Sentencia Contencioso-Administrativo 128/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 812/2022 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución de 28/04/2022 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número NUM000 interpuesta frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02- NUM001 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, períodos 1T a 4T, del que derivó una deuda total de 25.008,19 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 20.718,45 euros, relativa al 4T- 2015.

La resolución impugnada, a los efectos que al presente procedimiento interesan, confirma la existencia de simulación absoluta en el negocio llevado a cabo por la actual recurrente, consistente en la prestación de servicios de alquiler de cámaras y salas de montaje para producciones cinematográficas, cuando realmente dicha actividad no estaba teniendo lugar, en base a los hechos utilizados por la Inspección que transcribe, con la finalidad de engañar a la Hacienda Pública que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de las cuotas de IVA soportado por parte de las entidades receptoras de las facturas emitidas por aquélla, que califica en consecuencia como falsas al no corresponderse con ninguna realidad comercial ya que la actividad desarrollada por la obligada tributaria es simulada y ficticia (FD Quinto).

Rechaza la aplicación de la doctrina de los actos propios por el hecho de que clientes de la actual recurrente que fueron inspeccionados por la Administración tributaria no tuvieran ningún problema sobre la deducibilidad del gasto derivado de las facturas emitidas por su parte y por el reconocimiento y validación de su actividad y sus facturas por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA) pues la citada doctrina tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas por el hecho de que las primeras comprobaciones de la Administración fueran equivocadas (FD Sexto).

Rechaza que la Administración tributaria haya recalificado las actividades de la sociedad en aplicación del artículo 13 LGT y que se haya extralimitado con ello, pues la regularización practicada por la Inspección se basa en el artículo 16 LGT, que es precisamente el artículo previsto por el legislador para casos en los que se trata de crear la apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar, como sucede con la actividad de la reclamante. Señala que el artículo 15 LGT está previsto para aquellos actos o negocios correctamente calificados que no adolecen de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes, sino que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y de cuya utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios, lo que no sucede en este caso (FD Séptimo)

Y rechaza finalmente la procedencia de devolver el IVA pagado por la Sociedad en sus declaraciones en aplicación de la jurisprudencia sobre la regularización íntegra en las comprobaciones del IVA pues, en caso de proceder la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, ésta corresponderá a quien las soportó indebidamente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.2 c) del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005), no habiéndose acreditado que las entidades que soportaron la repercusión tengan derecho a la devolución del ingreso indebido (FD Octavo).

SEGUNDO. - Argumentos de la parte recurrente.

La parte recurrente fundamenta la pretensión de nulidad deducida en la demanda en los siguientes motivos de impugnación:

2.1.- Inexistencia de simulación, existencia de motivo económico válido e irrelevancia e inconsistencia de los indicios/presunciones invocados por la AEAT.

Alega que la Sociedad se constituyó con un motivo económico válido: optimizar la rentabilidad de equipos y salas de producción cinematográfica intercambiando entre las distintas operadoras (incluidas las sociedades del Grupo) los activos cuando sus propietarios no tenían películas en rodaje y otras operadoras las podían necesitar. Así consta en la diligencia núm. 12 de 19- 10-2019 y se da por acreditado en el acta de la inspección y en la liquidación.

Posteriormente cuando los equipos iniciales propiedad del Grupo Tornasol se fueron deteriorando, la Sociedad se centró exclusivamente en la intermediación; aprovechando los conocimientos del sector y la demanda existente debido al crecimiento de la actividad de producción cinematográfica en España.

En el desarrollo de su actividad la Sociedad ha obtenido resultados positivos durante bastantes años. Para esta actividad no se necesitan medios materiales ni trabajadores propios; solo se necesitan conocimientos del sector. El hecho de que se haya utilizado a un testaferro -empleado del Grupo- o de que se hayan pagado por compensación algunas facturas, no convierte en simulada la actividad de RASTAPOPOULUS ni en falsas sus facturas. Facturas que por otro lado fueron aceptadas como válidas en las comprobaciones tributarias de algunos de los clientes y/o proveedores de la Sociedad.

Considera los indicios utilizados por la Administración tributaria, que expone, juicios de valor carentes de fundamento; falsos y carente de pruebas; irrelevantes y/o suposiciones del actuario y refiere haber aportado durante la tramitación de la reclamación económico- administrativa las pruebas adicionales, que relaciona, y que acreditan la realidad de la existencia y facturas de la sociedad.

2.2.- Vulneración de la doctrina de los actos propios.

Añade la vulneración del principio que vincula a la Administración por sus propios actos anteriores al haber admitido como válidas las facturas emitidas por su parte a clientes inspeccionados por aquélla y al haber reconocido y validado el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA) su actividad y sus facturas.

2.3.- Extralimitación de la AEAT en uso de sus facultades de recalificación. Sentencia T.S 2-7-20.

Aduce la recurrente que la AEAT como resultado de la comprobación recalificó sus actividades en aplicación del artículo 13 LGT, declarando que las actividades de la sociedad y sus facturas eran simulación absoluta cuando las facultades recalificadoras del negocio, acto o contrato que se derivan del citado artículo no permiten a la Administración entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente y considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara por la Administración desconociendo actividades económicas formalmente declaradas.

2.4.- Nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra.

Alega la recurrente que, si la Administración considera que su existencia y actividades eran una simulación absoluta, debería haber incluido en la regularización tributaria del IVA 2014 el IVA "indebidamente" devengado- repercutido por la Sociedad, devolviendo/ descontando su importe en la regularización.

TERCERO. - Argumentos de la Administración demandada.

La Administración demandada señala que del conjunto de actuaciones practicadas en el procedimiento de comprobación por la AEAT se pudo determinar que la entidad simulaba llevar a cabo una actividad de alquiler de cámaras y salas de montaje para producciones cinematográficas, cuando realmente dicha actividad no estaba teniendo lugar, o bien se efectuaba a través de una tercera empresa del grupo ya existente TORNASOL, lo que pone de manifiesto que la creación de la entidad recurrente obedece a meros motivos de ahorro fiscal con el consecuente perjuicio para la Hacienda Pública.

Reproduce los hechos utilizados por la Inspección y concluye que el conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente permiten considerar probada la simulación absoluta de la actividad declarada por la entidad reclamante y que las facturas soporte emitidas documentan operaciones inexistentes.

Considera que las entidades receptoras de las facturas emitidas por la recurrente obtendrían un beneficio económico, posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de éstas, puesto que se deducen los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por la obligada tributaria siendo los principales clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. beneficiarios de estas operaciones las entidades del grupo TORNASOL FILMS, empresa con la que la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L. tiene relación laboral desde hace más de 30 años. Que las cámaras presuntamente arrendadas a RASTAPOPOULUS, S.L. son propiedad de MILOU FILMS, S.L., única proveedora de RASTAPOPOULUS, S.L. en los ejercicios inspeccionados, sociedad que forma parte del grupo de empresas TORNASOL, es decir, las sociedades del grupo TORNASOL, clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. ya tenían en su propiedad las cámaras y sala de post-producción porque en relación con esta última, TORNASOL la cede gratuitamente a la obligada tributaria. Así, estas empresas no han incurrido realmente en ningún gasto por el alquiler de las cámaras y salas de montaje o postproducción y se han deducido unos gastos falsos que en realidad no se han ocasionado. Es aquí donde radica el engaño a la Hacienda Pública. Manifiesta que nos encontramos ante sociedades que ostentan el control, directa o indirectamente, las unas de las otras.

Niega finalmente la vulneración de la doctrina de los actos propios, la extralimitación de la AEAT y la vulneración del principio de íntegra regularización alegados de contrario en base a los mismos fundamentos de la resolución impugnada, que reproduce.

CUARTO. - Identidad de las cuestiones suscitadas en el presente procedimiento con las examinadas y resueltas por la Sala en los procedimientos ordinarios 708/2022 y 706/2022. Remisión a las sentencias nº 77/2026, de 18/02/2026 y 902/2025, de 26/11/2025 dictadas en los mismos. Inexistencia de simulación. Vulneración de la doctrina de los actos propios. Extralimitación AEAT.

4.1.- Las cuestiones que en el presente procedimiento se suscitan han sido objeto de resolución por esta misma Sala y Sección en la sentencia nº 77/2026, de 18/02/2026 (Ponente Ilmo. Sr. Ruiz Ballesteros) dictada en el procedimiento ordinario 708/2022 seguido a instancia de la actual recurrente contra la resolución del TEAR de Madrid desestimatoria de la reclamación económico- administrativa NUM002 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos 3T y 4T de 2014, de contenido idéntico a la aquí impugnada.

4.2.- La citada sentencia desestima los motivos de impugnación relativos a la inexistencia de simulación, vulneración de la doctrina de los actos propios e incorrecta calificación efectuada por la Administración, que hemos identificado bajo los apartados 2.1 a 2.3 del anterior FD Segundo, con fundamento, a su vez, en la sentencia nº 902/2025, de 26/11/2025 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) dictada en el procedimiento ordinario 706/2022 seguido también a instancia de la recurrente contra la resolución del TEAR de Madrid desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas NUM003 y NUM004 interpuestas frente a los acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015.

Bastará pues para la desestimación de los expresados motivos de impugnación con reproducir los FD Tercero a Quinto de la sentencia dictada en el procedimiento ordinario 708/2022. En el citado FD Tercero reproduce los FD Segundo a Quinto de la sentencia dictada en el procedimiento ordinario 706/2022, comprensivos de los argumentos de las partes, del acuerdo de liquidación del ejercicio 2014 allí recurrido y de los preceptos y la doctrina de esta Sala, del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional sobre la simulación, que concluye:

«[...] Pues bien, en el presente caso, como se razona por la Administración, no queda acreditada la efectiva realización de la actividad empresarial que se pretende por la demandante, ya que la sociedad carece de medio materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados, pues resulta de las actuaciones practicadas que la administradora no realizaba las prestaciones de servicio ni entrega de bienes, sino que eran las otras sociedades las que, entre ellas efectuaban las operaciones, careciendo de medios materiales, como detalladamente se razona en la liquidación.

En cuanto a las alegaciones sobre los créditos de las películas y por el propio Instituto de la Cinematografía y de las Ciencias Audiovisuales, se debe precisar que esos datos no consta que requieran que dicho Instituto haya efectuado una comprobación de quien ha prestado realmente los servicios, sino que deriva de la información facilitada por las partes intervinientes.

Como se indica en las liquidaciones carece de sentido que una empresa declare unas actividades y reconozca que no interviene en ninguna de ellas, tal y como se explica minuciosamente en las liquidaciones, parcialmente transcrita la de 2014, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni su socia y administradora única Dña. Estrella, intervienen en las supuestas actividades de la empresa, salvo en la simple emisión de las facturas.

