Sentencia Contencioso-Administrativo 858/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 689/2022 de 12 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 30/03/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas acumuladas NUM000 y NUM001 interpuestas por la recurrente respectivamente frente al acuerdo de liquidación (Nº de Liquidación NUM002) de 07/05/2021 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán, en relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 19.654,95 euros; y el acto derivado del expediente sancionador con N° de liquidación NUM003, derivado de la anterior liquidación, por importe de 8.606,37 euros.

La resolución impugnada fundamenta la decisión adoptada en las siguientes consideraciones:

1.1.- Confirma la liquidación provisional dictada por la Administración tributaria y rechaza la procedencia de aplicar el tipo impositivo reducido aplicable a las entidades de nueva creación puesto que la entidad ahora recurrente forma parte de un grupo a efectos de lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio; y ello por cuanto la entidad DOMALI 2003, S.L. ostenta una participación del 100% sobre aquélla desde su constitución, ostentando el control de la misma (FD Cuarto y Quinto); y

1.2.- Confirma la sanción contra la que se reclama al entender concurrentes los elementos objetivo y subjetivo necesarios para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, por las siguientes razones (FD Sexto y Séptimo):

«[...] A tenor de lo expuesto y considerando que el interesado ha aplicado incorrectamente el tipo impositivo reducido aplicable a las entidades de reciente creación, así como aquella actuación de la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones que, según este Tribunal se entiende realizada de forma que se acoge escrupulosamente a la normativa aplicable y a aquella jurisprudencia y doctrina dictada al efecto, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

En este sentido, se aprecian en la presente resolución con imposición de sanción los dos elementos que han de concurrir en el acuerdo sancionador. En primer lugar, el necesario elemento objetivo, el cual se desprende de la mencionada resolución al indicarse lo siguiente a través del órgano actuante:

Por tanto, en la medida en que la entidad DOMALI 2003, S.L tiene una participación del 100 por cien en HOTELERA LARK SL, ostentando el control de la misma desde su constitución, en los términos dispuestos en el artículo 42 del Código de Comercio , no se podría aplicar el tipo de gravamen lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real decreto Legislativo 4/2004, de5 de marzo.

En segundo lugar, respecto al elemento subjetivo, se entiende suficientemente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad en la resolución del procedimiento sancionador que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. [...]»

SEGUNDO.- Argumentos de la parte recurrente.

Fundamenta la parte recurrente la pretensión de nulidad deducida en la demanda en los motivos de impugnación que en necesaria síntesis consisten en lo siguiente:

2.1.- Aplicación del tipo de gravamen especial aplicable a las entidades constituidas a partir del 1 de enero de 2013.

Alega la aceptación tácita de la aplicación del tipo reducido de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades por parte de la Administración como consecuencia de la resolución por caducidad del previo procedimiento de comprobación limitada del año 2018 relativo exclusivamente al mismo concepto, bonificación y periodo. Invoca en abono de su tesis el artículo 140.1 LGT y la SAN, de 3 de junio de 2021.

Y refiere cumplir los requisitos establecidos en el artículo 29.1.2º de la LIS para la aplicación del tipo de gravamen reducido del 15% para las entidades de nueva creación alegando haber sido constituida el 27/05/2013, haber tramitado su alta en el IAE el 01/06/2013 en el epígrafe 681.1 correspondiente a la actividad de Hospedaje en Moteles y Hoteles, ser en el ejercicio 2016 el primer periodo impositivo en el que la base imponible de la entidad resultó positiva y no incurrir en ningún motivo de exclusión de la Disposición Adicional Decimonovena del RD Legislativo 4/2004.

Aduce al efecto no ser miembro de ningún grupo mercantil a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio, no tener obligación de formular cuentas anuales consolidadas y presentar sus cuentas desde el ejercicio 2013 de forma individual y en formato abreviado, sin declarar en ningún momento y bajo ningún formato la condición de grupo mercantil, siendo todas ellas aprobadas y certificadas por el Registrador Mercantil competente.

