Sentencia Contencioso-Administrativo 75/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 780/2022 de 13 de febrero del 2026

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Air Val International S.A., parte actora, impugna la resolución de 28 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número 28/11533/2020, interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de acta de conformidad en concepto de impuesto sobre sociedades de 2014, por importe de 42.148,29 €.

En esta resolución se confirmó el acuerdo sancionado recurrido, ya que concurrían todos los elementos necesarios para imponer la sanción incluido el elemento subjetivo de la culpa, pues minorar la carga tributaria deduciendo gastos por deterioro de existencias que no se ajustan al criterio contable, teniendo en cuenta únicamente el tiempo de permanencia en el almacén y deducir el deterioro de existencias que ya no estaban en este último a 31 de diciembre de 2014 denota negligencia.

No concurre interpretación razonable de la norma, pues la normativa contable de aplicación es clara y no ofrece dudas.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida, así como el acto que a ella dio origen y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Dio cumplimiento al criterio de depreciación contable de las existencias legalmente previsto.

La ley del impuesto no establece directriz alguna respecto de la valoración de existencias y es de aplicación lo establecido en el plan general de contabilidad, que puede ser la mejor medida del valor neto realizado que se contempla como posibilidad, pero no como única forma de valorar las existencias. El criterio seguido fue validado por el auditor aplicando un porcentaje de deterioro en función del grado de rotación que presentaban los componentes y productos en stock y la provisión realizada por la compañía atendiendo a su histórico se ha correspondido con la realidad posterior, quedando justificado el importe dotado de 120.851,84 euros, atendiendo a la naturaleza como si se hubiera contabilizado como dotación a la provisión por morosos.

Resulta improcedente la imputación de la comisión de la infracción tributaria ya que la dotación realizada del 25 % ha sido el criterio seguido por la compareciente, siguiendo el criterio contable establecido en el informe de auditoría y desconocía que hubiera que hubiera que seguirse otro procedimiento.

El gasto de provisión de insolvencias cumple todos los requisitos establecidos en la ley del impuesto para considerarse fiscalmente deducible, y no puede considerarse como una conducta culpable por parte del obligado tributario y sancionable.

El criterio seguido resulta razonable y está debidamente razonado y argumentado.

No concurre el elemento subjetivo de la culpa.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente.

Considera el defensor de la Administración que la mercantil demandante estaba dada de alta en la actividad del epígrafe 255.2 del IAE de fabricación de jabones de tocador y productos de perfumería y en su autoliquidación del Impuesto sobre sociedades de 2014 consignó en la casilla 264, 261.267,11 euros como deterioro de mercaderías y respondía dotación a la provisión para existencias, de los que 140.412,27 euros corresponden a pérdida por deterioro de productos obsoletos de materias primas y productos en curso cuyo valor fue deteriorado en un 25% en el año anterior y 120.854,84 € como operaciones de 2011 y contrapartida en la cuenta de proveedores.

El recurrente se basa en la adecuación al plan general de contabilidad de su criterio, pero mediante el mismo queda en sus manos, fijar el importe de la base imponible de manera improcedente.

Hay que partir del valor contable en la forma que se establece en el artículo 10 de la ley del impuesto sobre sociedades.

El valor inicial conforme a la norma 10ª del Plan General de Contabilidad sobre valoración de existencias, debe tenerse en cuenta el precio de adquisición o coste de producción y en el valor posterior se harán los ajustes que resulten necesarios.

En caso de materias primas y materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección si se espera su venta y si procediese, se tomará el precio de reposición que pueda ser objeto de reversión.

Asimismo, deberá tenerse en cuenta el valor contable, que es el precio que se obtenía en el mercado por su enajenación.

La normativa del impuesto sobre sociedades no se separa del criterio contable y según el ICC para poder deducirse el deterioro de existencias es imprescindible probar que el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición.

Es improcedente de acuerdo con la inspección, la corrección por falta de rotación de un 25 % anual del precio de adquisición o coste de producción, que es totalmente ajeno al valor neto, realizable y exigido por la normativa contable.

El obligado tributario estaba obligado a seguir estas normas y no lo hizo.

Por otra parte, el criterio de la auditoría de 2015, no puede justificar ni sustituir al criterio legal que sigue la inspección basado en la normativa contable.

En cuanto a la deuda con Estella Industries Limited, se trata del deterioro de mercancías vendidas en 2010, y ya no estaban en almacén y tampoco se justifica que se tratara de un error contable y deterioro de clientes morosos de antigüedad.

Por lo demás, concurren los elementos, objetivo, subjetivo y de culpabilidad en la infracción, haciéndose un análisis por menor izado de la conducta, sin que cupiera una interpretación razonable de la norma, en la forma que lo hace el recurrente para exonerar su responsabilidad.

CUARTO.-En primer lugar no se justifica la deducción por deterioro de existencias que la recurrente se imputó en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014, que según ella era correcta y justificada por existir libertad, saber seleccionado un criterio objetivo y por ajustarse al criterio del informe de auditoría de cuentas de 2015, porque, como señala la Inspección, debe partirse del resultado contable como exige el artículo 10 de la Ley del Impuesto en el régimen de estimación directa y del valor inicial que conforme a la norma 10ª del Plan General de Contabilidad consiste en el precio de adquisición o coste de producción.

Tratándose de materias primas y de consumibles en el proceso de producción no procede corrección si se espera su venta y si procede la corrección se tendrá en cuenta el valor neto contable que es el precio que se obtendría en el mercado por su enajenación.

Ni la Ley del Impuesto ni su Reglamento se separan del criterio contable y según el ICAC para poder deducir el deterioro por existencias es imprescindible probar que el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición y no se ajusta a la normativa contable dotar un deterioro del 25% sobre el precio de adquisición sin otra justificación que el mero transcurso del tiempo.

El criterio de la auditoria de 2015 no puede prevalecer sobre el criterio de la Inspección basado en la normativa contable.

Y en relación a la deuda de la entidad Stella Industries Ltd. , se trata de un deterioro de mercancías que fueron vendidas en 2010 y que ya no estaban en almacén y tampoco se justificó que se tratase de un error contable y que correspondiese a clientes morosos antiguos.

QUINTO.-Derivado de acta de conformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2014, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de imposición de sanción de 8/06/2020 por una infracción tributaria prevista por el artículo 191 de la LGT calificada de leve.

La base de la sanción se fijó en el importe de la cuota dejada de ingresar de 120.423,68 euros y la sanción se cuantificó en 31.611,22 euros.

En primer lugar, concurre el elemento objetivo de la infracción, pues la sociedad actora al aplicar de manera improcedente la deducción por deterioro de existencias dejo de ingresar parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2014, que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo.

