Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de febrero de 2022, en la que acuerda desestimar reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional n° de referencia NUM001 dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01 a 12 de 2016. Cuantía de la reclamación: 11.557,34 euros, correspondiente al período 02-2016.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se acuerde la nulidad de la Liquidación de la que trae causa la resolución recurrida.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, las cuotas de IVA a ingresar se derivaron fundamentalmente de la regularización practicada por la UGGE en relación con los siguientes conceptos y/o categorías:
a) Gastos de alimentación. En esta categoría se incluyen todas las facturas recibidas de Nespresso Club (Daba, S.A.) y DIRECCION000 ( Florencia).
El importe total de las cuotas de IVA correspondiente a gastos de alimentación cuya deducibilidad niega la UGGE asciende a 1.980,86 euros.
b) Gastos correspondientes a eventos con clientes. En esta categoría se incluyen las facturas derivadas de diversos eventos con clientes, emitidas por Real Madrid, Gourmet On Wheels, S.L., Arts Exclusive Plus, S.L., Monico Gourmet, S.L., Apple Retail Spain, S.L., El Corte Inglés, S.A., y M. Difusión y Catering, S.L
El importe total de las cuotas de IVA correspondiente a esta categoría cuya deducibilidad niega la UGGE asciende a 24.962,52 euros.
c) Gastos correspondientes a eventos con personal de la empresa. En esta categoría se incluyen todas las facturas correspondientes a diversos eventos con personal de la empresa emitidas por M. Difusión y Catering, S.L., Complexion Mercantil, S.L., Bocaleon Iberica, S.L., Varopan, S.A., La Higuera del Tambor, S.L., Activos de Arroyomoron, S.L., Hostelera El Carmen, S.L., Restaurante Mentidero de la Villa, S.L., Milagritos Compañía Hostelera, S.L., Iro Studio, S.L. y El Corte Inglés, S.A.
El importe total de las cuotas de IVA correspondiente a esta categoría cuya deducibilidad niega la UGGE asciende a 3.619,80 euros.
d) Gastos correspondientes a hardware adquirido para el desarrollo de la actividad. Esta categoría incluye la factura recibida de Apple Retail Spain, S.L. correspondiente a la adquisición de determinados dispositivos, ascendiendo el total de las cuotas de IVA cuya deducibilidad niega la UGGE a 915,54 euros.
e) Otros gastos no incluidos en las categorías anteriores. En esta categoría se incluyen las facturas de Solred, S.A., Landes Eventos, S.L., Espaicol Servicios Florales y Lavinia España Selección, S.L.
El importe total de las cuotas de IVA correspondientes a esta categoría cuya deducibilidad niega la UGGE asciende a 2.284,40 euros.
Alega la procedencia de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en relación con los gastos de alimentación, porque se corresponden con determinados productos (alimentos, café y bebidas, entre otros) que adquiere para satisfacer las necesidades básicas de los trabajadores de la empresa. Los trabajadores consumen dichos productos en un pequeño comedor que tienen a su disposición dentro de las instalaciones de la compañía. La doctrina puesta de manifiesto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante " TJUE") en Sentencia de 11 de diciembre de 2008 (asunto C-371/07); en la que llegó a la conclusión de que, tras la entrada en vigor de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, la normativa nacional de los Estados Miembro no puede limitar el derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de los gastos relativos a comidas y bebidas puestas a disposición, a título gratuito, en comedores de empresa, de comerciales o profesionales de sector y resto de personal de la empresa. La propia Dirección General de Tributos ha admitido la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en gastos de alimentación y bebida destinados a prestar un servicio de comedor en las siguientes condiciones: (i) que esté afecto, directa y exclusivamente, al desarrollo de la actividad; y (ii) que sirva fundamental o primordialmente a los fines de la actividad empresarial. En este sentido, en la contestación a la consulta vinculante núm. V2330-10 y las consultas vinculantes NUM002 y NUM003.