Concluye por todo ello que la totalidad de la interpretación administrativa carece de fundamento al basarse en una operación realizada entre sociedades que forman grupo mercantil, a los efectos del artículo 42 del Código de comercio, hecho este que constituye el elemento esencial de toda la argumentación vertida por la Administración a lo largo del expediente, y que en este punto del procedimiento se ha probado inexistente.

Señala que queda como único argumento para sostener la no aplicación del tipo reducido el hecho de que la sociedad HOTELERA LARK, S.L. está participada en un 100% por la sociedad DOMALI 2003, S.L, lo que entraría en contradicción con la disposición transitoria decimonovena. Aduce que la Administración no indica en su argumentación que la sociedad DOMALI 2003, S.L. tiene otra actividad distinta a la realizada por HOTELERA LARK, S.L., y que tampoco había realizado previamente. Además, ni Hotelera Lark, S.L. ni Domali 2003 S.L. han presentado cuentas anuales consolidadas y todas ellas han sido aprobadas y certificadas por el registrador Mercantil competente desde el momento de la constitución de la sociedad. Y que la elección por los titulares del capital social de DOMALI de invertir a través de otra mercantil forma parte del principio de libertad de empresa y economía de opción para estructurar por un lado una sociedad que tenga el activo inmobiliario y su financiación (ALRO 1977 INVERSIONES S.L.), y por otro lado una sociedad con la operativa hotelera (HOTELERA LARK, S.L.U.), ambas sociedades participadas por DOMALI 2003 S.L.

Entiende excesiva la interpretación de la Administración Tributaria a la hora de calificar y valorar una obligación de índole puramente mercantil, que no entra dentro de su ámbito competencia, y que excede claramente su labor de interpretación, como puede ser la calificación de un grupo mercantil a efectos del artículo 42 del código de comercio, con el único objetivo de no permitir la aplicación del tipo reducido de gravamen.

2.2.- Con respecto al acuerdo sancionador, manifiesta su desacuerdo con la sanción impuesta, puesto que no se ha cometido la infracción al haberse aplicado conforme a lo establecido en la normativa el tipo reducido para las sociedades de nueva creación anteriores al ejercicio 2013.

Entiende, además, que se ha realizado una interpretación razonable de la norma puesto que no existió en ningún momento ánimo defraudador o de obtención ilícita de beneficios fiscales, ya que siempre se partió del convencimiento de que se cumplen objetivamente los elementos configuradores de la exención y mantuvo exactamente la misma interpretación desde su constitución y que la Administración Tributaria comprobó en septiembre de 2016 y a fecha de presentación del Impuesto de Sociedades de 2016, liquidación presentada en el mes de julio de 2017, seguía manteniendo como correcta, toda vez que la Administración dio por bueno tácitamente el expediente, al dejarlo sin resolver en la fecha de presentación del siguiente ejercicio, entendiendo conforme a derecho su interpretación con respecto al cumplimiento de los requisitos objetivos de aplicación de la misma.

Y refiere que para imponer una sanción tributaria es preciso que concurra un elemento objetivo y un elemento subjetivo, que no concurren en el caso de autos puesto que la Administración Tributaria conoce en todo momento el proceder de Hotelera Lark, llegando a abrir un expediente con la misma motivación por el ejercicio 2016 y, tras 3 años desde la apertura del mismo, declarar la caducidad del mismo, lo que reafirma que la conducta de Hotelera Lark no es una conducta que pueda ser entendida como culpable o negligente.

TERCERO.- Argumentos de la Administración demandada.

