Sentencia Contencioso-Administrativo 491/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 208/2022 de 11 de junio del 2025

PRIMERO.-La parte demandante Kali Fashion, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2021, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el Acuerdo sancionador del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2014, por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

La parte recurrente manifiesta en la demanda que no se han probado los hechos, que el Acuerdo sancionador no está motivado, que no se ha valorado de manera individualizada la culpabilidad de la sociedad y que se ha producido la vulneración del principio de proporcionalidad.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora e interesa la desestimación del proceso contencioso-administrativo.

SEGUNDO. -Lo primero que debemos precisar es que el objeto de este juicio contencioso-administrativo es exclusivamente el Acuerdo sancionador del Impuesto sobre Sociedades por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT en el período impositivo de 2014, confirmado por la Resolución del TEAR de Madrid, sin que sea objeto de impugnación en este proceso las cuestiones que versan sobre el Acuerdo de liquidación.

El que exista relación entre el procedimiento de inspección y el sancionador no impide comprobar que el objeto de este proceso es exclusivamente el Acuerdo sancionador del Impuesto sobre Sociedades por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT, sin que podamos extender nuestro enjuiciamiento a cuestiones que no son objeto de resolución en el procedimiento administrativo sancionador y en la decisión del órgano económico-administrativo. La parte actora realiza alegaciones que no guardan relación con el procedimiento administrativo sancionador y que, en su caso, debieron efectuarse mediante la impugnación del Acuerdo de liquidación, pero, en este proceso, no podemos extender nuestro enjuiciamiento a cuestiones que no son relevantes para resolver sobre la infracción cometida y que no versan sobre el Acuerdo sancionador.

TERCERO. -También precisamos que los hechos comprobados en el procedimiento de inspección están debidamente acreditados, sin que lo narrado en la demanda modifique lo esencial de la comprobación efectuada por la Inspección de Hacienda del Estado.

El Acuerdo sancionador recoge los hechos contenidos en el Acuerdo de liquidación que contiene un examen detallado de las actuaciones realizadas por la parte actora. Los hechos esenciales del Acuerdo de liquidación resultan claros y permiten entender la dinámica desarrollada por la parte actora con la finalidad de no abonar la cuota tributaria en tiempo y forma. Dicho Acuerdo de liquidación tiene la condición de acto firme y consentido al no haber sido impugnado por la parte demandante, de manera que a su contenido tenemos que estar al no presentarse, en lo que se refiere a los hechos que tienen trascendencia sancionadora, prueba que los haya desvirtuado. Desde luego, no existe indefensión, pues la parte recurrente ha podido ejercitar plenamente su derecho de defensa frente al Acuerdo de liquidación, que, como decimos, no ha sido recurrido, y contra el Acuerdo sancionador, cuestión distinta es que lo alegado no desvirtúe los hechos a los efectos de la infracción cometida.

CUARTO. -En cuanto a los hechos, la sociedad demandante niega que las ventas registradas en el servidor común efectuadas por la empresa con CodigoEmpresa 100, correspondan a ventas efectuadas por Kali Fashion, SL.

A pesar de lo señalado por el obligado tributario existen indicios suficientes que permiten confirmar que los registros contenidos con el CodigoEmpresa 100 corresponden a ventas no declaradas por Kali Fashion.

Dichos indicios han sido expuestos tanto en al Acta de disconformidad como en el Acuerdo de liquidación, dando por reproducido su contenido, los cuales han sido trasladados al Acuerdo sancionador, y podemos sintetizar en lo siguiente:

1. Documentación referida al cliente Eleuterio:

Se han registrado ventas y operaciones comerciales con Eleuterio efectuadas por la parte actora tanto en el CodigoEmpresa 1 como en el CodigoEmpresa 100. Las facturas encontradas en la carpeta con facturación al cliente Eleuterio, bolsa con albaranes a Eleuterio y un sobre marrón con facturas a Eleuterio, coinciden en importe y fecha con las ventas y operaciones comerciales registradas en el servidor informático como efectuadas por CodigoEmpresa 1, (declaradas por la parte actora, documentándose estas operaciones en facturas serie V) o por CodigoEmpresa 100 (ventas no declaradas en las que no se ha repercutido Impuesto sobre Valor Añadido, siendo todas ellas albaranes registrados como facturas serie A) tal y como se puede observar en los archivos informáticos denominados " Eleuterio 2014" y " Eleuterio 2015" y " Eleuterio 2016".

