Sentencia Contencioso-Administrativo 256/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 178/2022 de 13 de mayo del 2026

PRIMERO.-La parte demandante Rograspiel, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo sancionador derivado de la propuesta de sanción con número de referencia NUM001, por dejar de ingresar la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2014.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-Reproducimos el contenido de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 12/03/2025, Roj: STSJ M 3208/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:3208, Sección: 5, Nº de Recurso: 181/2022, Nº de Resolución: 205/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, que, aunque referida a otro Acuerdo sancionador, da respuesta a los motivos de impugnación que son similares a los alegados en este proceso contencioso-administrativo.

La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 12/03/2025, Roj: STSJ M 3208/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:3208, Sección: 5, Nº de Recurso: 181/2022, Nº de Resolución: 205/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, fundamenta lo siguiente:

"SEGUNDO.- La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y el acuerdo sancionador del que procede, porque la AEAT está vinculada por sus propios actos previos, porque ha actuado al amparo de interpretación razonable de la norma y porque el expediente sancionador carece de motivación, con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Que no puede ser objeto de sanción porque la AEAT en relación al ejercicio 2010, tuvo por lícitos los contratos de alquiler de los vehículos, suscritos entre la sociedad y los socios y en relación a las actividades económicas realizadas por los dos socios, que ya entonces tributaban en módulos en situación idéntica, no practicó regularización alguna ni considero fraude de ley ni negocio simulado ni aplicó el artículo 13 de la LGT . Se trata de una actuación previa vinculante para la Administración. No se menciona ni justifica el cambio de criterio ni la razón de porque no es vinculante esta previa actuación, que solo consta gracias a su aportación.

Aduce también la falta de motivación del acuerdo sancionador al no analizar la conducta ni las circunstancias concurrentes ni la ausencia de motivos que exoneran la responsabilidad, emplea expresiones genéricas y estereotipadas y se impone la sanción de manera automática, pese a que la carga de la prueba de la negligencia que se le atribuye corresponde a la AEAT.

Y por último afirma que actuó bajo el amparo de una interpretación razonable de la norma como lo evidencia la ausencia de regularización del ejercicio 2010 en idénticas circunstancias y puso la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al ajustarse a un criterio de razonabilidad, de acuerdo con el concepto que se recoge en el diccionario panhispánico del español jurídico, partiendo siempre de la presunción de inocencia, de datos objetivos y no de fórmulas de valor.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, porque considera que el recurrente prestó su conformidad a la propuesta de regularización al suscribir el acta conforme al artículo 144.2 de la LGT y esta devino firme e inatacable sin que pueda aducirse la vulneración de los actos propios por la AEAT.

Afirma que el contenido del acuerdo sancionador pone de manifiesto que está suficientemente motivada la culpabilidad atribuida al infractor con descripción de la conducta negligente que se le imputa y sanciona.

Según su parecer no puede apreciarse que la conducta del sujeto infractor este amparada por una interpretación razonable de la norma del artículo 179.2.d) de la LGT , que establece una presunción iuris tantum de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Invoca de modo genérico este motivo, pero sin prueba ni explicar o detallar los motivos que justifican su actuación y por último, la confianza legítima no se contempla en la ley como causa de exoneración de la responsabilidad y además las actuaciones relativas al ejercicio 2010 se limitaron a un requerimiento sobre determinada información del artículo 93 de la LGT , en lugar de iniciar un procedimiento de comprobación para verificar si procedía o no la regularización...

QUINTO.- En primer lugar, el recurrente considera contraria a Derecho la sanción impuesta por la vulneración de la doctrina de los actos propios, ya que en relación a 2010 fue objeto de comprobación sin que se regularizase la situación tributaria ni de la sociedad ni de los autónomos personas físicas, siendo ya por entonces contribuyente por los regímenes objetivo de módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido con contrato de alquiler de vehículos con Rograspriel SL de la que era socio.

Examinada la documentación aportada, en relación a 2010, lo que hubo fue el requerimiento, referencia NUM002, de 13/09/2010 que tenía por objeto la aportación de la documentación relativa al trienio 2008-2010 para conocer los datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la actividad por la que tributa en los regímenes objetivo por módulos en el IRPF y simplificado en el IVA, al que el recurrente contestó aportando la documentación requerida consistente en las facturas recibidas y emitidas, los libros registro de las mismas, la justificación de los módulos aplicados, informe de la Seguridad Social y documentación de los vehículos afectos.