Y en cuanto a la culpabilidad, con origen en su principio que se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , noexiste un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso en el apartado de culpabilidad, subapartado de aplicación al caso concreto, del acuerdo sancionador, se recoge lo siguiente:

"La norma contable y fiscal señala que la corrección valorativa por deterioro debe calcularse y es deducible en la medida que al cierre del ejercicio cuando el valor neto realizable de las existencias (entendido como el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo) sea menor que el valor de adquisición de las mismas, así como que dicha comparación deberá realizarse por cada una de las categorías de existencias. En consecuencia sólo procederá la realización de corrección valorativa por deterioro y, paralelamente su reconocimiento como gasto fiscal que se integra en el resultado contable del ejercicio (del que se parte para determinar la base imponible del mismo), cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción (en el presente caso, a su precio de adquisición), en definitiva cuando se produzca la dotación debe estar acreditada la disminución ya producida del valor de marcado de las existencias y no procederá, por tanto, practicar dicha corrección valorativa por deterioro cuando su cuantificación se realice en base a previsiones, estimaciones, expectativas, criterios temporales o de antigüedad ..., ya que la mercancía no se deprecia de forma automática y absoluta por el mero trascurso del tiempo, por su sola permanencia en los almacenes de la empresa sin venderse; se requiere la constatación efectiva de dicha depreciación para que pueda considerarse gasto fiscal tal como deriva de la normativa y también ha señalado la jurisprudencia.

Es necesario que el obligado tributario justifique su derecho y esto pasa por justificar que el valor neto realizable de las existencias es inferior al coste de adquisición (ambos debidamente determinados) y en este caso el obligado tributario no realizó comparación alguna entre el precio de adquisición de las existencias y su valor de realización probado a cierre del ejercicio, sino que aplicó un porcentaje de deterioro que ha estimado en función de criterios temporales o de antigüedad como ha manifestado en diversas ocasiones durante la comprobación.

En este caso de los hechos, manifestaciones y documentación que consta en el expediente se desprende que los métodos de cálculo utilizados por el obligado tributario para determinar el importe de la dotación de la pérdida por deterioro de existencias no se basan en una acreditación de disminución ya producida del valor de mercado como exige la normativa contable y fiscal de las mismas sino en una mera depreciación estimada por aplicación criterios temporales o de antigüedad, según manifestaciones del propio contribuyente, en su escrito del 20 de mayo de 2019: "Productos con dotación del 25%: se trata de productos que técnicamente y a nivel de producto final eran utilizables pero que no presentaban rotación desde hacía 1 año como mínimo. En este caso, aunque el producto no presentaba rotación, como no se encontraba en mal estado sí que podría llegar a ser utilizable en un futuro, por ello se optó por aplicar un criterio de prudencia y realizar una provisión parcial del 25% del valor del producto cada año (en caso de que continuara no siendo utilizado) por lo tanto, no ha determinado el posible deterioro por comparación entre los valores de adquisición y de realización como determina la normativa, por lo tanto no se entiende acreditada la existencia de un deterioro por el mero transcurso del tiempo tal como ha considerado el obligado tributario.

Tiene razón el contribuyente cuando dice que, en la medida en la que la norma fiscal no determina nada sobre el sistema para calcular el deterioro fiscal de las existencias, debe estarse al criterio contable. Y es cierto que nadie mejor que la propia empresa para saber cuándo sus existencias se han deteriorado. Eso es así, y ocurre en toda empresa.

Pero, como es fácil de comprender, no se ha dicho que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. puedan deducirse libérrimamente todo lo que quieran por el previsible deterioro de sus existencias, porque eso sería poner en sus manos la capacidad de fijar a su libre albedrío sus bases imponibles y con ello su tributación por el Impuesto, contraviniendo con ello el mandato del art. 31.1 de nuestra Constitución .

Las dotaciones a la provisión por depreciación de existencias son deducibles; sí; pero cuando se pruebe que han sido dotadas de manera adecuada y procedente; Y por ello, la Inspección puede y debe comprobar si se han dotado de manera adecuada, si las provisiones dotadas y deducidas por el entidad en su día, lo fueron empleando un criterio razonable.

El criterio empleado por la empresa no cumple con estas reglas, puesto que aplica automáticamente a las existencias un porcentaje de depreciación fijo en razón del tiempo que la mercancía permanece en el almacén, 25 % en 2013 y 50% en 2014. Dicho criterio no resulta acorde a las normas contables, porque la aplicación de coeficientes automáticos de depreciación no tiene ninguna relación con el valor de mercado de la mercancía, siendo éste el que los clientes están dispuestos a pagar en cada momento por la adquisición del bien de que se trate, y disponiendo, incluso, la propia recurrente de información más fiable sobre dicho valor de mercado, pues conoce a qué precio ha vendido en el mercado la última unidad negociada del tipo de mercadería de que se trate.

A lo anterior debe añadirse que las alegaciones de la obligada no han tenido apoyo en estudios técnicos al efecto (pues por tales no pueden considerarse los informes emitidos por los auditores de cuentas de la empresa) , acreditación que podía haber realizado a través de una prueba pericial que tuviera por objeto concretar no sólo la existencia de la depreciación, sino la cuantía de ésta.

En definitiva, en base a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y en este caso la empresa, que pretende la dotación a la provisión por depreciación de existencias, no ha probado de forma real y efectiva esta depreciación por cuanto -insistimos- la mercancía no se deprecia de forma automática y absoluta por su sola permanencia en los almacenes de la empresa sin venderse, siendo así que debería haber probado debidamente cuál era la realidad de su precio de mercado.

En lo que respecta al deterioro de las esencias vendidas en 2010 a la sociedad STELLE INDUSTRIES, LTD, se han deteriorado unas existencias que la sociedad ya no tenía en el almacén, y en consecuencia, en ningún caso sería deducible. Y desde el punto de vista de la interpretación razonable de la norma, no puede ser considerada como dudosa su no deducibilidad y pretender ahora dar una explicación distinta de la que resulta de la contabilidad y de la declaración presentada, al manifestar que no se trataba de un deterioro de existencias, tal y como lo contabilizó y se lo dedujo en su declaración del IS de 2014, sino una provisión por deterioro de clientes morosos de antigüedad.

Todo lo expuesto implica:

Que el método utilizado para calcular la pérdida por deterioro (por el mero transcurso del tiempo, y el deterioro de unas existencis que ya no eran de su propiedad) no se ajusta a la normativa contable, ni tributaria, ni a lo establecido por la DGT y los tribunales. Habiendo quedado acreditado, sin embargo, que entre los importes que integran la cifra de deterioro de existencias consignado en la casilla 264 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2014, se han tenido en cuenta aspectos excluidos del concepto de deterioro tal como lo define la normativa aplicable por basarse en otros criterios de temporalidad o antigüedad y de no titularidad de las existencias deterioradas.

