Sentencia Contencioso-Administrativo 317/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2218/2021 de 11 de abril del 2025

PRIMERO.-La parte demandante Cardel Consultores, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de septiembre de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, presentadas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2013 y 2014, derivada del Acta de disconformidad número de referencia NUM002.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada. La parte alega que la Administración ha utilizado como comparables los precios de terceros que no son independientes, de modo que no resulta correcto el método del precio libre comparable del artículo 16.4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la forma utilizada por la Administración.

También expone que se ha vulnerado el artículo 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y el artículo 21.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al no haberse notificado a los demás socios de Cardel Consultores, SL, que son los cuatro hijos del socio y administrador don Amadeo, la interposición de la reclamación económico-administrativa por la sociedad demandante al objeto de que pudieran personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Por último, la parte demandante alega que se ha producido la restitución patrimonial prevista en el artículo 18.11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que determina la no existencia de renta en las partes afectadas, y cuestiona el ajuste secundario debido a la anulación de la presunción contenida en el artículo 21 bis.2.b) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27-5-2014, Nº de Recurso: 8/2009.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora, considerando correcta la valoración de la operación vinculada.

Asimismo, expone que no es necesario notificar la interposición de la reclamación económico-administrativa a los socios que son hijos del administrador y socio don Amadeo al no ser las personas o entidades vinculadas afectadas por la valoración de la regularización tributaria. Los preceptos mencionados solamente exigen que se notifique a las personas o entidades vinculadas afectadas que son todas aquellas personas para las que la corrección valorativa tenga consecuencias en la liquidación de la obligación tributaria que es la entidad mercantil en el Impuesto sobre Sociedades y don Amadeo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que la regularización tributaria tenga consecuencias en otro contribuyente.

Sobre la restitución patrimonial prevista en el artículo 18.11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, alega que no estaba vigente para los períodos de liquidación objeto del procedimiento de inspección, de modo que no resulta aplicable. En todo caso, no se acredita que se haya producido dicha restitución patrimonial antes de dictarse el Acuerdo de liquidación, tratándose de un acuerdo claramente indeterminado en la forma y en el plazo que no constituye una verdadera restitución. En cuanto al ajuste secundario, la controversia está resuelta en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/12/2020, Roj: STS 4369/2020, ECLI:ES:TS:2020:4369, Sección: 2, Nº de Recurso: 6649/2017, Nº de Resolución: 1801/2020, que declara que, en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente. También se ha pronunciado en sentido contrario a la pretensión de la parte actora la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 09/03/2022 ( Roj: STSJ M 2956/2022, ECLI:ES:TSJM:2022:2956, Sección: 5, Nº de Recurso: 158/2020, Nº de Resolución: 118/2022).

SEGUNDO.-La controversia planteada en este juicio contencioso-administrativo versa sobre la operación vinculada a valorar en los ejercicios objeto de comprobación 2013 y 2014 del Impuesto sobre Sociedades entre la sociedad Cardel Consultores, SL, y su socio y administrador don Amadeo, relativa a los servicios de explotación electrónica por terceros (servicios de consultoría).

Dichos servicios fueron prestados y facturados por la sociedad en los ejercicios 2013 y 2014 por importes de 432.905,68 euros en 2013 y 540.485,00 euros en 2014.

Todos estos servicios consisten en actividades cuyo contenido esencial eran los servicios prestados por don Amadeo y por los cuales éste recibió de la sociedad Cardel Consultores, SL, una retribución dineraria en concepto de rendimientos de actividad económica por importes de 30.500 euros en 2013 y de 40.000 euros en 2014.

Se ha constatado que el principal medio de producción del que dispuso Cardel Consultores para prestar los servicios de explotación electrónica que factura a sus clientes fueron las labores y cualidades profesionales de don Amadeo y que la sociedad no realiza ninguna actividad económica que suponga un valor añadido a lo realizado por la persona física vinculada, puesto que los servicios profesionales son de carácter personalísimo. La sociedad no podría por sus propios medios, al margen de don Amadeo, con el que se plantea la operación vinculada, prestar los servicios profesionales a terceros. Todos estos servicios los ha facturado Cardel Consultores, como consecuencia de los servicios prestados personalmente por don Amadeo.

En Cardel Consultores, los trabajadores dados de alta en la Seguridad Social lo son en exclusiva para la actividad ganadera. De los datos obrantes en las bases de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de los aportados por el obligado tributario se constata que el domicilio de los citados trabajadores se sitúa en los alrededores de la finca en la que Cardel Consultores, SL, lleva a término la actividad ganadera, así como que los rendimientos obtenidos por los mismos y declarados en los correspondientes Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas permiten deducir que se trata de trabajadores especializados en tareas afectas a la actividad ganadera y, en todo caso, sin conexión alguna con la actividad de consultoría.