Manifiesta la procedencia de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en relación con los gastos correspondientes a eventos con clientes. La celebración de estos eventos tenía varias finalidades, que, dependiendo del evento, podemos clasificar en las siguientes: (i) informar a los clientes sobre las novedades en los servicios prestados por la demandante, (ii) promocionar los diversos cursos de formación ofrecidos, y (iii) captar negocio con el objetivo de incrementar los ingresos futuros de la Sociedad. La única finalidad por la que alquila el Palco del Real Madrid es invitar a representantes de entidades con las que mantiene o pretendía mantener relaciones comerciales, siendo esta una práctica muy habitual para la captación de clientes en la industria. Aportó en vía económico-administrativa el listado de los clientes que fueron invitados al referido palco durante dicho periodo, resultando que todos ellos pertenecían a diversas empresas con las que la Sociedad mantenía y mantiene una relación comercial (Banco Santander, Mapfre, Bankia, Caser, Telefónica, Liberty Seguros, entre otros). Esta cuestión no ha sido puesta en duda por el TEAR. Junto con los gastos expuestos en el apartado anterior, mi representada soportó una serie de cuotas relacionadas con los siguientes gastos, todos ellos relacionados con eventos celebrados con clientes de la empresa con la finalidad de captación o fidelización. Aportando relación de asistentes a los distintos eventos; ii) invitaciones a eventos; iii) agenda de eventos; iv) emails con clientes; y v) relación de facturas. Que ha quedado acreditado que, conforme a la jurisprudencia y doctrina citada, los gastos analizados son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, lo que supone que, de acuerdo con lo previsto en el art, 96 de la LIVA, las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de tales servicios serían también deducibles. De hecho, como esa Administración tributaria ya conoce, los anteriores gastos han sido tenidos en cuenta por la demandante para el cálculo de la base imponible del IS sin que hayan sido cuestionados por esa Administración. Que para el caso de que este Tribunal no atendiese los rotundos argumentos que acabamos de poner de manifiesto, y considerase que los gastos en cuestión no estaban correlacionados con los ingresos, o no estaban destinados a promocionar, directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios, debería considerar que dichos gastos constituyen "atenciones a clientes o proveedores", debiendo admitir su deducibilidad con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios.
Alega la procedencia de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en relación con los gastos correspondientes a eventos con personal de la empresa. Estos eventos tenían como principal objetivo preservar el buen ambiente de trabajo de los empleados, contribuyendo a la generación de comodidad y bienestar, y, en consecuencia, al aumento de su motivación y resultados en la Sociedad.
Procedencia de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en relación con los gastos correspondientes a las compras de hardware - dispositivos APPLE. Dichos dispositivos se entregaron a trabajadores pertenecientes a los departamentos de ventas, preventas y alianzas, y son utilizados por estos exclusivamente para fines relacionados con la actividad empresarial de la Sociedad, es decir, que, en ningún caso, los trabajadores utilizan sus dispositivos para fines particulares. Que ya se aportó copia del libro mayor en el que consta cada uno de los dispositivos que se amortizan contablemente junto con el detalle de la amortización acumulada.
Invoca la doctrina de los actos propios, porque en el procedimiento de gestión con número de referencia NUM004 por el IVA correspondiente a los periodos de liquidación 01 a 12 del año 2015, admitió la deducibilidad del Impuesto soportado en gastos que ahora se cuestionan.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que, en primer lugar, respecto a las cuotas de IVA soportadas por incurrir en gastos de alimentación, el recurrente sostiene que las mismas son deducibles ya que están destinadas a satisfacer necesidades básicas de los trabajadores de la empresa, añadiendo que el TEAR no ha cuestionado la afectación de tales gastos a la actividad empresarial. Debe señalarse que no son deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de alimentos, quedando excluidos de la limitación del artículo 96.Uno.3º de la LIVA. Así, no puede obviarse que la norma es muy clara al excluir la posibilidad de deducir cuotas soportadas por adquisición de alimentos y bebidas, admitiendo tal deducción únicamente cuando estos bienes son objeto de entrega a título oneroso, circunstancia que no se da en el presente caso. Respecto a la jurisprudencia comunitaria citada en la demanda, el recurrente efectúa una interpretación interesada de la misma. Lo cierto es que la sentencia de 11 de diciembre de 2008 (asunto C-371/07), llega a una conclusión distinta de la expuesta por el recurrente, al señalar: "Es pacífico que normalmente corresponde al empleado elegir el tipo, la hora exacta e incluso el lugar de la comida. El empresario no interviene en estas elecciones y el empleado únicamente está obligado a volver al lugar de trabajo a las horas convenidas y a efectuar allí su trabajo habitual. Por tanto, como alegó la Comisión en la vista, el suministro de comidas a los empleados tiene por objeto, en principio, satisfacer una necesidad privada y es una elección personal de éstos en la que el empresario no interviene. De ello se desprende que, en circunstancias normales, las prestaciones de servicios que consisten en suministrar comidas a título gratuito a los empleados satisfacen las necesidades privadas de éstos, en el sentido del artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva. En cambio, en circunstancias particulares, las exigencias de la empresa pueden requerir que el propio empresario proporcione las comidas (véase, por analogía con el transporte de trabajadores hasta el lugar de trabajo efectuado por el empresario, la sentencia Fillibeck, antes citada, apartados 29 y 30")."
