Sentencia Contencioso-Administrativo 74/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 771/2022 de 13 de febrero del 2026

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Gompau Consultores SL parte recurrente impugna la resolución de 28 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativas números NUM000 y y NUM001, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2016 y 2017, una reclamación por cada periodo comprobado, por importe total a devolver de 50.552,89 €.

En esta resolución se confirmó el acuerdo de liquidación, recurrido, ya que no eran deducibles determinados gastos rechazados por la inspección por falta de justificación de su afectación a la actividad, por no aportar las facturas que documentaban y detallaran los mismos y por ausencia de correlación con los ingresos de la entidad y además concurría simulación en la actividad declarada de asesoramiento financiero, al haber sido realmente llevaba a cabo por la socia y administradora única doña Apolonia.

La sociedad Gonpau Consultores S.L. se constituyó el 2 de octubre de 2007, y su única socia doña Apolonia se encontraba casada en el régimen de gananciales con Don Ángel.

La sociedad estaba dada de alta en las actividades de servicios financieros, NOCOP, alquiler de viviendas y alquiler de locales industriales, y según la representante de la entidad, sobre todo la adquisición y arrendamiento de activos inmobiliarios y a la tenencia de participaciones en otras entidades.

Los ingresos de actividad económica indebidamente declarados por Gonpau de asesoramiento se imputaron a su socia y administradora doña Apolonia, que fue la que realmente prestó los servicios facturados por Gonpau, a Myjoya y a Intergase concurriendo, simulación a los efectos del artículo 16 de la ley General tributaria, de acuerdo con los indicios apreciados por la inspección.

En la entidad Gonpau no tenía medios ni personales ni materiales aptos para producir los servicios que prestó a dichas entidades por asesoramiento, financiero e inmobiliario y se trataba de servicios prestados directamente por la socia y administradora única.

La sociedad facturó en 2016 y 2017 por prestaciones de servicios 176.597,50 € y 200.000 € respectivamente e ingresos financieros de 2.000.422,70 y 1.313.000,29 €.

En todas las facturas emitidas aparece como cliente Myjoya Inversiones, excepto dos de ellas que se refieren a un estudio de mercado sobre determinadas parcelas. Los conceptos son asesoramiento, gestión financiera inmobiliaria según contrato o honorarios cargo administrador según acuerdo de junta.

El trabajador por cuenta ajena que tenía la sociedad doña Flora percibió los ejercicios regularizados 3.600,49 y € 1688,36 para la realización de funciones de auxiliar administrativo a jornada completa.

La sociedad, además declaró retribuciones a doña Apolonia por importe de 79.800 € en 2016 y 82.250 € en 2017.

Myjoya es una sociedad participada al 50% por Gonpau y por Alvarenga participadas y administradas respectivamente por doña Apolonia y doña Verónica, que estaba casadas en régimen ganancial con don Ángel y don Abel, respectivamente, que en 2012, acordaron la constitución de Myjoya y después Aelca, Desarrollos inmobiliarios S.L., a través del cual se desarrolló el proyecto entre el grupo Avitia y las personas físicas aludidas.

Las sociedades, Gonpau y Alvarenga eran vehículos a través de los cuales los matrimonios citados ostentaban y gestionaban su participación en mi joya inversiones S.L.

Se produjo ocultación de rentas con la creación de Gonpau y Alvarenga, ocultando la identidad de las verdaderas titulares de las rentas generadas por la prestación de servicios y con la creación de mi joya, se oculta la identidad de los verdaderos prestadores de los servicios a Aelca, que eran los maridos de estas señoras.

La AEAT no discute la titularidad de las rentas generadas por la sociedades, Myjoya, Gonpau y Albarenga, como tenedores de activos, ni tampoco altera la tributación de los dividendos derivados de sus inversiones en otras sociedades, ni de la renta derivadas de la explotación de sus activos inmobiliarios, no obstante, si atribuye a las personas físicas, la rentas generadas por los servicios que efectivamente prestan a las sociedades que de forma simulada se atribuían a las personas jurídicas que estas controladas y en consecuencia concurre simulación.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia, estimatoria del recurso que anule la resolución recurrida y la liquidación de la que procede con condena en costas a la Administración, y para respaldar esta pretensión, alega, en síntesis:

Myjoya e Integrase SA no eran los únicos clientes de la sociedad actora.

No se cumplen los presupuestos legales y jurisprudenciales para que concurra simulación.

No hubo acuerdo simulatorio ni acuerdo entre partes, oculto a terceros para engañar, porque no hubo negocio aparente, sino real y querido, con independencia de contar con más o menos medios y que el control fuese ejercido por las mismas personas.

Tampoco hay causa simulandi, porque la constitución de Gombau se hizo por razones económicas y empresariales.

No hubo negocio disimulado de los servicios prestados por doña Apolonia encubierto mediante la interposición de Gonpau, que era una sociedad operativa en el tráfico mercantil.

Han sido incorrectamente valorados los indicios y la prueba de las presunciones del artículo 108 de la Ley General Tributaria.

Es lícito la constitución de sociedades de profesionales y la economía de opción.

Se ha producido una doble imposición en sede de la socia en su IRPF, por haber tributado con anterioridad y resultaba de aplicación el principio de íntegra regularización.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de las costas procesales a la parte recurrente, ya que el recurso es inadmisible por falta de legitimación en consideración que la liquidación recurrida reconoce una devolución a favor de la actora de más de 50.000 €.

En cuanto al fondo la recurrente, reproduce sus alegaciones ante la administración, por lo que se remite a la resolución recurrida.

