Sentencia Contencioso-Administrativo 202/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2228/2021 de 12 de marzo del 2025

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de septiembre de 2021, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 28-06760-2021 y 28-11113-2021, que tienen por objeto la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2016, Referencia: 201620095350067Q, importe total a ingresar: 4.105,64 euros, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos constitutivos de infracción tributaria.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada. La parte actora alega que no debe atenderse al tenor literal de la norma, sino que debe hacerse una interpretación finalista que promueva la creación de empresas, atendiendo a la fecha de alta efectiva de la actividad económica y no a la fecha de la constitución de la entidad mercantil.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora e interesa la confirmación de la actuación administrativa impugnada al fundamentar todas las cuestiones suscitadas por la parte demandante que no tienen cobertura legal.

SEGUNDO.-El objeto de la reclamación económico-administrativa es la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2016, Referencia: 201620095350067Q, importe total a ingresar: 4.105,64 euros, que contiene la siguiente motivación:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 de la LIS , por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

- De acuerdo con los datos en poder de la Administración, derivados de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, se constata que la entidad consigna en dicha autoliquidación un tipo impositivo para entidades de nueva creación (15%). Esta Administración considera que no es correcto.

De acuerdo a lo establecido en la D.A. 19 del TRLIS R.D.L.4/2004 , las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.

B14953566 MAPA Servicios de Asesoramiento AVANZADO, fue constituida en fecha 14/09/2012 (inscripción registral 16/10/2012).

No procede la aplicación del tipo reducido del 15 %, por empresa de nueva creación, en el ejercicio 2016.

Por ello, se realiza la siguiente propuesta de liquidación provisional.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- Con nº de referencia 201620095350067Q, se realizó propuesta de liquidación provisional con inicio del trámite de alegaciones. El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de Mapa Servicios de Asesoramiento AVANZADO (B14953566) con fecha 13-10-2020 y hora 17:31. Mapa Servicios de Asesoramiento AVANZADO B14953566, en calidad de titular, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 13-10-2020 y hora 18:25:01, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación. Código Seguro de Verificación NUM000.

Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 3.617,30 euros, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 5.425,96 euros y el resultante de la propuesta de liquidación provisional de 9.043,26 euros.

- En fecha 27/10/2020, con nº de asiento registral RGE228047852020, el contribuyente contestó al trámite de alegaciones mediante escrito en el que manifiesta:...

- Se desestiman las alegaciones presentadas en base a lo siguiente:

1.- Como se manifiesta en el escrito de alegaciones, la sociedad se constituye en el ejercicio 2012, por lo que no cabe acogerse al tipo de gravamen reducido.

2.- La sociedad ha presentado autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades desde el año 2012.

3.- Ha presentado autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades 2014 con una base imponible positiva de 2.766,19 euros. Esta circunstancia, invalida la aplicación del tipo de gravamen reducido del 15% aplicado en el ejercicio 2016 (La norma establece la aplicación del mismo en el primer ejercicio con base imponible positiva y el siguiente)".

TERCERO.-La Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que lleva la rúbrica de Entidades de nueva creación, dispone lo siguiente:

"1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas".

CUARTO.-Si acudimos para resolver la controversia a la Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la norma establece de manera clara que tiene que tratarse de una entidad de nueva creación constituida a partir del día 1 de enero de 2013, requisito que la parte recurrente no cumple.

La parte actora no puede aplicar el tipo de gravamen bonificado previsto en la Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debido que fue constituida el día 14-9-2012.

El primer requisito de la Disposición adicional decimonovena exige que se trate de entidades de nueva creación constituidas a partir de 1 de enero de 2013, sin que el precepto admita la aplicación a entidades que se constituyeron con anterioridad a esa fecha. La redacción del precepto es clara y no cabe una interpretación que lo pretende es dejar sin efecto el contenido y requisitos de la Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO.-Por otro lado, la regulación contenida en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también impide la aplicación del tipo de gravamen reducido.

El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción que resulta aplicable al presente supuesto de hecho, expone lo siguiente:

"El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley".

La Disposición transitoria vigésima segunda apartado 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece lo siguiente:

"Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

SEXTO.-El artículo 29.1 y la Disposición transitoria vigésima segunda apartado 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también exigen que se trate de una entidad de nueva creación constituida a partir del 1 de enero de 2013, lo que hace inviable la aplicación a la sociedad demandante que se constituyó en el año 2012.