Es decir, en circunstancias normales la entrega de productos alimenticios a los trabajadores satisfacen necesidades privadas de estos y por tanto, las cuotas de IVA soportadas en tales gastos no son deducibles. Para que sean deducibles, será necesario que concurran circunstancias particulares que justifiquen ese gasto por parte del empleador y, lógicamente, que dichas circunstancias particulares se acrediten. Estas circunstancias particulares, que se apartan de lo normal y en el caso de autos justificarían que el recurrente incurriese en gastos por productos de alimentación puestos al servicio o disposición de sus empleados, no han quedado acreditadas por el sujeto pasivo, por lo que no pueden admitirse sus alegaciones. Esto es así porque respecto a la necesidad de tener que suministrar productos alimenticios y bebidas a sus empleados, se observa por el mapa que al lado de sus oficinas hay un hotel y un hospital, ambos con servicios de cafetería y restaurante, tal y como señaló la Inspección. Además, no puede obviarse que existe la posibilidad de instalar máquinas de vending en sus oficinas, donde los empleados pueden adquirir productos alimenticios a título oneroso, pagándose así las cuotas de IVA correspondientes y sin necesidad de que la empresa incurra en tales gastos. Por último, tampoco resulta aplicable la doctrina de la DGT en tanto que la misma se refiere a un supuesto de hecho en el que sí concurrirían las circunstancias particulares a las que antes se ha aludido, como es "la ausencia de un establecimiento de hostelería próximo", lo que no acontece en el caso de autos al existir varios servicios de cafetería y restaurante en las inmediaciones del lugar de trabajo de los empleados.
En relación con las cuotas de IVA soportadas por gastos relativos a eventos con clientes, entiende que para determinar si los eventos organizados por la recurrente se corresponden con actividades relacionadas con su actividad (cursos, seminarios, etc.), es necesario acreditar detalladamente las actividades realizadas, las personas asistentes a los eventos y los servicios que son objeto de prestación, pues en caso contrario, los gastos por comidas y desplazamientos en que se incurre en dichos eventos han de considerarse atenciones a clientes. La documentación aportada por el recurrente únicamente acredita que los bienes (fundamentalmente catering, y menús en restaurantes) y servicios (alojamiento, conciertos, palcos etc) se han suministrado con ocasión de distintos eventos, a trabajadores, clientes o terceras personas (no se ha suministrado relación de asistentes a los eventos), en sus instalaciones o fuera de ellas, a título gratuito, pero en modo alguno ha quedado acreditado que sean necesarios para conseguir y mantener clientes. Respecto a calificar dichos gastos como servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, incluidos en el art. 96.Uno.6º LIVA, en vez de en el art. 96.Uno.5ºLIVA, debe negarse tal razonamiento ya que solo se admiten estos gastos cuando se producen en el seno de desplazamientos de empleados por motivos laborales (ver consulta de la Dirección General de tributos V3818-15).
En cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por gastos relativos a eventos con personal de la empresa, remarca que no se han producido con ocasión de desplazamiento de trabajadores por motivos laborales, y sin perjuicio de que estén de acuerdo con los usos y costumbres de la empresa, la Ley del IVA en su art. 96 es muy clara al excluir estos gastos del derecho a deducir. Al igual que en el punto anterior, estos gastos pueden ser convenientes para la empresa, pero no son necesarios.
En cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por gastos relativos a dispositivos electrónicos, nos encontramos ante artículos destinados a un uso personal (iphones), y además susceptibles de utilización privada, por lo que será necesario acreditar el grado de afectación de los mismos al desarrollo de la actividad empresarial. Para probar la afectación a la actividad de los dispositivos Apple adquiridos el recurrente ha facilitado una lista del departamento empresarial al que fueron entregados los artículos, pero no una relación de las personas a las que se les entregaron, y también el libro mayor. De esta manera no se acredita que dicho dispositivos se empleen únicamente para el desarrollo de su actividad, hecho que corresponde acreditar al recurrente según las reglas de la carga de la prueba.
Sobre la pretendida doctrina de los actos propios, manifiesta el Abogado del Estado que el hecho de que se haya realizado una comprobación limitada en un ejercicio impide que se pueda volver a comprobar el mismo concepto tributario en ese ejercicio, pero no impide la comprobación de ese concepto tributario en ejercicios o periodos posteriores, ex art. 140 LGT.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación provisional, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007 ), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:
Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días
Causa de fuerza mayor 14.03.2020 30.05.2020 78
Ampliación de plazo 27.07.2020 30.07.2020 4
Ampliación de plazo 09.10.2020 16.10.2020 8
En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 90 días.
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 01 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Conforme a la motivación expuesta en el documento ANEXO, se minoran las cuotas de IVA deducible por operaciones interiores corrientes en el importe de aquellas cuotas de IVA correspondientes a las facturas requeridas que no tienen el carácter de deducibles.
Respecto del periodo 02 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 03 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 04 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 05 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 06 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 07 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 08 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 09 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 10 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 11 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Respecto del periodo 12 del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992."
En el Anexo de la misma liquidación se expresa lo siguiente:
"emitida por esta Unidad, con las motivaciones que a continuación se recogen:
"Con fecha 07/02/2020 se inició procedimiento de comprobación limitada con número de referencia NUM001. Tras examinar el Libro Registro de Facturas Recibidas, así como las facturas aportadas en el procedimiento, se propone la siguiente regularización:
Se minoran las cuotas deducibles de los proveedores que se relacionan a continuación en base a lo establecido en los artículos 95 . y 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido .
- Real Madrid (adquisición abono evento deportivo), no puede admitirse la cuota deducida, conforme al apartado cuarto del artículo 96. Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA , en lo sucesivo), no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los espectáculos y servicios de carácter recreativo, así como de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos.
- Nespresso Club (adquisición café) Articulo 96 3 .º. y 5º. LIVA .
- El Corte Ingles (adquisición juguetes/Apple iWatch. Artículo 96 3 .º. y 5º. LIVA .
- DIRECCION000 (adquisición productos alimenticios). Artículo 96 3 .º. y 5º. LIVA .
- Activos de Arroyomoron SL, Bocaleon Ibérica SL, Complexión Mercantil SL, Gourmet On Wheels SL, Hostelera El Carmen SL, La Higuera del Tambor SL, M. Difusión y Catering SL, Milagritos Compañía Hostelera SL, Mónico Gourmet SL, Restaurante El Mentidero de la Villa SL, Varopan SA, Iro Studio SLU (servicios de restauración, catering, comida Navidad, ...). Artículo 96 3 .º. y 5º. LIVA .
- Apple Retail Spain SA. No puede admitirse la cuota deducida por la adquisición de IPhone al tratarse de artículos susceptibles de uso tanto empresarial como privado, y no quedar acreditada la afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial exigida por el art. 95. Uno LIVA .
- Arts Exlusive Plus SL (visita Museo). No queda acreditada la afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial exigida por el art. 95. Uno LIVA .
- Espaicol Servicios Florales SL. (adquisición corona). Artículo 96 3 .º. y 5º. LIVA .
- Lavinia España Selección SL. Las facturas inadmitidas se refieren a adquisición de bebidas alcohólicas, expresamente excluidas del derecho a deducción por el art. 96. Uno.3º LIVA , salvo que sean objeto de entrega título oneroso.
Las facturas que se relacionan a continuación no han sido aportadas en el procedimiento, por tanto, no se puede admitir la deducción de dichas cuotas en base a lo establecido en la LIVA Artículo 97 .
Requisitos formales de la deducción. Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
- Landes Eventos. Solred SA (de este ultima lo que ha aportado es un resumen del banco).
Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo Jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título lo VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos
Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
El precepto legal es claro y terminante y obvia las intenciones de la empresa y la conveniencia o no para sus intereses de proceder a realizar gastos por los que soporta las cuotas que pretende deducir. Niega la deducibilidad de los alimentos, las bebidas y el tabaco; los espectáculos y servicios de carácter recreativo; los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas; con las únicas excepciones recogidas en el punto dos del artículo.
Las cuotas soportadas no admitidas se incluyen claramente en los supuestos contemplados, como son los gastos para obsequiar a clientes, espectáculos o alimentos, por lo que la exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es clara y ha de negarse su deducibilidad.
Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley.
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
4.º La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
5.º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta ley.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.
Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaraciónliquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal , la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración.
Artículo 6. Contenido de la factura.
1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
2.º Las rectificativas.
3.º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .
4.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .
5.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 61 quinquies, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto .
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE , de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.
k) En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto , sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.
l) En caso de que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar del proveedor o prestador, de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento, la mención «facturación por el destinatario».
m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».
n) En caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención «régimen especial de las agencias de viajes».
o) En caso de aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, la mención «régimen especial de los bienes usados», «régimen especial de los objetos de arte» o «régimen especial de las antigüedades y objetos de colección».
p) En el caso de aplicación del régimen especial del criterio de caja la mención «régimen especial del criterio de caja.
2. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.
b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Cuando se trate de operaciones a que se refiere el artículo 2.3.b). a?), el obligado a expedir la factura podrá omitir la información prevista en las letras f), g) y h) del apartado 1 de este artículo e indicar en su lugar, mediante referencia a la cantidad o al alcance de los bienes o servicios suministrados y su naturaleza, el importe sujeto al Impuesto de tales bienes o servicios.
4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97. Uno de la Ley del Impuesto , tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refiere este artículo.
El artículo 105.1 de la LGT establece que:
"Carga de la prueba. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
No se ha justificado que las cuotas soportadas y deducidas por la entidad están afectas directa y exclusivamente a la actividad realizada. Por todo lo expuesto se practica la siguiente Propuesta de
Liquidación Provisional."
(...)