Concurre simulación del artículo 16 de la ley general tributaria a través de los indicios constatados por la inspección. La sociedad carecía de medios materiales y personales, excepto su socia y administradora única para poder prestar servicios de asesoramiento a terceros, con independencia de las otras actividades económicas no cuestionadas.

Existe unidad rectora entre las entidades, Myjoya, Gonpau y Albarenga controladas por la socia única de la sociedad recurrente y su marido y otro matrimonio.

Se cambió el concepto de las facturas sin variación alguna en los servicios que lo justificará y no hay contrato relativo a los servicios de asesoramiento financiero.

Respecto de los servicios de administración, no existe acuerdo en la junta general de Myjoya, qué es canalizador de las rentas que realmente correspondían a los señores Ángel y Abel y su objetivo era el ahorro fiscal.

No resulta aplicable el artículo 15 de la Ley General Tributaria, relativo a conflicto en la aplicación de la norma, porque se exige que el negocio sea real y no se trate de ocultar bajo apariencia de otro y en este caso, la prestación de servicios de Gonpau no existe.

CUARTO.-Derivado del acta de disconformidad número A02/ NUM002 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2016 y 2017, el inspector coordinador dictó acuerdo de 16 de noviembre de 2020, con resultado a devolver 50.552,89 €.

La sociedad se constituyó mediante escritura pública, de 2 de octubre de 2006, y realizaba servicios financieros NOCP, alquiler de viviendas y locales industriales y servicios de asesoramiento y de representación. Su socia y administradora única era doña Apolonia.

En relación a los últimos servicios, la sociedad carecía de medios personales y materiales para su para su prestación y el único trabajador que tenía era una auxiliar administrativa para la actividad de alquiler.

Emitió facturas por servicios de asesoramiento de gestión inmobiliaria y financiera según contrato a Myjoya y a partir de junio de 2016, en concepto de honorarios, cargo de administrador, según acuerdo de junta, sin que hubiera contratos ni personal subcontratado.

Estima la inspección que concurre, simulación relativa del artículo 16 de la ley general tributaria, ya que hay un negocio real oculto y una apariencia de otro negocio simulado con una finalidad de engaño y ocultación, Gonpau carecía de medios personales y materiales para su prestación, se produjo un cambio del concepto de las facturas a pesar de que se trataba de los mismos servicios que solo pudieron ser prestados por doña Apolonia y la intervención de la sociedad inexistente.

Además, Gonpau y Albarenga eran vehículos para que los matrimonios gestionaran su participación en Myjoya y esta era el instrumento de los maridos para canalizar su participación en el proyecto Aelca con el grupo Avintia y desde julio de 2016, por Vârde.

Los servicios de asesoramiento y representación solo pudieron ser prestados por Doña Apolonia que los prestó directamente y a ella correspondía a la renta derivada de su prestación.

QUINTO.-En el caso de autos se trata de determinar si la mercantil recurrente fue la que prestó los servicios de asesoramiento facturados a su vinculada Myjoya Asesores SL o fueron prestados personalmente por su administradora y socia única Doña Apolonia, concurriendo simulación determinante de la imputación a dicha señora de los ingresos correspondientes una vez deducidas las cantidades ya satisfechas.

La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995 , recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni"debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el interprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término practicas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

SEXTO.-Concurrencia de simulación relativa

En el supuesto de autos, tal como ya apreció la Sala en la sentencia número 432 de 17/06/2024, de la que fue ponente Don José María Segura Grau, dictada en el PO 641/2022, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación relativa del artículo 16 de la Ley 58/2003, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, no desvirtuada de contrario y sobre la no aplicación del artículo 15 de la misma Ley relativo al conflicto en la aplicación de la norma.

A continuación, reproducimos los argumentos de la citada sentencia por razones de seguridad jurídica al resultar de plena aplicación:

"Procede analizar a continuación los argumentos plasmados en el acta de la Inspección sobre la existencia de simulación, conclusión a la que se opone a la parte recurrente por entender que concurren razones suficientes que justifican el entramado societario creado.

Analizando los distintos argumentos recogidos en la resolución administrativa, la Sala no puede sino confirmar lo dicho por la Inspección.

En primer lugar, resulta determinante la estructura societaria creada por los dos matrimonios, idéntica en ambos casos, y que les permite a través de Myjoja canalizar las rentas generadas por su participación en la sociedad Aelca. Como antes se ha expuesto al referirse al acuerdo de liquidación, los titulares de Myjoja son las dos sociedades patrimoniales de cada una de las socias recurrentes, D.ª Apolonia y la entidad Gonpau, y D.ª Verónica y la entidad Alvarenga. A su vez, Myjoja es destinataria de servicios prestados por los cónyuges de cada una de las socias, D.ª Apolonia y D.ª Verónica, que a su vez son miembros del Consejo de Administración de Aelca, participada por Myjoja en un 25%. E, igualmente, de servicios prestados por Gonpau y la entidad Alvarenga. Es decir, de lo expuesto se desprende la existencia de una unidad rectora común, como dice la Inspección, que permite una distribución de los fondos de forma equitativa entre los dos matrimonios, a través de la sociedad común y, a continuación, a través de cada una de las sociedades de las que D.ª Apolonia y D.ª Verónica son socias únicas.