Correspondiendo a la sociedad la justificación del derecho a practicar la deducción de dicho deterioro esta no ha podido acreditar la existencia del mismo. No lo ha justificado ni con las manifestaciones realizadas y documentación aportada durante el procedimiento inspector, ni con ocasión de la presentación de alegaciones previas a la formalización del acta.

Tampoco ha quedado justificado que la dotación y deducción del deterioro de las existencias indicadas se base en criterios que supongan una interpretación razonable de la norma como alega el obligado tributario, normas que son claras e interpretable en un solo sentido que no es otro que su literal y respecto de las cuales existen pronunciamientos de diversos tribunales referidos a casos en lo que se produce plena identidad con el presente. El obligado tributario no prestó la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esta afirmación se ve reforzada en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse", y es una empresa que opera en el sector de la perfumería desde 1995.

Además, el interesado podría haber hecho uso de los medios que dispone la normativa para la correcta aplicación de los tributos en el ámbito de la información y asistencia a los obligados tributarios, tales como las solicitudes de información ( artículo 64 RGAT) o las consultas tributarias escritas ( artículos 88 y 89 de la LGT y 65 a 68 del RGAT) .

La sociedad ha expuesto cómo ha calculado el deterioro pero no ha justificado que esta determinación se haya ajustado a derecho. Ya con independencia del incumplimiento de los criterios normativos establecidos para la deducción del deterioro, nuestro juicio tampoco ha justificado que esta dotación sea "razonable" ya que ha consistido en la aplicación de unos porcentajes determinados por la sociedad siguiendo criterios de antigüedad del elemento, pero sin base justificativa de porqué esos y no otros, aplicados sobre el valor de adquisición de los elementos objeto de deterioro, máxime cuando diversos tribunales ha determinado expresamente que este método de cálculo no determina un deterioro ajustado a la normativa contable ni fiscal que pueda ser objeto de deducción.

En relación a la aplicación de un deterioro de existencias basada en la lenta rotación de los productos, son varias las sentencias en las que se ha apreciado la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado, así a modo de ejemplo, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, sentencia 413/2016 de 29 de septiembre y Sentencia de la Audiencia Nacional de 21/02/2019 .

Y en relación con la cuestión alegada de la auditoría con informe favorable de las cuentas anuales se establece en sentencia del Tribunal Supremo al respecto que: "... Ahora bien, el hecho de que pueda existir una opinión favorable, sin salvedades, a las cuentas anuales de la mercantil expresada por un auditor, no se puede equiparar, ni implica "per se" que las declaraciones fiscales presentadas por la mercantil sean orrectas.(...) Tribunal Supremo, Sentencia de 29 de septiembre de 2010 (Re. Casación nº 4195/2005 ).(...)."

Acorde con lo expuesto se desestiman sus alegaciones, y se concluye que, a la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente hay que señalar que AIR VAL INTERNATIONAL, SA, presentó declaración incompleta o inexacta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, incumpliendo, a nuestro juicio, de forma racional y consciente la normativa del impuesto con la consecuencia de haber dejado de ingresar la cantidad que le hubiese correspondiendo si dicha declaración- liquidación se hubiera realizado conforme a la normativa aplicable y la nterpretación que de esta normativa han realizado los tribunales en ámbito administrativo y judicial con anterioridad a que su declaración- liquidación fuese presentada, en consecuencia actuó contraviniendo las normas y la interpretación administrativa y judicial de las mismas, conociendo o debiendo conocer su contenido.

La conducta antijurídica del obligado tributario ha supuesto un perjuicio para la Hacienda que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar. En consecuencia el incumplimiento de su obligación de presentar correctamente las declaraciones-liquidaciones implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, por lo que no pueden considerarse sus declaraciones completas ni veraces, ni tampoco puede apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

Por ello consideramos que en este caso se dan los elementos ordinarios del ilícito sancionable, además de la tipicidad y antijuricidad ya definidas por concurrir voluntariedad y culpabilidad en su conducta."

La extensa exposición anterior revela la culpabilidad del infractor y la suficiencia de la motivación en que la Inspección se basa, estableciendo el nexo necesario entre la conducta, descrita con detalle y la regularización practicada, al imputarse la obligada tributaria una deducción por depreciación de existencias aplicando parámetros no justificados por depreciación y obsolescencia sin tener en cuenta el valor neto realizable.

Y por otra parte la conducta del infractor no se encontraba amparada por una interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de responsabilidad conforme al artículo 179.2.d) de la LGT al no tener en cuenta las normas y los criterios contables que estaban claros en la norma aplicable.

Razones por las que el recurso debe desestimarse.

SEXTO.-Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, mas IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 242.3 de la LRJCA, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Air Val International S.A., parte actora, impugna la resolución de 28 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número 28/11533/2020, interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de acta de conformidad en concepto de impuesto sobre sociedades de 2014, por importe de 42.148,29 €.

En esta resolución se confirmó el acuerdo sancionado recurrido, ya que concurrían todos los elementos necesarios para imponer la sanción incluido el elemento subjetivo de la culpa, pues minorar la carga tributaria deduciendo gastos por deterioro de existencias que no se ajustan al criterio contable, teniendo en cuenta únicamente el tiempo de permanencia en el almacén y deducir el deterioro de existencias que ya no estaban en este último a 31 de diciembre de 2014 denota negligencia.

No concurre interpretación razonable de la norma, pues la normativa contable de aplicación es clara y no ofrece dudas.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida, así como el acto que a ella dio origen y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Dio cumplimiento al criterio de depreciación contable de las existencias legalmente previsto.

La ley del impuesto no establece directriz alguna respecto de la valoración de existencias y es de aplicación lo establecido en el plan general de contabilidad, que puede ser la mejor medida del valor neto realizado que se contempla como posibilidad, pero no como única forma de valorar las existencias. El criterio seguido fue validado por el auditor aplicando un porcentaje de deterioro en función del grado de rotación que presentaban los componentes y productos en stock y la provisión realizada por la compañía atendiendo a su histórico se ha correspondido con la realidad posterior, quedando justificado el importe dotado de 120.851,84 euros, atendiendo a la naturaleza como si se hubiera contabilizado como dotación a la provisión por morosos.

Resulta improcedente la imputación de la comisión de la infracción tributaria ya que la dotación realizada del 25 % ha sido el criterio seguido por la compareciente, siguiendo el criterio contable establecido en el informe de auditoría y desconocía que hubiera que hubiera que seguirse otro procedimiento.

El gasto de provisión de insolvencias cumple todos los requisitos establecidos en la ley del impuesto para considerarse fiscalmente deducible, y no puede considerarse como una conducta culpable por parte del obligado tributario y sancionable.

El criterio seguido resulta razonable y está debidamente razonado y argumentado.

No concurre el elemento subjetivo de la culpa.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente.