La Administración demandada se opone a los motivos de impugnación invocados de contrario en base a las siguientes consideraciones:

3.1.- Alega que la jurisprudencia invocada de contrario, relativa a la interpretación del artículo 140 de la LGT, es aplicable únicamente en aquellos casos en que el procedimiento de comprobación limitada concluye mediante la práctica de una liquidación regularizando la situación tributaria, pero no en los supuestos en que la finalización del procedimiento tiene lugar por declaración de caducidad. En este último supuesto es evidente que no se produce la aceptación tácita de la declaración del obligado tributario. De ahí que sea conforme a Derecho la iniciación de un nuevo procedimiento de comprobación limitada, debiendo confirmarse la liquidación en este punto.

3.2.- Improcedente aplicación por la mercantil recurrente en el ejercicio 2016 del tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación en el artículo 29 de la LIS y Disposición adicional decimonovena del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que excluye de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Alega que la calificación como empresas de grupo es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso; y señala que la mercantil recurrente, se encuentra participada al 100% de su capital por la mercantil DOMALI 2003, SL, lo que implica que ésta controla todos sus derechos de voto, ostentando la consideración de sociedad dominante en los términos del precepto transcrito.

Añade que al estar ante un beneficio fiscal no cabe realizar interpretaciones extensivas o por analogía, conforme establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria y rechaza la interpretación inflexible del precepto alegada de contrario, siendo taxativo el precepto que prevé la aplicación del beneficio fiscal, que no prevé matices ni condicionamientos.

3.3.- En cuanto a la sanción considera evidente la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo infractor aplicado. En cuanto al primero ("dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", ex art. 191 LGT) , pues la aplicación del improcedente tipo reducido supuso que la mercantil recurrente dejara de ingresar un total de 19.654,95 euros. Y en cuanto al segundo al haber acreditado la Administración en todas sus resoluciones la concurrencia de este elemento subjetivo, consistente en la negligencia por parte de la recurrente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al aplicar un improcedente tipo reducido estando participada al 100% por otra entidad que controlaba la totalidad de los derechos de voto, constituyendo grupo en los términos previstos en la normativa mercantil. Rechaza que la actuación de la demandante pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma pues lo cierto es que su interpretación es precisamente contra legem,siendo la normativa clara al determinar los supuestos de excepción de la aplicación del tipo reducido.

CUARTO.- Derecho de la recurrente a la aplicación del tipo reducido del 15% en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, al tratarse de una entidad de nueva creación conforme a lo establecido en el artículo 29.1 LIS .

Planteado el debate en los términos que resultan de los precedentes fundamentos, la primera cuestión controvertida en el presente procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar si en el ejercicio 2016 la recurrente HOTELERA LARK, S.L. tenía derecho a la aplicación del tipo reducido del 15% del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de una entidad de nueva creación conforme a lo establecido en el artículo 29.1 LIS, o por el contrario, como sostiene la AEAT, dicha entidad no reunía los requisitos para la aplicación del tipo reducido al formar parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, en la medida en que la entidad DOMALI 2003, S.L., a 31/12/2016, tenía una participación del 100% en la recurrente, ostentando el control de la misma desde su constitución.

Dicha cuestión ha sido ya objeto de análisis y resolución por parte de esta misma Sala y Sección en la sentencia nº 891/2023, de 11/11/2023, Ponente Ilmo. Sr. Don José Alberto Gallego Laguna, dictada en el procedimiento ordinario 805/2021, seguido entre las mismas partes que el actual contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2017, en la que desestimamos idéntico motivo de impugnación al invocado por la parte recurrente en el presente procedimiento -identificado en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia bajo el apartado 2.1- contra el acuerdo de liquidación provisional.

Bastará pues para la desestimación del actual motivo de impugnación, obligada por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica, con reproducir el FD Quinto de la citada sentencia, en la que dijimos:

«QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 29.1, en la redacción vigente en el ejercicio objeto de este recurso, establecía:

"El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley."

Por otra parte, la misma Ley, en su Disposición transitoria vigésima segunda referida a las "Entidades de nueva creación. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo",en su apartado 1 determina:

"Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

La Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la que el precepto anterior citado se remite, que alude a las "Entidades de nueva creación"establece:

"1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

Pues bien, como claramente expresa tanto este último precepto transcrito, como el art. 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se excluye de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

A estos efectos, el art. 42.1 del Código de Comercio establece:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."