En este caso, como se indica por la Administración, la única finalidad de la emisión y recepción de facturas es la obtención de una ventaja fiscal a las sociedades del grupo, y como como se indica en la liquidación, lo efectos en relación con la posible obtención de subvenciones, sin que responda a un motivo económico de realización de una actividad empresarial en los ejercicios objeto de comprobación, que es a los que se limita la valoración de la operación simulada.

Las alegaciones y documentos aportados por la demandante no prueban la efectiva entrega de bienes y prestaciones de servicios objeto de las facturas, pues en dichos documentos lo que se desprende es que se realizan en base a las facturas aportadas, pero no consta que se efectuara ninguna comprobación de la efectiva realización de la actividad empresarial por la demandante, pero es que en todo caso, tales documentos no vinculan a la Administración en cuanto a la valoración de si la entidad demandante ha realizado o no una actividad empresarial a los efectos de Impuesto sobre Sociedades y a determinar la existencia de simulación.

Respecto a la sentencia que se invoca en la demanda del Tribunal Supremo, hay que precisar que se refiere a un supuesto diferente, teniendo en cuenta que, en este caso, no se ha acreditado por la demandante de la realización de ninguna actividad empresarial ni que tampoco fuera realizada por la persona de la socia y administradora única, es decir, no estamos ante un supuesto de divergencia entre si la prestación de servicios la realizó la sociedad o la socia y administradora única, y la calificación de la misma, sino ante un caso de ausencia total de entrega de bienes o prestación de servicios objeto de las facturas, yanto por parte de la sociedad como se la socia y administradora única.

En cuanto a las alegaciones sobre la pretendida regularización íntegra, hay que puntualizar que la doctrina del Tribunal Supremo al respecto se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero es que, resulta necesario tener en cuenta que, en el presente caso, la regularización correspondiente al ejercicio de 2014 es de 0 euros y la del 2015, es un resultado a devolver, por lo que en modo alguno puede suponer una doble tributación a un enriquecimiento injusto de la Administración, lo que conduce a que se debe desestimar la referida alegación de la demanda.

En consecuencia, debe considerarse conforme a Derecho la consideración de simulación, de acuerdo con los preceptos y la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional referidas, estando detalladamente motivadas las liquidaciones, y particularmente en la valoración de todos los elementos que llevan a considerar la existencia de simulación, motivación que es compartida por esta Sala, que, a estos efectos se tiene por reproducida, al igual que los razonamientos de las resoluciones recurridas del TEAR, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de ellos, teniendo en cuenta que dan respuesta a las alegaciones formuladas por la recurrente.

Por todo lo cual, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid».

En los FD Cuarto y Quinto añade y razona:

«CUARTO. - En el presente supuesto, conforme a los hechos, datos e indicios comprobados por la Inspección, la conclusión es que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, existe una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.

La sociedad demandante no realiza actividad alguna, sino que se trata de una apariencia que sirve para encubrir la realidad (las cámaras y salas de montaje ya son propiedad de las personas que las utilizan). El negocio simulado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior ya que las partes, Rastapopoulus, SL, y sus clientes y proveedores, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno.

La actividad declarada por Rastapopoulus, SL, es irracional desde un punto de vista económico, el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que declara, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de la sociedad recurrente que carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios (los servicios se prestan precisamente con los medios materiales y personales de los clientes).

Conjuntamente con estos hechos, se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad). Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre Rastapopoulus, SL, y sus principales clientes y proveedores, (por una parte, la administradora y socia única de la parte actora doña Estrella es trabajadora por cuenta ajena de Tornasol Films, SA, y por otra, es apoderada en Milou Films, SL, y Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL) nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública, que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por la sociedad actora, en la medida en que ésta ha provocado un incremento indebido de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una minoración indebida en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los destinatarios, un incremento de las bases de las deducciones para incentivar la producción cinematográfica y la obtención de subvenciones y ayudas al cine por importes superiores a los procedentes.

Los hechos comprobados por la Inspección acreditan que la parte demandante no interviene en las actividades que declara y, además, no tiene medios materiales ni personales para llevarlas a cabo. De hecho, los medios (cámaras, salas de montaje, personal que contacta con los proveedores, personal que contacta con el almacén donde se depositan las cámaras, local desde el que se gestiona la actividad declarada) que manifiesta utilizar para la realización de la actividad declarada pertenecen al grupo formado por las sociedades Milou Films, SL, Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, y Tornasol Films, SA.

Todo ello lleva a concluir que la actividad de Rastapopoulus, SL, es simulada, realmente no hay ninguna actividad, de manera que las facturas emitidas por ella deben ser calificadas como falsas dado que no se corresponden con ninguna realidad comercial.

La regularización practicada por la falta de actividad de la sociedad actora en los periodos 3T y 4T de 2014 consiste en que no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dichos periodos.

QUINTO. - Los hechos, datos e indicios expuestos en el Acuerdo de liquidación son suficientes para comprobar la existencia de simulación, sin que sea necesario recoger mayores circunstancias fácticas, en relación a la actuación simulada por la sociedad.

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT, se trata una sociedad instrumental donde las operaciones se han simulado, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario.

La calificación efectuada por la Administración es correcta, pues no se trata de valorar los servicios profesionales de la sociedad y de otros obligados tributarios, a fin de comprobar la valoración a precios de mercado, debido a que la actividad de la sociedad era totalmente ficticia.

En cuanto al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 LGT, se trata de una alegación que no se corresponde con la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa. En ningún momento, de las actuaciones administrativas se desprende que la Administración haya acudido a la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria al no tratarse de negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, sino que la Administración ha comprobado correctamente que se trata de un supuesto de simulación en aplicación del artículo 16 LGT.

No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública».

4.3.- La respuesta a los motivos de impugnación analizados en este fundamento de derecho exige rechazar finalmente la vulneración de la doctrina de los actos propios alegada por la parte recurrente como consecuencia de la admisión como válidas de las facturas emitidas por su parte en las inspecciones realizadas por la Administración tributaria a clientes de aquélla pues, descubierta la simulación absoluta, ausencia de actividad y la falsedad de las facturas emitidas en las actuaciones inspectoras seguidas respecto de la actual recurrente, dicho principio no puede comportar, ni autoriza, la perpetuación en el tiempo de una forma de tributación contraria a la ley por el solo hecho de que las primeras comprobaciones seguidas por la Administración con clientes del obligado tributario fueran equivocadas, debiendo primar en tales casos el principio de legalidad sobre los principios de vinculación al acto propio y de seguridad jurídica.

QUINTO. - Nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra.

5.1.- La sentencia dictada en el procedimiento ordinario 708/2022 anteriormente citada desestima también en sus FD Sexto a Undécimo el motivo de impugnación relativo a la nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra invocado por la parte recurrente en el presente procedimiento, que hemos identificado bajo el apartado 2.4 del anterior FD Segundo, en base a las siguientes consideraciones:

«SEXTO. - La parte demandante interesa la aplicación del principio de regularización íntegra en lo que se refiere a la devolución del IVA devengado, es decir, el IVA que la parte repercutió a las sociedades a las que emitió facturas.

El principio de regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Normalmente, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Este supuesto ha sido reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del TSJ de Madrid.

Lo ahora planteada por la parte actora en la demanda no versa sobre la devolución del IVA soportado, sino sobre la devolución del IVA devengado o cuotas de IVA que la parte actora emisora de las facturas ha repercutido a otras empresas.

SÉPTIMO. - Para resolver este motivo de impugnación, partimos del contenido del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dispone lo siguiente:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".

OCTAVO. - La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021, Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Sección: 2, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, Ponente don Isaac Merino Jara, que expone lo siguiente:

"PRIMERO. - Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.

En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.

La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.

Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:...

SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

"OCTAVO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO. - La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.

La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización -teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada...

FALLO

Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

NOVENO. - También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/09/2019, Roj: STS 3705/2019, ECLI:ES:TS:2019:3705, Sección: 2, Nº de Recurso: 4786/2017, Nº de Resolución: 1247/2019, Ponente don Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que recoge lo siguiente:

"SEGUNDO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)...

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO. - La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso...

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DÉCIMO. - El Acuerdo de liquidación ofrece la siguiente respuesta a la petición de regularización íntegra (páginas 93 a 97):

"C) Regularización practicada.

Dado que se ha demostrado que RASTAPOPOULUS, S.L. realmente no realizaba ninguna actividad en los periodos 3T-2014 y 4T-2014, en consecuencia, no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 3T-2014 y 4T-2014.

En este contexto debe hacerse alusión a las Sentencias del Tribunal Supremo, número 1352/2019, de fecha 10 de octubre (cas. 4153/2017 ), y número 1388/2019, de fecha 17 de octubre (cas. 4809/2017 ), las cuales refieren la regularización íntegra o completa. De acuerdo con el Tribunal Supremo, la regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Así, en virtud del principio de regularización íntegra, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado correspondientes a las facturas correspondientes, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente repercutidas e ingresadas en el Tesoro Público como consecuencia de la calificación jurídica de la operación. La regularización resulta de esta forma completa cuando la cuota a ingresar por el IVA resultante de la liquidación es el resultado de la diferencia entre ambos importes.

Ambas Sentencias del TS señalan que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos repercutidos a otras personas o entidades, únicamente procederá la devolución cuando concurran los requisitos contemplados por el artículo 14.2.c) del RGRVA; y señalan expresamente que "al respecto, la discusión se centra sobre el hecho de saber si las cuotas indebidamente repercutidas han sido o no ingresadas (artículo 14.2. c.2º).

En este contexto, las Sentencias del TS indican que el artículo 14.3 del RGRVA confiere, a la persona o entidad que haya soportado una repercusión improcedente, el derecho a instar la rectificación de la autoliquidación de quien repercutió, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120.3 de la LGT . Por ello, las sentencias concluyen expresamente señalando que "(...) en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección (...)" por lo que definen el principio de regularización íntegra del siguiente modo: "cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó."

En este sentido, el artículo 14 del citado Real Decreto 520/2005 regula los "Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución", distinguiendo entre los obligados tributarios que están legitimados para instar el procedimiento de devolución (art. 14.1) y aquellos que son beneficiarios del derecho a la devolución (art. 14.2)...

Por lo tanto, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se reconoce a los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público (14.1.a); y, además de éstos, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión (14.1.c).

Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 14, preceptúa que:...

Por lo tanto, el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos se atribuye a los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido (14.2.a), salvo que el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, en cuyo caso, tiene el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, la persona o entidad que haya soportado la repercusión, (14.2.c) pero únicamente cuando concurran los requisitos señalados en el citado artículo.