De acuerdo con la documentación que figura en el expediente, no consta que Cardel Consultores, SL, haya subcontratado con otras empresas la realización de los servicios facturados en 2013. En 2014 únicamente constan servicios facturados por una colaboración puntual por doña Laura, por importe de 17.486,15 euros y por don Edemiro, por importe de 3.305,78 euros. Estos servicios profesionales que le son facturados (terceros independientes) se entienden retribuidos a valor de mercado, por lo que poco o nada pueden contribuir a la generación del margen y/o resultado de la sociedad Cardel Consultores, siendo la intervención de don Amadeo clave para la obtención del mismo.

Por tanto, el activo principal y causa de los contratos de prestación de servicios suscritos por la entidad es el propio don Amadeo, siendo además éste, partícipe y administrador. Lo anterior permite concluir que Cardel Consultores, SL, es una sociedad que, en lo que se refiere a los ingresos declarados por los servicios prestados de explotación electrónica por terceros, genera prácticamente su valor añadido a partir de la actividad que le presta su administrador y partícipe don Amadeo, sin que en esta entidad se puedan localizar otros medios humanos que puedan añadir valor añadido a esta actividad que se desarrolla.

La sociedad demandante carece de medios personales y materiales para la realización de los servicios facturados por importes de 432.905,68 euros en 2013 y 540.485,00 euros en 2014, mientras que las retribuciones dinerarias en concepto de rendimientos de actividad económica abonadas por Cardel Consultores a don Amadeo fueron por importes de 30.500 euros en 2013 y de 40.000 euros en 2014. Resulta obvio que los precios pactados entre Cardel Consultores, SL, y las entidades a las que factura los servicios prestados por don Amadeo, resultan notablemente superiores a los pagos satisfechos a don Amadeo por la prestación de los mismos a Cardel Consultores, SL.

TERCERO.-Las personas don Amadeo y la entidad Cardel Consultores, SL, se encuentran vinculadas entre sí en aplicación del artículo 16.3 letras a) y b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente:

"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores".

Don Amadeo es administrador único y socio al 8,35% (porcentaje superior al 5%) del capital de la entidad en los años 2013 y 2014.

Existe una operación vinculada entre don Amadeo y la sociedad recurrente por los servicios profesionales de explotación electrónica y consultoría que esta persona física le presta a la sociedad.

La conclusión de lo hasta ahora expuesto es que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada no tienen un carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes. La operación a valorar son los servicios de explotación electrónica y consultoría prestados por el socio y administrador único don Amadeo a la sociedad vinculada Cardel Consultores, SL.

CUARTO.-De acuerdo con la normativa aplicable, el método que la Administración ha considerado más adecuado para practicar la valoración de los servicios prestados es el del precio libre comparable del artículo 16.4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto a la valoración y el método utilizado por la Administración, dispone lo siguiente en los apartados 1 y 4:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".

QUINTO.-El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes.

El método para practicar la valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en el artículo 16.4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, el método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

Sin embargo, la Administración no ha aplicado correctamente el método de valoración debido a que los precios de referencia tomados en consideración no son los precios fijados entre personas o entidades independientes, como exige el artículo 16.4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sino los servicios prestados por Cardel Consultores, SL, a Vectormind Workcapital, SL, y Vector Software Factory, SL, que son entidades vinculadas.

La Administración reconoce dicha vinculación y que las sociedades no son entidades independientes cuando expone lo siguiente en el Informe de disconformidad (INF22 Num. Acta.: NUM002):

"Si bien los servicios prestados por CARDEL CONSULTORES, S.L. a VECTORMIND WORKCAPITAL S.L., N.I.F., B86559267 y VECTOR SOFTWARE FACTORY S.L.,N.I.F., B83209015, no son servicios entre entidades independientes puesto que D. Amadeo es administrador en las tres sociedades esta Inspección entiende que este hecho en nada desvirtúa la elección del método elegido para valorar la operación vinculada existente entre D Amadeo y CARDEL CONSULTORES, S.L. y ello en base a las siguientes consideraciones".

En el Acuerdo de liquidación recoge lo siguiente:

"En el caso presente, se da la circunstancia de que los servicios prestados por CARDEL CONSULTORES S.L. a VECTORMIND WORKCAPITAL S.L., N.I.F., B86559267 y VECTOR SOFTWARE FACTORY S.L.,N.I.F., B83209015 son servicios entre entidades relacionadas puesto que D. Amadeo es administrador en las tres sociedades, sin embargo esta inspección entiende que este hecho en nada desvirtúa la elección del método elegido para valorar la operación vinculada existente entre D. Amadeo y CARDEL CONSULTORES, S.L. y ello en base a las siguientes consideraciones.

