Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2014, derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada realizada entre TOROSUER, SL, y su socio y administrador único don Luis María en el ejercicio 2014 (Acta de disconformidad A02 número NUM002), y el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2014, que contiene la regularización derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada y regulariza además el resto de elementos de la obligación tributaria (Acta de disconformidad A02 número NUM003).
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO. -Las personas don Luis María y la entidad TOROSUER, SL, se encuentran vinculadas entre sí en aplicación del artículo 16.3 letras a) y b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente:
"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores".
Las operaciones vinculadas a valorar en el ejercicio objeto de comprobación 2014, son las realizadas entre el socio y administrador único don Luis María y la entidad TOROSUER, que consisten en la prestación de los servicios de apoderamiento, representación y dirección de toda la actividad artística y profesional del torero don Adolfo "El Tiburon", que son facturados por la sociedad TOROSUER por importe de 334.008,42 euros en el año 2014.
La entidad TOROSUER presenta una estructura operativa muy simple: es una sociedad cuyos ingresos no financieros proceden principalmente de los servicios de representación y dirección de la actividad artística y profesional del torero don Adolfo "El Tiburon" y sólo residualmente del arrendamiento de inmuebles.
La sociedad únicamente cuenta en la actividad de representación, con el propio don Luis María, siendo su intervención clave para la obtención del contrato de representación del torero. El activo principal y la causa del contrato de prestación de servicios suscrito por la entidad TOROSUER con la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS, SL, (como titular de todos los derechos inherentes a la actividad de don Adolfo "El Tiburon") es el propio don Luis María.
Se trata de servicios personalísimos, puesto que según consta en el contrato de fecha 13/01/2011, firmado entre TOROSUER, SL, y EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS, SL: "La mercantil EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L. ha decidido confiar la dirección de toda la actividad artística y profesional del torero Adolfo "El Tiburon", única y exclusivamente en el ámbito taurino, a la mercantil TOROSUER S.L.U., con la condición de que la persona física encargada de ejercitar dichas labores en nombre de dicha empresa sea don Luis María"
Además, el citado contrato contiene entre sus estipulaciones la siguiente: "TOROSUER S.L.U. se obliga a representar y dirigir al matador de toros Adolfo "El Tiburon" en todos los órdenes de su actividad profesional como torero. (...) Dicha representación y dirección estará condicionada a que la persona física designada por la sociedad para ello sea don Luis María. Caso contrario, el presente contrato quedará extinguido de forma automática."
Por tanto, queda probado que la persona que interviene en la prestación de servicios para representar y dirigir a don Adolfo "El Tiburon" es don Luis María, su intervención no es que sea primordial, es que es única, ya que el contrato está condicionado a que la prestación del servicio se realice por la persona mencionada.
TERCERO. -La parte actora alega que la sociedad desarrolla la actividad profesional de representación e intermediación (apoderado de toreros), pero también la actividad económica de búsqueda y selección de hoteles, alojamientos, viajes, etc. Los datos, hechos e indicios contenidos en el expediente administrativo ponen de manifiesto que en el ejercicio 2014 la sociedad obtiene ingresos no financieros de dos actividades que son la prestación de servicios de apoderamiento, representación y dirección de toda la actividad artística y profesional del torero don Adolfo "El Tiburon", que son facturados por la sociedad TOROSUER a la entidad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS, SL, y la actividad de arrendamiento de inmuebles.
La primera de ellas engloba la totalidad de las actuaciones necesarias para el apoderamiento, representación y dirección de la carrera de don Adolfo, sin distinguir entre aspectos artísticos y otros económicos. La práctica totalidad de los ingresos proceden de las facturas emitidas a la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS, sin que las facturas o el contrato distingan dos aspectos de la prestación de servicios. La separación entre la calificación artística o profesional que la parte recurrente pretende dar a la prestación de servicios no se corresponde con la realidad de lo acontecido y lo recogido en las facturas (siempre es el mismo concepto de honorarios de asesoramiento y contratación de gastos de representación, no haciendo distinción alguna), contrato y cuentas anuales de la sociedad. No obstante, aunque se distinguieran las actividades artísticas de las puramente económicas, resultaría igualmente de aplicación la normativa de operaciones vinculadas.
En consecuencia, queda claro que los servicios facturados por TOROSUER en el ejercicio objeto de comprobación, no son otros que los prestados por el socio y administrador único don Luis María. Al margen de la actividad de arrendamiento de inmuebles anteriormente referida, de carácter residual.
CUARTO. -En el ejercicio 2014, la entidad TOROSUER ha retribuido por sus servicios a don Luis María únicamente en 1.000,00 euros.
Los servicios facturados se corresponden con servicios de apoderado, representación y dirección de toda la actividad artística y profesional del torero don Adolfo "El Tiburon", prestados por TOROSUER que requerían la intervención de don Luis María, puesto que así estaba recogido como condición en el contrato de fecha 13/01/2011, firmado entre las partes.
Los hechos comprobados se subsumen sin obstáculo alguno en los preceptos que regulan la operación vinculada, la Administración no duda de la realidad de la sociedad, lo que hace la AEAT es comprobar que hay servicios prestados por el socio y administrador único a una entidad vinculada no han sido objeto de valoración, siendo procedente valorar dichos servicios a precios de mercado. Cuestión distinta es que la parte no esté de acuerdo con la prestación de servicios que la Administración aprecia o la valoración de los mismos, pero dichos servicios, entidades, socios y administradores existen, no son simulados y no son realizados mediante negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, por lo que el motivo de impugnación debe desestimarse y atender a la realidad comprobada por la Administración que es la existencia de una operación vinculada y su valoración.
El precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajusta al valor normal de mercado debido a que los ingresos percibidos de sus clientes por la entidad TOROSUER con motivo de las intervenciones de don Luis María son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a don Luis María.
Se ha valorado la operación vinculada por el método del precio libre comparable, conforme a lo dispuesto en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando dispone lo siguiente:
"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".
A esta conclusión se llega tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias establecidas por el artículo 16.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:
- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos ante un supuesto de prestación de servicios personalísimos de apoderado, representación y dirección de la actividad artística y profesional del torero don Adolfo "El Tiburon", en los que las cualidades profesionales del socio son esenciales para la prestación del servicio. El conocimiento del sector, los contactos y la experiencia de don Luis María, resultan esenciales para obtener el contrato y llevar a cabo la actividad de la sociedad TOROSUER.
- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física don Luis María. Muchos de los riesgos recaen sobre ella y los activos empleados son en esencia sus cualidades como profesional.
-Los términos contractuales. El principal cliente, EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS, SL, contrata con la sociedad TOROSUER la representación y dirección de la actividad artística y profesional del torero don Adolfo "El Tiburon", con la condición de que la persona física encargada de ejercitar dichas labores en nombre de dicha empresa TOROSUER sea don Luis María.
- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales-profesionales de la persona involucrada en la prestación del servicio.
Tras el correspondiente análisis de comparabilidad expuesto, el método considerado como más adecuado para practicar la valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.1 del TRLIS; es decir, el método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes.
Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), se dispone de ese comparable interno: la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física.