Es decir que no hubo procedimiento de comprobación alguno por parte de la AEAT y así consta expresamente, sino un mero requerimiento y en cumplimiento de la obligación que impone a los contribuyentes el artículo 93.1 de la Ley 58/2003 .

Incluso aunque se tratara de un requerimiento orientado a la iniciación de actuaciones de comprobación que culminaron sin regularización, los principios de la vinculación de los actos propios de la Administración y de confianza legítima para los administrados tienen su límite en la legalidad y una vez comprobado que el recurrente en su condición de conductor de camiones, en realidad, no era sujeto pasivo del IVA y por tanto no podía tributar en el régimen simplificado como hizo ni era trabajador autónomo sino empleado por cuenta ajena sin realizar actividad económica alguna por carecer de la necesaria infraestructura, siendo los vehículos de la titularidad de la empresa de la que era socio al 50% y que pese a la existencia de contrato de alquiler, no podía llevar a cabo la actividad de transporte mediante vehículo de alquiler, ni la sociedad tampoco, por no cumplir los requisitos legalmente previstos y que en esta situación emitió facturas y repercutió el IVA, es correcta la actuación de la Administración y no hay vulneración de tales principios.

SEXTO.- En segundo lugar, se aduce la falta de motivación del acuerdo sancionador por falta de análisis de la conducta negligente atribuida y de las circunstancias concurrentes que contiene una descripción genérica, estereotipada y automática pese a que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la AEAT.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes"...

Yendo al supuesto de autos, en el acuerdo propuesta que devino en sanción al prestar el recurrente su conformidad, se motiva la conducta que, cuando menos, se califica de negligente al referirse a la antijuricidad de la conducta y a la culpabilidad del infractor, en los siguientes términos:

(...)

"Considerando que la conducta que ha dado origen a la infracción se pueden resumir que en el ejercicio 2015 Gabino ha repercutido improcedentes cuotas de IVA en facturas emitidas Rograspiel SL, ya que no es sujeto pasivo del IVA, y que no han sido ingresadas en la hacienda pública, ya que Gabino declaraba tributar en estimación objetiva por módulos, método que implica un ingreso no relacionado directamente con la facturación e inferior al IVA repercutido a Rograspiel SL, y además los importes ingresados por este método han sido íntegramente devueltos a Gabino en actas de conformidad por IVA 2015.

Gabino realizan funciones de conducción de los camiones propiedad de Rograspiel SL, es decir, es trabajador de la sociedad, no realizando ninguna actividad por cuenta propia ya que no cuentan con medios propios ni es posible realizar una actividad económica de transporte con medios alquilados, no pudiéndose acoger por lo tanto y ya que no cumplen los requisitos establecidos al régimen de módulos.

De tal forma que, no siendo posible, ejercer la actividad económica del transporte con un vehículo de alquiler y partiendo de que Rograspiel SL no puede alquilar sus vehículos sin conductor, el servicio real que se presta entre Rograspiel SL y Gabino es de trabajador de la sociedad con funciones de conductor de vehículo únicamente (no alquiler de vehículos por parte de Rograspiel SL y no transporte de mercancías por carretera por parte de los socios).

(...)

En cuanto a la imputabilidad de la conducta al sujeto infractor, en el presente caso se debe considerar a Gabino como autor y responsable último de la infracción cometida al haberse comprobado que ha actuado conscientemente.

Cabe, en consecuencia, examinar si en este caso concreto puede apreciarse en la conducta del obligado tributario la concurrencia de negligencia en grado suficiente como para apreciar la existencia de infracción tributaria, Gabino ha repercutido un IVA indebidamente y que no ha ingresado en la hacienda pública, ya que Gabino declaraba tributar en estimación objetiva por módulos, método que implica un ingreso no relacionado directamente con la facturación e inferior al IVA repercutido a Rograspiel SL, y además los importes ingresados por este método han sido íntegramente devueltos a Gabino en actas de conformidad por IVA 2015, esto solo puede deberse a un acto voluntario y deliberado de obtener un beneficio económico del repercusión del IVA no ingresado, cuando la norma mencionada le exigía una actuación que era la de valorar las relaciones económicas con las personas vinculada a precio de mercado.

Por lo anterior no puede considerarse su declaración completa y veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, ni puede apreciarse interpretación razonable de la norma.