- En cuanto a la adquisición de productos alimenticios y café destinados a los trabajadores, se hace referencia a lo dispuesto en una sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, donde se dispone que "se opone a que un Estado miembro aplique, con posterioridad a la entrada en vigor de dicha Directiva, una exclusión del derecho a la deducción del IVA soportado que grava los gastos vinculados con las comidas ofrecidas a título gratuito por los comedores de empresa a las visitas comerciales y al personal con motivos de reuniones de trabajo", pero en el caso que estamos tratando no se trata de una adquisición para una reunión de trabajo particular, sino de un servicio que la empresa presta de forma continuada y gratuita a sus trabajadores para que no tengan que salir de la oficina en sus descansos. Este gasto por tanto no puede considerarse que se encuentre afecto al desarrollo de la actividad empresarial, ya que no es necesario para el ejercicio de la misma, y por tanto puede considerarse más como una atención a sus empleados.
- Respecto a los gastos de relaciones públicas, el interesado hace mención a lo dispuesto por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y a lo recogido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para justificar la deducibilidad de ciertas facturas por gastos de restauración y eventos celebrados. Una vez analizadas las pruebas aportadas respecto de los mismos comprobamos que el evento celebrado en febrero se trataba de un acto con los trabajadores de la empresa para celebrar la consecución de objetivos en 2015. Este gasto no puede considerarse como afecto y necesario para el desarrollo de la actividad, sino más bien una atención a los empleados. Lo mismo ocurre con la factura emitida por Landes Eventos, que corresponde a la celebración de un torneo de futbol entre los miembros de la empresa.
Por otro lado, se aporta un listado de clientes de la empresa indicando que fueron los asistentes a un evento, pero esto no constituye prueba suficiente para admitir la deducibilidad de la factura por la visita a un museo ya que no se demuestra la correlación existente entre ambas. Al igual que ocurre con el evento EMEA meeting Madrid del que se aporta la agenda programada de los días en los que se celebra para justificar los gastos de catering y restauración, pero no puede considerarse prueba suficiente para justificar tales gastos al no quedar acreditada la correlación existente. En el anexo 5 se aporta una invitación realizada por el departamento de RRHH, tal y como nos indican, pero al comprobarla vemos que se trata de un mail en el que se incluye un link para registrarse y no se hace referencia a ningún evento ni acto celebrado por la empresa. La invitación del anexo 6 corresponde con un evento de verano, pero no queda acreditado que se trate de un gasto afecto al desarrollo de la actividad y no de un acto realizado para atender a sus empleados, ya que nos indican que es algo que realizan por costumbres. Lo mismo que pasa con las comidas de navidad y regalos efectuados a los hijos de los empleados. Estos gastos, en ningún caso, pueden considerarse afectos al desarrollo de la actividad ajustándonos a lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley de IVA .
- Por último, hacemos mención a la negación de la deducibilidad de las facturas por la adquisición de terminales móviles marca IPhone para los empleados, de los que no se cuestionaba su afectación al desarrollo de la actividad por los mismos, sino que se hacía referencia a que se trataba de bienes que son susceptibles de uso profesional y privado. En este caso, el interesado no ha presentado prueba demostrando su afectación exclusiva a la actividad por lo que se mantiene lo dispuesto en la propuesta de liquidación provisional."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta: "SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a las cuotas de IVA soportado por adquisición de carburante (tarjeta SOLRED), se ha de señalar que la falta de consignación en las facturas de la matrícula del vehículo no constituye un defecto de las mismas, que pueden considerarse formalmente correctas, sino que se trata de una cuestión relativa a la prueba de la afectación a la actividad. En este sentido, la consignación de la matrícula en las facturas recibidas, facilita notablemente la prueba de la afectación a la actividad, cuya carga recae sobre la interesada.
El artículo 95.Cuatro de la LIVA establece que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios directamente relacionados con vehículos (combustibles, reparaciones, peajes, etc...) son deducibles en los mismos términos que las cuotas soportadas por la adquisición o arrendamiento de dichos vehículos. Así, en la hipótesis de que el IVA deducible por ellos fuera el 50%, este mismo porcentaje se aplicaría a las cuotas correspondientes a los conceptos indicados en el artículo 95.Cuatro. En este contexto, la identificación en las facturas de combustible de un vehículo afecto a la actividad, permite la aplicación de la presunción prevista en este artículo. No obstante, el hecho de que no se haya consignado la matrícula en las mismas no debe excluir la posibilidad de deducción si la interesada prueba la afectación a la actividad por otros medios.
En el presente caso no consta en las facturas de adquisición de combustible el dato correspondiente a la matrícula del vehículo que efectuó el repostaje, ni tampoco la interesada aporta otros medios de prueba que permitan vincular dichas adquisiciones con la actividad, por lo que no procede admitir la deducción de las citadas cuotas.
OCTAVO.- El artículo 96 de la Ley 37/1992 , bajo la rúbrica "Exclusiones y restricciones del derecho a deducir" establece (lo subrayado es nuestro):
(...)