La persona física involucrada es la razón de ser de la contratación y de hecho las condiciones de contratación y muy en particular la valoración de la contraprestación económica correspondiente, depende de la persona que lo realice, lo cual nos determina que estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales-profesionales de la persona involucrada en la prestación del servicio. Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad TOROSUER como contraprestación de los servicios prestados por don Luis María.
Al realizar este análisis, no puede olvidarse que el contenido esencial de las prestaciones de servicios, por las que TOROSUER obtuvo los ingresos, era realizado por don Luis María. Es decir, que el contenido esencial de los servicios de representación y dirección de la actividad artística y profesional del torero don Adolfo "El Tiburon", requería la presencia y las cualidades personales de don Luis María.
En el curso de las actuaciones se ha determinado que estos ingresos, de acuerdo con los importes declarados y las facturas emitidas aportadas, ascendieron a 334.008,42 euros en el ejercicio 2014.
QUINTO. -Sobre esta cuestión, reproducimos lo expuesto en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 18/12/2024, Roj: STSJ M 15659/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:15659, Sección: 5, Nº de Recurso: 1908/2021, Nº de Resolución: 956/2024, Ponente don Daniel Ruiz Ballesteros, donde también nos ocupamos de un supuesto de apoderamiento taurino:
"OCTAVO.- En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT , con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de presunciones del artículo 108.2 LGT , no desvirtuada de contrario.
La entidad mercantil STI no podía prestar servicios al carecer de medios personales e infraestructura para ello, de manera que fueron realmente prestados por la entidad SCA con la que se celebró un amplio y globalizador contrato de prestación de servicios que se extendía a toda la actividad económica y administrativa de la sociedad STI. La falta de medios personales se desprende también de la alegación que hace la parte sobre el trabajo de una empleada de SCP UTE para la entidad STI. Esta contratación no enerva que el conjunto de la actividad económica y administrativa de la empresa se hace mediante el contrato de prestación de servicios entre STI y SCA, que incluye todas las actividades, prestaciones y servicios que dice desarrollar STI, lo que hace que todos los ingresos y gastos se imputen a SCA.
La interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales en el ámbito o sector taurino, en realidad prestados por SCA, a través del socio y administrador único que, por sus conocimientos, contactos y experiencia, era quien podía prestar realmente los servicios que decía prestar STI, que no añadía nada a estos servicios, desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y no puede calificarse de economía de opción, no es legítima y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles, como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras.
La ventaja fiscal es evidente y resulta correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que prestó que fue la entidad mercantil SCA.
Se ha dado una apariencia negocial de que los servicios los prestaba la sociedad STI, cuando la realidad era que la sociedad carecía de infraestructura y solo se interpuso para la intermediación en el pago de las facturas previamente comunicadas y aceptadas por la entidad francesa DIRECCION002.
Por otra parte, procede la declaración de simulación ante la discrepancia entre la formalidad societaria y la que reflejaba el contrato de prestación de servicios suscrito entre las dos sociedades.
No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
NOVENO.- La parte actora discute que los ingresos de STI se imputen íntegramente a la entidad SCA cuando la sociedad STI está participada en un 50% por SCA y en otro 50% por la entidad Toreros Management, SL.
La respuesta se encuentra en que la Administración imputa los servicios que dice haber prestado STI, entidad que carece de medios personales y materiales para llevarlos a cabo, a la entidad SCA, debido al contrato de prestación de servicios que las dos sociedades han celebrado. Si los ingresos se imputan a SCA no es por la participación que tiene en la sociedad STI, sino por el contrato de prestación de servicios celebrado entre STI y SCA que incluye todas las actividades, prestaciones y servicios que dice desarrollar STI.
Hemos visto que el contrato de prestación de servicios entre STI y SCA recoge que SCA realizará los siguientes servicios:
- Dirección artística y programación taurina: Estará a cargo de establecer la programación artística de los festejos taurinos en las Plazas de Toros de Nimes, Valencia y Alicante.
- Negociación con los profesionales taurinos: SCA ayudará a las negociaciones con los toreros y ganaderos seleccionados para los festejos de cada plaza de toros. Para la plaza de toros de Nimes, los profesionales taurinos serán contratados por STI SL, para las demás plazas, los profesionales serán contratados por STI o por la empresa adjudicataria.
- Prestación de servicios administrativos para STI:
Asistencia contable.
Asistencia financiera y bancaria.
Asistencia jurídica.
Asistencia laboral
Todo tipo de prestaciones de servicios, vinculada con la gestión de plazas de toros, especialmente debido a las relaciones jurídicas y o/ financieras entre Francia y España.
De este contrato amplio y global de servicios se desprende que toda la actividad que dice desarrollar STI la presta realmente SCA, que utiliza STI como sociedad interpuesta sin aportar valor añadido, lo que conlleva que todos los ingresos se imputen a SCA. El contenido del contrato supone una subcontratación integral de la actividad, así como de todos los servicios administrativos necesarios para la gestión y administración de STI, de manera que todos los ingresos son imputables a SCA que es la entidad mercantil que los presta y no a ninguna otra sociedad, aunque tenga participación en STI. Los ingresos se imputan a la sociedad que realmente presta los servicios a terceros que es SCA.
A ello se suma que, si bien el administrador de STI es don Santos, a don Maximo le ha sido otorgado poder amplio y sin limitación alguna para ejercer las facultades de administrar, regir y gobernar STI.
La conclusión que realiza la Inspección es lógica y coherente con la realidad comprobada donde existe una sociedad ficticia que presta todos sus servicios a través de SCA, lo que hace que a SCA, y no a ninguna otra entidad, le sean imputables todos los ingresos y también los gastos que sean deducibles.
DÉCIMO.- Una vez determinados que los ingresos son imputables a la entidad SCA, resulta que, dentro de la entidad SCA, quien presta los servicios de apoderamiento, negociación y contratación taurina para SCA es el socio y administrador único don Maximo al ser quien realiza las siguientes funciones:
1. Como apoderamiento de toreros realiza las funciones necesarias para sus toreros.
- Tiene que hacer todas las negociaciones con los empresarios taurinos de las plazas para conseguirle el máximo de corridas en las mejores condiciones, tanto en términos económicos como en términos de calidad. Para ello son necesarias muchas reuniones hasta poder conseguir el objetivo.
- Tiene que ir a las ganaderías a ver las corridas de toros que van a lidiar los toreros a los que representa.
- Tiene que acompañar a los toreros en su preparación cuando van a tentar a las ganaderías.
- Acompaña a los toreros a las presentaciones de carteles, recoger premios y un sinfín de cosas más que realizan los toreros.
2. En los períodos impositivos objeto de inspección, SCA mantenía un contrato de prestación de servicios con la entidad Taurodelta, las funciones realizadas eran las de colaboración de la programación artística y cultural, la dirección artística y cultural en el ámbito del contrato de explotación de la plaza de toros de Las Ventas, relaciones con toreros, ganaderos, festejos o espectáculos extraordinarios organizados por SCA.
La retribución que percibe don Maximo es por el sueldo de administrador remunerado, según escritura y según nóminas el concepto de su retribución es por gerente, no obstante, el socio don Maximo es un profesional del mundo del toreo y por tanto es el que apodera y gestiona la actividad económica de la entidad de colocación de artistas y organización de espectáculos taurinos, actividad por la que no ha sido retribuido y que la Inspección valora a precio de mercado.