En el presente caso, consta en el expediente administrativo la escritura pública de constitución de la sociedad demandante, de fecha 27 de mayo de 2013 en la que se expresa que el capital social de la sociedad constituida es suscrito en su totalidad por DOMALI 2003, S.L., es decir, es esta última sociedad la que posee el 100% de la sociedad ahora recurrente. En la misma escritura pública de constitución se nombra administrador a D. Leovigildo, que es la misma persona que comparece en dicha escritura pública en nombre y representación de la sociedad DOMALI 2003, S.L.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 42.1 del Código de Comercio, debe considerarse que existe grupo ya que la sociedad DOMALI 2003, S.L. tiene el 100% del capital social de la sociedad HOTELERA LARK SL, por lo que aquella ostenta el control de esta última.

Por otra parte, frente a las alegaciones de la demanda, se debe precisar que los preceptos transcritos, es decir, tanto, el art. 29.1 de la Ley 27/201 como la Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004 excluyen de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Es decir, claramente la exclusión la fijan con independencia de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, por lo que la circunstancia alegada por la recurrente de que no tiene obligación de formular cuentas anuales consolidadas resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del tipo reducido pretendido, al establecerlo la ley expresamente, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

De otro lado, la presentación en el Registro Mercantil de las cuestas anuales de ambas sociedades resulta igualmente irrelevante a los efectos del tipo reducido que se pretende, pues dicha presentación y admisión por el Registro Mercantil no determina la correcta aplicación del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades, dado que la calificación del tipo impositivo procedente no le corresponde al Registro Mercantil, sino a la Administración Tributaria a través de los procedimientos establecidos en la Ley General Tributaria, de acuerdo con las normas que regulan el Impuesto sobre Sociedades, y finalmente, mediante los recursos legalmente fijados, a esta Sala y, en su caso, al Tribunal Supremo, por lo que la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil no determina la procedencia del tipo reducido que la demandante pretende.

Debe añadirse que el art. 42.1 del Código de Comercio no distingue, para la consideración de grupo, si las sociedades tienen la misma o distinta actividad, por lo que la Administración no estaba obligada a valorar la actividad de cada una de ellas, ya que no es un requisito establecido en las normas citadas, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Por otro lado, debe considerarse que la Administración ha actuado dentro de las facultades que le atribuye el art. 13 de la Ley General Tributaria que establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.",por lo que la Administración podía perfectamente calificar, de conformidad con los preceptos legales citados, si la sociedad constituía un grupo a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades.

Estando igualmente amparada la Administración en el procedimiento de comprobación limitada seguido de acuerdo con los art. 136 a 140 de la Ley General Tributaria, encontrándose tanto la liquidación, como la resolución del recurso de reposición y la resolución del TEAR, debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos de los preceptos citados y del art. 239 de la misma Ley respecto de la resolución del TEAR.

En cuanto a las alegaciones sobre las actuaciones administrativas relativas al ejercicio de 2016, es preciso tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En el presente caso no consta que haya habido un acto expreso de la Administración reconociendo la aplicación del tipo reducido pretendido por la recurrente, ya que como consta en el expediente administrativo, respecto del ejercicio de 2016 se inició, en fecha 01/09/2018, un procedimiento de comprobación limitada, en el que se dictó resolución el 17 de febrero de 2020, en la que se acordó que "...transcurrido el plazo de seis meses desde la fecha de notificación de inicio del mismo sin que se haya notificado resolución expresa, se acuerda declarar la caducidad de dicho procedimiento, procediéndose al archivo de las actuaciones y sin perjuicio de que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción".Como reiteradamente se ha declarado por esta Sala, la circunstancia de que hubiera caducado un procedimiento de comprobación limitada y no se hubiera seguido ningún nuevo procedimiento de comprobación de una declaración presentada por el contribuyente respecto del ejercicio de 2016 no supone en modo alguno la existencia de un reconocimiento de la Administración de la corrección de lo declarado por el contribuyente, sino únicamente justifica la ausencia de utilización por parte de la administración de los medios de comprobación que tiene atribuidos. Por ello, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo se debe desestimar la referida alegación de la demanda.