Por ello, a la hora de examinar el concreto contenido de los servicios prestados, se concluye que tales servicios no han sido prestados por cada sociedad, como se pretende, sino por cada una de las socias. No nos referimos a los rendimientos relativos al arrendamiento de inmuebles, para lo cual sí existe una persona contratada y cuyo objeto es la gestión de los alquileres (facturación, relación con los inquilinos y los administradores de fincas, gestión de suministros y seguros...), y que la Inspección excluye de la simulación, sino los servicios prestados en concepto de asesoramiento financiero, para lo cual la persona contratada carece de capacitación. Es decir, la Inspección circunscribe la simulación a estos servicios, que son precisamente los que se facturan por las sociedades a la sociedad Myjoja, para concluir que los mismos no pudieron ser prestados por aquéllas sino por sus socias. Pero, además, la sociedad modifica la calificación de estos servicios que, en un primer momento, identificaba como asesoramiento financiero, y luego como honorarios de administrador, aunque con unas cuantías similares.

Las retribuciones percibidas por cada socia de su sociedad no ayudan a compartir el planteamiento de las demandantes, pues su importe es llamativamente bajo en relación con los ingresos que se perciben por los servicios facturados. Así, frente a unos ingresos por estos conceptos de la sociedad en los ejercicios 2016 y 2017 de 176.597,50 euros y 200.000

B) Aplicación del art. 16 de la LGT .

Expuesto lo anterior, no es posible amparar tal forma de proceder en el ámbito de la economía de opción -supuesto que queda reservado a aquellos casos en los que existen varias alternativas lícitas de realizar un acto o negocio jurídico, permitiendo al contribuyente elegir la opción que fiscalmente le resulte más ventajosa-, pues en el presente caso los servicios sólo pudieron ser prestados por las socias y nunca, conforme a lo dicho, por la sociedad, de modo que lo procedente es calificar la operación realizada de acuerdo con su verdadera naturaleza, y exigir la tributación que por ello resulte procedente.

Tampoco existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El art. 13 LGT se refiere a la calificación en los siguientes términos: «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado».

El art. 15 dispone que éste se produce «cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios».

Sobre esta cuestión, el Tribunal Supremo se ha ocupado de analizar los límites y contornos de estas figuras, junto con la simulación del art. 16, concluyendo que no es posible aceptar una interpretación expansiva del art. 13 LGT a cualesquiera casos, que vaciaría de contenido los otros dos supuestos. El uso de cada una de las figuras no es discrecional sino reglada, en atención a las circunstancias de cada supuesto concreto y su correcta incardinación en alguna de las citadas figuras. Solo manteniendo el rigor necesario en la aplicación en cada caso de la figura que resulte pertinente, podrá cobrar efectividad el esquema diseñado por el legislador en la actual Ley General Tributaria.

Y añade que, si bien la distinción entre estas figuras en ocasiones no resulta sencilla, especialmente en la diferenciación entre los casos del art. 15 y 16 LGT , habría simulación cuando el negocio formal oculta una realidad distinta que no se corresponde con aquel, bien porque lo pretendido es la realización de un negocio distinto (simulación relativa) o porque el negocio es inexistente (simulación absoluta). En el conflicto/fraude el negocio es realmente querido, pero se utiliza un contrato que, siendo real, resulta impropio para la consecución del resultado obtenido, pues se dirige esencialmente al ahorro fiscal.

En la STS de 2 de julio de 2020, recurso 1429/2018 , explica el modo en que se ha de proceder: «el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocio

con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes».

Es decir, mientras en la simulación se trata de ocultar un acto o negocio jurídico bajo la apariencia de otro, en el conflicto en la aplicación de la norma el negocio realizado es real y no se oculta, pero se pretende buscar amparo en una norma distinta a la que resultaría aplicable, supuesto que no es el que aquí se examina."

Las cuestiones relativas a la doble imposición y a la regularización integra en relación a las retribuciones de la socia en su IRPF no pueden ser tratadas en este litigio que solo puede referirse al Impuesto sobre Sociedades.

Por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no esta amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta."

Las razones expuestas son determinantes de la desestimación del presente recurso.

SÉPTIMO.-Se hace expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número cuatro del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, mas IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Gompau Consultores SL parte recurrente impugna la resolución de 28 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativas números NUM000 y y NUM001, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2016 y 2017, una reclamación por cada periodo comprobado, por importe total a devolver de 50.552,89 €.

En esta resolución se confirmó el acuerdo de liquidación, recurrido, ya que no eran deducibles determinados gastos rechazados por la inspección por falta de justificación de su afectación a la actividad, por no aportar las facturas que documentaban y detallaran los mismos y por ausencia de correlación con los ingresos de la entidad y además concurría simulación en la actividad declarada de asesoramiento financiero, al haber sido realmente llevaba a cabo por la socia y administradora única doña Apolonia.

La sociedad Gonpau Consultores S.L. se constituyó el 2 de octubre de 2007, y su única socia doña Apolonia se encontraba casada en el régimen de gananciales con Don Ángel.

La sociedad estaba dada de alta en las actividades de servicios financieros, NOCOP, alquiler de viviendas y alquiler de locales industriales, y según la representante de la entidad, sobre todo la adquisición y arrendamiento de activos inmobiliarios y a la tenencia de participaciones en otras entidades.

Los ingresos de actividad económica indebidamente declarados por Gonpau de asesoramiento se imputaron a su socia y administradora doña Apolonia, que fue la que realmente prestó los servicios facturados por Gonpau, a Myjoya y a Intergase concurriendo, simulación a los efectos del artículo 16 de la ley General tributaria, de acuerdo con los indicios apreciados por la inspección.

En la entidad Gonpau no tenía medios ni personales ni materiales aptos para producir los servicios que prestó a dichas entidades por asesoramiento, financiero e inmobiliario y se trataba de servicios prestados directamente por la socia y administradora única.