No pudiendo atribuirse su comportamiento sino a una, al menos, absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones que le incumben en relación con el Impuesto sobre Sociedades, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

La precedente exposición pone de manifiesto que la Inspección ha establecido la obligada y necesaria vinculación entre la conducta negligente, que analiza con detalle y la regularización practicada y al propio tiempo ha relacionado la no concurrencia de las causas de exoneración de la responsabilidad con los hechos descritos por el incumplimiento o falta de la diligencia debida en el cumplimiento, de las obligaciones fiscales carente de cobertura legal.

Y no puede apreciarse una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable por parte del infractor como causa de exoneración de la responsabilidad que establece el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , porque no hubo procedimiento de comprobación alguno que pusiera de manifiesto la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, su actuación no está respaldada por una fundamentación razonada y objetiva, no se trata de la aplicación de una norma novedosa o con constantes cambios legislativos, no existen pronunciamientos discrepantes en supuestos facticos idénticos y la normativa que establece que no puede repercutirse cuotas de IVA por quien no tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto al no realizar actividad económica independiente alguna, es clara.

Las razones expuestas son determinantes de la desestimación del recurso una vez rechazadas las alegaciones y pretensiones del recurrente

A idénticas consideraciones llegó la Sala en la sentencia dictada en el recurso contencioso administrativo, PO 180/2022, promovido por Don Manuel, hermano del recurrente, que fue sancionado concurriendo idénticas circunstancias".

TERCERO.-En idéntico sentido nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/03/2025, Roj: STSJ M 2773/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:2773, Sección: 5, Nº de Recurso: 180/2022, Nº de Resolución: 187/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías.

CUARTO.-También en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/02/2025, Roj: STSJ M 2767/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:2767, Sección: 5, Nº de Recurso: 176/2022, Nº de Resolución: 139/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, en la que hemos expuesto lo siguiente:

"QUINTO: En cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, hay que precisar que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012 ), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021 , determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En el presente caso no consta que haya habido un acto expreso de la Administración reconociendo la pretensión de la recurrente, pues como reiteradamente se ha declarado por esta Sala, la circunstancia de que no se hubiera seguido ningún procedimiento de comprobación de unas declaraciones presentadas por el contribuyente o que se hubiera iniciado y no hubiera concluido con una liquidación respecto de las autoliquidaciones de otros periodos no supone en modo alguno la existencia de un reconocimiento de la Administración de la corrección de lo declarado por el contribuyente en el ejercicio de 2015, objeto de este recurso, sino únicamente justifica la ausencia de utilización por parte de la administración de los medios de comprobación que tiene atribuidos y aunque manifiesta que respecto de los periodos de 2010 ha existido una actuación de la Administración de comprobación, aportando un requerimiento de fecha 13 de septiembre de 2010, sin embargo no ha aportado resolución que reconozca la tributación en la forma pretendida por la demandante. Por otra parte, el indicado requerimiento se refiere a D. Inocencio, es decir, no a la propia recurrente.

Pudiendo añadirse, que lo actuado con relación a otros periodos no determina que deba reconocerse la pretensión relativa al ejercicio objeto del presente litigio, pues pueden ser diferentes las circunstancias y haberse acreditado en otros periodos la procedencia de la aplicación del régimen pretendido por la recurrente, lo que no implica que deba considerarse probado en el ejercicio de 2015.

Por otra parte, también hay que tener en cuenta que el precedente administrativo, no sancionado judicialmente, no vincula a esta Sala como tiene declarado el Tribunal Constitucional".

QUINTO.-El mismo motivo de impugnación sobre la doctrina de los actos propios fue desestimado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 04/12/2023, Roj: STSJ M 13746/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:13746, Sección: 4, Nº de Recurso: 204/2022, Nº de Resolución: 190/2023, Ponente don Alfonso Rincón González-Alegre, en un proceso que guarda relación con el presente, con el siguiente contenido:

"CUARTO. Sobre la invocada vulneración de la doctrina de los actos propios. Posición de la Sala.

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos " [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

En el caso que nos ocupa, la invocación de una precedente actividad de comprobación por la AEAT podría constituir una causa de justificación, eliminando la antijuridicidad, o bien habría reconducirse al elemento subjetivo, como causa excluyente de la culpabilidad, pues la tipicidad de la conducta (juicio de subsunción) no ofrece duda. Los hechos son aceptados por el interesado.