En relación con todo lo anterior y respecto del presente caso, esta Oficina Técnica considera que, para evitar un enriquecimiento injusto, no procede la rectificación del IVA que indebidamente fue repercutido por la entidad RASTAPOPOULUS, S.L. a las entidades FORESTA FILMS, S.L., HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L. y TORNASOL FILMS, S.L. por los siguientes motivos:

FORESTA FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

La factura de fecha 20/06/2014 por importe de 36.300,00 euros (IVA incluido) es pagada mediante transferencia bancaria el 17/07/2014. No obstante, FORESTA FILMS S.L. le factura el 16/07/2014 a RASTAPOPOULUS S.L. por importe de 14.520,00 euros por "Inversión en la película "La playa de los ahogados", que son pagados mediante transferencia bancaria el 18/07/2014, no habiéndose demostrado que dicha factura efectivamente fuese emitida para realizar una inversión en dicha película.

Del resto de facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

Esta factura ha sido pagada mediante transferencia bancaria el 13/05/2014. No obstante, El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación. No se ha acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia.

HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En ninguna de estas facturas se ha repercutido IVA, por lo que esta entidad no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.

TORNASOL FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En el ejercicio 2014, TORNASOL FIMLS S.A. le paga a RASTAPOPOULUS S.L. los siguientes importes: 5.000,00 euros el 28/04/2014 para el pago de la factura NUM005, de fecha 13/01/2014 y 11.325,60 euros el 14/10/2014 para el pago de la factura NUM006 de fecha 29/04/2014. Del resto del importe de las facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

Por tanto, no se ha acreditado que estas entidades, que han soportado la repercusión en su caso, tengan derecho a la devolución del ingreso indebido, y, en consecuencia, no debe modificarse las autoliquidaciones presentadas por RASTAPOPOULUS, S.L. en cuanto a las cuotas de IVA devengado.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, deben ser eliminadas quedando el importe de las cuotas soportadas deducibles a cero euros, ya que al no realizar RASTAPOPOULUS, S.L. ninguna actividad no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO...

En relación a lo manifestado por la obligada tributaria, hay que indicar que el caso expuesto que se desarrolla en el citado informe no resulta de aplicación al caso de la obligada tributaria, pues RASTAPOPOULUS, S.L. no ha soportado cuotas de IVA que le hayan sido indebidamente repercutidas y, por tanto, no debería haber tenido que soportar, sino que el caso es totalmente el contrario: RASTAPOPOULUS, S.L. ha repercutido cuotas indebidamente a otras entidades mediante la emisión de facturas falsas, y por tanto, serían las entidades receptoras de las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L. quienes, en su caso, deben haber soportado las cuotas indebidamente repercutidas en las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., y de haber sido así, son quienes tienen derecho a solicitar la devolución del ingreso indebido, pues no tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.. Es por esta razón, por la que no procede modificar las cuotas de IVA repercutido declaradas por la obligada tributaria en las autoliquidaciones del tercer y cuarto trimestre de IVA.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, no se admite su deducción pues se ha demostrado que la sociedad RASTAPOPOULUS, S.L. no desarrolla ninguna actividad económica, tratándose de una simple apariencia jurídica de un negocio inexistente, pues las cámaras y salas de montaje que simulaba alquilar a terceros ya eran propiedad de las personas que las utilizan. Por tanto, las cuotas soportadas que puedan proceder de las facturas recibidas por la obligada no tienen correlación con la actividad económica, ya que ésta no existe, y, por tanto, no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones formuladas por la obligada tributaria".

La Resolución del TEAR de Madrid confirma esta fundamentación de la Inspección de Hacienda del Estado.

UNDÉCIMO. - Teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial y la fundamentación del Acuerdo de liquidación, procede desestimar lo pedido por la parte actora:

1. No es la parte actora el obligado tributario que ha soportado la repercusión del tributo, por lo que la sociedad recurrente no sufre ningún perjuicio y no le corresponde el derecho a obtener la devolución de las cuotas de IVA que haya repercutido a otros obligados tributarios.

Serán los obligados que han soportado la repercusión los que tengan derecho a la devolución, si procede, de las cuotas de IVA soportadas, pero no la parte demandante.

2. De las once facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, consta el pago completo de una factura emitida a Foresta Films, SL, otra a Historias del Tío Luis, SL y otra a Tornasol, SL, y el pago parcial de una factura emitida a Tornasol, SL.

No se demuestra el pago del resto de facturas.

3. De las tres facturas emitidas cuyo pago completo existe, resulta que en dos casos el receptor y pagador de las facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, emite facturas a esta entidad por unos servicios no acreditados.

Así ocurre con Foresta Films, SL, e Historias del Tío Pepe, SL, que emiten facturas a la sociedad demandante que paga por unos servicios no acreditados.

Esta corriente monetaria entre emisores y receptores de facturas hace que no exista un verdadero pago de las facturas emitidas por la parte recurrente.

4. En el caso de las facturas emitidas a la empresa Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, ni siquiera consta que se haya repercutido el IVA a la empresa mencionada, de manera que no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de Rastapopoulus, SL.

5. Estamos ante un supuesto de simulación absoluta por inexistencia de los servicios que la sociedad actora dice haber prestado a otros obligados tributarios.

Por tanto, al tratarse de una simulación absoluta, utilizada con la finalidad ilegal de reducir la tributación en el IVA, el obligado tributario no debió declarar ninguna cuota de IVA devengado ni de IVA soportado, correspondiendo, en su caso, a las entidades que han soportado la repercusión y que así lo acrediten, solicitar la devolución del ingreso indebido.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid».

5.2.- La fundamentación jurídica reproducida de la citada sentencia resulta plenamente aplicable al caso sometido a decisión, al concurrir en él idénticas circunstancias fácticas y jurídicas a las allí analizadas, coincidiendo sustancialmente el contenido del acuerdo de liquidación reproducido en su FD Décimo con el recurrido en el presente procedimiento -a excepción del período objeto de comprobación y las concretas facturas analizadas en las que, sin embargo, sí concurren análogas circunstancias a las allí expuestas (vid.folios 97 a 102 del acuerdo de liquidación)- y conduce, en aplicación de los principios de igualdad en la aplicación de la ley y de seguridad jurídica, a la necesaria desestimación del motivo de impugnación aquí analizado y, con él, del presente recurso contencioso- administrativo.

SEXTO. - Costas.

La desestimación del recurso contencioso- administrativo conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución de 28/04/2022 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número NUM000 interpuesta frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02- NUM001 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, períodos 1T a 4T, del que derivó una deuda total de 25.008,19 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 20.718,45 euros, relativa al 4T- 2015.

La resolución impugnada, a los efectos que al presente procedimiento interesan, confirma la existencia de simulación absoluta en el negocio llevado a cabo por la actual recurrente, consistente en la prestación de servicios de alquiler de cámaras y salas de montaje para producciones cinematográficas, cuando realmente dicha actividad no estaba teniendo lugar, en base a los hechos utilizados por la Inspección que transcribe, con la finalidad de engañar a la Hacienda Pública que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de las cuotas de IVA soportado por parte de las entidades receptoras de las facturas emitidas por aquélla, que califica en consecuencia como falsas al no corresponderse con ninguna realidad comercial ya que la actividad desarrollada por la obligada tributaria es simulada y ficticia (FD Quinto).

Rechaza la aplicación de la doctrina de los actos propios por el hecho de que clientes de la actual recurrente que fueron inspeccionados por la Administración tributaria no tuvieran ningún problema sobre la deducibilidad del gasto derivado de las facturas emitidas por su parte y por el reconocimiento y validación de su actividad y sus facturas por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA) pues la citada doctrina tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas por el hecho de que las primeras comprobaciones de la Administración fueran equivocadas (FD Sexto).

Rechaza que la Administración tributaria haya recalificado las actividades de la sociedad en aplicación del artículo 13 LGT y que se haya extralimitado con ello, pues la regularización practicada por la Inspección se basa en el artículo 16 LGT, que es precisamente el artículo previsto por el legislador para casos en los que se trata de crear la apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar, como sucede con la actividad de la reclamante. Señala que el artículo 15 LGT está previsto para aquellos actos o negocios correctamente calificados que no adolecen de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes, sino que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y de cuya utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios, lo que no sucede en este caso (FD Séptimo)

Y rechaza finalmente la procedencia de devolver el IVA pagado por la Sociedad en sus declaraciones en aplicación de la jurisprudencia sobre la regularización íntegra en las comprobaciones del IVA pues, en caso de proceder la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, ésta corresponderá a quien las soportó indebidamente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.2 c) del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005), no habiéndose acreditado que las entidades que soportaron la repercusión tengan derecho a la devolución del ingreso indebido (FD Octavo).

SEGUNDO. - Argumentos de la parte recurrente.

La parte recurrente fundamenta la pretensión de nulidad deducida en la demanda en los siguientes motivos de impugnación:

2.1.- Inexistencia de simulación, existencia de motivo económico válido e irrelevancia e inconsistencia de los indicios/presunciones invocados por la AEAT.

Alega que la Sociedad se constituyó con un motivo económico válido: optimizar la rentabilidad de equipos y salas de producción cinematográfica intercambiando entre las distintas operadoras (incluidas las sociedades del Grupo) los activos cuando sus propietarios no tenían películas en rodaje y otras operadoras las podían necesitar. Así consta en la diligencia núm. 12 de 19- 10-2019 y se da por acreditado en el acta de la inspección y en la liquidación.

Posteriormente cuando los equipos iniciales propiedad del Grupo Tornasol se fueron deteriorando, la Sociedad se centró exclusivamente en la intermediación; aprovechando los conocimientos del sector y la demanda existente debido al crecimiento de la actividad de producción cinematográfica en España.

En el desarrollo de su actividad la Sociedad ha obtenido resultados positivos durante bastantes años. Para esta actividad no se necesitan medios materiales ni trabajadores propios; solo se necesitan conocimientos del sector. El hecho de que se haya utilizado a un testaferro -empleado del Grupo- o de que se hayan pagado por compensación algunas facturas, no convierte en simulada la actividad de RASTAPOPOULUS ni en falsas sus facturas. Facturas que por otro lado fueron aceptadas como válidas en las comprobaciones tributarias de algunos de los clientes y/o proveedores de la Sociedad.

Considera los indicios utilizados por la Administración tributaria, que expone, juicios de valor carentes de fundamento; falsos y carente de pruebas; irrelevantes y/o suposiciones del actuario y refiere haber aportado durante la tramitación de la reclamación económico- administrativa las pruebas adicionales, que relaciona, y que acreditan la realidad de la existencia y facturas de la sociedad.

2.2.- Vulneración de la doctrina de los actos propios.