La sociedad facturó en 2016 y 2017 por prestaciones de servicios 176.597,50 € y 200.000 € respectivamente e ingresos financieros de 2.000.422,70 y 1.313.000,29 €.

En todas las facturas emitidas aparece como cliente Myjoya Inversiones, excepto dos de ellas que se refieren a un estudio de mercado sobre determinadas parcelas. Los conceptos son asesoramiento, gestión financiera inmobiliaria según contrato o honorarios cargo administrador según acuerdo de junta.

El trabajador por cuenta ajena que tenía la sociedad doña Flora percibió los ejercicios regularizados 3.600,49 y € 1688,36 para la realización de funciones de auxiliar administrativo a jornada completa.

La sociedad, además declaró retribuciones a doña Apolonia por importe de 79.800 € en 2016 y 82.250 € en 2017.

Myjoya es una sociedad participada al 50% por Gonpau y por Alvarenga participadas y administradas respectivamente por doña Apolonia y doña Verónica, que estaba casadas en régimen ganancial con don Ángel y don Abel, respectivamente, que en 2012, acordaron la constitución de Myjoya y después Aelca, Desarrollos inmobiliarios S.L., a través del cual se desarrolló el proyecto entre el grupo Avitia y las personas físicas aludidas.

Las sociedades, Gonpau y Alvarenga eran vehículos a través de los cuales los matrimonios citados ostentaban y gestionaban su participación en mi joya inversiones S.L.

Se produjo ocultación de rentas con la creación de Gonpau y Alvarenga, ocultando la identidad de las verdaderas titulares de las rentas generadas por la prestación de servicios y con la creación de mi joya, se oculta la identidad de los verdaderos prestadores de los servicios a Aelca, que eran los maridos de estas señoras.

La AEAT no discute la titularidad de las rentas generadas por la sociedades, Myjoya, Gonpau y Albarenga, como tenedores de activos, ni tampoco altera la tributación de los dividendos derivados de sus inversiones en otras sociedades, ni de la renta derivadas de la explotación de sus activos inmobiliarios, no obstante, si atribuye a las personas físicas, la rentas generadas por los servicios que efectivamente prestan a las sociedades que de forma simulada se atribuían a las personas jurídicas que estas controladas y en consecuencia concurre simulación.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia, estimatoria del recurso que anule la resolución recurrida y la liquidación de la que procede con condena en costas a la Administración, y para respaldar esta pretensión, alega, en síntesis:

Myjoya e Integrase SA no eran los únicos clientes de la sociedad actora.

No se cumplen los presupuestos legales y jurisprudenciales para que concurra simulación.

No hubo acuerdo simulatorio ni acuerdo entre partes, oculto a terceros para engañar, porque no hubo negocio aparente, sino real y querido, con independencia de contar con más o menos medios y que el control fuese ejercido por las mismas personas.

Tampoco hay causa simulandi, porque la constitución de Gombau se hizo por razones económicas y empresariales.

No hubo negocio disimulado de los servicios prestados por doña Apolonia encubierto mediante la interposición de Gonpau, que era una sociedad operativa en el tráfico mercantil.

Han sido incorrectamente valorados los indicios y la prueba de las presunciones del artículo 108 de la Ley General Tributaria.

Es lícito la constitución de sociedades de profesionales y la economía de opción.

Se ha producido una doble imposición en sede de la socia en su IRPF, por haber tributado con anterioridad y resultaba de aplicación el principio de íntegra regularización.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de las costas procesales a la parte recurrente, ya que el recurso es inadmisible por falta de legitimación en consideración que la liquidación recurrida reconoce una devolución a favor de la actora de más de 50.000 €.

En cuanto al fondo la recurrente, reproduce sus alegaciones ante la administración, por lo que se remite a la resolución recurrida.

Concurre simulación del artículo 16 de la ley general tributaria a través de los indicios constatados por la inspección. La sociedad carecía de medios materiales y personales, excepto su socia y administradora única para poder prestar servicios de asesoramiento a terceros, con independencia de las otras actividades económicas no cuestionadas.

Existe unidad rectora entre las entidades, Myjoya, Gonpau y Albarenga controladas por la socia única de la sociedad recurrente y su marido y otro matrimonio.

Se cambió el concepto de las facturas sin variación alguna en los servicios que lo justificará y no hay contrato relativo a los servicios de asesoramiento financiero.

Respecto de los servicios de administración, no existe acuerdo en la junta general de Myjoya, qué es canalizador de las rentas que realmente correspondían a los señores Ángel y Abel y su objetivo era el ahorro fiscal.

No resulta aplicable el artículo 15 de la Ley General Tributaria, relativo a conflicto en la aplicación de la norma, porque se exige que el negocio sea real y no se trate de ocultar bajo apariencia de otro y en este caso, la prestación de servicios de Gonpau no existe.

CUARTO.-Derivado del acta de disconformidad número A02/ NUM002 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2016 y 2017, el inspector coordinador dictó acuerdo de 16 de noviembre de 2020, con resultado a devolver 50.552,89 €.

La sociedad se constituyó mediante escritura pública, de 2 de octubre de 2006, y realizaba servicios financieros NOCP, alquiler de viviendas y locales industriales y servicios de asesoramiento y de representación. Su socia y administradora única era doña Apolonia.

En relación a los últimos servicios, la sociedad carecía de medios personales y materiales para su para su prestación y el único trabajador que tenía era una auxiliar administrativa para la actividad de alquiler.

Emitió facturas por servicios de asesoramiento de gestión inmobiliaria y financiera según contrato a Myjoya y a partir de junio de 2016, en concepto de honorarios, cargo de administrador, según acuerdo de junta, sin que hubiera contratos ni personal subcontratado.