El artículo 96 de la Ley 37/1992 excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de determinados bienes y servicios, aunque se cumpla con los requisitos del artículo 94 de la Ley 37/1992 , al ser considerados como de consumo final por el empresario o profesional que los adquiere; de forma tal, que en todo caso se excluyen de la deducción los gastos que no tengan un carácter estrictamente empresarial o profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
NOVENO.- No son deducibles las cuotas de IVA soportado en la adquisición de alimentos y bebidas, o en los espectáculos y servicios de carácter recreativo, cualquiera que sea su finalidad, de conformidad con el artículo 96. Uno 3° y 4°.
Con respecto al IVA soportado en gastos de desplazamiento, hostelería y restauración, corresponde al interesado, de acuerdo con la norma general del artículo 105.1 de la LGT acreditar que dichos gastos han tenido la consideración de deducibles en su impuesto directo de tributación personal (en el presente, el Impuesto sobre Sociedades), y siempre que no se trate de atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, de conformidad con el artículo 96. Uno.5~.
Para la determinación de si los diversos eventos organizados por la entidad se corresponden con actividades relacionadas con cursos, seminarios o reuniones relacionadas con la actividad desarrollada por la empresa; y que los gastos de desplazamiento y comidas correspondientes no se consideran atenciones a clientes, asalariados y terceras personas; es necesario que el sujeto pasivo acredite, para cada evento, el detalle de las actividades realizadas, y las personas asistentes al evento y que son objeto de las prestaciones de servicios de desplazamiento, restauración o alojamiento. Estos extremos no se acreditan fehacientemente en los eventos indicados por la entidad, por lo que no puede considerarse que se efectúen en el desarrollo de su actividad empresarial, y por ello no se considera deducible el IVA soportado correspondiente a los servicios de desplazamiento, hostelería y restauración.
No son deducibles las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios como inscripción torneo de fútbol, y adquisición de coronas fúnebres, botellas de vino y roscones de reyes; por tratarse de bienes y servicios adquiridos para destinarlos a atenciones a asalariados o clientes, o bien por no tratarse de servicios prestados como consecuencia de un desplazamiento o viaje del personal en el desarrollo de su actividad laboral.
Por lo que se refiere a adquisiciones de teléfonos móviles, el sujeto pasivo no ha acreditado que se utilicen de forma exclusiva en la actividad, de conformidad con lo establecido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Por tanto, se ha de confirmar la regularización practicada en este punto, al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial/profesional.
DÉCIMO.- Como se ha expuesto anteriormente, la reclamante manifiesta que en el procedimiento de gestión con número de referencia NUM004 por el IVA correspondiente a los periodos de liquidación 01 a 12 del año 2015, la Oficina Gestora admitió la deducibilidad del Impuesto soportado en gastos que ahora se cuestionan, por lo que entiende que debe aplicarse la doctrina de los actos propios.
Ahora bien, como establece el TEAC, entre otras, en la Resolución 00/0571/2012/00/0, de fecha de 17/11/2015, para aplicar doctrina de actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:
a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;
b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;
c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.
En relación con la cuestión relativa al punto expuesto en el apartado b) , el Fundamento de Derecho SEXTO de la mencionada Resolución establece lo siguiente:
" SEXTO.- (...) los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo , en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As . acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As . 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.
Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.
En el caso examinado -liquidación provisional por el IVA 2015 n° de referencia NUM004 a que se refiere la reclamante-, la Administración tributaria no admitió las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios a Real Madrid Club de Fútbol, El Corte Inglés o Buenos Momentos 2020, en virtud del artículo 96 de la Ley del IVA . La sociedad presentó reclamación económico-administrativa n° NUM005 contra la liquidación, que fue estimada en parte por este Tribunal, por falta de motivación de la misma, por lo que se ordenó la retroacción de actuaciones al órgano gestor para que dictase nueva liquidación con motivación adecuada de los motivos de la falta de deducción del IVA.
No es de aplicación en este caso la doctrina de los actos propios, porque no consta que la Administración tributaria se haya pronunciado sobre los hechos controvertidos denegando la deducibilidad del IVA soportado correspondiente por incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos. No ha existido acto administrativo, expreso o presunto, que suponga la resolución de un procedimiento de comprobación respecto a los mismos conceptos que se liquidan en 2016 y que vincule a la Administración para su actuación posterior.
DÉCIMO PRIMERO.- El resto de las regularizaciones practicadas no son objeto de discusión por la interesada, sin que este Tribunal, en el ejercicio de sus facultades revisoras, aprecie vicio o defecto alguno en las mismas.
En consecuencia, procede confirmar la liquidación impugnada."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El art. 99. Dos párrafo primero de la misma Ley determina que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre la recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.
En primer lugar, en cuento a los gastos en alimentos, contrariamente a lo manifestado en la demanda, no puede considerarse que el TEAR reconozca la afectación a la actividad empresarial, pues lo que se argumenta por el TEAR es que "No son deducibles las cuotas de IVA soportado en la adquisición de alimentos y bebidas, o en los espectáculos y servicios de carácter recreativo, cualquiera que sea su finalidad, de conformidad con el artículo 96. Uno 3° y 4°.",expresión de la que no cabe deducir reconocimiento alguno de afectación a la actividad.