Añade la vulneración del principio que vincula a la Administración por sus propios actos anteriores al haber admitido como válidas las facturas emitidas por su parte a clientes inspeccionados por aquélla y al haber reconocido y validado el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA) su actividad y sus facturas.

2.3.- Extralimitación de la AEAT en uso de sus facultades de recalificación. Sentencia T.S 2-7-20.

Aduce la recurrente que la AEAT como resultado de la comprobación recalificó sus actividades en aplicación del artículo 13 LGT, declarando que las actividades de la sociedad y sus facturas eran simulación absoluta cuando las facultades recalificadoras del negocio, acto o contrato que se derivan del citado artículo no permiten a la Administración entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente y considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara por la Administración desconociendo actividades económicas formalmente declaradas.

2.4.- Nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra.

Alega la recurrente que, si la Administración considera que su existencia y actividades eran una simulación absoluta, debería haber incluido en la regularización tributaria del IVA 2014 el IVA "indebidamente" devengado- repercutido por la Sociedad, devolviendo/ descontando su importe en la regularización.

TERCERO. - Argumentos de la Administración demandada.

La Administración demandada señala que del conjunto de actuaciones practicadas en el procedimiento de comprobación por la AEAT se pudo determinar que la entidad simulaba llevar a cabo una actividad de alquiler de cámaras y salas de montaje para producciones cinematográficas, cuando realmente dicha actividad no estaba teniendo lugar, o bien se efectuaba a través de una tercera empresa del grupo ya existente TORNASOL, lo que pone de manifiesto que la creación de la entidad recurrente obedece a meros motivos de ahorro fiscal con el consecuente perjuicio para la Hacienda Pública.

Reproduce los hechos utilizados por la Inspección y concluye que el conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente permiten considerar probada la simulación absoluta de la actividad declarada por la entidad reclamante y que las facturas soporte emitidas documentan operaciones inexistentes.

Considera que las entidades receptoras de las facturas emitidas por la recurrente obtendrían un beneficio económico, posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de éstas, puesto que se deducen los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por la obligada tributaria siendo los principales clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. beneficiarios de estas operaciones las entidades del grupo TORNASOL FILMS, empresa con la que la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L. tiene relación laboral desde hace más de 30 años. Que las cámaras presuntamente arrendadas a RASTAPOPOULUS, S.L. son propiedad de MILOU FILMS, S.L., única proveedora de RASTAPOPOULUS, S.L. en los ejercicios inspeccionados, sociedad que forma parte del grupo de empresas TORNASOL, es decir, las sociedades del grupo TORNASOL, clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. ya tenían en su propiedad las cámaras y sala de post-producción porque en relación con esta última, TORNASOL la cede gratuitamente a la obligada tributaria. Así, estas empresas no han incurrido realmente en ningún gasto por el alquiler de las cámaras y salas de montaje o postproducción y se han deducido unos gastos falsos que en realidad no se han ocasionado. Es aquí donde radica el engaño a la Hacienda Pública. Manifiesta que nos encontramos ante sociedades que ostentan el control, directa o indirectamente, las unas de las otras.

Niega finalmente la vulneración de la doctrina de los actos propios, la extralimitación de la AEAT y la vulneración del principio de íntegra regularización alegados de contrario en base a los mismos fundamentos de la resolución impugnada, que reproduce.

CUARTO. - Identidad de las cuestiones suscitadas en el presente procedimiento con las examinadas y resueltas por la Sala en los procedimientos ordinarios 708/2022 y 706/2022. Remisión a las sentencias nº 77/2026, de 18/02/2026 y 902/2025, de 26/11/2025 dictadas en los mismos. Inexistencia de simulación. Vulneración de la doctrina de los actos propios. Extralimitación AEAT.

4.1.- Las cuestiones que en el presente procedimiento se suscitan han sido objeto de resolución por esta misma Sala y Sección en la sentencia nº 77/2026, de 18/02/2026 (Ponente Ilmo. Sr. Ruiz Ballesteros) dictada en el procedimiento ordinario 708/2022 seguido a instancia de la actual recurrente contra la resolución del TEAR de Madrid desestimatoria de la reclamación económico- administrativa NUM002 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos 3T y 4T de 2014, de contenido idéntico a la aquí impugnada.

4.2.- La citada sentencia desestima los motivos de impugnación relativos a la inexistencia de simulación, vulneración de la doctrina de los actos propios e incorrecta calificación efectuada por la Administración, que hemos identificado bajo los apartados 2.1 a 2.3 del anterior FD Segundo, con fundamento, a su vez, en la sentencia nº 902/2025, de 26/11/2025 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) dictada en el procedimiento ordinario 706/2022 seguido también a instancia de la recurrente contra la resolución del TEAR de Madrid desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas NUM003 y NUM004 interpuestas frente a los acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015.

Bastará pues para la desestimación de los expresados motivos de impugnación con reproducir los FD Tercero a Quinto de la sentencia dictada en el procedimiento ordinario 708/2022. En el citado FD Tercero reproduce los FD Segundo a Quinto de la sentencia dictada en el procedimiento ordinario 706/2022, comprensivos de los argumentos de las partes, del acuerdo de liquidación del ejercicio 2014 allí recurrido y de los preceptos y la doctrina de esta Sala, del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional sobre la simulación, que concluye:

«[...] Pues bien, en el presente caso, como se razona por la Administración, no queda acreditada la efectiva realización de la actividad empresarial que se pretende por la demandante, ya que la sociedad carece de medio materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados, pues resulta de las actuaciones practicadas que la administradora no realizaba las prestaciones de servicio ni entrega de bienes, sino que eran las otras sociedades las que, entre ellas efectuaban las operaciones, careciendo de medios materiales, como detalladamente se razona en la liquidación.

En cuanto a las alegaciones sobre los créditos de las películas y por el propio Instituto de la Cinematografía y de las Ciencias Audiovisuales, se debe precisar que esos datos no consta que requieran que dicho Instituto haya efectuado una comprobación de quien ha prestado realmente los servicios, sino que deriva de la información facilitada por las partes intervinientes.

Como se indica en las liquidaciones carece de sentido que una empresa declare unas actividades y reconozca que no interviene en ninguna de ellas, tal y como se explica minuciosamente en las liquidaciones, parcialmente transcrita la de 2014, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni su socia y administradora única Dña. Estrella, intervienen en las supuestas actividades de la empresa, salvo en la simple emisión de las facturas.

En este caso, como se indica por la Administración, la única finalidad de la emisión y recepción de facturas es la obtención de una ventaja fiscal a las sociedades del grupo, y como como se indica en la liquidación, lo efectos en relación con la posible obtención de subvenciones, sin que responda a un motivo económico de realización de una actividad empresarial en los ejercicios objeto de comprobación, que es a los que se limita la valoración de la operación simulada.

Las alegaciones y documentos aportados por la demandante no prueban la efectiva entrega de bienes y prestaciones de servicios objeto de las facturas, pues en dichos documentos lo que se desprende es que se realizan en base a las facturas aportadas, pero no consta que se efectuara ninguna comprobación de la efectiva realización de la actividad empresarial por la demandante, pero es que en todo caso, tales documentos no vinculan a la Administración en cuanto a la valoración de si la entidad demandante ha realizado o no una actividad empresarial a los efectos de Impuesto sobre Sociedades y a determinar la existencia de simulación.

Respecto a la sentencia que se invoca en la demanda del Tribunal Supremo, hay que precisar que se refiere a un supuesto diferente, teniendo en cuenta que, en este caso, no se ha acreditado por la demandante de la realización de ninguna actividad empresarial ni que tampoco fuera realizada por la persona de la socia y administradora única, es decir, no estamos ante un supuesto de divergencia entre si la prestación de servicios la realizó la sociedad o la socia y administradora única, y la calificación de la misma, sino ante un caso de ausencia total de entrega de bienes o prestación de servicios objeto de las facturas, yanto por parte de la sociedad como se la socia y administradora única.

En cuanto a las alegaciones sobre la pretendida regularización íntegra, hay que puntualizar que la doctrina del Tribunal Supremo al respecto se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero es que, resulta necesario tener en cuenta que, en el presente caso, la regularización correspondiente al ejercicio de 2014 es de 0 euros y la del 2015, es un resultado a devolver, por lo que en modo alguno puede suponer una doble tributación a un enriquecimiento injusto de la Administración, lo que conduce a que se debe desestimar la referida alegación de la demanda.

En consecuencia, debe considerarse conforme a Derecho la consideración de simulación, de acuerdo con los preceptos y la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional referidas, estando detalladamente motivadas las liquidaciones, y particularmente en la valoración de todos los elementos que llevan a considerar la existencia de simulación, motivación que es compartida por esta Sala, que, a estos efectos se tiene por reproducida, al igual que los razonamientos de las resoluciones recurridas del TEAR, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de ellos, teniendo en cuenta que dan respuesta a las alegaciones formuladas por la recurrente.

Por todo lo cual, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid».

En los FD Cuarto y Quinto añade y razona:

«CUARTO. - En el presente supuesto, conforme a los hechos, datos e indicios comprobados por la Inspección, la conclusión es que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, existe una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.

La sociedad demandante no realiza actividad alguna, sino que se trata de una apariencia que sirve para encubrir la realidad (las cámaras y salas de montaje ya son propiedad de las personas que las utilizan). El negocio simulado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior ya que las partes, Rastapopoulus, SL, y sus clientes y proveedores, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno.

La actividad declarada por Rastapopoulus, SL, es irracional desde un punto de vista económico, el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que declara, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de la sociedad recurrente que carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios (los servicios se prestan precisamente con los medios materiales y personales de los clientes).

Conjuntamente con estos hechos, se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad). Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre Rastapopoulus, SL, y sus principales clientes y proveedores, (por una parte, la administradora y socia única de la parte actora doña Estrella es trabajadora por cuenta ajena de Tornasol Films, SA, y por otra, es apoderada en Milou Films, SL, y Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL) nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública, que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por la sociedad actora, en la medida en que ésta ha provocado un incremento indebido de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una minoración indebida en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los destinatarios, un incremento de las bases de las deducciones para incentivar la producción cinematográfica y la obtención de subvenciones y ayudas al cine por importes superiores a los procedentes.

Los hechos comprobados por la Inspección acreditan que la parte demandante no interviene en las actividades que declara y, además, no tiene medios materiales ni personales para llevarlas a cabo. De hecho, los medios (cámaras, salas de montaje, personal que contacta con los proveedores, personal que contacta con el almacén donde se depositan las cámaras, local desde el que se gestiona la actividad declarada) que manifiesta utilizar para la realización de la actividad declarada pertenecen al grupo formado por las sociedades Milou Films, SL, Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, y Tornasol Films, SA.