La tesis de partida del motivo sería que la apertura de un procedimiento de comprobación respecto de uno de los hermanos en relación con el IRPF del ejercicio 2010 y la ausencia de regularización a resultas del mismo, habría generado una base de confianza que ampararía la conducta posterior del interesado, bien excluyendo su antijuridicidad -a modo de causa de justificación-, bien la culpabilidad del sujeto. En este segundo caso, la hipótesis sería que el interesado habría mantenido una conducta continuada durante varios años sobre la creencia, errónea pero racionalmente fundada en el comportamiento de la propia Administración Tributaria, de que era ajustada a Derecho.

Así entendido, el motivo tampoco puede prosperar. Dejando de lado la conformidad del recurrente con la regularización de la que dimana el acuerdo sancionador impugnado, la "no sanción de unos hechos" no puede impedir la sanción de otros posteriores en el tiempo. El primer procedimiento no finalizó con un acto administrativo comprensivo de un juicio completo que avalara, considerando ajustada a Derecho, la conducta del comprobado. Pero es que, además, no consta que los hechos, históricamente diferentes, y las pruebas valoradas en uno y otro caso, fueran coincidentes. Entendemos que la terminación de aquel procedimiento no ofreció una base de confianza suficiente que pueda justificar la conducta del recurrente, ni actuar causa excluyente de la culpabilidad, lo que examinamos a continuación".

SEXTO.-Junto a lo anterior, añadimos que en el Acuerdo sancionador objeto de este juicio contencioso-administrativo, la parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, la conducta de la parte recurrente y la imputación de la infracción a la sociedad recurrente.

La existencia de una operación vinculada entre Rograspiel, SL, y don Eleuterio y don Edmundo, que valorada a precio de mercado, ha supuesto en el ejercicio 2014 la reducción de ingresos por valor de 38.000 euros derivada de la imposibilidad de Rograspiel, SL, de alquilar los vehículos de su propiedad, y la reducción de gastos por valor de 77.350 euros derivada de la valoración a valor de mercado de las funciones realizadas por don Eleuterio y don Edmundo para Rograspiel, SL, en dicho ejercicio. La deducción de facturas por un valor superior al del mercado de don Eleuterio y don Edmundo solo puede deberse a un acto voluntario y deliberado de minorar sus obligaciones de contribuir con sus impuestos, cuando la norma mencionada le exigía una actuación distinta que era la de valorar las relaciones económicas con las personas vinculadas a precio de mercado. El servicio que prestan los partícipes de la sociedad a la misma es únicamente el de funciones de conductores de los vehículos de Rograspiel, SL, lo que implica prescindir de la actividad de alquiler de vehículos de Rograspiel, SL, y de la actividad por cuenta propia de los socios, conforme a lo acreditado en el procedimiento.

Por lo anterior no puede considerarse su declaración completa y veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, ni puede apreciarse interpretación razonable de la norma.

La comisión de la infracción por la sociedad demandante es debida a una absoluta y voluntaria falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones que le incumben en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Los hechos constitutivos de infracción y la regulación sobre ellos contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no generan polémica o dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para reducir la cuota tributaria de manera improcedente. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante incurrió en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la conducta de la sociedad recurrente.

SÉPTIMO.-En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.

En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma. El Acuerdo sancionador contiene un suficiente nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose, además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma.

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.

Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al declarar gastos deducibles que no tenían dicha condición, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario, sino el cumplimiento exacto de elementos básicos de la declaración del tributo.

OCTAVO.-El principio de proporcionalidad ha servido en la jurisprudencia como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria. El principio de proporcionalidad o el principio penal de individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho y a la personalidad del autor, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada.

La infracción imputada a la parte actora es grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación, conforme a lo dispuesto en los artículos 184.2 y 191.3 LGT. Los hechos sancionados no consisten exclusivamente en dejar de abonar la cuota tributaria, sino que existe un plus de culpabilidad que merece un mayor reproche sancionador, al dejar de abonar la correcta cuota tributaria mediante la ocultación de datos a la Administración tributaria al presentarse la declaración sin utilizar el valor de mercado en las operaciones vinculada entre la sociedad y sus socios. La operación vinculada no declarada ha exigido una investigación de la Administración tributaria.

Por tanto, no existe vulneración de las normas legales de calificación de la infracción y la graduación de la sanción, por lo que la multa final impuesta no resulta desproporcionada en relación a la gravedad de los hechos.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.