Considera el defensor de la Administración que la mercantil demandante estaba dada de alta en la actividad del epígrafe 255.2 del IAE de fabricación de jabones de tocador y productos de perfumería y en su autoliquidación del Impuesto sobre sociedades de 2014 consignó en la casilla 264, 261.267,11 euros como deterioro de mercaderías y respondía dotación a la provisión para existencias, de los que 140.412,27 euros corresponden a pérdida por deterioro de productos obsoletos de materias primas y productos en curso cuyo valor fue deteriorado en un 25% en el año anterior y 120.854,84 € como operaciones de 2011 y contrapartida en la cuenta de proveedores.

El recurrente se basa en la adecuación al plan general de contabilidad de su criterio, pero mediante el mismo queda en sus manos, fijar el importe de la base imponible de manera improcedente.

Hay que partir del valor contable en la forma que se establece en el artículo 10 de la ley del impuesto sobre sociedades.

El valor inicial conforme a la norma 10ª del Plan General de Contabilidad sobre valoración de existencias, debe tenerse en cuenta el precio de adquisición o coste de producción y en el valor posterior se harán los ajustes que resulten necesarios.

En caso de materias primas y materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección si se espera su venta y si procediese, se tomará el precio de reposición que pueda ser objeto de reversión.

Asimismo, deberá tenerse en cuenta el valor contable, que es el precio que se obtenía en el mercado por su enajenación.

La normativa del impuesto sobre sociedades no se separa del criterio contable y según el ICC para poder deducirse el deterioro de existencias es imprescindible probar que el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición.

Es improcedente de acuerdo con la inspección, la corrección por falta de rotación de un 25 % anual del precio de adquisición o coste de producción, que es totalmente ajeno al valor neto, realizable y exigido por la normativa contable.

El obligado tributario estaba obligado a seguir estas normas y no lo hizo.

Por otra parte, el criterio de la auditoría de 2015, no puede justificar ni sustituir al criterio legal que sigue la inspección basado en la normativa contable.

En cuanto a la deuda con Estella Industries Limited, se trata del deterioro de mercancías vendidas en 2010, y ya no estaban en almacén y tampoco se justifica que se tratara de un error contable y deterioro de clientes morosos de antigüedad.

Por lo demás, concurren los elementos, objetivo, subjetivo y de culpabilidad en la infracción, haciéndose un análisis por menor izado de la conducta, sin que cupiera una interpretación razonable de la norma, en la forma que lo hace el recurrente para exonerar su responsabilidad.

CUARTO.-En primer lugar no se justifica la deducción por deterioro de existencias que la recurrente se imputó en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014, que según ella era correcta y justificada por existir libertad, saber seleccionado un criterio objetivo y por ajustarse al criterio del informe de auditoría de cuentas de 2015, porque, como señala la Inspección, debe partirse del resultado contable como exige el artículo 10 de la Ley del Impuesto en el régimen de estimación directa y del valor inicial que conforme a la norma 10ª del Plan General de Contabilidad consiste en el precio de adquisición o coste de producción.

Tratándose de materias primas y de consumibles en el proceso de producción no procede corrección si se espera su venta y si procede la corrección se tendrá en cuenta el valor neto contable que es el precio que se obtendría en el mercado por su enajenación.

Ni la Ley del Impuesto ni su Reglamento se separan del criterio contable y según el ICAC para poder deducir el deterioro por existencias es imprescindible probar que el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición y no se ajusta a la normativa contable dotar un deterioro del 25% sobre el precio de adquisición sin otra justificación que el mero transcurso del tiempo.

El criterio de la auditoria de 2015 no puede prevalecer sobre el criterio de la Inspección basado en la normativa contable.

Y en relación a la deuda de la entidad Stella Industries Ltd. , se trata de un deterioro de mercancías que fueron vendidas en 2010 y que ya no estaban en almacén y tampoco se justificó que se tratase de un error contable y que correspondiese a clientes morosos antiguos.

QUINTO.-Derivado de acta de conformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2014, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de imposición de sanción de 8/06/2020 por una infracción tributaria prevista por el artículo 191 de la LGT calificada de leve.

La base de la sanción se fijó en el importe de la cuota dejada de ingresar de 120.423,68 euros y la sanción se cuantificó en 31.611,22 euros.

En primer lugar, concurre el elemento objetivo de la infracción, pues la sociedad actora al aplicar de manera improcedente la deducción por deterioro de existencias dejo de ingresar parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2014, que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo.

Y en cuanto a la culpabilidad, con origen en su principio que se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , noexiste un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso en el apartado de culpabilidad, subapartado de aplicación al caso concreto, del acuerdo sancionador, se recoge lo siguiente:

"La norma contable y fiscal señala que la corrección valorativa por deterioro debe calcularse y es deducible en la medida que al cierre del ejercicio cuando el valor neto realizable de las existencias (entendido como el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo) sea menor que el valor de adquisición de las mismas, así como que dicha comparación deberá realizarse por cada una de las categorías de existencias. En consecuencia sólo procederá la realización de corrección valorativa por deterioro y, paralelamente su reconocimiento como gasto fiscal que se integra en el resultado contable del ejercicio (del que se parte para determinar la base imponible del mismo), cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción (en el presente caso, a su precio de adquisición), en definitiva cuando se produzca la dotación debe estar acreditada la disminución ya producida del valor de marcado de las existencias y no procederá, por tanto, practicar dicha corrección valorativa por deterioro cuando su cuantificación se realice en base a previsiones, estimaciones, expectativas, criterios temporales o de antigüedad ..., ya que la mercancía no se deprecia de forma automática y absoluta por el mero trascurso del tiempo, por su sola permanencia en los almacenes de la empresa sin venderse; se requiere la constatación efectiva de dicha depreciación para que pueda considerarse gasto fiscal tal como deriva de la normativa y también ha señalado la jurisprudencia.

Es necesario que el obligado tributario justifique su derecho y esto pasa por justificar que el valor neto realizable de las existencias es inferior al coste de adquisición (ambos debidamente determinados) y en este caso el obligado tributario no realizó comparación alguna entre el precio de adquisición de las existencias y su valor de realización probado a cierre del ejercicio, sino que aplicó un porcentaje de deterioro que ha estimado en función de criterios temporales o de antigüedad como ha manifestado en diversas ocasiones durante la comprobación.