Todo ello lleva a concluir que la actividad de Rastapopoulus, SL, es simulada, realmente no hay ninguna actividad, de manera que las facturas emitidas por ella deben ser calificadas como falsas dado que no se corresponden con ninguna realidad comercial.

La regularización practicada por la falta de actividad de la sociedad actora en los periodos 3T y 4T de 2014 consiste en que no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dichos periodos.

QUINTO. - Los hechos, datos e indicios expuestos en el Acuerdo de liquidación son suficientes para comprobar la existencia de simulación, sin que sea necesario recoger mayores circunstancias fácticas, en relación a la actuación simulada por la sociedad.

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT, se trata una sociedad instrumental donde las operaciones se han simulado, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario.

La calificación efectuada por la Administración es correcta, pues no se trata de valorar los servicios profesionales de la sociedad y de otros obligados tributarios, a fin de comprobar la valoración a precios de mercado, debido a que la actividad de la sociedad era totalmente ficticia.

En cuanto al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 LGT, se trata de una alegación que no se corresponde con la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa. En ningún momento, de las actuaciones administrativas se desprende que la Administración haya acudido a la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria al no tratarse de negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, sino que la Administración ha comprobado correctamente que se trata de un supuesto de simulación en aplicación del artículo 16 LGT.

No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública».

4.3.- La respuesta a los motivos de impugnación analizados en este fundamento de derecho exige rechazar finalmente la vulneración de la doctrina de los actos propios alegada por la parte recurrente como consecuencia de la admisión como válidas de las facturas emitidas por su parte en las inspecciones realizadas por la Administración tributaria a clientes de aquélla pues, descubierta la simulación absoluta, ausencia de actividad y la falsedad de las facturas emitidas en las actuaciones inspectoras seguidas respecto de la actual recurrente, dicho principio no puede comportar, ni autoriza, la perpetuación en el tiempo de una forma de tributación contraria a la ley por el solo hecho de que las primeras comprobaciones seguidas por la Administración con clientes del obligado tributario fueran equivocadas, debiendo primar en tales casos el principio de legalidad sobre los principios de vinculación al acto propio y de seguridad jurídica.

QUINTO. - Nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra.

5.1.- La sentencia dictada en el procedimiento ordinario 708/2022 anteriormente citada desestima también en sus FD Sexto a Undécimo el motivo de impugnación relativo a la nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra invocado por la parte recurrente en el presente procedimiento, que hemos identificado bajo el apartado 2.4 del anterior FD Segundo, en base a las siguientes consideraciones:

«SEXTO. - La parte demandante interesa la aplicación del principio de regularización íntegra en lo que se refiere a la devolución del IVA devengado, es decir, el IVA que la parte repercutió a las sociedades a las que emitió facturas.

El principio de regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Normalmente, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Este supuesto ha sido reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del TSJ de Madrid.

Lo ahora planteada por la parte actora en la demanda no versa sobre la devolución del IVA soportado, sino sobre la devolución del IVA devengado o cuotas de IVA que la parte actora emisora de las facturas ha repercutido a otras empresas.

SÉPTIMO. - Para resolver este motivo de impugnación, partimos del contenido del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dispone lo siguiente:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".

OCTAVO. - La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021, Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Sección: 2, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, Ponente don Isaac Merino Jara, que expone lo siguiente:

"PRIMERO. - Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.

En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.

La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.

Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:...

SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

"OCTAVO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO. - La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.

La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización -teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada...

FALLO

Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

NOVENO. - También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/09/2019, Roj: STS 3705/2019, ECLI:ES:TS:2019:3705, Sección: 2, Nº de Recurso: 4786/2017, Nº de Resolución: 1247/2019, Ponente don Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que recoge lo siguiente:

"SEGUNDO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)...

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO. - La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso...

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DÉCIMO. - El Acuerdo de liquidación ofrece la siguiente respuesta a la petición de regularización íntegra (páginas 93 a 97):

"C) Regularización practicada.

Dado que se ha demostrado que RASTAPOPOULUS, S.L. realmente no realizaba ninguna actividad en los periodos 3T-2014 y 4T-2014, en consecuencia, no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 3T-2014 y 4T-2014.

En este contexto debe hacerse alusión a las Sentencias del Tribunal Supremo, número 1352/2019, de fecha 10 de octubre (cas. 4153/2017 ), y número 1388/2019, de fecha 17 de octubre (cas. 4809/2017 ), las cuales refieren la regularización íntegra o completa. De acuerdo con el Tribunal Supremo, la regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Así, en virtud del principio de regularización íntegra, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado correspondientes a las facturas correspondientes, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente repercutidas e ingresadas en el Tesoro Público como consecuencia de la calificación jurídica de la operación. La regularización resulta de esta forma completa cuando la cuota a ingresar por el IVA resultante de la liquidación es el resultado de la diferencia entre ambos importes.

Ambas Sentencias del TS señalan que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos repercutidos a otras personas o entidades, únicamente procederá la devolución cuando concurran los requisitos contemplados por el artículo 14.2.c) del RGRVA; y señalan expresamente que "al respecto, la discusión se centra sobre el hecho de saber si las cuotas indebidamente repercutidas han sido o no ingresadas (artículo 14.2. c.2º).

En este contexto, las Sentencias del TS indican que el artículo 14.3 del RGRVA confiere, a la persona o entidad que haya soportado una repercusión improcedente, el derecho a instar la rectificación de la autoliquidación de quien repercutió, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120.3 de la LGT . Por ello, las sentencias concluyen expresamente señalando que "(...) en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección (...)" por lo que definen el principio de regularización íntegra del siguiente modo: "cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó."

En este sentido, el artículo 14 del citado Real Decreto 520/2005 regula los "Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución", distinguiendo entre los obligados tributarios que están legitimados para instar el procedimiento de devolución (art. 14.1) y aquellos que son beneficiarios del derecho a la devolución (art. 14.2)...

Por lo tanto, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se reconoce a los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público (14.1.a); y, además de éstos, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión (14.1.c).

Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 14, preceptúa que:...

Por lo tanto, el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos se atribuye a los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido (14.2.a), salvo que el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, en cuyo caso, tiene el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, la persona o entidad que haya soportado la repercusión, (14.2.c) pero únicamente cuando concurran los requisitos señalados en el citado artículo.

En relación con todo lo anterior y respecto del presente caso, esta Oficina Técnica considera que, para evitar un enriquecimiento injusto, no procede la rectificación del IVA que indebidamente fue repercutido por la entidad RASTAPOPOULUS, S.L. a las entidades FORESTA FILMS, S.L., HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L. y TORNASOL FILMS, S.L. por los siguientes motivos:

FORESTA FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

La factura de fecha 20/06/2014 por importe de 36.300,00 euros (IVA incluido) es pagada mediante transferencia bancaria el 17/07/2014. No obstante, FORESTA FILMS S.L. le factura el 16/07/2014 a RASTAPOPOULUS S.L. por importe de 14.520,00 euros por "Inversión en la película "La playa de los ahogados", que son pagados mediante transferencia bancaria el 18/07/2014, no habiéndose demostrado que dicha factura efectivamente fuese emitida para realizar una inversión en dicha película.

Del resto de facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

Esta factura ha sido pagada mediante transferencia bancaria el 13/05/2014. No obstante, El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación. No se ha acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia.

HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En ninguna de estas facturas se ha repercutido IVA, por lo que esta entidad no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.

TORNASOL FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En el ejercicio 2014, TORNASOL FIMLS S.A. le paga a RASTAPOPOULUS S.L. los siguientes importes: 5.000,00 euros el 28/04/2014 para el pago de la factura NUM005, de fecha 13/01/2014 y 11.325,60 euros el 14/10/2014 para el pago de la factura NUM006 de fecha 29/04/2014. Del resto del importe de las facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

Por tanto, no se ha acreditado que estas entidades, que han soportado la repercusión en su caso, tengan derecho a la devolución del ingreso indebido, y, en consecuencia, no debe modificarse las autoliquidaciones presentadas por RASTAPOPOULUS, S.L. en cuanto a las cuotas de IVA devengado.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, deben ser eliminadas quedando el importe de las cuotas soportadas deducibles a cero euros, ya que al no realizar RASTAPOPOULUS, S.L. ninguna actividad no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO...

En relación a lo manifestado por la obligada tributaria, hay que indicar que el caso expuesto que se desarrolla en el citado informe no resulta de aplicación al caso de la obligada tributaria, pues RASTAPOPOULUS, S.L. no ha soportado cuotas de IVA que le hayan sido indebidamente repercutidas y, por tanto, no debería haber tenido que soportar, sino que el caso es totalmente el contrario: RASTAPOPOULUS, S.L. ha repercutido cuotas indebidamente a otras entidades mediante la emisión de facturas falsas, y por tanto, serían las entidades receptoras de las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L. quienes, en su caso, deben haber soportado las cuotas indebidamente repercutidas en las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., y de haber sido así, son quienes tienen derecho a solicitar la devolución del ingreso indebido, pues no tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.. Es por esta razón, por la que no procede modificar las cuotas de IVA repercutido declaradas por la obligada tributaria en las autoliquidaciones del tercer y cuarto trimestre de IVA.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, no se admite su deducción pues se ha demostrado que la sociedad RASTAPOPOULUS, S.L. no desarrolla ninguna actividad económica, tratándose de una simple apariencia jurídica de un negocio inexistente, pues las cámaras y salas de montaje que simulaba alquilar a terceros ya eran propiedad de las personas que las utilizan. Por tanto, las cuotas soportadas que puedan proceder de las facturas recibidas por la obligada no tienen correlación con la actividad económica, ya que ésta no existe, y, por tanto, no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones formuladas por la obligada tributaria".

La Resolución del TEAR de Madrid confirma esta fundamentación de la Inspección de Hacienda del Estado.

UNDÉCIMO. - Teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial y la fundamentación del Acuerdo de liquidación, procede desestimar lo pedido por la parte actora:

1. No es la parte actora el obligado tributario que ha soportado la repercusión del tributo, por lo que la sociedad recurrente no sufre ningún perjuicio y no le corresponde el derecho a obtener la devolución de las cuotas de IVA que haya repercutido a otros obligados tributarios.

Serán los obligados que han soportado la repercusión los que tengan derecho a la devolución, si procede, de las cuotas de IVA soportadas, pero no la parte demandante.

2. De las once facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, consta el pago completo de una factura emitida a Foresta Films, SL, otra a Historias del Tío Luis, SL y otra a Tornasol, SL, y el pago parcial de una factura emitida a Tornasol, SL.

No se demuestra el pago del resto de facturas.

3. De las tres facturas emitidas cuyo pago completo existe, resulta que en dos casos el receptor y pagador de las facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, emite facturas a esta entidad por unos servicios no acreditados.

