse a la misma conclusión que en las sentencias referidas, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones planteadas, lo que conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.