Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Mapa de Servicios de Asesoramiento Avanzado SL, parte recurrente, impugna la resolución de 30/03/2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números: 28/17552/2021, interpuesta contra la liquidación provisional número A286122126009837, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2017, por importe de 8.216,10 euros y 28/18101/2021 deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 1.556,8 euros.
En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción recurridos, en consideración a que no se cumplían los requisitos legales para aplicar el tipo reducido previsto por el artículo 29 de la LIS para las entidades de nueva creación al haberse constituido en 2012 y resultar de aplicación a partir de 1/01/2013 conforme a la DA 19ª del TRLIS.
En relación a la sanción concurre el requisito subjetivo de la culpa y los demás elementos necesarios para su imposición.
SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se estimen sus pretensiones, anulando la resolución recurrida por contraria a Derecho y con imposición de costas a la parte demandada y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
Aunque se constituyera en 2012, fue en noviembre de 2015 cuando inició su actividad dándose de alta mediante declaración censal 036 el 20/11/2015 y el primer ejercicio con beneficios fue 2016 y el segundo 2017 por lo que resulta de aplicación el artículo 29 de la LIS que regula el beneficio fiscal para las entidades de nueva creación.
La Administración hace una interpretación literal de las DDAA 19ª y 20ª del TRLIS que se opone a la correcta interpretación del artículo 3 del Código Civil, que da preferencia a una interpretación teleológica y que permite aplicar el beneficio fiscal pretendido aunque la sociedad no se constituyera a partir de enero de 2013, atendiendo al inicio de su actividad en 2015 y al cumplimiento de la finalidad de la norma que se expone en su Exposición de Motivos.
En relación a la sanción, concurre una interpretación razonable e incluso aunque esta no se apreciara, no se motiva el elemento subjetivo de la culpa que se le atribuye ni en la resolución recurrida ni en el acuerdo sancionador del que procede.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que según su parecer la normativa exige que se trate de entidades constituidas entre 1/01/2013 y el 31/12/2014 de manera taxativa y se justifica la culpabilidad, al menos a título de simple negligencia, del infractor.
CUARTO.-La Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT mediante resolución con notificación de liquidación provisional regularizó el Impuesto sobre Sociedades de 2017, cerca de la entidad actora en relación al beneficio fiscal para entidades de nueva creación que había aplicado en su autoliquidación, resultando una liquidación provisional por importe de 8.216,10 euros.
Este acuerdo contiene la siguiente motivación:
El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 de la LIS , por lo que se modifica la cuota íntegra previa.
De acuerdo con el artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , el tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25%. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15%, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
B14953566 MAPA SERVICIOS DE ASESORAMIENTO AVANZADO, fue constituida el 14/09/2012, y con número de referencia 201420095350101P, y CSV: NUM000, presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2014 con una base imponible positiva, después de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, de 2.766,19 euros.
No procede la aplicación del tipo del 15% en el ejercicio 2017.
Se realiza la siguiente propuesta de liquidación provisional.
Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
Se ha realizado propuesta de liquidación con numero de referencia 201720095350130R.
El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de MAPA SERVICIOS DE ASESORAMIENTO AVANZADO (B14953566) con fecha 08-03-2021 y hora 18:37:10. MAPA SERVICIOS DE ASESORAMIENTO AVANZADO B14953566, en calidad de titular, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 08-03-2021 y hora 18:46:58, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación.
Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 7.413,33 euros, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 9.166,64 euros y el resultante de la propuesta de liquidación provisional de 16.579,97 euros.
En fecha 19/03/2021, con número de asiento registral RGE893015642021, el contribuyente presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta lo siguiente:
'PRIMERA: La motivación del acuerdo alegado es que no resulta de aplicación el tipo reducido del 15% dispuesto en la Disposición Adicional 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), ya que la sociedad en 2014 presentó una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades con base imponible positiva.
SEGUNDA: La discrepancia surge porque al presentar un resultado positivo en 2014, ya no le es de aplicación el tipo reducido porque este es de aplicación 'en primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.' Esta parte considera que el requisito esencial es la realización de actividades económicas, ya que la propia Disposición Adicional exige que las sociedades ejerzan actividad económica. Por tanto, lo imprescindible es el inicio de una actividad económica y, en consecuencia, cuando dicha Disposición Adicional establece que será de aplicación en el primer ejercicio y en el siguiente en que la base imponible resulte positiva, la citada base imponible tiene que provenir del ejercicio de una actividad económica para poder aplicar el beneficio fiscal'.