Así ocurre con Foresta Films, SL, e Historias del Tío Pepe, SL, que emiten facturas a la sociedad demandante que paga por unos servicios no acreditados.

Esta corriente monetaria entre emisores y receptores de facturas hace que no exista un verdadero pago de las facturas emitidas por la parte recurrente.

4. En el caso de las facturas emitidas a la empresa Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, ni siquiera consta que se haya repercutido el IVA a la empresa mencionada, de manera que no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de Rastapopoulus, SL.

5. Estamos ante un supuesto de simulación absoluta por inexistencia de los servicios que la sociedad actora dice haber prestado a otros obligados tributarios.

Por tanto, al tratarse de una simulación absoluta, utilizada con la finalidad ilegal de reducir la tributación en el IVA, el obligado tributario no debió declarar ninguna cuota de IVA devengado ni de IVA soportado, correspondiendo, en su caso, a las entidades que han soportado la repercusión y que así lo acrediten, solicitar la devolución del ingreso indebido.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid».

5.2.- La fundamentación jurídica reproducida de la citada sentencia resulta plenamente aplicable al caso sometido a decisión, al concurrir en él idénticas circunstancias fácticas y jurídicas a las allí analizadas, coincidiendo sustancialmente el contenido del acuerdo de liquidación reproducido en su FD Décimo con el recurrido en el presente procedimiento -a excepción del período objeto de comprobación y las concretas facturas analizadas en las que, sin embargo, sí concurren análogas circunstancias a las allí expuestas (vid.folios 97 a 102 del acuerdo de liquidación)- y conduce, en aplicación de los principios de igualdad en la aplicación de la ley y de seguridad jurídica, a la necesaria desestimación del motivo de impugnación aquí analizado y, con él, del presente recurso contencioso- administrativo.

SEXTO. - Costas.

La desestimación del recurso contencioso- administrativo conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución de 28/04/2022 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número NUM000 interpuesta frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02- NUM001 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, períodos 1T a 4T, del que derivó una deuda total de 25.008,19 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 20.718,45 euros, relativa al 4T- 2015.

La resolución impugnada, a los efectos que al presente procedimiento interesan, confirma la existencia de simulación absoluta en el negocio llevado a cabo por la actual recurrente, consistente en la prestación de servicios de alquiler de cámaras y salas de montaje para producciones cinematográficas, cuando realmente dicha actividad no estaba teniendo lugar, en base a los hechos utilizados por la Inspección que transcribe, con la finalidad de engañar a la Hacienda Pública que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de las cuotas de IVA soportado por parte de las entidades receptoras de las facturas emitidas por aquélla, que califica en consecuencia como falsas al no corresponderse con ninguna realidad comercial ya que la actividad desarrollada por la obligada tributaria es simulada y ficticia (FD Quinto).

Rechaza la aplicación de la doctrina de los actos propios por el hecho de que clientes de la actual recurrente que fueron inspeccionados por la Administración tributaria no tuvieran ningún problema sobre la deducibilidad del gasto derivado de las facturas emitidas por su parte y por el reconocimiento y validación de su actividad y sus facturas por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA) pues la citada doctrina tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas por el hecho de que las primeras comprobaciones de la Administración fueran equivocadas (FD Sexto).

Rechaza que la Administración tributaria haya recalificado las actividades de la sociedad en aplicación del artículo 13 LGT y que se haya extralimitado con ello, pues la regularización practicada por la Inspección se basa en el artículo 16 LGT, que es precisamente el artículo previsto por el legislador para casos en los que se trata de crear la apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar, como sucede con la actividad de la reclamante. Señala que el artículo 15 LGT está previsto para aquellos actos o negocios correctamente calificados que no adolecen de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes, sino que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y de cuya utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios, lo que no sucede en este caso (FD Séptimo)

Y rechaza finalmente la procedencia de devolver el IVA pagado por la Sociedad en sus declaraciones en aplicación de la jurisprudencia sobre la regularización íntegra en las comprobaciones del IVA pues, en caso de proceder la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, ésta corresponderá a quien las soportó indebidamente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.2 c) del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005), no habiéndose acreditado que las entidades que soportaron la repercusión tengan derecho a la devolución del ingreso indebido (FD Octavo).

SEGUNDO. - Argumentos de la parte recurrente.

La parte recurrente fundamenta la pretensión de nulidad deducida en la demanda en los siguientes motivos de impugnación:

2.1.- Inexistencia de simulación, existencia de motivo económico válido e irrelevancia e inconsistencia de los indicios/presunciones invocados por la AEAT.

Alega que la Sociedad se constituyó con un motivo económico válido: optimizar la rentabilidad de equipos y salas de producción cinematográfica intercambiando entre las distintas operadoras (incluidas las sociedades del Grupo) los activos cuando sus propietarios no tenían películas en rodaje y otras operadoras las podían necesitar. Así consta en la diligencia núm. 12 de 19- 10-2019 y se da por acreditado en el acta de la inspección y en la liquidación.

Posteriormente cuando los equipos iniciales propiedad del Grupo Tornasol se fueron deteriorando, la Sociedad se centró exclusivamente en la intermediación; aprovechando los conocimientos del sector y la demanda existente debido al crecimiento de la actividad de producción cinematográfica en España.

En el desarrollo de su actividad la Sociedad ha obtenido resultados positivos durante bastantes años. Para esta actividad no se necesitan medios materiales ni trabajadores propios; solo se necesitan conocimientos del sector. El hecho de que se haya utilizado a un testaferro -empleado del Grupo- o de que se hayan pagado por compensación algunas facturas, no convierte en simulada la actividad de RASTAPOPOULUS ni en falsas sus facturas. Facturas que por otro lado fueron aceptadas como válidas en las comprobaciones tributarias de algunos de los clientes y/o proveedores de la Sociedad.

Considera los indicios utilizados por la Administración tributaria, que expone, juicios de valor carentes de fundamento; falsos y carente de pruebas; irrelevantes y/o suposiciones del actuario y refiere haber aportado durante la tramitación de la reclamación económico- administrativa las pruebas adicionales, que relaciona, y que acreditan la realidad de la existencia y facturas de la sociedad.

2.2.- Vulneración de la doctrina de los actos propios.

Añade la vulneración del principio que vincula a la Administración por sus propios actos anteriores al haber admitido como válidas las facturas emitidas por su parte a clientes inspeccionados por aquélla y al haber reconocido y validado el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA) su actividad y sus facturas.

2.3.- Extralimitación de la AEAT en uso de sus facultades de recalificación. Sentencia T.S 2-7-20.

Aduce la recurrente que la AEAT como resultado de la comprobación recalificó sus actividades en aplicación del artículo 13 LGT, declarando que las actividades de la sociedad y sus facturas eran simulación absoluta cuando las facultades recalificadoras del negocio, acto o contrato que se derivan del citado artículo no permiten a la Administración entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente y considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara por la Administración desconociendo actividades económicas formalmente declaradas.

2.4.- Nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra.

Alega la recurrente que, si la Administración considera que su existencia y actividades eran una simulación absoluta, debería haber incluido en la regularización tributaria del IVA 2014 el IVA "indebidamente" devengado- repercutido por la Sociedad, devolviendo/ descontando su importe en la regularización.

TERCERO. - Argumentos de la Administración demandada.

La Administración demandada señala que del conjunto de actuaciones practicadas en el procedimiento de comprobación por la AEAT se pudo determinar que la entidad simulaba llevar a cabo una actividad de alquiler de cámaras y salas de montaje para producciones cinematográficas, cuando realmente dicha actividad no estaba teniendo lugar, o bien se efectuaba a través de una tercera empresa del grupo ya existente TORNASOL, lo que pone de manifiesto que la creación de la entidad recurrente obedece a meros motivos de ahorro fiscal con el consecuente perjuicio para la Hacienda Pública.

Reproduce los hechos utilizados por la Inspección y concluye que el conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente permiten considerar probada la simulación absoluta de la actividad declarada por la entidad reclamante y que las facturas soporte emitidas documentan operaciones inexistentes.

Considera que las entidades receptoras de las facturas emitidas por la recurrente obtendrían un beneficio económico, posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de éstas, puesto que se deducen los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por la obligada tributaria siendo los principales clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. beneficiarios de estas operaciones las entidades del grupo TORNASOL FILMS, empresa con la que la administradora única de RASTAPOPOULUS, S.L. tiene relación laboral desde hace más de 30 años. Que las cámaras presuntamente arrendadas a RASTAPOPOULUS, S.L. son propiedad de MILOU FILMS, S.L., única proveedora de RASTAPOPOULUS, S.L. en los ejercicios inspeccionados, sociedad que forma parte del grupo de empresas TORNASOL, es decir, las sociedades del grupo TORNASOL, clientes de RASTAPOPOULUS, S.L. ya tenían en su propiedad las cámaras y sala de post-producción porque en relación con esta última, TORNASOL la cede gratuitamente a la obligada tributaria. Así, estas empresas no han incurrido realmente en ningún gasto por el alquiler de las cámaras y salas de montaje o postproducción y se han deducido unos gastos falsos que en realidad no se han ocasionado. Es aquí donde radica el engaño a la Hacienda Pública. Manifiesta que nos encontramos ante sociedades que ostentan el control, directa o indirectamente, las unas de las otras.

Niega finalmente la vulneración de la doctrina de los actos propios, la extralimitación de la AEAT y la vulneración del principio de íntegra regularización alegados de contrario en base a los mismos fundamentos de la resolución impugnada, que reproduce.

CUARTO. - Identidad de las cuestiones suscitadas en el presente procedimiento con las examinadas y resueltas por la Sala en los procedimientos ordinarios 708/2022 y 706/2022. Remisión a las sentencias nº 77/2026, de 18/02/2026 y 902/2025, de 26/11/2025 dictadas en los mismos. Inexistencia de simulación. Vulneración de la doctrina de los actos propios. Extralimitación AEAT.

4.1.- Las cuestiones que en el presente procedimiento se suscitan han sido objeto de resolución por esta misma Sala y Sección en la sentencia nº 77/2026, de 18/02/2026 (Ponente Ilmo. Sr. Ruiz Ballesteros) dictada en el procedimiento ordinario 708/2022 seguido a instancia de la actual recurrente contra la resolución del TEAR de Madrid desestimatoria de la reclamación económico- administrativa NUM002 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos 3T y 4T de 2014, de contenido idéntico a la aquí impugnada.