Es el socio y administrador único don Maximo el que presta servicios a SCA, la única persona especializada y profesional que los puede hacer, que no han sido valorados a precio de mercado. Don Maximo es el que coordina la actividad de los toreros, mayorales, rejoneadores, caballos, toros etc. que intervienen en los espectáculos taurinos celebrados en las plazas de toros.
Los servicios de dirección artística y programación taurina y negociación con los profesionales taurinos, solamente los puede efectuar la única persona profesional de la entidad, que no es otra que don Maximo.
Por tanto, de acuerdo con el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, existe una operación vinculada entre don Maximo y SCA que tiene que ser valorada.
La operación vinculada a valorar en los ejercicios comprobados entre la sociedad SCA y la persona física don Maximo consiste en los servicios prestados por éste a la sociedad vinculada SCA y que ésta, a su vez, factura a sus clientes.
Don Maximo, en la fecha de devengo del impuesto de los ejercicios comprobados 2013 y 2014, era socio (100%) y administrador único de la entidad SCA, de modo que está vinculado a la entidad, por lo que de acuerdo con lo previsto en la citada normativa están obligados a valorar a valor de mercado sus operaciones recíprocas.
La conclusión de que los servicios facturados por SCA a los clientes requerían la intervención personal y directa del socio y administrador único, por las cualidades profesionales como apoderado y como gestor y director de espectáculos taurinos, reconocimiento personal y profesional y conocimiento del sector es una conclusión lógica y coherente con todos los hechos e indicios comprobados por la Inspección. La única persona generadora de todos los beneficios de la compañía, que únicamente dispone de la colaboración de un oficial, una limpiadora y un jefe de primera, era el administrador de la entidad mercantil al ser el único sujeto que por su prestigio y curriculum podía prestar todos los servicios a SCA. Los demás empleados de SCA realizan labores de apoyo y colaboración, pero en modo alguno determinan los contratos y los ingresos de la sociedad.
En definitiva, SCA es contratada porque don Maximo presta en ella servicios como profesional dentro del mundo del toro bien como apoderado o bien gestionando y dirigiendo la contratación de espectáculos taurinos. La prestación del servicio al cliente final radica en la intervención de don Maximo, los activos empleados son sus conocimientos, prestigio, fama y trayectoria personal en el sector. SCA no aporta valor añadido a los servicios prestados por el administrador, siendo indiscutible que la intervención de la persona física es necesaria e insustituible, para realizar los trabajos que factura la sociedad, la cual requiere del apoyo y colaboración del personal empleado, pero de ninguna manera la participación de los tres empleados resulta imprescindible y necesaria para que la sociedad realice su actividad y obtenga ingresos.
El mismo domicilio, contratos, viajes, facturas, hechos de las diligencias, escritos e información web citada en la actuación administrativa acredita la necesidad de la presencia de don Maximo para la celebración de los contratos con los clientes, intervención personal y necesaria por los servicios profesionales que don Maximo presta a la sociedad como especialista del mundo del toreo, y no como administrador, que tiene que ser valorada a precios de mercado. Se valora la actuación del administrador que por su persona, relaciones y conocimiento del mundo taurino es el motivo directo, personal y exclusivo que hace posible la contratación de SCA por los clientes. La Inspección ha constatado que los ingresos percibidos por la entidad SCA de sus clientes, con motivo del desarrollo de actividad profesional prestada por don Maximo son superiores indiscutiblemente a la retribución pactada y declarada en los ejercicios 2013 y 2014...
DECIMOSEXTO.- Las personas don Maximo y la entidad SCA se encuentran vinculadas entre sí en aplicación del artículo 16.3 letras a ) y b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente:
"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores".
Don Maximo, en la fecha de devengo del impuesto de los ejercicios comprobados, 2013 y 2014, era socio (100%) y administrador único de la entidad SCA. Por tanto, don Maximo se encuentra vinculado a la sociedad SCA por lo que de acuerdo con lo previsto en la citada normativa están obligados a valorar a valor de mercado sus operaciones recíprocas.
Existe una operación vinculada entre don Maximo y la sociedad SCA por los servicios profesionales en el sector taurino que esta persona física le presta a la sociedad.
Los servicios facturados por SCA a los clientes finales requerían, en todos los casos, la intervención personal y directa de don Maximo, por las cualidades profesionales como apoderado y como gestor y director de espectáculos taurinos.
Don Maximo es quien realiza exclusivamente, mediante su actividad profesional, la prestación de todos los servicios que realiza la entidad, por tanto, es el único sujeto generador de todos los beneficios de la compañía, únicamente dispone de la colaboración de un oficial, una limpiadora y un jefe de primera. Por lo que el prestigio, y el curriculum determinan que el valor añadido aportado a la sociedad lo realiza don Maximo, siendo los demás trabajadores simples empleados que realizan labores de apoyo y colaboración, pero en modo alguno determinan los contratos y los ingresos de la sociedad.
En definitiva, SCA es contratada porque don Maximo presta en ella servicios como profesional dentro del mundo del toro bien como apoderado o gestionando y dirigiendo la contratación de espectáculos taurinos.
La prestación del servicio al cliente final radica en la intervención de don Maximo, los activos empleados son sus conocimientos, prestigio, fama y trayectoria personal en el sector.
SCA no aporta valor añadido a los servicios prestados por don Maximo, persona física necesaria e insustituible, para realizar los trabajos que factura su sociedad, requiere del apoyo y colaboración del personal empleado, pero de ninguna manera la participación de los tres empleados resulta imprescindible y necesaria para que la sociedad realice su actividad y obtenga ingresos.
En consecuencia, don Maximo no solo recibe una retribución por la función de administrador de la sociedad, sino que también por los servicios profesionales que presta como especialista en el mundo del toreo y no como administrador.
Se ha procedido a valorar a precios de mercado los servicios que presta el administrador a la entidad SCA. Las operaciones objeto de valoración son los servicios profesionales de apoderado y de gestión y administración de espectáculos taurinos realizados por don Maximo para la entidad SCA, y que fueron el origen y núcleo esencial de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.
Sobre los ingresos, además de los ingresos facturados directamente por SCA, hay que añadir, para determinar el valor de mercado de la operación vinculada, los ingresos comprobados por servicios profesionales generados en la sede de la entidad STI al tratarse de una sociedad interpuesta y simulada, atribuyendo tanto los ingresos como los gastos de STI a la sociedad SCA.
Se considera como valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
De acuerdo con la normativa aplicable, el método que se ha considerado más adecuado para practicar la valoración, por el carácter personalísimo de los servicios prestados que se desprende de los hechos e indicios constatados en el procedimiento de inspección, es el del precio libre comparable.
El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar las operaciones vinculadas (realizadas entre el socio y administrador, y la sociedad), se disponía de un comparable interno que satisfacía las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y el tercero de los que se obtienen ingresos por los servicios prestados por su socio, y administrador.
DECIMOSÉPTIMO.- Se ha valorado la operación vinculada por el método del precio libre comparable, conforme a lo dispuesto en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando dispone lo siguiente:
"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".