En este caso de los hechos, manifestaciones y documentación que consta en el expediente se desprende que los métodos de cálculo utilizados por el obligado tributario para determinar el importe de la dotación de la pérdida por deterioro de existencias no se basan en una acreditación de disminución ya producida del valor de mercado como exige la normativa contable y fiscal de las mismas sino en una mera depreciación estimada por aplicación criterios temporales o de antigüedad, según manifestaciones del propio contribuyente, en su escrito del 20 de mayo de 2019: "Productos con dotación del 25%: se trata de productos que técnicamente y a nivel de producto final eran utilizables pero que no presentaban rotación desde hacía 1 año como mínimo. En este caso, aunque el producto no presentaba rotación, como no se encontraba en mal estado sí que podría llegar a ser utilizable en un futuro, por ello se optó por aplicar un criterio de prudencia y realizar una provisión parcial del 25% del valor del producto cada año (en caso de que continuara no siendo utilizado) por lo tanto, no ha determinado el posible deterioro por comparación entre los valores de adquisición y de realización como determina la normativa, por lo tanto no se entiende acreditada la existencia de un deterioro por el mero transcurso del tiempo tal como ha considerado el obligado tributario.

Tiene razón el contribuyente cuando dice que, en la medida en la que la norma fiscal no determina nada sobre el sistema para calcular el deterioro fiscal de las existencias, debe estarse al criterio contable. Y es cierto que nadie mejor que la propia empresa para saber cuándo sus existencias se han deteriorado. Eso es así, y ocurre en toda empresa.

Pero, como es fácil de comprender, no se ha dicho que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. puedan deducirse libérrimamente todo lo que quieran por el previsible deterioro de sus existencias, porque eso sería poner en sus manos la capacidad de fijar a su libre albedrío sus bases imponibles y con ello su tributación por el Impuesto, contraviniendo con ello el mandato del art. 31.1 de nuestra Constitución .

Las dotaciones a la provisión por depreciación de existencias son deducibles; sí; pero cuando se pruebe que han sido dotadas de manera adecuada y procedente; Y por ello, la Inspección puede y debe comprobar si se han dotado de manera adecuada, si las provisiones dotadas y deducidas por el entidad en su día, lo fueron empleando un criterio razonable.

El criterio empleado por la empresa no cumple con estas reglas, puesto que aplica automáticamente a las existencias un porcentaje de depreciación fijo en razón del tiempo que la mercancía permanece en el almacén, 25 % en 2013 y 50% en 2014. Dicho criterio no resulta acorde a las normas contables, porque la aplicación de coeficientes automáticos de depreciación no tiene ninguna relación con el valor de mercado de la mercancía, siendo éste el que los clientes están dispuestos a pagar en cada momento por la adquisición del bien de que se trate, y disponiendo, incluso, la propia recurrente de información más fiable sobre dicho valor de mercado, pues conoce a qué precio ha vendido en el mercado la última unidad negociada del tipo de mercadería de que se trate.

A lo anterior debe añadirse que las alegaciones de la obligada no han tenido apoyo en estudios técnicos al efecto (pues por tales no pueden considerarse los informes emitidos por los auditores de cuentas de la empresa) , acreditación que podía haber realizado a través de una prueba pericial que tuviera por objeto concretar no sólo la existencia de la depreciación, sino la cuantía de ésta.

En definitiva, en base a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y en este caso la empresa, que pretende la dotación a la provisión por depreciación de existencias, no ha probado de forma real y efectiva esta depreciación por cuanto -insistimos- la mercancía no se deprecia de forma automática y absoluta por su sola permanencia en los almacenes de la empresa sin venderse, siendo así que debería haber probado debidamente cuál era la realidad de su precio de mercado.

En lo que respecta al deterioro de las esencias vendidas en 2010 a la sociedad STELLE INDUSTRIES, LTD, se han deteriorado unas existencias que la sociedad ya no tenía en el almacén, y en consecuencia, en ningún caso sería deducible. Y desde el punto de vista de la interpretación razonable de la norma, no puede ser considerada como dudosa su no deducibilidad y pretender ahora dar una explicación distinta de la que resulta de la contabilidad y de la declaración presentada, al manifestar que no se trataba de un deterioro de existencias, tal y como lo contabilizó y se lo dedujo en su declaración del IS de 2014, sino una provisión por deterioro de clientes morosos de antigüedad.

Todo lo expuesto implica:

Que el método utilizado para calcular la pérdida por deterioro (por el mero transcurso del tiempo, y el deterioro de unas existencis que ya no eran de su propiedad) no se ajusta a la normativa contable, ni tributaria, ni a lo establecido por la DGT y los tribunales. Habiendo quedado acreditado, sin embargo, que entre los importes que integran la cifra de deterioro de existencias consignado en la casilla 264 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2014, se han tenido en cuenta aspectos excluidos del concepto de deterioro tal como lo define la normativa aplicable por basarse en otros criterios de temporalidad o antigüedad y de no titularidad de las existencias deterioradas.

Correspondiendo a la sociedad la justificación del derecho a practicar la deducción de dicho deterioro esta no ha podido acreditar la existencia del mismo. No lo ha justificado ni con las manifestaciones realizadas y documentación aportada durante el procedimiento inspector, ni con ocasión de la presentación de alegaciones previas a la formalización del acta.

Tampoco ha quedado justificado que la dotación y deducción del deterioro de las existencias indicadas se base en criterios que supongan una interpretación razonable de la norma como alega el obligado tributario, normas que son claras e interpretable en un solo sentido que no es otro que su literal y respecto de las cuales existen pronunciamientos de diversos tribunales referidos a casos en lo que se produce plena identidad con el presente. El obligado tributario no prestó la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esta afirmación se ve reforzada en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse", y es una empresa que opera en el sector de la perfumería desde 1995.

Además, el interesado podría haber hecho uso de los medios que dispone la normativa para la correcta aplicación de los tributos en el ámbito de la información y asistencia a los obligados tributarios, tales como las solicitudes de información ( artículo 64 RGAT) o las consultas tributarias escritas ( artículos 88 y 89 de la LGT y 65 a 68 del RGAT) .

La sociedad ha expuesto cómo ha calculado el deterioro pero no ha justificado que esta determinación se haya ajustado a derecho. Ya con independencia del incumplimiento de los criterios normativos establecidos para la deducción del deterioro, nuestro juicio tampoco ha justificado que esta dotación sea "razonable" ya que ha consistido en la aplicación de unos porcentajes determinados por la sociedad siguiendo criterios de antigüedad del elemento, pero sin base justificativa de porqué esos y no otros, aplicados sobre el valor de adquisición de los elementos objeto de deterioro, máxime cuando diversos tribunales ha determinado expresamente que este método de cálculo no determina un deterioro ajustado a la normativa contable ni fiscal que pueda ser objeto de deducción.

En relación a la aplicación de un deterioro de existencias basada en la lenta rotación de los productos, son varias las sentencias en las que se ha apreciado la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado, así a modo de ejemplo, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, sentencia 413/2016 de 29 de septiembre y Sentencia de la Audiencia Nacional de 21/02/2019 .