Debemos entender que el precio fijado entre CARDEL CONSULTORES, S.L., y VECTORMIND WORKCAPITAL S.L., N.I.F., B86559267 y VECTOR SOFTWARE FACTORY S.L. N.I.F., B83209015, es por lo menos un mínimo y la Administración Tributaria, con un criterio de prudencia, no lo altera.

Se considera que ese precio fijado entre CARDEL CONSULTORES, S.L., y VECTORMIND WORKCAPITAL S.L., N.I.F., B86559267 y VECTOR SOFTWARE FACTORY S.L., N.I.F., B83209015, permite efectuar una correcta valoración de la operación vinculada a precio de mercado, conforme al método del precio libre comparable (valoración de un servicio por entidades independientes), pues refleja el mínimo por el cual partes independientes realizarían la valoración.

Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), se dispone de ese comparable interno: la valoración de la relación entre la sociedad y el tercero de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física".

Por su parte, la parte actora acredita que don Amadeo es el administrador de las tres sociedades Cardel Consultores, SL, Vectormind Workcapital, SL, y Vector Software Factory, SL.

Además, don Amadeo es también administrador de la entidad mercantil Vectormind Shareholders, SL, y socio de dicha entidad en un 34,60% en el año 2013 y en un 16,43% en el año 2014.

Junto a ello, resulta que Vectormind Shareholders, SL, participa en Vectormind Workcapital, SL, en un 54,84%, resultando también que Vectormind Shareholders, SL, es participada por Cardel Consultores en un 25,80% y por don Amadeo en un 34,60% en 2013 y por Cardel Consultores en un 43,97% y por don Amadeo en un 16,43% en 2014.

Vectormind Workcapital, SL, participa en Vector Software Factory, SL, en un 55% y es participada por Vectormind Shareholders, SL, en un 54,84%.

Por tanto, existe una participación directa o indirecta de Cardel Consultores, SL, sobre Vectormind Workcapital, SL, y Vector Software Factory, SL, superior en un 25%, y todas las sociedades tienen el mismo administrador.

La parte recurrente en la demanda ofrece dicha justificación y presenta prueba documental, de la que se desprende que Cardel Consultores, SL, participa directa o indirectamente en las dos sociedades cuyos precios son utilizados como comparables en un porcentaje superior a un 25%, teniendo el mismo administrador, lo que no resulta válido en aplicación del artículo 16 apartados 3 y 4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ello, la Administración General del Estado no desvirtúa los datos ofrecidos y señalamos que en la contestación a la demanda del PO 517/2023, seguido entre las mismas partes por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los períodos impositivos 2016 y 2017, se reconoce la condición de grupo a las sociedades mencionadas a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio y que la sociedad Vector Software Factory, SL, es una sociedad vinculada.

Así pues, dentro de un proceso judicial, a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre la parte demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda y sobre la parte demandada demostrar los hechos que excluyen la pretensión de la parte actora.

En este caso, la parte demandante ha presentado prueba documental de los que se desprende la vinculación entre las sociedades, sin que la Administración General del Estado ofrezca argumentación que desvirtúe los porcentajes y relaciones entre las sociedades expuestos en la demanda.

SEXTO.-Recordamos que el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, fue reformado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, cuya Exposición de motivos expone lo siguiente:

"Mención específica merece la reforma del régimen de operaciones vinculadas tanto en la imposición directa como indirecta.

Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene".

Estas Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias están plasmadas en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, haciendo inviable la utilización de comparables que no concurren entre la sociedad y terceros independientes. El razonamiento utilizado por la Administración sí bien responde a un tratamiento lógico de la cuestión no se adapta a la previsión legal.

Por su parte, el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 15/07/2024 ( Roj: STS 3927/2024, ECLI:ES:TS:2024:3927, Nº de Recurso: 7861/2022, Nº de Resolución: 1269/2024), aunque referida a otro método de valoración, recoge que la Administración ha utilizado comparables basados en otras operaciones vinculadas, lo cual supone desconocer las esencias del método utilizado y, asimismo, el incumplimiento del principio de plena competencia, exponiendo lo siguiente:

"Llegados a este punto es el momento de dar un paso más. Como se ha dicho ya, se ha aplicado el método del precio de reventa. El debate se centra, entonces en ver si su aplicación es correcta.

El artículo 16.4.1.º del TRLIS establece que para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

"a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando, debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones, no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones".