En conclusión, los datos obtenidos de la documentación referida al cliente Eleuterio confirman la existencia de unas ventas declaradas realizadas por CodigoEmpresa 1 y unas ventas no declaradas realizadas por CodigoEmpresa 100, ello permite concluir que la parte actora dispone de una doble facturación ocultando una parte importante de las ventas que realiza.

2. Información obtenida mediante requerimiento al cliente doña Fidela. Existen albaranes respecto de los que doña Fidela reconoce que documentan operaciones comerciales reales, fueron pagadas en efectivo, y aparecen registradas en el servidor común como efectuadas por la empresa CodigoEmpresa 100 por los mismos importes y fechas que aparecen en los albaranes aportados.

3. Se ha comprobado que Seur Geopost, SL, y TNT Express Worldwide Spain, SL, han transportado mercancía vendida desde los locales del obligado en Fuenlabrada a los locales de sus clientes, como queda acreditado mediante las facturas que estos transportistas emiten a nombre de la parte recurrente.

En estos casos, Kali Fashion ha repercutido el coste del transporte al cliente, incluyendo en albarán (factura serie A) o en factura (factura serie V) el cargo por "transporte" por 10,00 euros. Este servicio de transporte parece de forma distinta en los archivos:

- En la propia factura serie V, debidamente declarada y contabilizada como efectuada por CodigoEmpresa 1.

- En otras ocasiones no se incluye en la propia factura registrada en CodigoEmpresa 1, el coste de transporte, sino que se cobra en efectivo los 10,00 euros al cliente, registrándose dicho importe en el CodigoEmpresa 100.

- Por último, existen ventas efectuadas registradas con CodigoEmpresa 100, en donde el coste de transporte se registra también en CodigoEmpresa 100, emitiéndose dos albaranes (factura serie A), uno por importe de 10,00 euros (transporte) y otro por el importe de la venta.

4. Respuestas de clientes de la sociedad demandante a los requerimientos realizados por la Administración. Destacamos que existen clientes que niegan haber mantenido operaciones comerciales con Kali Fashion, pero se observa que han mantenido relaciones comerciales con la misma que han sido registradas como operaciones de CodigoEmpresa 100. Dichos contribuyentes aparecen en el servidor informático del contribuyente perfectamente identificados (NIF, nombre o razón social, domicilio con indicación de población y provincia), identificación que no hubiera tenido el contribuyente si no hubieran acudido dichos clientes a los locales del contribuyente y efectuado operaciones comerciales con Kali Fashion. Dicha identificación coincide con el NIF, nombre o razón social y domicilio real de los indicados clientes. Existen clientes que reconocen haber efectuado operaciones con Kali Fashion (operaciones registradas con el CodigoEmpresa 1, esto es, con IVA repercutido), pero no reconocen las operaciones registradas en el servidor con el CodigoEmpresa 100. Pese a lo contestado, se observa que además de las relaciones comerciales reconocidas, estos clientes requeridos han mantenido relaciones comerciales con Kali Fashion que han sido registradas como operaciones de CodigoEmpresa 100 (operaciones comerciales no declaradas en las que no se les ha repercutido IVA ni el recargo de equivalencia). La realidad de estas relaciones comerciales no contabilizadas ni declaradas que han sido registradas en CodigoEmpresa 100, se confirman al constar los datos completos de identificación de estos clientes en CodigoEmpresa 100.