4.2.- La citada sentencia desestima los motivos de impugnación relativos a la inexistencia de simulación, vulneración de la doctrina de los actos propios e incorrecta calificación efectuada por la Administración, que hemos identificado bajo los apartados 2.1 a 2.3 del anterior FD Segundo, con fundamento, a su vez, en la sentencia nº 902/2025, de 26/11/2025 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) dictada en el procedimiento ordinario 706/2022 seguido también a instancia de la recurrente contra la resolución del TEAR de Madrid desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas NUM003 y NUM004 interpuestas frente a los acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015.

Bastará pues para la desestimación de los expresados motivos de impugnación con reproducir los FD Tercero a Quinto de la sentencia dictada en el procedimiento ordinario 708/2022. En el citado FD Tercero reproduce los FD Segundo a Quinto de la sentencia dictada en el procedimiento ordinario 706/2022, comprensivos de los argumentos de las partes, del acuerdo de liquidación del ejercicio 2014 allí recurrido y de los preceptos y la doctrina de esta Sala, del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional sobre la simulación, que concluye:

«[...] Pues bien, en el presente caso, como se razona por la Administración, no queda acreditada la efectiva realización de la actividad empresarial que se pretende por la demandante, ya que la sociedad carece de medio materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados, pues resulta de las actuaciones practicadas que la administradora no realizaba las prestaciones de servicio ni entrega de bienes, sino que eran las otras sociedades las que, entre ellas efectuaban las operaciones, careciendo de medios materiales, como detalladamente se razona en la liquidación.

En cuanto a las alegaciones sobre los créditos de las películas y por el propio Instituto de la Cinematografía y de las Ciencias Audiovisuales, se debe precisar que esos datos no consta que requieran que dicho Instituto haya efectuado una comprobación de quien ha prestado realmente los servicios, sino que deriva de la información facilitada por las partes intervinientes.

Como se indica en las liquidaciones carece de sentido que una empresa declare unas actividades y reconozca que no interviene en ninguna de ellas, tal y como se explica minuciosamente en las liquidaciones, parcialmente transcrita la de 2014, ni RASTAPOPOULUS S.L. ni su socia y administradora única Dña. Estrella, intervienen en las supuestas actividades de la empresa, salvo en la simple emisión de las facturas.

En este caso, como se indica por la Administración, la única finalidad de la emisión y recepción de facturas es la obtención de una ventaja fiscal a las sociedades del grupo, y como como se indica en la liquidación, lo efectos en relación con la posible obtención de subvenciones, sin que responda a un motivo económico de realización de una actividad empresarial en los ejercicios objeto de comprobación, que es a los que se limita la valoración de la operación simulada.

Las alegaciones y documentos aportados por la demandante no prueban la efectiva entrega de bienes y prestaciones de servicios objeto de las facturas, pues en dichos documentos lo que se desprende es que se realizan en base a las facturas aportadas, pero no consta que se efectuara ninguna comprobación de la efectiva realización de la actividad empresarial por la demandante, pero es que en todo caso, tales documentos no vinculan a la Administración en cuanto a la valoración de si la entidad demandante ha realizado o no una actividad empresarial a los efectos de Impuesto sobre Sociedades y a determinar la existencia de simulación.

Respecto a la sentencia que se invoca en la demanda del Tribunal Supremo, hay que precisar que se refiere a un supuesto diferente, teniendo en cuenta que, en este caso, no se ha acreditado por la demandante de la realización de ninguna actividad empresarial ni que tampoco fuera realizada por la persona de la socia y administradora única, es decir, no estamos ante un supuesto de divergencia entre si la prestación de servicios la realizó la sociedad o la socia y administradora única, y la calificación de la misma, sino ante un caso de ausencia total de entrega de bienes o prestación de servicios objeto de las facturas, yanto por parte de la sociedad como se la socia y administradora única.

En cuanto a las alegaciones sobre la pretendida regularización íntegra, hay que puntualizar que la doctrina del Tribunal Supremo al respecto se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero es que, resulta necesario tener en cuenta que, en el presente caso, la regularización correspondiente al ejercicio de 2014 es de 0 euros y la del 2015, es un resultado a devolver, por lo que en modo alguno puede suponer una doble tributación a un enriquecimiento injusto de la Administración, lo que conduce a que se debe desestimar la referida alegación de la demanda.

En consecuencia, debe considerarse conforme a Derecho la consideración de simulación, de acuerdo con los preceptos y la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional referidas, estando detalladamente motivadas las liquidaciones, y particularmente en la valoración de todos los elementos que llevan a considerar la existencia de simulación, motivación que es compartida por esta Sala, que, a estos efectos se tiene por reproducida, al igual que los razonamientos de las resoluciones recurridas del TEAR, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de ellos, teniendo en cuenta que dan respuesta a las alegaciones formuladas por la recurrente.

Por todo lo cual, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid».

En los FD Cuarto y Quinto añade y razona:

«CUARTO. - En el presente supuesto, conforme a los hechos, datos e indicios comprobados por la Inspección, la conclusión es que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, existe una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.

La sociedad demandante no realiza actividad alguna, sino que se trata de una apariencia que sirve para encubrir la realidad (las cámaras y salas de montaje ya son propiedad de las personas que las utilizan). El negocio simulado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior ya que las partes, Rastapopoulus, SL, y sus clientes y proveedores, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno.

La actividad declarada por Rastapopoulus, SL, es irracional desde un punto de vista económico, el obligado tributario no obtiene ningún beneficio con la actividad que declara, los clientes no necesitan de sus servicios ya que poseen tanto las cámaras como las salas de montaje y, por lo tanto, no necesitan alquilar esas mismas cámaras ni esas mismas salas a ninguna sociedad. De hecho, las utilizan sin la intervención de la sociedad recurrente que carece de los medios materiales y personales para prestar tales servicios (los servicios se prestan precisamente con los medios materiales y personales de los clientes).

Conjuntamente con estos hechos, se han observado varias incoherencias entre lo declarado y la realidad (como ejemplo, en el número y semanas de cámaras que se alquilan, en los accesorios que se alquilan, no correlación de los gastos con los ingresos en los primeros años de actividad). Todo ello, unido a la confusión total entre clientes y proveedores (las sociedades proveedoras de las cámaras y las salas de montaje y los clientes de estos mismos bienes pertenecen al mismo grupo societario) y a la estrecha relación entre Rastapopoulus, SL, y sus principales clientes y proveedores, (por una parte, la administradora y socia única de la parte actora doña Estrella es trabajadora por cuenta ajena de Tornasol Films, SA, y por otra, es apoderada en Milou Films, SL, y Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL) nos lleva a concluir que la finalidad del negocio simulado no es otro que el de engañar a la Hacienda Pública, que se ha visto perjudicada con el aumento ilegítimo de costes en las empresas destinatarias de las facturas emitidas por la sociedad actora, en la medida en que ésta ha provocado un incremento indebido de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una minoración indebida en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los destinatarios, un incremento de las bases de las deducciones para incentivar la producción cinematográfica y la obtención de subvenciones y ayudas al cine por importes superiores a los procedentes.

Los hechos comprobados por la Inspección acreditan que la parte demandante no interviene en las actividades que declara y, además, no tiene medios materiales ni personales para llevarlas a cabo. De hecho, los medios (cámaras, salas de montaje, personal que contacta con los proveedores, personal que contacta con el almacén donde se depositan las cámaras, local desde el que se gestiona la actividad declarada) que manifiesta utilizar para la realización de la actividad declarada pertenecen al grupo formado por las sociedades Milou Films, SL, Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, y Tornasol Films, SA.

Todo ello lleva a concluir que la actividad de Rastapopoulus, SL, es simulada, realmente no hay ninguna actividad, de manera que las facturas emitidas por ella deben ser calificadas como falsas dado que no se corresponden con ninguna realidad comercial.

La regularización practicada por la falta de actividad de la sociedad actora en los periodos 3T y 4T de 2014 consiste en que no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dichos periodos.

QUINTO. - Los hechos, datos e indicios expuestos en el Acuerdo de liquidación son suficientes para comprobar la existencia de simulación, sin que sea necesario recoger mayores circunstancias fácticas, en relación a la actuación simulada por la sociedad.

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT, se trata una sociedad instrumental donde las operaciones se han simulado, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la valoración de la prueba, el valor probatorio de las diligencias y la prueba de presunciones en aplicación de los artículos 106, 107 y 108 LGT, no desvirtuada de contrario.

La calificación efectuada por la Administración es correcta, pues no se trata de valorar los servicios profesionales de la sociedad y de otros obligados tributarios, a fin de comprobar la valoración a precios de mercado, debido a que la actividad de la sociedad era totalmente ficticia.

En cuanto al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 LGT, se trata de una alegación que no se corresponde con la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa. En ningún momento, de las actuaciones administrativas se desprende que la Administración haya acudido a la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria al no tratarse de negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, sino que la Administración ha comprobado correctamente que se trata de un supuesto de simulación en aplicación del artículo 16 LGT.

No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública».

4.3.- La respuesta a los motivos de impugnación analizados en este fundamento de derecho exige rechazar finalmente la vulneración de la doctrina de los actos propios alegada por la parte recurrente como consecuencia de la admisión como válidas de las facturas emitidas por su parte en las inspecciones realizadas por la Administración tributaria a clientes de aquélla pues, descubierta la simulación absoluta, ausencia de actividad y la falsedad de las facturas emitidas en las actuaciones inspectoras seguidas respecto de la actual recurrente, dicho principio no puede comportar, ni autoriza, la perpetuación en el tiempo de una forma de tributación contraria a la ley por el solo hecho de que las primeras comprobaciones seguidas por la Administración con clientes del obligado tributario fueran equivocadas, debiendo primar en tales casos el principio de legalidad sobre los principios de vinculación al acto propio y de seguridad jurídica.

QUINTO. - Nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra.

5.1.- La sentencia dictada en el procedimiento ordinario 708/2022 anteriormente citada desestima también en sus FD Sexto a Undécimo el motivo de impugnación relativo a la nulidad de la liquidación por no practicar una regularización íntegra invocado por la parte recurrente en el presente procedimiento, que hemos identificado bajo el apartado 2.4 del anterior FD Segundo, en base a las siguientes consideraciones:

«SEXTO. - La parte demandante interesa la aplicación del principio de regularización íntegra en lo que se refiere a la devolución del IVA devengado, es decir, el IVA que la parte repercutió a las sociedades a las que emitió facturas.

El principio de regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Normalmente, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Este supuesto ha sido reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del TSJ de Madrid.

Lo ahora planteada por la parte actora en la demanda no versa sobre la devolución del IVA soportado, sino sobre la devolución del IVA devengado o cuotas de IVA que la parte actora emisora de las facturas ha repercutido a otras empresas.

SÉPTIMO. - Para resolver este motivo de impugnación, partimos del contenido del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dispone lo siguiente:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".