Se realiza un análisis de comparabilidad sobre la base de las circunstancias establecidas en el artículo 16.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, valorando las siguientes características:
a) Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Del análisis de la documentación obrante en el expediente resulta que en los contratos celebrados por SCA consta que los servicios contratados (apoderamiento y gestión y dirección de espectáculos taurinos) los efectúa con total exclusividad el socio/administrador don Maximo. Por tanto, la prestación del servicio la asume directamente don Maximo, siendo los activos empleados sus conocimientos, contactos y experiencia en el sector, no aportando SCA ningún valor añadido a las cualidades y capacidades profesionales de don Maximo.
b) Las funciones asumidas por las partes. La prestación del servicio la asume exclusivamente la persona física, por lo que los riesgos recaen sobre ella y los activos empleados son únicamente sus cualidades y experiencia como profesional del ámbito taurino, aunque para ello necesite del apoyo y colaboración de los empleados de la sociedad.
c) Los términos contractuales. Si los clientes contratan con SCA es debido a que don Maximo presta el servicio, de tal forma que sus cualidades profesionales son esenciales y determinantes para la contratación del servicio.
d) Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales-profesionales, concretamente en este caso a los conocimientos y a la experiencia en el sector taurino de la persona involucrada en la prestación del servicio.
Tras el correspondiente análisis de comparabilidad, el método considerado como más adecuado para practicar la valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.1 del TRLIS; es decir, el método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
En este caso se dispone un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable es la valoración de la relación entre la sociedad SCA y sus clientes, valoración de la que se obtienen los ingresos por los servicios prestados por dicha sociedad.
El criterio para la aplicación del método consiste en efectuar, sobre la base del mencionado comparable interno, las correcciones que, en su caso, se estiman oportunas para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación y, en concreto, los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad realizada en los que haya podido incurrir la sociedad...
A los efectos de determinar el precio libre comparable, los precios pactados con los clientes de SCA que la Administración ha tomado en consideración son válidos. Los precios por los servicios prestados por SCA con los clientes son precios que sirven para determinar el valor de mercado. Si SCA y sus clientes han pactado dichos precios no hay otro comparable mejor para determinar el precio que se habría pactado con don Maximo, sin que a estos efectos de búsqueda de operaciones similares en circunstancias equiparables sea relevante que algunos de los clientes mantengan vínculos con la entidad SCA. Los precios están pactados entre los clientes y SCA, sin que se pruebe, con independencia de los vínculos y relaciones entre clientes y SCA, que los mismos no sean ciertos, por lo que sirven a estos efectos para valorar la operación vinculada entre el socio y administrador y la entidad SCA.
Los servicios prestados por el socio único y administrador a la entidad vinculada SCA son los mismos que los facturados por ésta a sus clientes, teniendo en cuenta que la naturaleza de los servicios es idéntica y la persona que los presta es la misma, de donde se desprende que la valoración tiene que ser también idéntica. Sin embargo, las retribuciones percibidas por el socio son muy inferiores a las facturadas por SCA a sus clientes".
SEXTO. -El siguiente motivo de impugnación que analizamos versa sobre la falta de justificación de los gastos declarados.
Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.
SÉPTIMO. -La parte actora no ha justificado que los gastos declarados en las autoliquidaciones reúnan la condición de gastos deducibles.
Se trata de gastos declarados y deducidos por la sociedad cuya correlación con los ingresos no ha resultado acreditada. Dentro de este grupo de gastos se encuentran los correspondientes a alquiler de vehículos, reparaciones, taxi, seguros de vehículos que no están afectos a la actividad económica, comida, agua, electricidad, gas, piscina, mobiliario y electrodomésticos, hoteles, viajes, combustible y otros, cuya relación con la actividad económica desarrolla no está acreditada. Son gastos que no son fiscalmente deducibles, ya que no se ha justificado su correlación con los ingresos obtenidos, estando asociados a la utilización privativa de servicios, sin que exista vinculación alguna con la actividad económica. Los gastos no admitidos están descritos en el Acuerdo de liquidación, sin que la parte demandante haya demostrado que los gastos no admitidos estén vinculados directa y exclusivamente con la actividad económica.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.
En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado.
OCTAVO.-Sobre los gastos no admitidos por la Inspección nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid, Sección Quinta, de fecha 5 de mayo de 2025, ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, PO 167/2022, interpuesto por la entidad TOROSUER, SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2021, que resuelve las reclamaciones económico-administrativas números NUM004 y NUM005, por el concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2013, cuyo contenido reproducimos al ser aplicable a este supuesto la misma fundamentación fáctica y jurídica. La sentencia mencionada recoge lo siguiente:
"SEGUNDO.- La entidad actora indica en la demanda que la inspección llega a la conclusión de que la persona que interviene en la prestación de servicios para representar y dirigir a Adolfo "el Tiburon" es don Luis María y el contrato suscrito con Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L. está condicionado a que la prestación del servicio se realice con Luis María el cual no percibía retribución alguna por los servicios prestados.
La inspección parte de un error inicial, al entender que todo lo que factura la actora, salvo el arrendamiento de inmuebles, son servicios que presta directa y personalmente Luis María a la entidad de la que es socio.
En concreto las actividades de Torosuer son de distinta naturaleza: una primera y personalísima, llevada a cabo por Luis María, la cuál es la artística de apoderamiento taurino. Una segunda empresarial constituida por el arrendamiento y explotación de bienes inmuebles. Y una tercera también empresarial, consistente en todos los servicios y actividades que Torosuer, mediante sus empleados y colaboradores, lleva a cabo y que aprovechan a Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L.
Se muestra disconforme con la valoración efectuada por la administración de la operación vinculada, ya que se va a la norma general y se adjudican al socio todos los ingresos provenientes de los servicios que la sociedad presta a Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L. y no el 75 %, tal como indica el artículo 16.6 LIS .
Estamos ante el ejercicio de una economía de opción por parte del señor Luis María, que resulta totalmente legítima.
La inspección, si entendía que no había más que una apariencia de sociedad, debía de haber aplicado el artículo 13 LGT y calificar la situación conforme a la verdadera naturaleza de las cosas.
Además, tanto si se hubiera aplicado el principio de calificación como el de operación vinculada, el resultado final ha de ser que los ingresos que la inspección atribuye al socio en 2013 han de integrarse en su IRPF prescrito. No hacerlo así supondría un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública.
Además, los servicios prestados por Gabriela implican que la sociedad contaba con medios personales, ya que tenía contrato de trabajo con la entidad Torosuer. Y se muestra en desacuerdo con las conclusiones respecto a las que llega la administración en relación a la misma y de que no esté justificado que prestara los servicios que defiende la entidad actora que prestaba.
Respecto a los medios materiales había una actividad que era arrendamiento de inmuebles y la prestación de servicios, como apoderado y representación de "el Tiburon" a través de su sociedad, Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L. indica que la actividad se desarrollaba en el propio domicilio del socio.
Repetidamente se ofreció colaboración por parte de la entidad actora respecto de la inspección ocular de las instalaciones utilizadas en el inmueble de la DIRECCION000 sin que se haya recibido respuesta alguna sobre ello.