NOVENO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la improcedencia de la pretensión anulatoria de la parte actora, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la necesidad de examinar el expediente administrativo y las alegaciones de la demanda, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado. La cuantía de las costas ha sido fijada teniendo en cuenta todos los elementos que influyen en el presente juicio contencioso-administrativo, fijando el importe de 2.000 euros, en atención a todos los elementos, criterios y parámetros a valorar en la determinación de las costas, sin que las costas puedan fijarse exclusivamente por la cuantía del proceso.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante Rograspiel, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo sancionador derivado de la propuesta de sanción con número de referencia NUM001, por dejar de ingresar la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2014.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-Reproducimos el contenido de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 12/03/2025, Roj: STSJ M 3208/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:3208, Sección: 5, Nº de Recurso: 181/2022, Nº de Resolución: 205/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, que, aunque referida a otro Acuerdo sancionador, da respuesta a los motivos de impugnación que son similares a los alegados en este proceso contencioso-administrativo.

La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 12/03/2025, Roj: STSJ M 3208/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:3208, Sección: 5, Nº de Recurso: 181/2022, Nº de Resolución: 205/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, fundamenta lo siguiente:

"SEGUNDO.- La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y el acuerdo sancionador del que procede, porque la AEAT está vinculada por sus propios actos previos, porque ha actuado al amparo de interpretación razonable de la norma y porque el expediente sancionador carece de motivación, con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Que no puede ser objeto de sanción porque la AEAT en relación al ejercicio 2010, tuvo por lícitos los contratos de alquiler de los vehículos, suscritos entre la sociedad y los socios y en relación a las actividades económicas realizadas por los dos socios, que ya entonces tributaban en módulos en situación idéntica, no practicó regularización alguna ni considero fraude de ley ni negocio simulado ni aplicó el artículo 13 de la LGT . Se trata de una actuación previa vinculante para la Administración. No se menciona ni justifica el cambio de criterio ni la razón de porque no es vinculante esta previa actuación, que solo consta gracias a su aportación.

Aduce también la falta de motivación del acuerdo sancionador al no analizar la conducta ni las circunstancias concurrentes ni la ausencia de motivos que exoneran la responsabilidad, emplea expresiones genéricas y estereotipadas y se impone la sanción de manera automática, pese a que la carga de la prueba de la negligencia que se le atribuye corresponde a la AEAT.

Y por último afirma que actuó bajo el amparo de una interpretación razonable de la norma como lo evidencia la ausencia de regularización del ejercicio 2010 en idénticas circunstancias y puso la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al ajustarse a un criterio de razonabilidad, de acuerdo con el concepto que se recoge en el diccionario panhispánico del español jurídico, partiendo siempre de la presunción de inocencia, de datos objetivos y no de fórmulas de valor.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, porque considera que el recurrente prestó su conformidad a la propuesta de regularización al suscribir el acta conforme al artículo 144.2 de la LGT y esta devino firme e inatacable sin que pueda aducirse la vulneración de los actos propios por la AEAT.

Afirma que el contenido del acuerdo sancionador pone de manifiesto que está suficientemente motivada la culpabilidad atribuida al infractor con descripción de la conducta negligente que se le imputa y sanciona.

Según su parecer no puede apreciarse que la conducta del sujeto infractor este amparada por una interpretación razonable de la norma del artículo 179.2.d) de la LGT , que establece una presunción iuris tantum de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Invoca de modo genérico este motivo, pero sin prueba ni explicar o detallar los motivos que justifican su actuación y por último, la confianza legítima no se contempla en la ley como causa de exoneración de la responsabilidad y además las actuaciones relativas al ejercicio 2010 se limitaron a un requerimiento sobre determinada información del artículo 93 de la LGT , en lugar de iniciar un procedimiento de comprobación para verificar si procedía o no la regularización...

QUINTO.- En primer lugar, el recurrente considera contraria a Derecho la sanción impuesta por la vulneración de la doctrina de los actos propios, ya que en relación a 2010 fue objeto de comprobación sin que se regularizase la situación tributaria ni de la sociedad ni de los autónomos personas físicas, siendo ya por entonces contribuyente por los regímenes objetivo de módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido con contrato de alquiler de vehículos con Rograspriel SL de la que era socio.