Y en relación con la cuestión alegada de la auditoría con informe favorable de las cuentas anuales se establece en sentencia del Tribunal Supremo al respecto que: "... Ahora bien, el hecho de que pueda existir una opinión favorable, sin salvedades, a las cuentas anuales de la mercantil expresada por un auditor, no se puede equiparar, ni implica "per se" que las declaraciones fiscales presentadas por la mercantil sean orrectas.(...) Tribunal Supremo, Sentencia de 29 de septiembre de 2010 (Re. Casación nº 4195/2005 ).(...)."

Acorde con lo expuesto se desestiman sus alegaciones, y se concluye que, a la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente hay que señalar que AIR VAL INTERNATIONAL, SA, presentó declaración incompleta o inexacta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, incumpliendo, a nuestro juicio, de forma racional y consciente la normativa del impuesto con la consecuencia de haber dejado de ingresar la cantidad que le hubiese correspondiendo si dicha declaración- liquidación se hubiera realizado conforme a la normativa aplicable y la nterpretación que de esta normativa han realizado los tribunales en ámbito administrativo y judicial con anterioridad a que su declaración- liquidación fuese presentada, en consecuencia actuó contraviniendo las normas y la interpretación administrativa y judicial de las mismas, conociendo o debiendo conocer su contenido.

La conducta antijurídica del obligado tributario ha supuesto un perjuicio para la Hacienda que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar. En consecuencia el incumplimiento de su obligación de presentar correctamente las declaraciones-liquidaciones implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, por lo que no pueden considerarse sus declaraciones completas ni veraces, ni tampoco puede apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

Por ello consideramos que en este caso se dan los elementos ordinarios del ilícito sancionable, además de la tipicidad y antijuricidad ya definidas por concurrir voluntariedad y culpabilidad en su conducta."

La extensa exposición anterior revela la culpabilidad del infractor y la suficiencia de la motivación en que la Inspección se basa, estableciendo el nexo necesario entre la conducta, descrita con detalle y la regularización practicada, al imputarse la obligada tributaria una deducción por depreciación de existencias aplicando parámetros no justificados por depreciación y obsolescencia sin tener en cuenta el valor neto realizable.

Y por otra parte la conducta del infractor no se encontraba amparada por una interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de responsabilidad conforme al artículo 179.2.d) de la LGT al no tener en cuenta las normas y los criterios contables que estaban claros en la norma aplicable.

Razones por las que el recurso debe desestimarse.

SEXTO.-Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, mas IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 242.3 de la LRJCA, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Air Val International S.A., parte actora, impugna la resolución de 28 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número 28/11533/2020, interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de acta de conformidad en concepto de impuesto sobre sociedades de 2014, por importe de 42.148,29 €.

En esta resolución se confirmó el acuerdo sancionado recurrido, ya que concurrían todos los elementos necesarios para imponer la sanción incluido el elemento subjetivo de la culpa, pues minorar la carga tributaria deduciendo gastos por deterioro de existencias que no se ajustan al criterio contable, teniendo en cuenta únicamente el tiempo de permanencia en el almacén y deducir el deterioro de existencias que ya no estaban en este último a 31 de diciembre de 2014 denota negligencia.

No concurre interpretación razonable de la norma, pues la normativa contable de aplicación es clara y no ofrece dudas.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida, así como el acto que a ella dio origen y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Dio cumplimiento al criterio de depreciación contable de las existencias legalmente previsto.

La ley del impuesto no establece directriz alguna respecto de la valoración de existencias y es de aplicación lo establecido en el plan general de contabilidad, que puede ser la mejor medida del valor neto realizado que se contempla como posibilidad, pero no como única forma de valorar las existencias. El criterio seguido fue validado por el auditor aplicando un porcentaje de deterioro en función del grado de rotación que presentaban los componentes y productos en stock y la provisión realizada por la compañía atendiendo a su histórico se ha correspondido con la realidad posterior, quedando justificado el importe dotado de 120.851,84 euros, atendiendo a la naturaleza como si se hubiera contabilizado como dotación a la provisión por morosos.

Resulta improcedente la imputación de la comisión de la infracción tributaria ya que la dotación realizada del 25 % ha sido el criterio seguido por la compareciente, siguiendo el criterio contable establecido en el informe de auditoría y desconocía que hubiera que hubiera que seguirse otro procedimiento.

El gasto de provisión de insolvencias cumple todos los requisitos establecidos en la ley del impuesto para considerarse fiscalmente deducible, y no puede considerarse como una conducta culpable por parte del obligado tributario y sancionable.

El criterio seguido resulta razonable y está debidamente razonado y argumentado.

No concurre el elemento subjetivo de la culpa.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente.

Considera el defensor de la Administración que la mercantil demandante estaba dada de alta en la actividad del epígrafe 255.2 del IAE de fabricación de jabones de tocador y productos de perfumería y en su autoliquidación del Impuesto sobre sociedades de 2014 consignó en la casilla 264, 261.267,11 euros como deterioro de mercaderías y respondía dotación a la provisión para existencias, de los que 140.412,27 euros corresponden a pérdida por deterioro de productos obsoletos de materias primas y productos en curso cuyo valor fue deteriorado en un 25% en el año anterior y 120.854,84 € como operaciones de 2011 y contrapartida en la cuenta de proveedores.

El recurrente se basa en la adecuación al plan general de contabilidad de su criterio, pero mediante el mismo queda en sus manos, fijar el importe de la base imponible de manera improcedente.

Hay que partir del valor contable en la forma que se establece en el artículo 10 de la ley del impuesto sobre sociedades.

El valor inicial conforme a la norma 10ª del Plan General de Contabilidad sobre valoración de existencias, debe tenerse en cuenta el precio de adquisición o coste de producción y en el valor posterior se harán los ajustes que resulten necesarios.

En caso de materias primas y materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección si se espera su venta y si procediese, se tomará el precio de reposición que pueda ser objeto de reversión.

Asimismo, deberá tenerse en cuenta el valor contable, que es el precio que se obtenía en el mercado por su enajenación.

La normativa del impuesto sobre sociedades no se separa del criterio contable y según el ICC para poder deducirse el deterioro de existencias es imprescindible probar que el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición.

Es improcedente de acuerdo con la inspección, la corrección por falta de rotación de un 25 % anual del precio de adquisición o coste de producción, que es totalmente ajeno al valor neto, realizable y exigido por la normativa contable.

El obligado tributario estaba obligado a seguir estas normas y no lo hizo.

Por otra parte, el criterio de la auditoría de 2015, no puede justificar ni sustituir al criterio legal que sigue la inspección basado en la normativa contable.

En cuanto a la deuda con Estella Industries Limited, se trata del deterioro de mercancías vendidas en 2010, y ya no estaban en almacén y tampoco se justifica que se tratara de un error contable y deterioro de clientes morosos de antigüedad.