Respecto a la deducción de los gastos negada por la inspección, porque no se corresponden con el ejercicio de la actividad, indica que todos han sido contabilizados y justificados documentalmente.
A continuación, relaciona los diferentes gastos que considera que son deducibles.
La cuenta 621 relativa a alquileres. Se trata de una factura de Europcar y no se admite su deducción porque se considera que son liberalidades y no están relacionadas con los ingresos y entiende que podría ser retribuciones en especie que serían totalmente deducibles.
Respecto de la cuenta 62200 Reparaciones y conservación se considera por la administración que son gastos privados. Y reitera lo mismo que lo dicho respecto de la cuenta 621 de alquileres y en todo caso, serían gastos de mantenimiento de un inmueble que tenía una afectación mixta al desarrollarse en ella en él también la actividad empresarial además de ser domicilio particular.
La cuenta 6230000, Servicios profesionales independientes, son deducibles gastos afectos a la actividad como asesoría, publicidad o notaría se consideraron gastos deducibles por la administración.
La cuenta 6240000 de Transportes, son recibos numerosos de taxi, que no queda justificado origen ni destino, pero indica que estaban afectos a la actividad.
La cuenta 625000 Primas de seguros, no se consideran deducibles por la administración al no haberse justificado que los vehículos están relacionados con la actividad y se reitera lo dicho respecto de la cuenta 621.
Cuenta 627000 Publicidad y Propaganda, se trata de una factura de gastronomía Huerta Rosales S.L. relativa a una factura corporativa que es una comida en Badajoz con 15 niños y 39 adultos, el sábado 1 de junio de 2013, y defiende que sería deducible.
La cuenta 628000 agua y 628001 electricidad, así como la 628002 gas, son suministros de la vivienda habitual del socio y administrador que la administración consideró no deducibles y reitera que, como el inmueble era de uso de actividad empresarial y privada, podría ser deducible un porcentaje.
La cuenta 629000, Otros gastos, no se admiten por la administración gastos privados como son de piscina, Spotify, gastos de Macro, lavavajillas, lámpara de pie, y demás gastos de la vivienda particular y reitera, que debería de poderse deducir un porcentaje.
Cuenta 629001 Gastos de viaje y dietas. Se deniega por la administración su deducción porque no se corresponde con actuaciones del " Tiburon", porque no porque se corresponden a varias personas o a lugares donde no se ha realizado la actividad priori. La administración admitió algunos de esos gastos, pero otros no porque comprobó en la página web de las actuaciones del Tiburon que no se correspondían con actuaciones del mismo y se trataba de viajes privados de Luis María con su novia, Begoña, como a Panticosa, Francia, Valladolid o Donosti. Indica que estos gastos también fueron necesarios para preparar actuaciones del Tiburon.
Cuenta 629002 Gastos de teléfono y gasolina, también serían deducibles.
Considera deducibles los gastos de carburante de la cuenta 629003 y señala que al menos debería de admitirse, como en el caso del IVA, la deducción del 50 % de los mismos.
En la cuenta 631, Otros tributos, se han admitido como deducibles los gastos de tributos de las viviendas arrendadas de la DIRECCION001 y vivienda de la DIRECCION002 aunque no estará arrendada, pero no sé admiten los gastos relacionados con la vivienda de la DIRECCION000 Simancas, cuando respecto a ese inmueble debería de al menos admitirse un porcentaje.
No se admite por la administración como deducible el sueldo de Gabriela. Y reitera que la misma prestaba servicios para la entidad actora.
Cuenta 66230200, Intereses de deudas a corto plazo, no se admiten como deducibles los préstamos destinados a viviendas arrendadas, pero no de la DIRECCION000 Simancas y debería de haberse admitido al menos la deducción de un porcentaje.
La cuenta 68100 y 68200, Amortizaciones, se sigue el mismo criterio por la administración y debería de haberse admitido un porcentaje respecto a la vivienda sita en la DIRECCION000 Simancas.
Por otra parte, indica que hay irregularidades en el procedimiento inspector cuando la inspección adelanta sus conclusiones y las vierte en las Diligencias.
Otras irregularidades son que no se le dejó tiempo suficiente para leer las Diligencias y se recoge en las mismas que se mostró conforme.
En la puesta de manifiesto del expediente no se le comunicó una contingencia en operaciones vinculadas, lo cual se comunica por primera vez cuando se incoa el acta.
Alega también defectos en el procedimiento de comprobación del IRPF del socio Luis María.
En relación al acuerdo sancionador, indica que no asistió responsabilidad alguna y por tanto no hubo comisión de infracción tributaria y señala que no está debidamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad, negando la AEAT la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Indica, por último, que el hecho de que el ejercicio 2013 estuviera prescrito en relación al IRPF del socio, no impide la aplicación del ajuste bilateral. A éste se le imputaría como ingreso la renta que en el Impuesto sobre Sociedades de Torosuer es gasto.
TERCERO.- La defensa de la administración General del Estado indica en cuanto a la deducción de los gastos, que es negada por la administración que la recurrente no ha acreditado la procedencia de la deducibilidad de los gastos y que se hayan realizado en el ejercicio de la actividad o que estén correlacionados en la obtención de los ingresos. Y por lo que se refiere al acuerdo sancionador entiende correctamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.
Solicita la desestimación del recurso...
QUINTO.- De la reproducción del acuerdo de liquidación precedente se desprende que es objeto de este recurso únicamente la liquidación definitiva relativa al acta en disconformidad A02 NUM006 que tiene por objeto la deducción de determinados gastos de la entidad actora en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.
Tal como se desprende del propio acuerdo de liquidación, se incoaron por la AEAT en el procedimiento inspector otras dos actas en disconformidad: la A02 NUM007, en la que se regulariza la operación vinculada apreciada entre la entidad actora y su socio y administrador único Luis María respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y el acta en disconformidad A02 NUM003 en la que se regularizan el resto de elementos de la relación tributaria correspondiente a ese ejercicio 2014.
De ahí que en este recurso únicamente la Sala pueda examinar la deducción de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades de 2013, sin que pueda entrar al examen de la operación vinculada apreciada entre el socio y la sociedad actora en 2014.
La recurrente se muestra disconforme en la demanda con que la AEAT decidiera no apreciar ni valorar la citada operación vinculada al haber prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria del socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física en 2013 ya que ello le perjudica. Sin embargo, lo que no puede pretender la actora es que en 2013 hubiese una operación vinculada entre el socio y la sociedad y que al no ser posible el ajuste bilateral en sede socio, por haber prescrito en derecho a liquidar en el IRPF de aquel en 2013, únicamente se descontaría en sede sociedad el valor de la operación vinculada, por lo que la sociedad no tributaría por los ingresos percibidos en tal concepto y el socio tampoco al haber prescrito el derecho a liquidar en el IRPF, lo que claramente la beneficiaría y sin embargo, en 2014, se muestre disconforme la actora con la citada valoración de la operación vinculada y niegue su existencia.
Es evidente que la actora debe de estar a sus propios actos y si se hubiese valorado la operación vinculada en 2013 por la AEAT sin que fuese posible el ajuste bilateral que regula el art. 16 TRLIS se habría producido un evidente enriquecimiento injusto para la entidad actora ya que los ingresos de la sociedad no tributarían ni en sede socio ni en sede sociedad.