'Es importante destacar que este beneficio fiscal se crea por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. Dicha Ley establece en su preámbulo:
'España viene atravesando una grave y larga crisis económica con agudas consecuencias sociales.
Entre 2008 y 2012 se han destruido casi 1,9 millones de empresas en España, más del 99,5 por ciento de ellas con menos de 20 asalariados, frente a la creación de 1,7 millones de empresas, a pesar de la grave situación del desempleo en España.
Teniendo únicamente en cuenta a los jóvenes empresarios, la situación de España se vuelve especialmente dramática durante la crisis, habiendo el número de empresarios de 15 a 39 años registrado una caída de más del 30 por ciento desde 2007 a 2012.
Esta situación justifica por sí misma la necesidad de emprender reformas favorables al crecimiento y la reactivación económica. Las reformas no sólo deben aspirar a impulsar la actividad de manera coyuntural, sino que deben también abordar los problemas estructurales del entorno empresarial en España, buscando fortalecer el tejido empresarial de forma duradera.' Este preámbulo deja claro que lo que se busca con esta Ley es conseguir un impulso inversor de forma duradera y no poner trabas al desarrollo empresarial que se consigue con los estímulos que la Ley recoge. Por tanto, lo que se busca es el desarrollo de actividades económicas.
En este caso, el inicio de la actividad económica se realizó en el noviembre de 2015, que es cuando la sociedad presentó un modelo 036 de Alta en la Actividad Económica y no antes. Así la sociedad obtiene su primer beneficio de la actividad en 2016 y en 2017 es el segundo ejercicio en que obtiene beneficios de la actividad, por lo que es de aplicación el tipo reducido contenido en la Disposición Adicional 19ª del TRLIS'.
'Si se analiza la autoliquidación presentada por la entidad en el ejercicio 2014, es evidente que en dicho ejercicio no se desarrolla actividad económica alguna. Así la casilla 256, Importe neto de la cifra de Negocios, es cero, los únicos gastos que tiene la sociedad ascienden a la cantidad de 130,77 euros que se corresponden con gastos bancarios y los de presentación de las cuentas anuales, es decir, ninguno afecto a la realización de una actividad económica. Los ingresos consignados se corresponden con los beneficios procedentes de la venta de un fondo de inversión y como tal se consigna como un ingreso financiero y no un ingreso de la actividad. Todo ello demuestra que en 2014 no se desarrolló actividad económica alguna y, por tanto, la base imponible no procede del desarrollo de dicha actividad económica, por lo que es de aplicación el tipo reducido'.
Se desestiman las alegaciones presentadas en base a lo siguiente:
La sociedad B14953566 MAPA SERVICIOS DE ASESORAMIENTO AVANZADO, fue constituida el 14/09/2012, y registrada el 16/10/2012. De acuerdo con lo establecido en la Ley 14/2013, a la que se hace alusión en el escrito de alegaciones, establece que la aplicación de este beneficio fiscal será de aplicación a los contribuyentes que hayan iniciado el ejercicio de la actividad económica a partir del 01/01/2013.
No procede la aplicación del tipo de gravamen de entidades de nueva creación.
Se practica liquidación provisional."
QUINTO.-A la vista de lo alegado y pretendido por la parte actora y lo resuelto por la Administración, se trata de determinar si la mercantil recurrente podía aplicar el tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017.
La Administración y el órgano revisor consideran que la sociedad se constituyó en 2012 y que siendo así, no podía aplicar el beneficio fiscal, que solo resultaba aplicable a entidades constituidas a partir del 1/01/2013.
La actora, por su parte, fundamenta su pretensión en que, con independencia de que se constituyese en 2012, no inició su actividad económica hasta 2015 y fue 2016 el primer año de beneficios, por lo que podía aplicar el tipo reducido en este año y en el siguiente como hizo, siguiendo una interpretación teleológica de acuerdo con el artículo 3 del Código Civil.
Pues bien, en relación a 2016 esta cuestión ha sido resuelta por la Sala en sentido desestimatorio en la sentencia dictada en el PO 2228/2021, de la que fue ponente Don Daniel Ruiz Ballesteros, por lo que su fundamentación jurídica resulta de aplicación y la pretensión de la parte demandante debe correr la misma suerte.