Estima la inspección que concurre, simulación relativa del artículo 16 de la ley general tributaria, ya que hay un negocio real oculto y una apariencia de otro negocio simulado con una finalidad de engaño y ocultación, Gonpau carecía de medios personales y materiales para su prestación, se produjo un cambio del concepto de las facturas a pesar de que se trataba de los mismos servicios que solo pudieron ser prestados por doña Apolonia y la intervención de la sociedad inexistente.

Además, Gonpau y Albarenga eran vehículos para que los matrimonios gestionaran su participación en Myjoya y esta era el instrumento de los maridos para canalizar su participación en el proyecto Aelca con el grupo Avintia y desde julio de 2016, por Vârde.

Los servicios de asesoramiento y representación solo pudieron ser prestados por Doña Apolonia que los prestó directamente y a ella correspondía a la renta derivada de su prestación.

QUINTO.-En el caso de autos se trata de determinar si la mercantil recurrente fue la que prestó los servicios de asesoramiento facturados a su vinculada Myjoya Asesores SL o fueron prestados personalmente por su administradora y socia única Doña Apolonia, concurriendo simulación determinante de la imputación a dicha señora de los ingresos correspondientes una vez deducidas las cantidades ya satisfechas.

La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995 , recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni"debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el interprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término practicas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

SEXTO.-Concurrencia de simulación relativa

En el supuesto de autos, tal como ya apreció la Sala en la sentencia número 432 de 17/06/2024, de la que fue ponente Don José María Segura Grau, dictada en el PO 641/2022, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación relativa del artículo 16 de la Ley 58/2003, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, no desvirtuada de contrario y sobre la no aplicación del artículo 15 de la misma Ley relativo al conflicto en la aplicación de la norma.

A continuación, reproducimos los argumentos de la citada sentencia por razones de seguridad jurídica al resultar de plena aplicación:

"Procede analizar a continuación los argumentos plasmados en el acta de la Inspección sobre la existencia de simulación, conclusión a la que se opone a la parte recurrente por entender que concurren razones suficientes que justifican el entramado societario creado.

Analizando los distintos argumentos recogidos en la resolución administrativa, la Sala no puede sino confirmar lo dicho por la Inspección.

En primer lugar, resulta determinante la estructura societaria creada por los dos matrimonios, idéntica en ambos casos, y que les permite a través de Myjoja canalizar las rentas generadas por su participación en la sociedad Aelca. Como antes se ha expuesto al referirse al acuerdo de liquidación, los titulares de Myjoja son las dos sociedades patrimoniales de cada una de las socias recurrentes, D.ª Apolonia y la entidad Gonpau, y D.ª Verónica y la entidad Alvarenga. A su vez, Myjoja es destinataria de servicios prestados por los cónyuges de cada una de las socias, D.ª Apolonia y D.ª Verónica, que a su vez son miembros del Consejo de Administración de Aelca, participada por Myjoja en un 25%. E, igualmente, de servicios prestados por Gonpau y la entidad Alvarenga. Es decir, de lo expuesto se desprende la existencia de una unidad rectora común, como dice la Inspección, que permite una distribución de los fondos de forma equitativa entre los dos matrimonios, a través de la sociedad común y, a continuación, a través de cada una de las sociedades de las que D.ª Apolonia y D.ª Verónica son socias únicas.

Por ello, a la hora de examinar el concreto contenido de los servicios prestados, se concluye que tales servicios no han sido prestados por cada sociedad, como se pretende, sino por cada una de las socias. No nos referimos a los rendimientos relativos al arrendamiento de inmuebles, para lo cual sí existe una persona contratada y cuyo objeto es la gestión de los alquileres (facturación, relación con los inquilinos y los administradores de fincas, gestión de suministros y seguros...), y que la Inspección excluye de la simulación, sino los servicios prestados en concepto de asesoramiento financiero, para lo cual la persona contratada carece de capacitación. Es decir, la Inspección circunscribe la simulación a estos servicios, que son precisamente los que se facturan por las sociedades a la sociedad Myjoja, para concluir que los mismos no pudieron ser prestados por aquéllas sino por sus socias. Pero, además, la sociedad modifica la calificación de estos servicios que, en un primer momento, identificaba como asesoramiento financiero, y luego como honorarios de administrador, aunque con unas cuantías similares.

Las retribuciones percibidas por cada socia de su sociedad no ayudan a compartir el planteamiento de las demandantes, pues su importe es llamativamente bajo en relación con los ingresos que se perciben por los servicios facturados. Así, frente a unos ingresos por estos conceptos de la sociedad en los ejercicios 2016 y 2017 de 176.597,50 euros y 200.000

B) Aplicación del art. 16 de la LGT .

Expuesto lo anterior, no es posible amparar tal forma de proceder en el ámbito de la economía de opción -supuesto que queda reservado a aquellos casos en los que existen varias alternativas lícitas de realizar un acto o negocio jurídico, permitiendo al contribuyente elegir la opción que fiscalmente le resulte más ventajosa-, pues en el presente caso los servicios sólo pudieron ser prestados por las socias y nunca, conforme a lo dicho, por la sociedad, de modo que lo procedente es calificar la operación realizada de acuerdo con su verdadera naturaleza, y exigir la tributación que por ello resulte procedente.

Tampoco existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El art. 13 LGT se refiere a la calificación en los siguientes términos: «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado».

El art. 15 dispone que éste se produce «cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios».