Debe destacarse que en la liquidación se expresa que "...pero en el caso que estamos tratando no se trata de una adquisición para una reunión de trabajo particular, sino de un servicio que la empresa presta de forma continuada y gratuita a sus trabajadores para que no tengan que salir de la oficina en sus descansos. Este gasto por tanto no puede considerarse que se encuentre afecto al desarrollo de la actividad empresarial, ya que no es necesario para el ejercicio de la misma, y por tanto puede considerarse más como una atención a sus empleados".
Es decir, en la liquidación se declara expresamente que esos gastos no pueden considerarse afectos al desarrollo de la actividad empresarial y dicha consideración no es anulada por el TEAR en la resolución recurrida.
Por otra parte, la redacción del art. 96.Uno 3º es muy clara en cuanto a la exclusión de la deducibilidad de los importes de IVA soportados en la adquisición de alimentos, las bebidas. A este respecto, como pone de manifiesto el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, la sentencia de TJUE citada por la demandante, Sentencia de 11 de diciembre de 2008 (asunto C-371/07), no permite reconocer la deducibilidad en el presente caso, ya que como se indica en dicha sentencia "57 Es pacífico que normalmente corresponde al empleado elegir el tipo, la hora exacta e incluso el lugar de la comida. El empresario no interviene en estas elecciones y el empleado únicamente está obligado a volver al lugar de trabajo a las horas convenidas y a efectuar allí su trabajo habitual. Por tanto, como alegó la Comisión en la vista, el suministro de comidas a los empleados tiene por objeto, en principio, satisfacer una necesidad privada y es una elección personal de éstos en la que el empresario no interviene. De ello se desprende que, en circunstancias normales, las prestaciones de servicios que consisten en suministrar comidas a título gratuito a los empleados satisfacen las necesidades privadas de éstos, en el sentido del artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva. 58 En cambio, en circunstancias particulares, las exigencias de la empresa pueden requerir que el propio empresario proporcione las comidas (véase, por analogía con el transporte de trabajadores hasta el lugar de trabajo efectuado por el empresario, la sentencia Fillibeck, antes citada, apartados 29 y 30). "
En el presente caso, la demandante no prueba que las especificidades propias de la organización de la empresa constituyan un indicio de que las prestaciones que consisten en comidas suministradas a título gratuito a los trabajadores se efectúan con fines que no son ajenos a la empresa, en los términos requeridos por la referida sentencia del TJUE, ni tampoco se trata de un supuesto similar al que se cita en la demanda de la DGT, como indica el Abogado del Estado.
En consecuencia, procede desestimar dicha pretensión de la demanda.
En cuanto a las cuotas de IVA de los gastos que la demandante manifiesta que corresponde a eventos con clientes, que se citan en la demanda de REAL MADRID 17.970,80 €, GOURMET ON WHEELS, S.L. 38,85 €, ARTS EXCLUSIVE PLUS, S.L. 6.161,30 €, MONICO GOURMET, S.L. 256,28 €, APPLE RETAIL SPAIN, S.L. 133,46 €, EL CORTE INGLES 58,84 €, M. DIFUSION Y CATERING, S.L. 342,99 €.
Sobre tales gastos, hay que precisar que los correspondientes al REAL MADRID 17.970,80 €, ARTS EXCLUSIVE PLUS, S.L. 6.161,30 €, APPLE RETAIL SPAIN, S.L. 133,46 €, EL CORTE INGLES 58,84 €, M. DIFUSION Y CATERING, S.L, no se ha acreditado por la demandante que efectivamente tales gastos se correspondan con atenciones a clientes, ya de los mismos no puede deducirse la afectación exclusiva a la actividad empresarial, pues la simple manifestación de la lista de supuestos clientes por sí sola no prueba que esos gastos se vincularan a esos concretos clientes y que fueran vinculados a la actividad empresarial. Pero es que, los preceptos citados excluyen expresamente los gastos en espectáculos y servicios de carácter recreativo, por lo que no procede su deducibilidad y también excluye las atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, con las únicas excepciones recogidas en los indicados preceptos, que no concurren en el presente caso.
Respecto de los gastos de GOURMET ON WHEELS, S.L. 38,85 €, MONICO GOURMET, S.L. 256,28 €, de bebe puntualizar que los eventos a los que se refieren no consta que fuera para atenciones a clientes, pues aunque en las facturas se indica al eventos a que se refieren, no se ha acreditado su vinculación con la actividad de la demandante, ya que, como se ha indicado ni la relación que manifiesta la demandante ni los documentos aportados prueban la presencia de los pretendidos clientes ni que se fueran necesarios ni convenientes para el desarrollo de la actividad empresarial de la demandante.