Examinada la documentación aportada, en relación a 2010, lo que hubo fue el requerimiento, referencia NUM002, de 13/09/2010 que tenía por objeto la aportación de la documentación relativa al trienio 2008-2010 para conocer los datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la actividad por la que tributa en los regímenes objetivo por módulos en el IRPF y simplificado en el IVA, al que el recurrente contestó aportando la documentación requerida consistente en las facturas recibidas y emitidas, los libros registro de las mismas, la justificación de los módulos aplicados, informe de la Seguridad Social y documentación de los vehículos afectos.

Es decir que no hubo procedimiento de comprobación alguno por parte de la AEAT y así consta expresamente, sino un mero requerimiento y en cumplimiento de la obligación que impone a los contribuyentes el artículo 93.1 de la Ley 58/2003 .

Incluso aunque se tratara de un requerimiento orientado a la iniciación de actuaciones de comprobación que culminaron sin regularización, los principios de la vinculación de los actos propios de la Administración y de confianza legítima para los administrados tienen su límite en la legalidad y una vez comprobado que el recurrente en su condición de conductor de camiones, en realidad, no era sujeto pasivo del IVA y por tanto no podía tributar en el régimen simplificado como hizo ni era trabajador autónomo sino empleado por cuenta ajena sin realizar actividad económica alguna por carecer de la necesaria infraestructura, siendo los vehículos de la titularidad de la empresa de la que era socio al 50% y que pese a la existencia de contrato de alquiler, no podía llevar a cabo la actividad de transporte mediante vehículo de alquiler, ni la sociedad tampoco, por no cumplir los requisitos legalmente previstos y que en esta situación emitió facturas y repercutió el IVA, es correcta la actuación de la Administración y no hay vulneración de tales principios.

SEXTO.- En segundo lugar, se aduce la falta de motivación del acuerdo sancionador por falta de análisis de la conducta negligente atribuida y de las circunstancias concurrentes que contiene una descripción genérica, estereotipada y automática pese a que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la AEAT.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes"...

Yendo al supuesto de autos, en el acuerdo propuesta que devino en sanción al prestar el recurrente su conformidad, se motiva la conducta que, cuando menos, se califica de negligente al referirse a la antijuricidad de la conducta y a la culpabilidad del infractor, en los siguientes términos:

(...)

"Considerando que la conducta que ha dado origen a la infracción se pueden resumir que en el ejercicio 2015 Gabino ha repercutido improcedentes cuotas de IVA en facturas emitidas Rograspiel SL, ya que no es sujeto pasivo del IVA, y que no han sido ingresadas en la hacienda pública, ya que Gabino declaraba tributar en estimación objetiva por módulos, método que implica un ingreso no relacionado directamente con la facturación e inferior al IVA repercutido a Rograspiel SL, y además los importes ingresados por este método han sido íntegramente devueltos a Gabino en actas de conformidad por IVA 2015.

Gabino realizan funciones de conducción de los camiones propiedad de Rograspiel SL, es decir, es trabajador de la sociedad, no realizando ninguna actividad por cuenta propia ya que no cuentan con medios propios ni es posible realizar una actividad económica de transporte con medios alquilados, no pudiéndose acoger por lo tanto y ya que no cumplen los requisitos establecidos al régimen de módulos.

De tal forma que, no siendo posible, ejercer la actividad económica del transporte con un vehículo de alquiler y partiendo de que Rograspiel SL no puede alquilar sus vehículos sin conductor, el servicio real que se presta entre Rograspiel SL y Gabino es de trabajador de la sociedad con funciones de conductor de vehículo únicamente (no alquiler de vehículos por parte de Rograspiel SL y no transporte de mercancías por carretera por parte de los socios).

(...)

En cuanto a la imputabilidad de la conducta al sujeto infractor, en el presente caso se debe considerar a Gabino como autor y responsable último de la infracción cometida al haberse comprobado que ha actuado conscientemente.

Cabe, en consecuencia, examinar si en este caso concreto puede apreciarse en la conducta del obligado tributario la concurrencia de negligencia en grado suficiente como para apreciar la existencia de infracción tributaria, Gabino ha repercutido un IVA indebidamente y que no ha ingresado en la hacienda pública, ya que Gabino declaraba tributar en estimación objetiva por módulos, método que implica un ingreso no relacionado directamente con la facturación e inferior al IVA repercutido a Rograspiel SL, y además los importes ingresados por este método han sido íntegramente devueltos a Gabino en actas de conformidad por IVA 2015, esto solo puede deberse a un acto voluntario y deliberado de obtener un beneficio económico del repercusión del IVA no ingresado, cuando la norma mencionada le exigía una actuación que era la de valorar las relaciones económicas con las personas vinculada a precio de mercado.