5. Condiciones devolución de las mercancías compradas. Se observa en las facturas aportadas (serie V) que se indica como política de devoluciones que "solamente aceptamos devoluciones de artículos con tara o defecto de fábrica", indicando que "para ello dispone de un plazo de 30 días naturales desde la recepción de la fecha de la compra de la mercancía" añadiendo que es "IMPRESCINDIBLE FACTURA DE COMPRA".

Por su parte en los albaranes obtenidos en la visita inspectora que documentan relaciones comerciales con Eleuterio se indica que "las prendas defectuosas disponen de 30 días para cual cambio o reclamación" añadiendo que es "IMPRESCINDIBLE FACTURA O ALBARAN DE COMPRA".

Por tanto, al permitir la devolución en caso de aportar el albarán de compra se está reconociendo que algunas operaciones comerciales han sido documentadas exclusivamente mediante albarán de compra, siendo estas precisamente las operaciones comerciales que Kali Fashion no ha declarado, no habiendo repercutido IVA ni recargo de equivalencia, y que han sido registradas en el servidor informático como efectuadas por CodigoEmpresa 100.

La conclusión es que los hechos recogidos en el Acuerdo sancionador, que derivan de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección, están plenamente probados y resultan de los hechos, libros, documentos, indicios y demás datos examinados por la Inspección con relevancia tributaria. El Acuerdo sancionador contiene las suficientes referencias fácticas y jurídicas sobre la forma en que se han determinado los elementos del tributo, sin que la parte demandante desvirtúe los hechos e indicios constatados. La parte recurrente no acredita la existencia de un cálculo erróneo o la aplicación incorrecta de los preceptos expuestos por la Administración. La parte dispone de todos los documentos contables y tributarios para desvirtuar el cálculo efectuado por la Administración. Al no hacerlo así, procede mantener el cálculo efectuado por la Administración que resulta de los datos que han sido comprobados en el Acuerdo de liquidación que es firme al no haber sido impugnada, los cuales, reiteramos, han sido llevados al Acuerdo sancionador.

Añadimos que el documento emitido por una empresa informática sobre la existencia de un virus informático y la necesidad de recuperar los datos informáticos, exponiendo que el CodigoEmpresa 100 son registros no válidos que se utilizaron para reconstruir base de datos debido a la encriptación sufrida en el servidor de datos, no tiene suficiente eficacia probatoria para desvirtuar los indicios y hechos constatados por la Inspección basada en la documentación con relevancia jurídico-tributaria y requerimientos realizados. Se trata de un documento privado que no permite confirmar la realidad de lo narrado ni tiene el carácter de prueba pericial realizada por un perito imparcial que permitiese acreditar los hechos recogidos.

Lo mismo sucede con el documento número 1 que la parte demandante acompaña a la demanda denominado Circularización al tratarse de un documento elaborado por la propia parte, desconociendo los datos objetivos en los que se apoya, por lo que carece de fuerza probatoria.

QUINTO. -El artículo 191 apartados 1, 3 y 4 LGT recoge lo siguiente:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley".

SEXTO. -Examinamos en los siguientes fundamentos los motivos de impugnación que versan sobre la vulneración del principio de culpabilidad y la motivación del Acuerdo sancionador.

El Acuerdo sancionador detalla lo siguiente en los apartados de Tipicidad y Culpabilidad:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003 en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La misma Ley dispone en el apartado 1 artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley".

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de las infracciones tributarias descritas toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar, de acuerdo con lo señalado en el acuerdo de liquidación, las siguientes cantidades:

2014

DEJAR DE INGRESAR 113.157,90.

2- CULPABILIDAD...

B) Aplicación al caso concreto.