Sobre los gastos que la demandante manifiesta que corresponden con eventos con personal de la empresa, de M. DIFUSION Y CATERING, S.L. 564,00 €, COMPLEXION MERCANTIL, S.L. 144,09 €, BOCALEON IBERICA, S.L. 67,91 €, VAROPAN, S.A. 410,17 €, LA HIGUERA DEL TAMBOR, S.L. 685,50 €, ACTIVOS DE ARROYOMORON, S.L. 20,91 €, HOSTELERA EL CARMEN, S.L. 148,20 €, RESTAURANTE MENTIDERO DE LA VILLA, S.L. 1.100,75 €, MILAGRITOS COMPAÑÍA HOSTELERA, S.L. 48,26 €, IRO STUDIO, S.L. 31,50 € EL CORTE INGLÉS, S.A. 398,51 €
Sobre dichos gastos, la demandante manifiesta que son necesarios para el desarrollo de la actividad, se llevan a cabo asiduamente y tenían como principal objetivo preservar el buen ambiente de trabajo de los empleados, contribuyendo a la generación de comodidad y bienestar, y, en consecuencia, al aumento de su motivación y resultados en la Sociedad.
La Administración, por el contrario, considera que tales gastos no se encuentran afectos a la actividad empresarial, y después de citar los arts 95 y 96 de la Ley 37/1992 expresa que "El precepto legal es claro y terminante y obvia las intenciones de la empresa y la conveniencia o no para sus intereses de proceder a realizar gastos por los que soporta las cuotas que pretende deducir. Niega la deducibilidad de los alimentos, las bebidas y el tabaco; los espectáculos y servicios de carácter recreativo; los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas; con las únicas excepciones recogidas en el punto dos del artículo.
Las cuotas soportadas no admitidas se incluyen claramente en los supuestos contemplados, como son los gastos para obsequiar a clientes, espectáculos o alimentos, por lo que la exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es clara y ha de negarse su deducibilidad."
Los razonamientos referidos de la liquidación son compartidos por esta Sala, ya que la demandante no ha probado que se cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados.
En cuando a la adquisición de dispositivos manca Apple, como se razona tanto en la liquidación como en la resolución del TEAR, la demandante no ha presentado prueba demostrando su afectación exclusiva a la actividad, siendo necesaria la prueba de dicha afectación exclusiva a la actividad, al tratarse de bienes susceptibles de utilización para actividades privadas, por lo que no procede la deducibilidad de los importes de IVA soportados, de conformidad con los preceptos citados.
En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos se han realizado efectivamente y cuyo importe de IVA pretende deducirse corresponden directa y exclusivamente a la actividad empresarial, como requiere expresamente el art. 95 Uno de la Ley 37/1992 antes citado, teniendo en cuenta las exclusiones que la propia Ley efectúa.
Por tanto, como se ha indicado, de la naturaleza de los bienes no puede deducirse necesariamente su vinculación exclusiva a la actividad empresarial.
Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en la recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende. Esta Sala comparte los argumentos de la liquidación que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, no siendo necesario entrar a valorar cada una de las facturas. Sin que la recurrente pruebe que se encuentran vinculados con la actividad empresarial en los términos expresados.
Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por ella misma y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.
Hay que puntualizar que las manifestaciones genéricas de la demanda sobre la afectación no constituyen una prueba de la afectación, no pudiendo presumirse de tales manifestaciones la referida afectación y vinculación a la actividad, al ser susceptibles de utilización para fines particulares.
Por otra parte, en la resolución recurrida del TEAR sí se da una concreta respuesta a las cuestiones planteadas en la reclamación económico administrativa, cumpliendo la resolución del TEAR los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante.
En consecuencia, procede desestimar las pretensiones de la demanda sobre la liquidación.
SEXTO:En relación con la alegación de la demanda sobre lo acordado en otro ejercicio, hay que tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.
Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.
En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.
El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).
El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".
Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.
Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .
Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".
Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:
"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.
Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."
En el presente caso, como se indica en la resolución recurrida del TEAR, la liquidación referida a los periodos de 2015 fue anulada por al TEAR por falta de motivación, estimando parcialmente la reclamación, por lo que no consta que exista un acto expreso de reconocimiento del derecho a la deducibilidad pretendida por la demandante, pero, es que, tampoco consta qué concreta prueba se aportó y fue valorada en ese procedimiento de comprobación ni en la reclamación que dio lugar a la resolución del TEAR, por lo que no determina la procedencia de la deducibilidad de los importes pretendidos respecto de los periodos de 2016.
Por otra parte, en todo caso, también hay que tener en cuenta que el precedente administrativo, no sancionado judicialmente, no vincula a esta Sala como tiene declarado el Tribunal Constitucional, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.
Todo lo cual conduce a desestimar también este motivo de impugnación,
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