Por lo anterior no puede considerarse su declaración completa y veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, ni puede apreciarse interpretación razonable de la norma.

No pudiendo atribuirse su comportamiento sino a una, al menos, absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones que le incumben en relación con el Impuesto sobre Sociedades, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

La precedente exposición pone de manifiesto que la Inspección ha establecido la obligada y necesaria vinculación entre la conducta negligente, que analiza con detalle y la regularización practicada y al propio tiempo ha relacionado la no concurrencia de las causas de exoneración de la responsabilidad con los hechos descritos por el incumplimiento o falta de la diligencia debida en el cumplimiento, de las obligaciones fiscales carente de cobertura legal.

Y no puede apreciarse una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable por parte del infractor como causa de exoneración de la responsabilidad que establece el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , porque no hubo procedimiento de comprobación alguno que pusiera de manifiesto la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, su actuación no está respaldada por una fundamentación razonada y objetiva, no se trata de la aplicación de una norma novedosa o con constantes cambios legislativos, no existen pronunciamientos discrepantes en supuestos facticos idénticos y la normativa que establece que no puede repercutirse cuotas de IVA por quien no tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto al no realizar actividad económica independiente alguna, es clara.

Las razones expuestas son determinantes de la desestimación del recurso una vez rechazadas las alegaciones y pretensiones del recurrente

A idénticas consideraciones llegó la Sala en la sentencia dictada en el recurso contencioso administrativo, PO 180/2022, promovido por Don Manuel, hermano del recurrente, que fue sancionado concurriendo idénticas circunstancias".

TERCERO.-En idéntico sentido nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/03/2025, Roj: STSJ M 2773/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:2773, Sección: 5, Nº de Recurso: 180/2022, Nº de Resolución: 187/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías.

CUARTO.-También en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/02/2025, Roj: STSJ M 2767/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:2767, Sección: 5, Nº de Recurso: 176/2022, Nº de Resolución: 139/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, en la que hemos expuesto lo siguiente:

"QUINTO: En cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, hay que precisar que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012 ), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021 , determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En el presente caso no consta que haya habido un acto expreso de la Administración reconociendo la pretensión de la recurrente, pues como reiteradamente se ha declarado por esta Sala, la circunstancia de que no se hubiera seguido ningún procedimiento de comprobación de unas declaraciones presentadas por el contribuyente o que se hubiera iniciado y no hubiera concluido con una liquidación respecto de las autoliquidaciones de otros periodos no supone en modo alguno la existencia de un reconocimiento de la Administración de la corrección de lo declarado por el contribuyente en el ejercicio de 2015, objeto de este recurso, sino únicamente justifica la ausencia de utilización por parte de la administración de los medios de comprobación que tiene atribuidos y aunque manifiesta que respecto de los periodos de 2010 ha existido una actuación de la Administración de comprobación, aportando un requerimiento de fecha 13 de septiembre de 2010, sin embargo no ha aportado resolución que reconozca la tributación en la forma pretendida por la demandante. Por otra parte, el indicado requerimiento se refiere a D. Inocencio, es decir, no a la propia recurrente.

Pudiendo añadirse, que lo actuado con relación a otros periodos no determina que deba reconocerse la pretensión relativa al ejercicio objeto del presente litigio, pues pueden ser diferentes las circunstancias y haberse acreditado en otros periodos la procedencia de la aplicación del régimen pretendido por la recurrente, lo que no implica que deba considerarse probado en el ejercicio de 2015.

Por otra parte, también hay que tener en cuenta que el precedente administrativo, no sancionado judicialmente, no vincula a esta Sala como tiene declarado el Tribunal Constitucional".

QUINTO.-El mismo motivo de impugnación sobre la doctrina de los actos propios fue desestimado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 04/12/2023, Roj: STSJ M 13746/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:13746, Sección: 4, Nº de Recurso: 204/2022, Nº de Resolución: 190/2023, Ponente don Alfonso Rincón González-Alegre, en un proceso que guarda relación con el presente, con el siguiente contenido:

"CUARTO. Sobre la invocada vulneración de la doctrina de los actos propios. Posición de la Sala.