OCTAVO. - La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021, Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Sección: 2, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, Ponente don Isaac Merino Jara, que expone lo siguiente:

"PRIMERO. - Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.

En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.

La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.

Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:...

SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

"OCTAVO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO. - La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.

La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización -teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada...

FALLO

Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

NOVENO. - También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/09/2019, Roj: STS 3705/2019, ECLI:ES:TS:2019:3705, Sección: 2, Nº de Recurso: 4786/2017, Nº de Resolución: 1247/2019, Ponente don Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que recoge lo siguiente:

"SEGUNDO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)...

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO. - La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso...

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DÉCIMO. - El Acuerdo de liquidación ofrece la siguiente respuesta a la petición de regularización íntegra (páginas 93 a 97):

"C) Regularización practicada.

Dado que se ha demostrado que RASTAPOPOULUS, S.L. realmente no realizaba ninguna actividad en los periodos 3T-2014 y 4T-2014, en consecuencia, no debió declarar ninguna cuota repercutida ni ninguna cuota soportada en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 3T-2014 y 4T-2014.

En este contexto debe hacerse alusión a las Sentencias del Tribunal Supremo, número 1352/2019, de fecha 10 de octubre (cas. 4153/2017 ), y número 1388/2019, de fecha 17 de octubre (cas. 4809/2017 ), las cuales refieren la regularización íntegra o completa. De acuerdo con el Tribunal Supremo, la regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Así, en virtud del principio de regularización íntegra, cuando ha resultado probada por la Inspección la inexistencia de actividad económica, regularizándose en consecuencia la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado correspondientes a las facturas correspondientes, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente repercutidas e ingresadas en el Tesoro Público como consecuencia de la calificación jurídica de la operación. La regularización resulta de esta forma completa cuando la cuota a ingresar por el IVA resultante de la liquidación es el resultado de la diferencia entre ambos importes.

Ambas Sentencias del TS señalan que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos repercutidos a otras personas o entidades, únicamente procederá la devolución cuando concurran los requisitos contemplados por el artículo 14.2.c) del RGRVA; y señalan expresamente que "al respecto, la discusión se centra sobre el hecho de saber si las cuotas indebidamente repercutidas han sido o no ingresadas (artículo 14.2. c.2º).

En este contexto, las Sentencias del TS indican que el artículo 14.3 del RGRVA confiere, a la persona o entidad que haya soportado una repercusión improcedente, el derecho a instar la rectificación de la autoliquidación de quien repercutió, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120.3 de la LGT . Por ello, las sentencias concluyen expresamente señalando que "(...) en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección (...)" por lo que definen el principio de regularización íntegra del siguiente modo: "cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó."

En este sentido, el artículo 14 del citado Real Decreto 520/2005 regula los "Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución", distinguiendo entre los obligados tributarios que están legitimados para instar el procedimiento de devolución (art. 14.1) y aquellos que son beneficiarios del derecho a la devolución (art. 14.2)...

Por lo tanto, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se reconoce a los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público (14.1.a); y, además de éstos, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión (14.1.c).

Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 14, preceptúa que:...

Por lo tanto, el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos se atribuye a los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido (14.2.a), salvo que el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, en cuyo caso, tiene el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, la persona o entidad que haya soportado la repercusión, (14.2.c) pero únicamente cuando concurran los requisitos señalados en el citado artículo.

En relación con todo lo anterior y respecto del presente caso, esta Oficina Técnica considera que, para evitar un enriquecimiento injusto, no procede la rectificación del IVA que indebidamente fue repercutido por la entidad RASTAPOPOULUS, S.L. a las entidades FORESTA FILMS, S.L., HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L., HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L. y TORNASOL FILMS, S.L. por los siguientes motivos:

FORESTA FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

La factura de fecha 20/06/2014 por importe de 36.300,00 euros (IVA incluido) es pagada mediante transferencia bancaria el 17/07/2014. No obstante, FORESTA FILMS S.L. le factura el 16/07/2014 a RASTAPOPOULUS S.L. por importe de 14.520,00 euros por "Inversión en la película "La playa de los ahogados", que son pagados mediante transferencia bancaria el 18/07/2014, no habiéndose demostrado que dicha factura efectivamente fuese emitida para realizar una inversión en dicha película.

Del resto de facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

HISTORIAS DEL TIO LUIS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

Esta factura ha sido pagada mediante transferencia bancaria el 13/05/2014. No obstante, El mismo día que HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. le paga mediante transferencia bancaria la cantidad de 36.300,00 euros por el alquiler de la cámara, la sociedad RASTAPOPOULUS S.L. le paga, también por transferencia bancaria, 18.150,00 euros (la mitad de lo facturado por RASTAPOPOULUS S.L.) por servicios de agencia e intermediación. No se ha acreditado ni por parte de RASTAPOPOULUS S.L. ni por parte de HISTORIAS DEL TIO LUIS S.L. la realización de los servicios de agencia.

HERNÁNDEZ Y FERNÁNDEZ PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En ninguna de estas facturas se ha repercutido IVA, por lo que esta entidad no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.

TORNASOL FILMS, S.L.

Esta entidad ha recibido las siguientes facturas en 2014:...

En el ejercicio 2014, TORNASOL FIMLS S.A. le paga a RASTAPOPOULUS S.L. los siguientes importes: 5.000,00 euros el 28/04/2014 para el pago de la factura NUM005, de fecha 13/01/2014 y 11.325,60 euros el 14/10/2014 para el pago de la factura NUM006 de fecha 29/04/2014. Del resto del importe de las facturas emitidas en 2014, no se dispone de información sobre sí han sido pagadas o no.

Por tanto, no se ha acreditado que estas entidades, que han soportado la repercusión en su caso, tengan derecho a la devolución del ingreso indebido, y, en consecuencia, no debe modificarse las autoliquidaciones presentadas por RASTAPOPOULUS, S.L. en cuanto a las cuotas de IVA devengado.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, deben ser eliminadas quedando el importe de las cuotas soportadas deducibles a cero euros, ya que al no realizar RASTAPOPOULUS, S.L. ninguna actividad no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO...

En relación a lo manifestado por la obligada tributaria, hay que indicar que el caso expuesto que se desarrolla en el citado informe no resulta de aplicación al caso de la obligada tributaria, pues RASTAPOPOULUS, S.L. no ha soportado cuotas de IVA que le hayan sido indebidamente repercutidas y, por tanto, no debería haber tenido que soportar, sino que el caso es totalmente el contrario: RASTAPOPOULUS, S.L. ha repercutido cuotas indebidamente a otras entidades mediante la emisión de facturas falsas, y por tanto, serían las entidades receptoras de las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L. quienes, en su caso, deben haber soportado las cuotas indebidamente repercutidas en las facturas falsas emitidas por RASTAPOPOULUS, S.L., y de haber sido así, son quienes tienen derecho a solicitar la devolución del ingreso indebido, pues no tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las facturas recibidas de RASTAPOPOULUS, S.L.. Es por esta razón, por la que no procede modificar las cuotas de IVA repercutido declaradas por la obligada tributaria en las autoliquidaciones del tercer y cuarto trimestre de IVA.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado declaradas, no se admite su deducción pues se ha demostrado que la sociedad RASTAPOPOULUS, S.L. no desarrolla ninguna actividad económica, tratándose de una simple apariencia jurídica de un negocio inexistente, pues las cámaras y salas de montaje que simulaba alquilar a terceros ya eran propiedad de las personas que las utilizan. Por tanto, las cuotas soportadas que puedan proceder de las facturas recibidas por la obligada no tienen correlación con la actividad económica, ya que ésta no existe, y, por tanto, no debió declarar ninguna cuota de IVA soportado.

Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones formuladas por la obligada tributaria".

La Resolución del TEAR de Madrid confirma esta fundamentación de la Inspección de Hacienda del Estado.

UNDÉCIMO. - Teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial y la fundamentación del Acuerdo de liquidación, procede desestimar lo pedido por la parte actora:

1. No es la parte actora el obligado tributario que ha soportado la repercusión del tributo, por lo que la sociedad recurrente no sufre ningún perjuicio y no le corresponde el derecho a obtener la devolución de las cuotas de IVA que haya repercutido a otros obligados tributarios.

Serán los obligados que han soportado la repercusión los que tengan derecho a la devolución, si procede, de las cuotas de IVA soportadas, pero no la parte demandante.

2. De las once facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, consta el pago completo de una factura emitida a Foresta Films, SL, otra a Historias del Tío Luis, SL y otra a Tornasol, SL, y el pago parcial de una factura emitida a Tornasol, SL.

No se demuestra el pago del resto de facturas.

3. De las tres facturas emitidas cuyo pago completo existe, resulta que en dos casos el receptor y pagador de las facturas emitidas por Rastapopoulus, SL, emite facturas a esta entidad por unos servicios no acreditados.

Así ocurre con Foresta Films, SL, e Historias del Tío Pepe, SL, que emiten facturas a la sociedad demandante que paga por unos servicios no acreditados.

Esta corriente monetaria entre emisores y receptores de facturas hace que no exista un verdadero pago de las facturas emitidas por la parte recurrente.

4. En el caso de las facturas emitidas a la empresa Hernández y Fernández Producciones Cinematográficas, SL, ni siquiera consta que se haya repercutido el IVA a la empresa mencionada, de manera que no ha soportado ninguna cuota de IVA por las facturas recibidas de Rastapopoulus, SL.

5. Estamos ante un supuesto de simulación absoluta por inexistencia de los servicios que la sociedad actora dice haber prestado a otros obligados tributarios.

Por tanto, al tratarse de una simulación absoluta, utilizada con la finalidad ilegal de reducir la tributación en el IVA, el obligado tributario no debió declarar ninguna cuota de IVA devengado ni de IVA soportado, correspondiendo, en su caso, a las entidades que han soportado la repercusión y que así lo acrediten, solicitar la devolución del ingreso indebido.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid».

5.2.- La fundamentación jurídica reproducida de la citada sentencia resulta plenamente aplicable al caso sometido a decisión, al concurrir en él idénticas circunstancias fácticas y jurídicas a las allí analizadas, coincidiendo sustancialmente el contenido del acuerdo de liquidación reproducido en su FD Décimo con el recurrido en el presente procedimiento -a excepción del período objeto de comprobación y las concretas facturas analizadas en las que, sin embargo, sí concurren análogas circunstancias a las allí expuestas (vid.folios 97 a 102 del acuerdo de liquidación)- y conduce, en aplicación de los principios de igualdad en la aplicación de la ley y de seguridad jurídica, a la necesaria desestimación del motivo de impugnación aquí analizado y, con él, del presente recurso contencioso- administrativo.

SEXTO. - Costas.

La desestimación del recurso contencioso- administrativo conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,