Por lo demás, concurren los elementos, objetivo, subjetivo y de culpabilidad en la infracción, haciéndose un análisis por menor izado de la conducta, sin que cupiera una interpretación razonable de la norma, en la forma que lo hace el recurrente para exonerar su responsabilidad.

CUARTO.-En primer lugar no se justifica la deducción por deterioro de existencias que la recurrente se imputó en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014, que según ella era correcta y justificada por existir libertad, saber seleccionado un criterio objetivo y por ajustarse al criterio del informe de auditoría de cuentas de 2015, porque, como señala la Inspección, debe partirse del resultado contable como exige el artículo 10 de la Ley del Impuesto en el régimen de estimación directa y del valor inicial que conforme a la norma 10ª del Plan General de Contabilidad consiste en el precio de adquisición o coste de producción.

Tratándose de materias primas y de consumibles en el proceso de producción no procede corrección si se espera su venta y si procede la corrección se tendrá en cuenta el valor neto contable que es el precio que se obtendría en el mercado por su enajenación.

Ni la Ley del Impuesto ni su Reglamento se separan del criterio contable y según el ICAC para poder deducir el deterioro por existencias es imprescindible probar que el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición y no se ajusta a la normativa contable dotar un deterioro del 25% sobre el precio de adquisición sin otra justificación que el mero transcurso del tiempo.

El criterio de la auditoria de 2015 no puede prevalecer sobre el criterio de la Inspección basado en la normativa contable.

Y en relación a la deuda de la entidad Stella Industries Ltd. , se trata de un deterioro de mercancías que fueron vendidas en 2010 y que ya no estaban en almacén y tampoco se justificó que se tratase de un error contable y que correspondiese a clientes morosos antiguos.

QUINTO.-Derivado de acta de conformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2014, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de imposición de sanción de 8/06/2020 por una infracción tributaria prevista por el artículo 191 de la LGT calificada de leve.

La base de la sanción se fijó en el importe de la cuota dejada de ingresar de 120.423,68 euros y la sanción se cuantificó en 31.611,22 euros.

En primer lugar, concurre el elemento objetivo de la infracción, pues la sociedad actora al aplicar de manera improcedente la deducción por deterioro de existencias dejo de ingresar parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2014, que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo.

Y en cuanto a la culpabilidad, con origen en su principio que se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , noexiste un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso en el apartado de culpabilidad, subapartado de aplicación al caso concreto, del acuerdo sancionador, se recoge lo siguiente:

"La norma contable y fiscal señala que la corrección valorativa por deterioro debe calcularse y es deducible en la medida que al cierre del ejercicio cuando el valor neto realizable de las existencias (entendido como el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo) sea menor que el valor de adquisición de las mismas, así como que dicha comparación deberá realizarse por cada una de las categorías de existencias. En consecuencia sólo procederá la realización de corrección valorativa por deterioro y, paralelamente su reconocimiento como gasto fiscal que se integra en el resultado contable del ejercicio (del que se parte para determinar la base imponible del mismo), cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción (en el presente caso, a su precio de adquisición), en definitiva cuando se produzca la dotación debe estar acreditada la disminución ya producida del valor de marcado de las existencias y no procederá, por tanto, practicar dicha corrección valorativa por deterioro cuando su cuantificación se realice en base a previsiones, estimaciones, expectativas, criterios temporales o de antigüedad ..., ya que la mercancía no se deprecia de forma automática y absoluta por el mero trascurso del tiempo, por su sola permanencia en los almacenes de la empresa sin venderse; se requiere la constatación efectiva de dicha depreciación para que pueda considerarse gasto fiscal tal como deriva de la normativa y también ha señalado la jurisprudencia.

Es necesario que el obligado tributario justifique su derecho y esto pasa por justificar que el valor neto realizable de las existencias es inferior al coste de adquisición (ambos debidamente determinados) y en este caso el obligado tributario no realizó comparación alguna entre el precio de adquisición de las existencias y su valor de realización probado a cierre del ejercicio, sino que aplicó un porcentaje de deterioro que ha estimado en función de criterios temporales o de antigüedad como ha manifestado en diversas ocasiones durante la comprobación.

En este caso de los hechos, manifestaciones y documentación que consta en el expediente se desprende que los métodos de cálculo utilizados por el obligado tributario para determinar el importe de la dotación de la pérdida por deterioro de existencias no se basan en una acreditación de disminución ya producida del valor de mercado como exige la normativa contable y fiscal de las mismas sino en una mera depreciación estimada por aplicación criterios temporales o de antigüedad, según manifestaciones del propio contribuyente, en su escrito del 20 de mayo de 2019: "Productos con dotación del 25%: se trata de productos que técnicamente y a nivel de producto final eran utilizables pero que no presentaban rotación desde hacía 1 año como mínimo. En este caso, aunque el producto no presentaba rotación, como no se encontraba en mal estado sí que podría llegar a ser utilizable en un futuro, por ello se optó por aplicar un criterio de prudencia y realizar una provisión parcial del 25% del valor del producto cada año (en caso de que continuara no siendo utilizado) por lo tanto, no ha determinado el posible deterioro por comparación entre los valores de adquisición y de realización como determina la normativa, por lo tanto no se entiende acreditada la existencia de un deterioro por el mero transcurso del tiempo tal como ha considerado el obligado tributario.

Tiene razón el contribuyente cuando dice que, en la medida en la que la norma fiscal no determina nada sobre el sistema para calcular el deterioro fiscal de las existencias, debe estarse al criterio contable. Y es cierto que nadie mejor que la propia empresa para saber cuándo sus existencias se han deteriorado. Eso es así, y ocurre en toda empresa.

Pero, como es fácil de comprender, no se ha dicho que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. puedan deducirse libérrimamente todo lo que quieran por el previsible deterioro de sus existencias, porque eso sería poner en sus manos la capacidad de fijar a su libre albedrío sus bases imponibles y con ello su tributación por el Impuesto, contraviniendo con ello el mandato del art. 31.1 de nuestra Constitución .

Las dotaciones a la provisión por depreciación de existencias son deducibles; sí; pero cuando se pruebe que han sido dotadas de manera adecuada y procedente; Y por ello, la Inspección puede y debe comprobar si se han dotado de manera adecuada, si las provisiones dotadas y deducidas por el entidad en su día, lo fueron empleando un criterio razonable.

El criterio empleado por la empresa no cumple con estas reglas, puesto que aplica automáticamente a las existencias un porcentaje de depreciación fijo en razón del tiempo que la mercancía permanece en el almacén, 25 % en 2013 y 50% en 2014. Dicho criterio no resulta acorde a las normas contables, porque la aplicación de coeficientes automáticos de depreciación no tiene ninguna relación con el valor de mercado de la mercancía, siendo éste el que los clientes están dispuestos a pagar en cada momento por la adquisición del bien de que se trate, y disponiendo, incluso, la propia recurrente de información más fiable sobre dicho valor de mercado, pues conoce a qué precio ha vendido en el mercado la última unidad negociada del tipo de mercadería de que se trate.