Reproducimos a continuación los fundamentos de derecho de dicha sentencia:
"CUARTO Si acudimos para resolver la controversia a la Disposición Adicional Decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la norma establece de manera clara que tiene que tratarse de una entidad de nueva creación constituida a partir del día 1 de enero de 2013, requisito que la parte recurrente no cumple.
La parte actora no puede aplicar el tipo de gravamen bonificado previsto en la Disposición Adicional Decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debido que fue constituida el día 14-9-2012.
El primer requisito de la Disposición adicional decimonovena exige que se trate de entidades de nueva creación constituidas a partir de 1 de enero de 2013, sin que el precepto admita la aplicación a entidades que se constituyeron con anterioridad a esa fecha. La
redacción del precepto es clara y no cabe una interpretación que lo pretende es dejar sin efecto el contenido y requisitos de la Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
QUINTO Por otro lado, la regulación contenida en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también impide la aplicación del tipo de gravamen reducido.
El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción que resulta aplicable al presente supuesto de hecho, expone lo siguiente:
"El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley".
La Disposición Transitoria Vigésima Segunda, apartado 1, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , establece lo siguiente:
"Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".
SEXTO El artículo 29.1 y la Disposición transitoria vigésima segunda apartado 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , también exigen que se trate de una entidad de nueva creación constituida a partir del 1 de enero de 2013, lo que hace inviable la aplicación a la sociedad demandante que se constituyó en el año 2012.
Además, el precepto señala que el tipo impositivo se aplicará en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y el siguiente, resultando que la parte demandante presentó autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades desde el año 2012 y en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2014, tuvo una base imponible positiva de 2.766,19 euros. Esta circunstancia, invalida la aplicación del tipo de gravamen reducido del 15% aplicado en el ejercicio 2016, debido a que la norma establece la aplicación del mismo en el primer ejercicio con base imponible positiva y el siguiente, que, como vemos, fue en el período impositivo de 2014, no pudiendo esperar la parte al período impositivo de 2016.
La parte alega que, aunque se constituyó en el año 2012, no fue hasta el 20-11-2015 cuando se produce el alta en la actividad económica, por lo que debe serle aplicado el tipo de gravamen bonificado al iniciarse la actividad económica en el año 2015 y no se debe atender a la fecha de constitución en el año 2012. Sin embargo, esta interpretación no puede subsumirse dentro del precepto que, en todo momento, exige que se trate de una entidad constituida a partir del día 1-1-2013, sin que se atienda, según lo que pueda beneficiar a cada sociedad, a parámetros distintos al de la fecha de constitución.
Los motivos de impugnación expuestos por la parte recurrente se basan en una exposición sobre requisitos temporales, promoción de la creación de empresas, criterio de corresponden con el texto legal y los requisitos que contiene. El precepto no admite la interpretación que pretende la parte recurrente al ser claro en su redacción e interpretación. La parte realiza una interpretación claramente contraria al tenor de la norma, pretendiendo aplicar un tipo bonificado a una sociedad constituida en el año 2012 y que en el período impositivo de 2014 del Impuesto sobre Sociedades ya tuvo una base imponible positiva, determinando el precepto que el tipo reducido solo podrá aplicarse a las sociedades constituidas a partir del 1-1-2013 y en el primer período impositivo en que la base imponible sea positiva.
No es posible extender más allá de los términos legales previstos el tipo bonificado contemplado en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , en aplicación del artículo 14 LGT , que no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."
SEXTO.-La parte recurrente impugna también la sanción derivada de la misma liquidación provisional confirmada por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido.
Mediante acuerdo de 26/08/2021 la misma Administración de Maria de Molina impuso a la recurrente una sanción por importe reducido de 1.556,80 euros por una infracción prevista por el artículo 191 de la LGT con la motivación siguiente según los términos literales del acuerdo en el apartado de motivación y otras consideraciones:
"El Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.
Así el artículo 183.1 de este texto dice:
'Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.' La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.
En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:
- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento. Al respecto, indicar que la sociedad, dispone de unos medios adecuados y suficientes en España para conocer los criterios legales que rigen la tributación del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, en el ejercicio 2017, la entidad disponía de un Activo declarado de 613.325,08 euros, y un Patrimonio Neto de 109.435,58 euros.
B14953566 como entidad jurídica cuya creación implica el conocimiento de la normativa mercantil, ya por personas vinculadas a la sociedad o bien por la contratación de profesionales externos, no le debería ser ajeno conocer la normativa que regula el Impuesto que nos ocupa, que son claras y
no admiten dudas en su interpretación. A este respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 , indica que no puede acogerse a la doctrina de la 'interpretación razonable de la norma' 'quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias' (F.D.2º).