Sobre esta cuestión, el Tribunal Supremo se ha ocupado de analizar los límites y contornos de estas figuras, junto con la simulación del art. 16, concluyendo que no es posible aceptar una interpretación expansiva del art. 13 LGT a cualesquiera casos, que vaciaría de contenido los otros dos supuestos. El uso de cada una de las figuras no es discrecional sino reglada, en atención a las circunstancias de cada supuesto concreto y su correcta incardinación en alguna de las citadas figuras. Solo manteniendo el rigor necesario en la aplicación en cada caso de la figura que resulte pertinente, podrá cobrar efectividad el esquema diseñado por el legislador en la actual Ley General Tributaria.

Y añade que, si bien la distinción entre estas figuras en ocasiones no resulta sencilla, especialmente en la diferenciación entre los casos del art. 15 y 16 LGT , habría simulación cuando el negocio formal oculta una realidad distinta que no se corresponde con aquel, bien porque lo pretendido es la realización de un negocio distinto (simulación relativa) o porque el negocio es inexistente (simulación absoluta). En el conflicto/fraude el negocio es realmente querido, pero se utiliza un contrato que, siendo real, resulta impropio para la consecución del resultado obtenido, pues se dirige esencialmente al ahorro fiscal.

En la STS de 2 de julio de 2020, recurso 1429/2018 , explica el modo en que se ha de proceder: «el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocio

con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes».

Es decir, mientras en la simulación se trata de ocultar un acto o negocio jurídico bajo la apariencia de otro, en el conflicto en la aplicación de la norma el negocio realizado es real y no se oculta, pero se pretende buscar amparo en una norma distinta a la que resultaría aplicable, supuesto que no es el que aquí se examina."

Las cuestiones relativas a la doble imposición y a la regularización integra en relación a las retribuciones de la socia en su IRPF no pueden ser tratadas en este litigio que solo puede referirse al Impuesto sobre Sociedades.

Por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no esta amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta."

Las razones expuestas son determinantes de la desestimación del presente recurso.

SÉPTIMO.-Se hace expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número cuatro del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, mas IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Gompau Consultores SL parte recurrente impugna la resolución de 28 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativas números NUM000 y y NUM001, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2016 y 2017, una reclamación por cada periodo comprobado, por importe total a devolver de 50.552,89 €.

En esta resolución se confirmó el acuerdo de liquidación, recurrido, ya que no eran deducibles determinados gastos rechazados por la inspección por falta de justificación de su afectación a la actividad, por no aportar las facturas que documentaban y detallaran los mismos y por ausencia de correlación con los ingresos de la entidad y además concurría simulación en la actividad declarada de asesoramiento financiero, al haber sido realmente llevaba a cabo por la socia y administradora única doña Apolonia.

La sociedad Gonpau Consultores S.L. se constituyó el 2 de octubre de 2007, y su única socia doña Apolonia se encontraba casada en el régimen de gananciales con Don Ángel.

La sociedad estaba dada de alta en las actividades de servicios financieros, NOCOP, alquiler de viviendas y alquiler de locales industriales, y según la representante de la entidad, sobre todo la adquisición y arrendamiento de activos inmobiliarios y a la tenencia de participaciones en otras entidades.

Los ingresos de actividad económica indebidamente declarados por Gonpau de asesoramiento se imputaron a su socia y administradora doña Apolonia, que fue la que realmente prestó los servicios facturados por Gonpau, a Myjoya y a Intergase concurriendo, simulación a los efectos del artículo 16 de la ley General tributaria, de acuerdo con los indicios apreciados por la inspección.

En la entidad Gonpau no tenía medios ni personales ni materiales aptos para producir los servicios que prestó a dichas entidades por asesoramiento, financiero e inmobiliario y se trataba de servicios prestados directamente por la socia y administradora única.

La sociedad facturó en 2016 y 2017 por prestaciones de servicios 176.597,50 € y 200.000 € respectivamente e ingresos financieros de 2.000.422,70 y 1.313.000,29 €.

En todas las facturas emitidas aparece como cliente Myjoya Inversiones, excepto dos de ellas que se refieren a un estudio de mercado sobre determinadas parcelas. Los conceptos son asesoramiento, gestión financiera inmobiliaria según contrato o honorarios cargo administrador según acuerdo de junta.

El trabajador por cuenta ajena que tenía la sociedad doña Flora percibió los ejercicios regularizados 3.600,49 y € 1688,36 para la realización de funciones de auxiliar administrativo a jornada completa.

La sociedad, además declaró retribuciones a doña Apolonia por importe de 79.800 € en 2016 y 82.250 € en 2017.

Myjoya es una sociedad participada al 50% por Gonpau y por Alvarenga participadas y administradas respectivamente por doña Apolonia y doña Verónica, que estaba casadas en régimen ganancial con don Ángel y don Abel, respectivamente, que en 2012, acordaron la constitución de Myjoya y después Aelca, Desarrollos inmobiliarios S.L., a través del cual se desarrolló el proyecto entre el grupo Avitia y las personas físicas aludidas.

Las sociedades, Gonpau y Alvarenga eran vehículos a través de los cuales los matrimonios citados ostentaban y gestionaban su participación en mi joya inversiones S.L.

Se produjo ocultación de rentas con la creación de Gonpau y Alvarenga, ocultando la identidad de las verdaderas titulares de las rentas generadas por la prestación de servicios y con la creación de mi joya, se oculta la identidad de los verdaderos prestadores de los servicios a Aelca, que eran los maridos de estas señoras.