Como puede comprobarse, y el prólogo de la Ley 27/2014 lo recuerda, se establece la jerarquía de métodos anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas (los métodos tradicionales basados en las operaciones se aplican preferentemente a los métodos basados en el resultado de las operaciones, pero entre ambas clases de métodos los integrantes de una u otra, se encuentran al mismo nivel jerárquico). En esta ocasión, el método aplicado es el método del precio de reventa. Antes de proseguir, conviene tener presente que la normativa sobre operaciones vinculada se introdujo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, por el artículo 1.2 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre . Su exposición de motivos realiza una mención específica a la reforma del régimen de operaciones vinculadas tanto en la imposición directa como indirecta en estos términos:

"Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene".

Llamamos la atención sobre la referencia a las directrices de la OCDE, referencia, por cierto, que se contiene también, como ya se ha visto en el prólogo de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre.

Según dichas directrices, que no son vinculantes, pero que tienen un indiscutible valor interpretativo "el método del precio de reventa se inicia con el precio al que se ha adquirido a una empresa asociada un producto que se vende después a una empresa independiente. Este precio (el precio de reventa) se reduce en un margen bruto apropiado (el "margen precio de reventa") representativo de la cuantía con la que el revendedor pretende cubrir sus costes de venta y gastos de explotación y, dependiendo de las funciones desempeñadas (considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos), obtener un beneficio apropiado. Lo que queda tras sustraer el margen bruto puede entenderse que constituye, tras los ajustes que corresponden por razón de otros costes asociados a la adquisición del producto (por ejemplo, los derechos de aduana), un precio de plena competencia de la transmisión de bienes inicial entre las empresas asociadas. Este método alcanza su máxima utilidad cuando se aplica a actividades de comercialización".

No ha incidido Mosel International sobre la idoneidad de la aplicación de este método en este supuesto, que se refiere a una prestación de servicios, que no a una entrega de bienes. Si ha salido al paso, sin embargo, de las deficiencias en la comparabilidad. Textualmente, denuncia que: "lo que en ningún caso puede hacerse en aplicación del método del precio de reventa, que exige partir de operaciones con personas o entidades independientes, es lo que pretende la Administración: calcular el valor de mercado partir de la retribución que obtiene MOSEL de otras entidades del grupo. Esas no son operaciones entre entidades independientes en tanto que se trata de entidades vinculadas".

Volvamos a las directrices de la OCDE, y recojamos cinco de ellas relativas al método del precio de reventa: (i) "el margen del precio de reventa del revendedor en la operación vinculada puede calcularse partiendo del precio de reventa obtenido por ese mismo revendedor sobre artículos comprados y vendidos en operaciones no vinculadas comparables ("comparable interno").También puede utilizarse como pauta al margen del precio de reventa obtenido por una empresa independiente en operaciones no vinculadas ("comparable externo")"; (ii) "una operación no vinculada es comparable a una operación vinculada (esto es, constituye una operaciones no vinculada comparable) a los efectos de la aplicación del metido de reventa cuándo se cumple unas de las dos condiciones siguientes: a) ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las empresas que se compran, o entre las empresas que llevaran a cabo esas operaciones, influye significativamente en el margen del precio de reventa en el mercado libre; o b) pueden realizarse ajustes lo suficientemente preciso como para eliminar los efectos importantes que puedan provocar esas diferencias"; (iii) "una comparación implica la consideración de dos elementos: la operación vinculada objeto de revisión y las operaciones no vinculadas que se consideran potencialmente comparables"; (iv) "una operación no vinculada compatible es aquellas que ocurre entre dos partes independiente y que es comparable a la operación vinculada objeto de examen. Puede tratarse bien de una operación comparable entre una parte de la operación vinculada y una parte independiente ("comparable interno") o entre dos empresas independientes, ninguna de las cuales es parte de la operación vinculada ("comparable externo")"; y (v) "las comparaciones entre una operación vinculada del contribuyente con otra operación vinculada llevada a cabo por el mismo grupo multinacional u otro son irrelevantes para la aplicación del principio de plena competencia, por lo que las administraciones tributarias no deben recurrir a ellas como base para el ajuste de los precios de transferencia, ni el contribuyente para fundamentar su política de determinación de precios de transferencia".

En la presente ocasión, la administración ha utilizado comparables basados en otras operaciones vinculadas, lo cual supone desconocer las esencias del método utilizado y, asimismo, el incumplimiento del principio de plena competencia, con lo cual venimos a dar la razón a Mosel International".

La conclusión es que los comparables utilizados no son válidos y la Administración no ha aplicado correctamente el método elegido, lo que conlleva la anulación del Acuerdo de liquidación al haberse valorado de manera incorrecta la operación vinculada. No pueden utilizarse como comparables los precios fijados por terceros que no resultan independientes de la sociedad recurrente. La estimación del primer motivo de impugnación hace innecesario el examen del resto de motivos de impugnación expuestos por la parte actora al desconocerse el resultado de la valoración de la operación vinculada y los efectos de la misma.

SÉPTIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,