Además, es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre sus obligaciones tributarias.
- Un segundo elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.
En este sentido, como ya se ha indicado, B14953566 dispone de la capacidad necesaria para conocer los criterios de una correcta tributación, sin embargo, no utilizó estos medios para realizar esta tributación adecuada de sus operaciones económicas, de ello se desprende la falta del mínimo cuidado exigible a la entidad, circunstancia que determinó que tuviera que ser la Administración, a través de una liquidación, la que corrigiera la liquidación presentada por la sociedad.
Analizados los hechos y practicada la regularización entendemos que existe una conducta constitutiva de infracción administrativa y, por tanto, sancionable en los términos del Capítulo II de la LGT 58/2003.
El contribuyente, mediante la declaración en su modelo 200, de un tipo de gravamen inferior al comprobado por esta Administración ha dejado de ingresar un importe de 7.413,33 euros intimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. Así, esta infracción tributaria se encuentra clasificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 :
'Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
La infracción se califica como leve. La base de la sanción es 7.413,33 euros.
Con una motivación idéntica, salvando las cantidades y el ejercicio regularizado, se impuso a la recurrente sanción en el ejercicio 2016 que fue confirmada por la Sala en la sentencia de referencia, por lo que también resulta de aplicación la fundamentación jurídica que se recoge en la misma y que a continuación reproducimos:
"SEPTIMO La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario.
Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.
La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla ampliamente los hechos que considera constitutivos de infracción, analiza la norma aplicada indebidamente por la parte demandante y valora la conducta culpable de la entidad mercantil. El Acuerdo sancionador expone que la sociedad recurrente ha cometido la infracción tributaria y que presentó una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, en la que declaró un tipo de gravamen inferior al comprobado por la Administración, dejando de ingresar la cuota tributaria. La decisión sancionadora también expone que la parte actora no presentó escrito de alegaciones ni aportó datos o pruebas distintas de las que estaban a disposición de la Administración después de que le fuera notificado el inicio de procedimiento administrativo sancionador. La infracción es leve.
Todas estas circunstancias aparecen en el Acuerdo sancionador y son suficientes para valorar la culpabilidad e imputar la infracción leve a la parte demandante, sin que el Acuerdo sancionador tenga que seguir un concreto modelo o utilizar unos términos en lugar de otros.
La valoración conjunta de todo el Acuerdo sancionador, más, en un supuesto donde la parte no hizo alegaciones a la propuesta de sanción, permite concluir que existe motivación suficiente en un supuesto donde los hechos y su imputación a la parte recurrente es clara al no ser procedente la interpretación defendida.
La regulación del tipo de gravamen bonificado, en lo que se refiere a un supuesto como el ahora examinado, se establece con claridad en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que su aplicación genere polémica o surjan dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para justificar la aplicación de una norma que excluye expresamente la aplicación del tipo bonificado al presente caso. No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta voluntariamente dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, el incumplimiento se produce en la declaración de un elemento esencial del tributo como es la determinación del tipo de gravamen bonificado que no era procedente.
Comprobamos que en el modelo de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades la sociedad indicó en la casilla 00063 el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación ( Disposición transitoria vigésima segunda Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ) y aplicó el tipo de gravamen reducido en la casilla 00558.
Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que se constata en el Acuerdo sancionador cuando recoge que la infracción ha sido cometida por la parte actora al presentar una autoliquidación con un tipo de gravamen improcedente.
La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante aplicó un tipo de gravamen incorrecto, incurriendo en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la deducción realizada.
OCTAVO El Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad suficiente, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e
individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora en un supuesto, como hemos expuesto, que la infracción es leve y que la sociedad demandante no hizo alegaciones a la propuesta de sanción. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.
En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto, sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma al presentar una autoliquidación con un tipo de gravamen claramente improcedente, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de
motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma.
En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.
Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que, en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.
Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al aplicar un tipo de gravamen bonificado que no era procedente, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario sino el cumplimiento exacto de una obligación básica o esencial, como es, en este caso, la norma que regula el tipo de gravamen y que contempla una regulación expresa, clara y que no admitía la aplicación en el caso de la parte actora.
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid."
SÉPTIMO.-Por todo lo expuesto, el recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