La AEAT no discute la titularidad de las rentas generadas por la sociedades, Myjoya, Gonpau y Albarenga, como tenedores de activos, ni tampoco altera la tributación de los dividendos derivados de sus inversiones en otras sociedades, ni de la renta derivadas de la explotación de sus activos inmobiliarios, no obstante, si atribuye a las personas físicas, la rentas generadas por los servicios que efectivamente prestan a las sociedades que de forma simulada se atribuían a las personas jurídicas que estas controladas y en consecuencia concurre simulación.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia, estimatoria del recurso que anule la resolución recurrida y la liquidación de la que procede con condena en costas a la Administración, y para respaldar esta pretensión, alega, en síntesis:

Myjoya e Integrase SA no eran los únicos clientes de la sociedad actora.

No se cumplen los presupuestos legales y jurisprudenciales para que concurra simulación.

No hubo acuerdo simulatorio ni acuerdo entre partes, oculto a terceros para engañar, porque no hubo negocio aparente, sino real y querido, con independencia de contar con más o menos medios y que el control fuese ejercido por las mismas personas.

Tampoco hay causa simulandi, porque la constitución de Gombau se hizo por razones económicas y empresariales.

No hubo negocio disimulado de los servicios prestados por doña Apolonia encubierto mediante la interposición de Gonpau, que era una sociedad operativa en el tráfico mercantil.

Han sido incorrectamente valorados los indicios y la prueba de las presunciones del artículo 108 de la Ley General Tributaria.

Es lícito la constitución de sociedades de profesionales y la economía de opción.

Se ha producido una doble imposición en sede de la socia en su IRPF, por haber tributado con anterioridad y resultaba de aplicación el principio de íntegra regularización.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de las costas procesales a la parte recurrente, ya que el recurso es inadmisible por falta de legitimación en consideración que la liquidación recurrida reconoce una devolución a favor de la actora de más de 50.000 €.

En cuanto al fondo la recurrente, reproduce sus alegaciones ante la administración, por lo que se remite a la resolución recurrida.

Concurre simulación del artículo 16 de la ley general tributaria a través de los indicios constatados por la inspección. La sociedad carecía de medios materiales y personales, excepto su socia y administradora única para poder prestar servicios de asesoramiento a terceros, con independencia de las otras actividades económicas no cuestionadas.

Existe unidad rectora entre las entidades, Myjoya, Gonpau y Albarenga controladas por la socia única de la sociedad recurrente y su marido y otro matrimonio.

Se cambió el concepto de las facturas sin variación alguna en los servicios que lo justificará y no hay contrato relativo a los servicios de asesoramiento financiero.

Respecto de los servicios de administración, no existe acuerdo en la junta general de Myjoya, qué es canalizador de las rentas que realmente correspondían a los señores Ángel y Abel y su objetivo era el ahorro fiscal.

No resulta aplicable el artículo 15 de la Ley General Tributaria, relativo a conflicto en la aplicación de la norma, porque se exige que el negocio sea real y no se trate de ocultar bajo apariencia de otro y en este caso, la prestación de servicios de Gonpau no existe.

CUARTO.-Derivado del acta de disconformidad número A02/ NUM002 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2016 y 2017, el inspector coordinador dictó acuerdo de 16 de noviembre de 2020, con resultado a devolver 50.552,89 €.

La sociedad se constituyó mediante escritura pública, de 2 de octubre de 2006, y realizaba servicios financieros NOCP, alquiler de viviendas y locales industriales y servicios de asesoramiento y de representación. Su socia y administradora única era doña Apolonia.

En relación a los últimos servicios, la sociedad carecía de medios personales y materiales para su para su prestación y el único trabajador que tenía era una auxiliar administrativa para la actividad de alquiler.

Emitió facturas por servicios de asesoramiento de gestión inmobiliaria y financiera según contrato a Myjoya y a partir de junio de 2016, en concepto de honorarios, cargo de administrador, según acuerdo de junta, sin que hubiera contratos ni personal subcontratado.

Estima la inspección que concurre, simulación relativa del artículo 16 de la ley general tributaria, ya que hay un negocio real oculto y una apariencia de otro negocio simulado con una finalidad de engaño y ocultación, Gonpau carecía de medios personales y materiales para su prestación, se produjo un cambio del concepto de las facturas a pesar de que se trataba de los mismos servicios que solo pudieron ser prestados por doña Apolonia y la intervención de la sociedad inexistente.

Además, Gonpau y Albarenga eran vehículos para que los matrimonios gestionaran su participación en Myjoya y esta era el instrumento de los maridos para canalizar su participación en el proyecto Aelca con el grupo Avintia y desde julio de 2016, por Vârde.

Los servicios de asesoramiento y representación solo pudieron ser prestados por Doña Apolonia que los prestó directamente y a ella correspondía a la renta derivada de su prestación.

QUINTO.-En el caso de autos se trata de determinar si la mercantil recurrente fue la que prestó los servicios de asesoramiento facturados a su vinculada Myjoya Asesores SL o fueron prestados personalmente por su administradora y socia única Doña Apolonia, concurriendo simulación determinante de la imputación a dicha señora de los ingresos correspondientes una vez deducidas las cantidades ya satisfechas.

La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995 , recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni"debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el interprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término practicas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

SEXTO.-Concurrencia de simulación relativa

En el supuesto de autos, tal como ya apreció la Sala en la sentencia número 432 de 17/06/2024, de la que fue ponente Don José María Segura Grau, dictada en el PO 641/2022, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación relativa del artículo 16 de la Ley 58/2003, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, no desvirtuada de contrario y sobre la no aplicación del artículo 15 de la misma Ley relativo al conflicto en la aplicación de la norma.