SEXTO.- Sentado lo anterior, resulta claro que en esta sentencia no podemos entrar al examen de todo lo alegado por la actora respecto a la operación vinculada entre el socio y la sociedad apreciada por la administración en 2014 ya que no es objeto de este recurso.
Debemos así de centrarnos en el examen de si fue correcta la denegación por parte de la administración de una serie de gastos al no estar acreditada su relación con la actividad.
El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala en su art. 10.3 :
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, como gastos no deducibles, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
En todo caso debe de tenerse en cuenta la evolución que ha experimentado en los últimos años la doctrina del Tribunal Supremo en cuanto a la necesaria correlación de ingresos y gastos de la que es exponente la Sentencia 1605/2022 de la Sala Tercera, Sección Segundad, de 1 de diciembre de 2022, dictada en el recurso de casación 2683/2021 que determina al referirse a la correlación entre ingresos y gastos que "no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad."
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que: "...en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164), del impuesto sobre sociedades, aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013 , declara que "...en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".
En definitiva, el artículo 105 LGT determina que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad.
En fin, en el mismo sentido, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013 , recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo, F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras)."
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil , para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
SEPTIMO.- En base a lo más arriba expresado debemos de analizar si resultan deducibles los gastos discutidos en la demanda, cuestión que es evidente que implica una actividad probatoria, conforme a las reglas del art. 105 LGT , para acreditar que los mismos estaban relacionados con la actividad de la entidad actora.
Tal como consta en el acuerdo de liquidación las actividades desarrolladas por la actora en el ejercicio 2013 eran las de apoderamiento taurino y de arrendamiento de inmuebles, sin que se haya acreditado que ejerciese otras actividades de gestión respecto de otras empresas.
En la cuenta 621, relativa a alquileres, se deniega por la AEAT la deducción como gasto trata de una factura de Europcar por alquiler de un vehículo y no se admite su deducción porque se considera que no se ha acreditado la relación de ese alquiler con la actividad de la empresa, sin que por la actora se haya justificado esa relación, por lo que no procedería su deducción como gasto de la empresa ni tan siquiera como retribuciones en especie de los empleados de la sociedad porque no consta que el alquiler del vehículo fuese para desarrollar alguna actividad de la misma.
Respecto de la cuenta 62200, Reparaciones y Conservación, se considera por la administración que son gastos privados. No consta que el inmueble de la DIRECCION000 de Simancas (Valladolid) estuviese afecto a las actividades de la actora, ni tan siquiera en un porcentaje de su extensión, ya que no se ha acreditado por la recurrente que se hubiese presentado declaración fiscal alguna de dicha afectación en el Modelo 036, o que en dicho inmueble se desarrollase alguna de las actividades de la actora y de las actuaciones inspectoras se deduce que era un chalet que constituía el domicilio privado del socio y administrador único de la sociedad Luis María, por lo que no cabe entender que el inmueble tuviese una afectación mixta al desarrollarse en ella en él también la actividad empresarial además de ser domicilio particular.
En relación a la cuenta 6240000 de Transportes, se refiere a recibos numerosos de taxi, que no queda justificado origen ni destino, con lo que no se acredita que estuviesen afectos a la actividad de la recurrente, ya que ni tan siquiera se acredita quien efectúa el gasto y para qué.
En la cuenta 625000, Primas de Seguros, no se consideran deducibles por la administración al no haberse justificado que los vehículos están relacionados con la actividad por lo que no cabría su deducción en ningún concepto.
La Cuenta 627000 Publicidad y Propaganda, contabiliza una factura de Gastronomía Huerta Rosales S.L. relativa a una comida en Badajoz con 15 niños y 39 adultos, el sábado 1 de junio de 2013. No consta tampoco relación alguna de esa factura con la actividad y no se aprecia a comprender que 15 niños efectuasen actividades relacionadas con actividades inmobiliarias o de representación taurina.
Las cuentas 628000 agua, 628001 electricidad y 628002 gas contabilizaron gastos relativos a suministros de la vivienda habitual del socio y administrador que la administración consideró no deducibles y reiteramos lo expresado respecto de la cuenta 62200.
La cuenta 629000, Otros Gastos, contabilizó gastos privados del socio como son de piscina, Spotify, gastos de Macro, lavavajillas, lámpara de pie, y demás gastos de la vivienda particular y se reitera lo expresado respecto de la cuenta 62200.
En relación a la Cuenta 629001, Gastos de viaje y Dietas, Se deniega por la administración su deducción porque no se corresponden con actuaciones del torero "El Tiburon", que era representado por la entidad actora a través de su sociedad Explotaciones Agrícolas Ganaderas SL. La administración admitió algunos de esos gastos, pero otros no, porque comprobó en la página web de las actuaciones del torero "El Tiburon" que no se correspondían con actuaciones del mismo y que se trataba de viajes privados de Luis María con su novia, Begoña, como a Panticosa, Francia, Valladolid o Donosti. No se ha acreditado por la actora que el resto de los gastos no admitidos por la AEAT gastos fuesen necesarios para preparar actuaciones de "El Tiburon".
Respecto de la Cuenta 629002, Gastos de teléfono y gasolina, tampoco serían deducibles al ser o gastos particulares del socio o no constar el vehículo que hizo el repostaje y en todo caso, su relación con las actividades de la actora.
Por otro lado la recurrente considera deducibles los gastos de carburante de la cuenta 629003 y señala que al menos debería de admitirse, como en el caso del IVA, la deducción del 50% de los mismos. El problema es que estamos en el Impuesto sobre Sociedades y al no constar afectación alguna de los vehículos con las actividades de la sociedad no cabe admitir porcentaje de deducción alguno.
En la cuenta 631, Otros Tributos, se han admitido por la AEAT como deducibles los gastos de tributos de las viviendas arrendadas de la DIRECCION001 y la vivienda de la DIRECCION002, aunque no estuviese arrendada, pero no se admiten los gastos relacionados con la vivienda de la DIRECCION000 de Simancas (Valladolid) con lo que la Sala se muestra de acuerdo, tal como expresamos en relación a la cuenta 62200, por lo que respecto a ese inmueble no cabe admitir deducción de porcentaje alguno.
No se admite por la administración como deducible el sueldo de Gabriela. Y la Sala se muestra de acuerdo en que no se duda que la Sra. Gabriela estuviese contratada por la entidad actora pero no se ha acreditado que realizase trabajos o labores de apoyo en relación a las actividades de la entidad actora, ya que incluso en manifestaciones a la administración en el procedimiento inspector confundió el lugar donde se ubicaba la DIRECCION000, manifestando que era en Valladolid y no en Simancas, donde realmente se ubicaba.
En relación a la Cuenta 66230200, Intereses de deudas a corto plazo, se admiten por la AEAT como deducibles los préstamos destinados a viviendas arrendadas, pero no de la DIRECCION000 de Simancas (Valladolid) y ello es correcto de acuerdo con lo expresado en relación con la Cuenta 62200 y lo mismo cabe decir de las Cuentas 68100 y 68200, Amortizaciones.