A lo anterior debe añadirse que las alegaciones de la obligada no han tenido apoyo en estudios técnicos al efecto (pues por tales no pueden considerarse los informes emitidos por los auditores de cuentas de la empresa) , acreditación que podía haber realizado a través de una prueba pericial que tuviera por objeto concretar no sólo la existencia de la depreciación, sino la cuantía de ésta.

En definitiva, en base a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y en este caso la empresa, que pretende la dotación a la provisión por depreciación de existencias, no ha probado de forma real y efectiva esta depreciación por cuanto -insistimos- la mercancía no se deprecia de forma automática y absoluta por su sola permanencia en los almacenes de la empresa sin venderse, siendo así que debería haber probado debidamente cuál era la realidad de su precio de mercado.

En lo que respecta al deterioro de las esencias vendidas en 2010 a la sociedad STELLE INDUSTRIES, LTD, se han deteriorado unas existencias que la sociedad ya no tenía en el almacén, y en consecuencia, en ningún caso sería deducible. Y desde el punto de vista de la interpretación razonable de la norma, no puede ser considerada como dudosa su no deducibilidad y pretender ahora dar una explicación distinta de la que resulta de la contabilidad y de la declaración presentada, al manifestar que no se trataba de un deterioro de existencias, tal y como lo contabilizó y se lo dedujo en su declaración del IS de 2014, sino una provisión por deterioro de clientes morosos de antigüedad.

Todo lo expuesto implica:

Que el método utilizado para calcular la pérdida por deterioro (por el mero transcurso del tiempo, y el deterioro de unas existencis que ya no eran de su propiedad) no se ajusta a la normativa contable, ni tributaria, ni a lo establecido por la DGT y los tribunales. Habiendo quedado acreditado, sin embargo, que entre los importes que integran la cifra de deterioro de existencias consignado en la casilla 264 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2014, se han tenido en cuenta aspectos excluidos del concepto de deterioro tal como lo define la normativa aplicable por basarse en otros criterios de temporalidad o antigüedad y de no titularidad de las existencias deterioradas.

Correspondiendo a la sociedad la justificación del derecho a practicar la deducción de dicho deterioro esta no ha podido acreditar la existencia del mismo. No lo ha justificado ni con las manifestaciones realizadas y documentación aportada durante el procedimiento inspector, ni con ocasión de la presentación de alegaciones previas a la formalización del acta.

Tampoco ha quedado justificado que la dotación y deducción del deterioro de las existencias indicadas se base en criterios que supongan una interpretación razonable de la norma como alega el obligado tributario, normas que son claras e interpretable en un solo sentido que no es otro que su literal y respecto de las cuales existen pronunciamientos de diversos tribunales referidos a casos en lo que se produce plena identidad con el presente. El obligado tributario no prestó la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esta afirmación se ve reforzada en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse", y es una empresa que opera en el sector de la perfumería desde 1995.

Además, el interesado podría haber hecho uso de los medios que dispone la normativa para la correcta aplicación de los tributos en el ámbito de la información y asistencia a los obligados tributarios, tales como las solicitudes de información ( artículo 64 RGAT) o las consultas tributarias escritas ( artículos 88 y 89 de la LGT y 65 a 68 del RGAT) .

La sociedad ha expuesto cómo ha calculado el deterioro pero no ha justificado que esta determinación se haya ajustado a derecho. Ya con independencia del incumplimiento de los criterios normativos establecidos para la deducción del deterioro, nuestro juicio tampoco ha justificado que esta dotación sea "razonable" ya que ha consistido en la aplicación de unos porcentajes determinados por la sociedad siguiendo criterios de antigüedad del elemento, pero sin base justificativa de porqué esos y no otros, aplicados sobre el valor de adquisición de los elementos objeto de deterioro, máxime cuando diversos tribunales ha determinado expresamente que este método de cálculo no determina un deterioro ajustado a la normativa contable ni fiscal que pueda ser objeto de deducción.

En relación a la aplicación de un deterioro de existencias basada en la lenta rotación de los productos, son varias las sentencias en las que se ha apreciado la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado, así a modo de ejemplo, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, sentencia 413/2016 de 29 de septiembre y Sentencia de la Audiencia Nacional de 21/02/2019 .

Y en relación con la cuestión alegada de la auditoría con informe favorable de las cuentas anuales se establece en sentencia del Tribunal Supremo al respecto que: "... Ahora bien, el hecho de que pueda existir una opinión favorable, sin salvedades, a las cuentas anuales de la mercantil expresada por un auditor, no se puede equiparar, ni implica "per se" que las declaraciones fiscales presentadas por la mercantil sean orrectas.(...) Tribunal Supremo, Sentencia de 29 de septiembre de 2010 (Re. Casación nº 4195/2005 ).(...)."

Acorde con lo expuesto se desestiman sus alegaciones, y se concluye que, a la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente hay que señalar que AIR VAL INTERNATIONAL, SA, presentó declaración incompleta o inexacta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, incumpliendo, a nuestro juicio, de forma racional y consciente la normativa del impuesto con la consecuencia de haber dejado de ingresar la cantidad que le hubiese correspondiendo si dicha declaración- liquidación se hubiera realizado conforme a la normativa aplicable y la nterpretación que de esta normativa han realizado los tribunales en ámbito administrativo y judicial con anterioridad a que su declaración- liquidación fuese presentada, en consecuencia actuó contraviniendo las normas y la interpretación administrativa y judicial de las mismas, conociendo o debiendo conocer su contenido.

La conducta antijurídica del obligado tributario ha supuesto un perjuicio para la Hacienda que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar. En consecuencia el incumplimiento de su obligación de presentar correctamente las declaraciones-liquidaciones implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, por lo que no pueden considerarse sus declaraciones completas ni veraces, ni tampoco puede apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

Por ello consideramos que en este caso se dan los elementos ordinarios del ilícito sancionable, además de la tipicidad y antijuricidad ya definidas por concurrir voluntariedad y culpabilidad en su conducta."

La extensa exposición anterior revela la culpabilidad del infractor y la suficiencia de la motivación en que la Inspección se basa, estableciendo el nexo necesario entre la conducta, descrita con detalle y la regularización practicada, al imputarse la obligada tributaria una deducción por depreciación de existencias aplicando parámetros no justificados por depreciación y obsolescencia sin tener en cuenta el valor neto realizable.

Y por otra parte la conducta del infractor no se encontraba amparada por una interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de responsabilidad conforme al artículo 179.2.d) de la LGT al no tener en cuenta las normas y los criterios contables que estaban claros en la norma aplicable.

Razones por las que el recurso debe desestimarse.

SEXTO.-Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, mas IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 242.3 de la LRJCA, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.