A continuación, reproducimos los argumentos de la citada sentencia por razones de seguridad jurídica al resultar de plena aplicación:

"Procede analizar a continuación los argumentos plasmados en el acta de la Inspección sobre la existencia de simulación, conclusión a la que se opone a la parte recurrente por entender que concurren razones suficientes que justifican el entramado societario creado.

Analizando los distintos argumentos recogidos en la resolución administrativa, la Sala no puede sino confirmar lo dicho por la Inspección.

En primer lugar, resulta determinante la estructura societaria creada por los dos matrimonios, idéntica en ambos casos, y que les permite a través de Myjoja canalizar las rentas generadas por su participación en la sociedad Aelca. Como antes se ha expuesto al referirse al acuerdo de liquidación, los titulares de Myjoja son las dos sociedades patrimoniales de cada una de las socias recurrentes, D.ª Apolonia y la entidad Gonpau, y D.ª Verónica y la entidad Alvarenga. A su vez, Myjoja es destinataria de servicios prestados por los cónyuges de cada una de las socias, D.ª Apolonia y D.ª Verónica, que a su vez son miembros del Consejo de Administración de Aelca, participada por Myjoja en un 25%. E, igualmente, de servicios prestados por Gonpau y la entidad Alvarenga. Es decir, de lo expuesto se desprende la existencia de una unidad rectora común, como dice la Inspección, que permite una distribución de los fondos de forma equitativa entre los dos matrimonios, a través de la sociedad común y, a continuación, a través de cada una de las sociedades de las que D.ª Apolonia y D.ª Verónica son socias únicas.

Por ello, a la hora de examinar el concreto contenido de los servicios prestados, se concluye que tales servicios no han sido prestados por cada sociedad, como se pretende, sino por cada una de las socias. No nos referimos a los rendimientos relativos al arrendamiento de inmuebles, para lo cual sí existe una persona contratada y cuyo objeto es la gestión de los alquileres (facturación, relación con los inquilinos y los administradores de fincas, gestión de suministros y seguros...), y que la Inspección excluye de la simulación, sino los servicios prestados en concepto de asesoramiento financiero, para lo cual la persona contratada carece de capacitación. Es decir, la Inspección circunscribe la simulación a estos servicios, que son precisamente los que se facturan por las sociedades a la sociedad Myjoja, para concluir que los mismos no pudieron ser prestados por aquéllas sino por sus socias. Pero, además, la sociedad modifica la calificación de estos servicios que, en un primer momento, identificaba como asesoramiento financiero, y luego como honorarios de administrador, aunque con unas cuantías similares.

Las retribuciones percibidas por cada socia de su sociedad no ayudan a compartir el planteamiento de las demandantes, pues su importe es llamativamente bajo en relación con los ingresos que se perciben por los servicios facturados. Así, frente a unos ingresos por estos conceptos de la sociedad en los ejercicios 2016 y 2017 de 176.597,50 euros y 200.000

B) Aplicación del art. 16 de la LGT .

Expuesto lo anterior, no es posible amparar tal forma de proceder en el ámbito de la economía de opción -supuesto que queda reservado a aquellos casos en los que existen varias alternativas lícitas de realizar un acto o negocio jurídico, permitiendo al contribuyente elegir la opción que fiscalmente le resulte más ventajosa-, pues en el presente caso los servicios sólo pudieron ser prestados por las socias y nunca, conforme a lo dicho, por la sociedad, de modo que lo procedente es calificar la operación realizada de acuerdo con su verdadera naturaleza, y exigir la tributación que por ello resulte procedente.

Tampoco existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El art. 13 LGT se refiere a la calificación en los siguientes términos: «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado».

El art. 15 dispone que éste se produce «cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios».

Sobre esta cuestión, el Tribunal Supremo se ha ocupado de analizar los límites y contornos de estas figuras, junto con la simulación del art. 16, concluyendo que no es posible aceptar una interpretación expansiva del art. 13 LGT a cualesquiera casos, que vaciaría de contenido los otros dos supuestos. El uso de cada una de las figuras no es discrecional sino reglada, en atención a las circunstancias de cada supuesto concreto y su correcta incardinación en alguna de las citadas figuras. Solo manteniendo el rigor necesario en la aplicación en cada caso de la figura que resulte pertinente, podrá cobrar efectividad el esquema diseñado por el legislador en la actual Ley General Tributaria.

Y añade que, si bien la distinción entre estas figuras en ocasiones no resulta sencilla, especialmente en la diferenciación entre los casos del art. 15 y 16 LGT , habría simulación cuando el negocio formal oculta una realidad distinta que no se corresponde con aquel, bien porque lo pretendido es la realización de un negocio distinto (simulación relativa) o porque el negocio es inexistente (simulación absoluta). En el conflicto/fraude el negocio es realmente querido, pero se utiliza un contrato que, siendo real, resulta impropio para la consecución del resultado obtenido, pues se dirige esencialmente al ahorro fiscal.

En la STS de 2 de julio de 2020, recurso 1429/2018 , explica el modo en que se ha de proceder: «el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocio

con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes».

Es decir, mientras en la simulación se trata de ocultar un acto o negocio jurídico bajo la apariencia de otro, en el conflicto en la aplicación de la norma el negocio realizado es real y no se oculta, pero se pretende buscar amparo en una norma distinta a la que resultaría aplicable, supuesto que no es el que aquí se examina."

Las cuestiones relativas a la doble imposición y a la regularización integra en relación a las retribuciones de la socia en su IRPF no pueden ser tratadas en este litigio que solo puede referirse al Impuesto sobre Sociedades.

Por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no esta amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta."

Las razones expuestas son determinantes de la desestimación del presente recurso.

SÉPTIMO.-Se hace expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número cuatro del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, mas IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.