Además, el precepto señala que el tipo impositivo se aplicará en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y el siguiente, resultando que la parte demandante presentó autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades desde el año 2012 y en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2014, tuvo una base imponible positiva de 2.766,19 euros. Esta circunstancia, invalida la aplicación del tipo de gravamen reducido del 15% aplicado en el ejercicio 2016, debido a que la norma establece la aplicación del mismo en el primer ejercicio con base imponible positiva y el siguiente, que, como vemos, fue en el período impositivo de 2014, no pudiendo esperar la parte al período impositivo de 2016.

La parte alega que, aunque se constituyó en el año 2012, no fue hasta el 20-11-2015 cuando se produce el alta en la actividad económica, por lo que debe serle aplicado el tipo de gravamen bonificado al iniciarse la actividad económica en el año 2015 y no se debe atender a la fecha de constitución en el año 2012. Sin embargo, esta interpretación no puede subsumirse dentro del precepto que, en todo momento, exige que se trate de una entidad constituida a partir del día 1-1-2013, sin que se atienda, según lo que pueda beneficiar a cada sociedad, a parámetros distintos al de la fecha de constitución,

Los motivos de impugnación expuestos por la parte recurrente se basan en una exposición sobre requisitos temporales, promoción de la creación de empresas, criterio de inicio de la actividad y finalidad de la norma que no se corresponden con el texto legal y los requisitos que contiene. El precepto no admite la interpretación que pretende la parte recurrente al ser claro en su redacción e interpretación. La parte realiza una interpretación claramente contraria al tenor de la norma, pretendiendo aplicar un tipo bonificado a una sociedad constituida en el año 2012 y que en el período impositivo de 2014 del Impuesto sobre Sociedades ya tuvo una base imponible positiva, determinando el precepto que el tipo reducido solo podrá aplicarse a las sociedades constituidas a partir del 1-1-2013 y en el primer período impositivo en que la base imponible sea positiva.

No es posible extender más allá de los términos legales previstos el tipo bonificado contemplado en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en aplicación del artículo 14 LGT, que no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

SÉPTIMO.-La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla ampliamente los hechos que considera constitutivos de infracción, analiza la norma aplicada indebidamente por la parte demandante y valora la conducta culpable de la entidad mercantil. El Acuerdo sancionador expone que la sociedad recurrente ha cometido la infracción tributaria y que presentó una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, en la que declaró un tipo de gravamen inferior al comprobado por la Administración, dejando de ingresar una cuota tributaria de 3.617,30 euros. La decisión sancionadora también expone que la parte actora no presentó escrito de alegaciones ni aportó datos o pruebas distintas de las que estaban a disposición de la Administración después de que le fuera notificado el inicio de procedimiento administrativo sancionador. La infracción es leve.

Todas estas circunstancias aparecen en el Acuerdo sancionador y son suficientes para valorar la culpabilidad e imputar la infracción leve a la parte demandante, sin que el Acuerdo sancionador tenga que seguir un concreto modelo o utilizar unos términos en lugar de otros. La valoración conjunta de todo el Acuerdo sancionador, más, en un supuesto donde la parte no hizo alegaciones a la propuesta de sanción, permite concluir que existe motivación suficiente en un supuesto donde los hechos y su imputación a la parte recurrente es clara al no ser procedente la interpretación defendida.

La regulación del tipo de gravamen bonificado, en lo que se refiere a un supuesto como el ahora examinado, se establece con claridad en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que su aplicación genere polémica o surjan dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para justificar la aplicación de una norma que excluye expresamente la aplicación del tipo bonificado al presente caso. No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta voluntariamente dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, el incumplimiento se produce en la declaración de un elemento esencial del tributo como es la determinación del tipo de gravamen bonificado que no era procedente.

Comprobamos que en el modelo de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades la sociedad indicó en la casilla 00063 el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación ( Disposición transitoria vigésima segunda Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) y aplicó el tipo de gravamen reducido en la casilla 00558.

Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que se constata en el Acuerdo sancionador cuando recoge que la infracción ha sido cometida por la parte actora al presentar una autoliquidación con un tipo de gravamen improcedente.

La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante aplicó un tipo de gravamen incorrecto, incurriendo en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la deducción realizada.

OCTAVO.-El Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad suficiente, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora en un supuesto, como hemos expuesto, que la infracción es leve y que la sociedad demandante no hizo alegaciones a la propuesta de sanción. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.

En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto, sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma al presentar una autoliquidación con un tipo de gravamen claramente improcedente, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma.

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.

Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al aplicar un tipo de gravamen bonificado que no era procedente, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario sino el cumplimiento exacto de una obligación básica o esencial, como es, en este caso, la norma que regula el tipo de gravamen y que contempla una regulación expresa, clara y que no admitía la aplicación en el caso de la parte actora.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

NOVENO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,