OCTAVO.- Por último, en relación al acuerdo de liquidación, debemos de referirnos a las irregularidades que según la entidad actora se cometieron en el procedimiento inspector y que afectan a este acuerdo de liquidación y en tal sentido cabe señalar que la AEAT en las Diligencias extendidas en dicho procedimiento no anticipa sus conclusiones sino que le efectúa preguntas al representante de la actora o le señala diversas cuestiones pero ello no se aprecia que pudiese causarle algún tipo de indefensión al actora como tampoco el hecho de que tuviese poco tiempo para leer las Diligencias ya que, no está probado que así fuese y en todo caso, según se aprecia de la lectura de las mismas mostró su conformidad en unas y su disconformidad en otras con lo reflejado en ellas. En este recurso ha podido alegar lo que ha entendido conveniente en relación a dichas Diligencias, con lo que tampoco se aprecia que haya sufrido indefensión alguna.
Y los defectos en las actuaciones inspectoras relativas al IRPF del socio o de la valoración de la operación vinculada se deberán de alegar en los recursos que, en su caso, se sigan respecto a dichos extremos.
Todo ello conduce a la desestimación del recurso en lo que se refiere al acuerdo de liquidación."
NOVENO.-En idéntico sentido, nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid, Sección Quinta, de fecha 5 de mayo de 2025, Ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, PO 177/2022, interpuesto por la misma parte actora TOROSUER, SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2021, que resuelve las reclamaciones económico-administrativas números NUM008 y NUM009, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, que expone lo siguiente:
"SEXTO.- Debemos así de centrarnos así en el examen de si fue correcta la denegación por parte de la administración de una serie de cuotas de IVA soportadas, al no estar acreditado que los gastos asociados a las mismas tuviesen relación con la actividad o no estar justificado el gasto.
En relación al IVA la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno. LIVA , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."
Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."
Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013 , recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria, § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo, F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 LGT que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018 , que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:
"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.
Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."
SÉPTIMO.- En el recurso 167/2022, de esta misma Ponente, se ha dictado Sentencia en el día de hoy respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 y la negativa a la deducción de determinados gastos por parte de la entidad actora.
En la demanda la recurrente efectúa idénticas alegaciones respecto de las cuotas de IVA que considera deducibles que las empleadas en la demanda del recurso 167/2022, salvo en lo relativo a gastos, que únicamente son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, pero respecto de los que no le fueron repercutidas cuotas de IVA por referirse a impuestos o salarios de trabajadoras. También se examinan en dichas sentencia las irregularidades que se alegan por la actora que se cometieron por la inspección en el procedimiento inspector. De ahí que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, debamos de reproducir los argumentos esgrimidos en el citado recurso para denegar la deducción de los gastos lo que implica la negativa a la deducción de las cuotas de IVA soportadas y asociadas a los mismos.
"En base a lo más arriba expresado debemos de analizar si resultan deducibles los gastos discutidos en la demanda, cuestión que es evidente que implica una actividad probatoria, conforme a las reglas del art. 105 LGT , para acreditar que los mismos estaban relacionados con la actividad de la entidad actora.
Tal como consta en el acuerdo de liquidación las actividades desarrolladas por la actora en el ejercicio 2013 eran las de apoderamiento taurino y de arrendamiento de inmuebles, sin que se haya acreditado que ejerciese otras actividades de gestión respecto de otras empresas.
En la cuenta 621, relativa a alquileres, se deniega por la AEAT la deducción como gasto trata de una factura de Europcar por alquiler de un vehículo y no se admite su deducción porque se considera que no se ha acreditado la relación de ese alquiler con la actividad de la empresa, sin que por la actora se haya justificado esa relación, por lo que no procedería su deducción como gasto de la empresa ni tan siquiera como retribuciones en especie de los empleados de la sociedad porque no consta que el alquiler del vehículo fuese para desarrollar alguna actividad de la misma.
Respecto de la cuenta 62200, Reparaciones y Conservación, se considera por la administración que son gastos privados. No consta que el inmueble de la DIRECCION000 de Simancas (Valladolid) estuviese afecto a las actividades de la actora, ni tan siquiera en un porcentaje de su extensión, ya que no se ha acreditado por la recurrente que se hubiese presentado declaración fiscal alguna de dicha afectación en el Modelo 036, o que en dicho inmueble se desarrollase alguna de las actividades de la actora y de las actuaciones inspectoras se deduce que era un chalet que constituía el domicilio privado del socio y administrador único de la sociedad Luis María, por lo que no cabe entender que el inmueble tuviese una afectación mixta al desarrollarse en ella en él también la actividad empresarial además de ser domicilio particular.
En relación a la cuenta 6240000 de Transportes, se refiere a recibos numerosos de taxi, que no queda justificado origen ni destino, con lo que no se acredita que estuviesen afectos a la actividad de la recurrente, ya que ni tan siquiera se acredita quien efectúa el gasto y para qué.
En la cuenta 625000, Primas de Seguros, no se consideran deducibles por la administración al no haberse justificado que los vehículos están relacionados con la actividad por lo que no cabría su deducción en ningún concepto.
La Cuenta 627000 Publicidad y Propaganda, contabiliza una factura de Gastronomía Huerta Rosales S.L. relativa a una comida en Badajoz con 15 niños y 39 adultos, el sábado 1 de junio de 2013. No consta tampoco relación alguna de esa factura con la actividad y no se aprecia a comprender que 15 niños efectuasen actividades relacionadas con actividades inmobiliarias o de representación taurina.
Las cuentas 628000 agua, 628001 electricidad y 628002 gas contabilizaron gastos relativos a suministros de la vivienda habitual del socio y administrador que la administración consideró no deducibles y reiteramos lo expresado respecto de la cuenta 62200.
La cuenta 629000, Otros Gastos, contabilizó gastos privados del socio como son de piscina, Spotify, gastos de Macro, lavavajillas, lámpara de pie, y demás gastos de la vivienda particular y se reitera lo expresado respecto de la cuenta 62200.
En relación a la Cuenta 629001, Gastos de viaje y Dietas, Se deniega por la administración su deducción porque no se corresponden con actuaciones del torero "El Tiburon", que era representado por la entidad actora a trvés de su sociedad Explotaciones Agrícolas Ganaderas SL. La administración admitió algunos de esos gastos, pero otros no, porque comprobó en la página web de las actuaciones del torero "El Tiburon" que no se correspondían con actuaciones del mismo y que se trataba de viajes privados de Luis María con su novia, Begoña, como a Panticosa, Francia, Valladolid o Donosti. No se ha acreditado por la actora que el resto de los gastos no admitidos por la AEAT gastos fuesen necesarios para preparar actuaciones de "El Tiburon".
Respecto de la Cuenta 629002, Gastos de teléfono y gasolina, tampoco serían deducibles al ser o gastos particulares del socio o no constar el vehículo que hizo el repostaje y en todo caso, su relación con las actividades de la actora.
Por otro lado la recurrente considera deducibles los gastos de carburante de la cuenta 629003 y señala que al menos debería de admitirse, como en el caso del IVA, la deducción del 50 % de los mismos. El problema es que estamos en el Impuesto sobre Sociedades y al no constar afectación alguna de los vehículos con las actividades de la sociedad no cabe admitir porcentaje de deducción alguno.