A juicio de este Órgano sancionador, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

La entidad KALI FASHION SL, con NIF: B84418813 ha incumplido de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en 2014, puesto que según los hechos expuestos a lo largo del acuerdo de liquidación ha quedado suficiente acreditado que presentó voluntariamente declaraciones en las que no incluyó la totalidad de la cifra de ventas efectuadas; las cuales no venían reflejadas en la contabilidad del obligado tributario. Como ya se ha indicado en el acuerdo de liquidación analizando los ficheros informáticos que obraban en los equipos y ordenadores de la entidad en el momento de la personación de la inspección, se observa que en el servidor compartido se registran ventas de tres empresas (CodigoEmpresa "1", CodigoEmpresa "2" y CodigoEmpresa "100"), correspondiendo a ventas efectuadas por KALI FASHION, S.L., las correspondientes a las registradas como efectuadas por CodigoEmpresa "1" (ventas declaradas) y CodigoEmpresa "100" (ventas no declaradas). Las ventas registradas como efectuadas por CodigoEmpresa "2" corresponden a ventas efectuadas por GSC.

A lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación la inspección considera probado que las ventas no declaradas registradas en el servidor informático común como efectuadas por CodigoEmpresa "100" son ventas no declaradas de KALI FASHION, S.L., y no de GSC. Los indicios que han permitido llegar a dicha conclusión, han sido expuestos a lo largo del acuerdo de liquidación. Entre esos indicios se encuentran los siguientes:

. - Los datos obtenidos en la personación relativos al cliente Eleuterio confirman la existencia de unas ventas declaradas realizadas por CodigoEmpresa "1" y unas ventas no declaradas realizadas por CodigoEmpresa "100", ello permite concluir que KALI FASHION SL dispone de una doble facturación ocultando una parte importante de las ventas que realiza.

. - A pesar de la nula colaboración del obligado tributario se ha comprobado que SEUR GEOPOST SL (B82516600) y TNT EXPRESS WORLDWIDE SPAIN SL (B28905784) han transportado mercancía vendida desde los locales del obligado en Fuenlabrada, a los locales de sus clientes, como queda acreditado mediante las facturas que estos transportistas emiten a nombre de KALI FASHION SL.

En estos casos, KALI FASHION SL ha repercutido el coste del transporte al cliente incluyendo en albarán (factura serie "A") o en factura (factura serie "V") el cargo por "transporte" por 10,00 €. Este servicio de transporte parece de forma distinta en los archivos:

- En la propia factura serie "V", debidamente declarada y contabilizada como efectuada por CodigoEmpresa "1"

- En otras ocasiones no se incluye en la propia factura registrada en CodigoEmpresa "1", el coste de transporte, sino que se cobra en efectivo los 10,00 € al cliente, registrándose dicho importe en el CodigoEmpresa "100".

- Por último, existen ventas efectuadas registradas con CodigoEmpresa "100", en donde el coste de transporte se registra también en CodigoEmpresa "100", emitiéndose dos albaranes (factura serie "A"), uno por importe de 10,00 € (transporte) y otro por el importe de la venta.

. - La Inspección actuaria ha realizado requerimientos de información a clientes de KALI FASHION SL, de cuyo análisis se ha observado que algunos de los clientes requeridos han mantenido relaciones comerciales con KF que han sido registradas como operaciones de CodigoEmpresa "100" (operaciones comerciales no declaradas por KF en las que no se les ha repercutido IVA ni el recargo de equivalencia).

Por otra parte, cabe recordar que con fecha 16 de enero de 2020 se ha notificado al obligado tributario liquidación vinculada a delito contra la hacienda pública (A23 70013294) en la que se regulariza las ventas no declaradas junto con los costes de mercancías no contabilizadas ni declaradas en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 y 2016.

KALI FASHION SL, mediante la ocultación de parte de los ingresos (ventas) del periodo, dejó de ingresar a la Hacienda Pública una cuota de 113.157,90 euros,

Por lo anterior, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, de acuerdo con el criterio sentado por el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencias de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 que "la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara".

En el presente caso KALI FASHION SL era plenamente conocedor que estaba ocultando parte de las ventas efectuadas y sus costes correspondientes al no incluirlas en su contabilidad (código empresa 1) sino que se registraban con otro código (código empresa 100)

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias ocurridos en los períodos comprobados descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que su conducta es culpable a título de dolo y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado en el análisis precedente efectuado de las conductas llevadas a cabo en el período 2014, en las que incumple entre otras, lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y, dejó de ingresar su deuda tributaria.