Por todo lo expresado, procede desestimar las alegaciones de la demanda respecto de la liquidación, confirmando la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid».

QUINTO.- Conformidad a derecho del acuerdo de imposición de sanción.

La segunda cuestión controvertida en el presente procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar si la resolución impugnada, en cuanto confirma la sanción impuesta a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191, apartados 1 y 2, LGT resulta conforme a Derecho, al negar la recurrente haber cometido la infracción, haber observado una interpretación razonable de la norma y no concurrir los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

La respuesta a tal cuestión exige partir del contenido del acuerdo de imposición de la sanción de 25/10/2021 que tras relatar los hechos extraídos del procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, razona en relación con las alegaciones formuladas por la actual recurrente lo siguiente:

«[...] Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada.

Como consecuencia de ello, ha dejado de ingresar la cantidad de 17.212,74 euros; habiendo sido precisa la actuación de la Administración Tributaria con el fin de proceder a la regularización de la situación tributaria.

No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

La sanción se impone de acuerdo con el Art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : ''Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo''.

Si bien no se entra a valorar la intencionalidad clara de fraude del contribuyente, sí que es su responsabilidad cerciorarse y verificar que los datos que consigna (y que determinan la cantidad a pagar/devolver o compensar) son ciertos y veraces.

No se trata en este caso de probar que ha existido dolo o conducta fraudulenta consciente y voluntaria, sino negligencia en la confección de su declaración-liquidación, que sólo a través de la actuación comprobadora de la Administración ha permitido poner de manifiesto la falsedad de aquélla. [...]».

Continúa indicando el citado acuerdo:

«[...] Cabe señalar que la LGT, dentro de la regulación que en el Título IV de la LGT ''La potestad sancionadora'' se hace del régimen sancionador, define las infracciones tributarias en el art. 183.1 LGT como sigue: ''Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley''.

La prohibición de un sistema sancionador objetivo que deriva de los principios consagrados en la Constitución implica que en toda infracción puedan identificarse dos elementos diferenciados:

a) Elemento objetivo o conducta definida como tal infracción en la ley.

b) Elemento subjetivo o culpabilidad, que comporta la relación entre dicha conducta y el sujeto al que resulta imputable.

Respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.

Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las ''acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia''.

De acuerdo con la normativa reguladora como con la jurisprudencia y doctrina, la imposición de sanción procede tanto si ha existido mala fe como si no ha existido (simple negligencia), sin prejuzgar que tal mala fe se ha producido.

Es preciso en tal sentido recordar que la Resolución T.E.A.C. de 14 de junio de 2006 indica de manera precisa que ''La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma''.

Al mismo tiempo, el propio legislador, en el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria señala de manera precisa que: ''Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley''.

Es decir, se exige cualquier grado de negligencia y no exclusivamente mala fe.

En cuanto a la culpabilidad hay que tener en cuenta que según la Sentencia del TS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 ''Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente''.

En el presente caso se ha evidenciado la concurrencia de una conducta al menos negligente al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen.

La Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda.

Respecto a que ha pagado el importe de la liquidación provisional, hay que tener en cuenta que lo que se está sancionando es la falta de ingreso dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Liquidación y Sanción son procedimientos independientes. La liquidación implica exigir al contribuyente los importes que debió pagar en el momento de presentación de su autoliquidación, es decir, el importe del impuesto debido, mientras que la sanción tiene un efecto punitivo, que castiga la comisión de infracciones a título de simple negligencia, como bien indica el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT ).

Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, por interpretación razonable de la norma se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración.

Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:

- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.

- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.

- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.

- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.

- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.

En el presente caso y del examen del expediente no se puede entender que se haya efectuado una interpretación razonable según los términos anteriores.

Profundizando en el concepto de ''negligencia'' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.

El TEAC, en resolución de 31 de octubre de 2012 afirma que ''la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma'', datos que se observan en el expediente.

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 5 de noviembre de 1996 señalaba: ''no puede concluirse de ello que sólo la concurrencia de la consciencia y de la voluntariedad e intencionalidad que constituye el dolo permita la aplicación de sanciones, pues obvio es que, al lado del dolo, se halla la culpa o negligencia caracterizada, como es bien conocido, por la ausencia de cuidados o precauciones o por la omisión de diligencias o de la adopción de medidas encaminadas a evitar un resultado antijurídico previsible que, sin cautelas de indispensable consideración o adopción, pudiera producirse, o, como aquí sucede, por el quebrantamiento, aun sin el propósito directo que implica el dolo, de preceptos reglamentarios de obligado acatamiento, bastando con que concurra la forma de culpabilidad por culpa para que sea procedente, en presencia de los demás requisitos precisos, la sanción''.

De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta voluntaria y culpable.

[...]

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que HOTELERA LARK SL con NIF B86735420 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."

Y en el apartado "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES"añade:

«Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006).

La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:

'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias'.

Por lo que respecta a la causa de fuerza mayor, se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes). La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc., pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.

Por interpretación razonable de la norma, según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración.

Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:

- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.

- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.

- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.

- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.

- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.

En el supuesto que nos ocupa, examinada la normativa que regula la aplicación del tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, no se observa respecto de la misma la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar en la conducta del contribuyente la existencia de una interpretación razonable de la norma en el sentido descrito previamente. En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, puesto que, de forma consciente y voluntaria, aplicó el tipo reducido del 15% sin cumplir la totalidad de los requisitos legales establecidos expresamente en la norma del impuesto.

Por tanto, en la medida en que a 31.12.2016 la entidad DOMALI 2003, S.L tiene una participación del 100 por cien en HOTELERA LARK SL, ostentando el control de la misma desde su constitución, en los términos dispuestos en el artículo 42 del Código de Comercio , no se podría aplicar el tipo de gravamen lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.

Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'. En base a ello, la conducta del obligado tributario ha de calificarse, como mínimo, de negligente y, por consiguiente, resulta sancionable».

Atendida la sustancial identidad existente entre los respectivos contenidos del acuerdo de imposición de la sanción aquí recurrido y el que fue objeto del recurso seguido ante esta Sala bajo autos de procedimiento ordinario 805/2021 antes mencionado y entre los motivos de impugnación invocados por la parte recurrente frente a aquéllos, en uno y otro procedimiento, bastará de nuevo para la desestimación del actual motivo de impugnación, obligada una vez más por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica, con reproducir el FD Sexto de la sentencia nº 891/2023, de 11/11/2023, Ponente Ilmo. Sr. Don José Alberto Gallego Laguna, dictada en el procedimiento ordinario 805/2021, ya citada, que concluye:

«[...] Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de la sanción impuesta.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma. Debe destacarse a este respecto que, como ya se ha indicado, no puede considerarse que se generase en la recurrente una confianza legítima por el procedimiento iniciado respecto del ejercicio de 2016, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo antes citada, pues la Administración no dictó ninguna resolución expresa de reconocimiento de tipo reducido pretendido y el procedimiento concluyó por caducidad, precisamente porque no se dictó resolución en el plazo de seis meses legalmente figado, de tal manera que no puede considerarse ni que la Administración fuera contra sus propios actos ni que se generase una confianza legítima en la recurrente sobre la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre Sociedades.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con el acta de conformidad y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente».

Procederá por todo lo expuesto la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo.

SEXTO.- Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,