En la cuenta 631, Otros Tributos, se han admitido por la AEAT como deducibles los gastos de tributos de las viviendas arrendadas de la DIRECCION001 y la vivienda de la DIRECCION002, aunque no estuviese arrendada, pero no se admiten los gastos relacionados con la vivienda de la DIRECCION000 de Simancas (Valladolid) con lo que la Sala se muestra de acuerdo, tal como expresamos en relación a la cuenta 62200, por lo que respecto a ese inmueble no cabe admitir deducción de porcentaje alguno.
No se admite por la administración como deducible el sueldo de Gabriela. Y la Sala se muestra de acuerdo en que no se duda que la Sra. Gabriela estuviese contratada por la entidad actora pero no se ha acreditado que realizase trabajos o labores de apoyo en relación a las actividades de la entidad actora, ya que incluso en manifestaciones a la administración en el procedimiento inspector confundió el lugar donde se ubicaba la DIRECCION000, manifestando que era en Valladolid y no en Simancas, donde realmente se ubicaba.
En relación a la Cuenta 66230200, Intereses de deudas a corto plazo, se admiten por la AEAT como deducibles los préstamos destinados a viviendas arrendadas, pero no de la DIRECCION000 de Simancas (Valladolid) y ello es correcto de acuerdo con lo expresado en relación con la Cuenta 62200 y lo mismo cabe decir de las Cuentas 68100 y 68200, Amortizaciones.
OCTAVO.- Por último, en relación al acuerdo de liquidación, debemos de referirnos a las irregularidades que según la entidad actora se cometieron en el procedimiento inspector y que afectan a este acuerdo de liquidación y en tal sentido cabe señalar que la AEAT en las Diligencias extendidas en dicho procedimiento no anticipa sus conclusiones sino que le efectúa preguntas al representante de la actora o le señala diversas cuestiones pero ello no se aprecia que pudiese causarle algún tipo de indefensión al actora como tampoco el hecho de que tuviese poco tiempo para leer las Diligencias ya que, no está probado que así fuese y en todo caso, según se aprecia de la lectura de las mismas mostró su conformidad en unas y su disconformidad en otras con lo reflejado en ellas. En este recurso ha podido alegar lo que ha entendido conveniente en relación a dichas Diligencias, con lo que tampoco se aprecia que haya sufrido indefensión alguna.
Y los defectos en las actuaciones inspectoras relativas al IRPF del socio o de la valoración de la operación vinculada se deberán de alegar en los recursos que, en su caso, se sigan respecto a dichos extremos."
Todo ello conduce a la desestimación del recurso en lo que se refiere al acuerdo de liquidación relativo al IVA del 2T al 4T de 2014".
Damos por reproducido todo lo anterior que es igualmente válido para los gastos de 2014 al tratarse de gastos similares. La parte no acredita la vinculación de los gastos con la actividad de la sociedad. Añadimos que la sociedad recurrente tiene dada de alta a doña Gabriela, pero no demuestra que los servicios de esta empleada se encuentren afectos al ejercicio de la actividad profesional de representación y dirección del matador de toros "El Tiburon". Además, se aportan correos electrónicos de doña Gabriela en los que hace referencia a otras entidades y datos relativos al patrimonio personal del administrador que nada tienen que ver con la actividad profesional de TOROSUER.
DÉCIMO. -En cuanto a los defectos formales que la parte actora imputa a la tramitación del procedimiento de inspección, señalamos que el procedimiento de inspección ha sido tramitado respetando el trámite de audiencia, teniendo la parte la oportunidad de conocer todos los trámites que se han llevado a cabo, sin que en modo alguno se hayan producido irregularidades o indefensión.
Las Actas de disconformidad documentan el conjunto de hechos que han sido comprobados en el expediente, siendo entonces cuando la parte dispone nuevamente de la posibilidad de realizar alegaciones a las Actas, de manera que se respeta el principio de audiencia y no existe indefensión. Trámite de alegaciones que se suma al trámite de audiencia previo al Acta de disconformidad.
Las Diligencias no contienen propuestas de liquidación tributarias, sino que recogen los hechos que se van comprobando, dando la oportunidad al obligado tributario de aportar cuanta información y documentación considere conveniente. La parte ha podido leer todas las Diligencias, pudiendo prestar su conformidad o no. En todo caso, la actuación de la AEAT se recoge en las Diligencias que obran en el procedimiento de inspección, sin que pueda ahora negarse su contenido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente:
"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".
En este caso, la Administración recogió los datos que iba comprobando, los cuales se desprenden de la valoración de la prueba obrante en el expediente administrativo, sin que los hechos, datos e indicios fijados por la Administración hayan sido desvirtuados por la parte actora.
La demanda invoca la aplicación de los derechos y garantías de los obligados tributarios contenidos en el artículo 34.1 de la Ley General Tributaria. La parte actora alega estos derechos establecidos en la LGT, pero no los vincula con una concreta situación de ilegalidad que dé lugar a la anulación de la actuación administrativa impugnada. La parte demandante alega estos derechos, pero no acredita que los mismos realmente hayan sido vulnerados y lo que es más importante que la vulneración de los derechos haya conduzca a la nulidad o anulabilidad de las decisiones administrativas.
Es doctrina jurisprudencial reiterada que en el ámbito del procedimiento administrativo, está presente el carácter instrumental de las formas con la consiguiente reducción de la entidad y consecuencias de los vicios puramente formales; así con arreglo a los principios rectores del procedimiento administrativo de economía procesal, celeridad y eficacia, solamente se admitirán como situaciones de indefensión las materiales, es decir, aquellos supuestos en los que la indefensión haya sido real y suponga una disminución efectiva y trascendente de garantías incidiendo en la decisión de fondo, puesto que el vicio de forma carece de virtualidad en sí mismo. En el caso, reiteramos, que la vulneración de los derechos previstos en el artículo 34.1 LGT no está acreditada y, aunque así fuera, debería exponerse la trascendencia que dicha vulneración tiene en relación con la decisión de fondo adoptada por la AEAT.
La mera referencia a determinados defectos procedimentales o vulneración de derechos procedimentales, sin hacer reflexión alguna sobre su trascendencia en relación con la decisión de fondo adoptada, impide apreciar la indefensión alegada y que ello tenga trascendencia en la regulación tributaria acordada por la AEAT.
Todo ello conduce a desestimar la petición de nulidad por motivos formales que, conforme al artículos 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, está prevista únicamente para los supuestos más graves de infracción del procedimiento administrativo, como se desprende de los términos "prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido"empleados por el Legislador en el precepto mencionado.
Tampoco concurre un supuesto de anulabilidad al recoger el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, situación que aquí no concurre.
UNDÉCIMO. -En atención a todo lo expuesto, y dando por reproducida la fundamentación fáctica y jurídica de la actuación administrativa impugnada que no ha sido desvirtuada por la parte demandante, la cual confirmamos, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo.
Las reclamaciones económico-administrativas tenían por objeto exclusivamente los Acuerdos de liquidación, sin que sea objeto de este proceso la imposición de una sanción, por lo que no procede pronunciamiento sobre ello en este proceso.
DUODÉCIMO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 4.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