Por otro el lado no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

Así el artículo 179 LGT recoge, en su apartado 2, las causas de exoneración de responsabilidad, sin que conste en el expediente hechos que puedan encajar en cualquiera de las que en el mismo se prevén. Tampoco se han advertido las circunstancias de exoneración de responsabilidad pro las infracciones cometidas, previstas en al apartado 3 del mismo artículo...

En el presente caso la norma es clara en cuanto a su interpretación:

- Las ventas efectuadas KALI FASHION SL han de ser declaradas en su totalidad, cosa que no se ha efectuado.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, ya que ha declarado unas ventas por un importe inferior al que consta en sus archivos informáticos, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad.

CONTESTACION A LAS ALEGACIONES PRESENTADAS.

Con fecha 25/06/2020 presentó mediante sede electrónica ante la AEAT escrito de alegaciones ( NUM001), estas son las mismas que las presentadas en el escrito de 31-10-2018 que han sido debidamente contestadas en el acta de disconformidad y acuerdo de liquidación...

En relación con dicha alegación hemos de remitirnos a lo señalado en los párrafos precedentes en que ha quedado debidamente probado que se cumple en el presente caso con el elemento subjetivo que ha de darse en cualquier infracción; esto es la culpabilidad.

Como ya se ha indicado en el presente caso, KALI FASHION SL era plenamente conocedor que estaba ocultando parte de las ventas efectuadas y sus costes correspondientes al no incluirlas en su contabilidad (código empresa 1) sino que se registraban con otro código (código empresa 100), no incluyendo en sus declaraciones la totalidad de las operaciones efectuadas. Esta forma de actuar solo tenía un propósito como era minorar el importe ingresado en la hacienda Pública.

Como ya se ha indicado, vistos los hechos y circunstancias ocurridos en los períodos comprobados descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que su conducta es culpable a título de dolo y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado en el análisis precedente efectuado de las conductas llevadas a cabo en el período 2014, en las que incumple entre otras, lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y, dejó de ingresar su deuda tributaria.

Concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que incumplió de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en los períodos sancionados, al no incluir la totalidad de las ventas y sus correspondientes costes en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.

En definitiva, sus alegaciones no desvirtúan ni el elemento objetivo (tipicidad) ni subjetivo (culpabilidad) que ha de existir en todo procedimiento sancionador.

Asimismo, manifiesta que: "Además, se han utilizado medios de "estimación" para calcular ventas que la inspección no tenía por no ser objeto de análisis, aun habiéndose facilitado toda la documentación necesaria para ello. Entendemos que no se pueden estimar unas ventas, para así calcular luego una sanción sobre esos importes."

A este respecto cabe señalar, como se ha ido desarrollando a lo largo del acuerdo de liquidación que la Inspección ha confirmado, una vez analizado los ficheros obtenidos en la personación, se ha comprobado que se registran ventas de tres empresas: CodigoEmpresa "1", CodigoEmpresa "2" y CodigoEmpresa "100", que existen ventas no declaradas, así como los costes derivados de las mismas tampoco declarados por el obligado tributario ya que existen indicios suficientes que permiten confirmar que los registros contenidos con el CodigoEmpresa "100 corresponden a ventas no declaradas, concreto por KALI FASHION, S.L. Dichos indicios han sido extensamente desarrollados en el propio acuerdo de liquidación.

Esta omisión, y no el dato numérico de la deuda tributaria no ingresada, es el fundamento de que se aprecie dolo en la conducta del sujeto pasivo del impuesto, ya que, disponiendo de los datos correctos como es obvio que disponía, no se explica que no los reflejase en las declaraciones tributarias si no es por una decidida voluntad de reducir el impuesto a satisfacer a la Hacienda Pública de forma ilegítima.

Cosa distinta es la determinación de la base de las sanciones, que pertenece al elemento objetivo de la infracción, ya que, como señala el artículo 191.1 in fine de la LGT , será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. La determinación de esta base se ha efectuado mediante estimación indirecta, al no ser posible realizarla de forma directa, pero ello no es óbice para la aplicación de las sanciones, tal como declaran dos Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2017 (00/00484/2014 y 00/00021/2014), siempre que, como sucede en el presente caso, se haya incorporado al expediente del procedimiento sancionador el informe explicativo de los cálculos utilizados para tal estimación, a fin de garantizar el derecho de defensa del presunto infractor".

SÉPTIMO. -La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, analiza las circunstancias fácticas que concurren en el supuesto de hecho y valora de manera individualizada la conducta de la parte actora que ha incurrido en la omisión de ventas en la presentación de la autoliquidación del año 2014, dejando de ingresar una cuota tributaria de 113.157,90 euros.

Es la propia parte actora la que prefiere ignorar los datos consignados en sus registros y declarar solamente una parte de las ventas realizadas, con el claro propósito de ver disminuida su carga tributaria.

Los hechos constitutivos de infracción y la regulación sobre ellos contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no generan polémica o dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para justificar el no abonar la cuota tributaria en tiempo y forma. No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

No se trata de una sanción por una diferencia valorativa de una operación o en aplicación de una norma de complejo contenido interpretativo, sino de una actuación de la que se desprende un evidente, patente y voluntario incumplimiento de la norma tributaria.

La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante incurrió en una negligencia culpable, sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase el impago de la cuota en el período impositivo de 2014.

OCTAVO. -En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.

En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma. El Acuerdo sancionador contiene un suficiente nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose, además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma.

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.

Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al omitir ingresos y declarar gastos deducibles que no tenían dicha condición, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario, sino el cumplimiento exacto de elementos básicos de la declaración del tributo.

NOVENO. -El principio de proporcionalidad ha servido en la jurisprudencia como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria. El principio de proporcionalidad o el principio penal de individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho y a la personalidad del autor, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada.

El contribuyente, mediante la no inclusión en sus declaraciones de la totalidad de las ventas efectuadas ocultó a la Administración tributaria parte de los elementos del hecho imponible, de tal forma que la determinación de la deuda tributaria sólo ha sido posible a través de la investigación llevada a cabo por la Inspección e incluso ha sido necesario la utilización del método de estimación indirecta en la determinación de la base imponible. Por tanto, el obligado tributario no declaró parte de las ventas efectuadas junto con sus costes por lo que ha existido ocultación de datos a efectos de calificar la infracción cometida.

La infracción imputada a la parte actora es muy grave al haberse utilizado medios fraudulentos. El artículo 184.3.a).3º LGT considera medios fraudulentos las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria mediante la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal.

En el caso examinado, la entidad actora ha llevado de manera incorrecta los libros y registros omitiendo parte de la facturación, de manera que procede la agravante de utilización de medios fraudulentos porque los ingresos se han omitido mediante la llevanza de una contabilidad y libros registros que no reflejan la realidad de las ventas, existiendo irregularidades sustanciales. Los hechos sancionados no consisten exclusivamente en dejar de abonar la cuota tributaria, sino en dejar de hacerlo mediante la existencia de ocultación al omitirse ingresos que inciden en la determinación de la deuda y la utilización de medios fraudulentos por la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que ponen de manifiesto una conducta voluntaria dirigida a cometer la infracción, evitar el pago de la cuota tributaria y no declarar los datos correctos para la liquidación del tributo. Se trata de una conducta que excede de lo que es una mera declaración inexacta o incorrecta que da lugar a una menor cuota tributaria, existiendo un plus de culpabilidad que merece un mayor reproche sancionador. Lo castigado por la Administración en este caso no es solo dejar de ingresar la deuda tributaria sino dejar de hacerlo mediante ocultación y con anomalías contables.

Por tanto, no existe vulneración de las normas legales de calificación de la infracción y la graduación de la sanción, por lo que la multa final impuesta no resulta desproporcionada en relación a la gravedad de los hechos.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.

DÉCIMO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,