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos " [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

En el caso que nos ocupa, la invocación de una precedente actividad de comprobación por la AEAT podría constituir una causa de justificación, eliminando la antijuridicidad, o bien habría reconducirse al elemento subjetivo, como causa excluyente de la culpabilidad, pues la tipicidad de la conducta (juicio de subsunción) no ofrece duda. Los hechos son aceptados por el interesado.

La tesis de partida del motivo sería que la apertura de un procedimiento de comprobación respecto de uno de los hermanos en relación con el IRPF del ejercicio 2010 y la ausencia de regularización a resultas del mismo, habría generado una base de confianza que ampararía la conducta posterior del interesado, bien excluyendo su antijuridicidad -a modo de causa de justificación-, bien la culpabilidad del sujeto. En este segundo caso, la hipótesis sería que el interesado habría mantenido una conducta continuada durante varios años sobre la creencia, errónea pero racionalmente fundada en el comportamiento de la propia Administración Tributaria, de que era ajustada a Derecho.

Así entendido, el motivo tampoco puede prosperar. Dejando de lado la conformidad del recurrente con la regularización de la que dimana el acuerdo sancionador impugnado, la "no sanción de unos hechos" no puede impedir la sanción de otros posteriores en el tiempo. El primer procedimiento no finalizó con un acto administrativo comprensivo de un juicio completo que avalara, considerando ajustada a Derecho, la conducta del comprobado. Pero es que, además, no consta que los hechos, históricamente diferentes, y las pruebas valoradas en uno y otro caso, fueran coincidentes. Entendemos que la terminación de aquel procedimiento no ofreció una base de confianza suficiente que pueda justificar la conducta del recurrente, ni actuar causa excluyente de la culpabilidad, lo que examinamos a continuación".

SEXTO.-Junto a lo anterior, añadimos que en el Acuerdo sancionador objeto de este juicio contencioso-administrativo, la parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, la conducta de la parte recurrente y la imputación de la infracción a la sociedad recurrente.

La existencia de una operación vinculada entre Rograspiel, SL, y don Eleuterio y don Edmundo, que valorada a precio de mercado, ha supuesto en el ejercicio 2014 la reducción de ingresos por valor de 38.000 euros derivada de la imposibilidad de Rograspiel, SL, de alquilar los vehículos de su propiedad, y la reducción de gastos por valor de 77.350 euros derivada de la valoración a valor de mercado de las funciones realizadas por don Eleuterio y don Edmundo para Rograspiel, SL, en dicho ejercicio. La deducción de facturas por un valor superior al del mercado de don Eleuterio y don Edmundo solo puede deberse a un acto voluntario y deliberado de minorar sus obligaciones de contribuir con sus impuestos, cuando la norma mencionada le exigía una actuación distinta que era la de valorar las relaciones económicas con las personas vinculadas a precio de mercado. El servicio que prestan los partícipes de la sociedad a la misma es únicamente el de funciones de conductores de los vehículos de Rograspiel, SL, lo que implica prescindir de la actividad de alquiler de vehículos de Rograspiel, SL, y de la actividad por cuenta propia de los socios, conforme a lo acreditado en el procedimiento.

Por lo anterior no puede considerarse su declaración completa y veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, ni puede apreciarse interpretación razonable de la norma.

La comisión de la infracción por la sociedad demandante es debida a una absoluta y voluntaria falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones que le incumben en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Los hechos constitutivos de infracción y la regulación sobre ellos contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no generan polémica o dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para reducir la cuota tributaria de manera improcedente. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante incurrió en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la conducta de la sociedad recurrente.

SÉPTIMO.-En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.

En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma. El Acuerdo sancionador contiene un suficiente nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose, además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma.

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.

Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al declarar gastos deducibles que no tenían dicha condición, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario, sino el cumplimiento exacto de elementos básicos de la declaración del tributo.

OCTAVO.-El principio de proporcionalidad ha servido en la jurisprudencia como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria. El principio de proporcionalidad o el principio penal de individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho y a la personalidad del autor, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada.

La infracción imputada a la parte actora es grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación, conforme a lo dispuesto en los artículos 184.2 y 191.3 LGT. Los hechos sancionados no consisten exclusivamente en dejar de abonar la cuota tributaria, sino que existe un plus de culpabilidad que merece un mayor reproche sancionador, al dejar de abonar la correcta cuota tributaria mediante la ocultación de datos a la Administración tributaria al presentarse la declaración sin utilizar el valor de mercado en las operaciones vinculada entre la sociedad y sus socios. La operación vinculada no declarada ha exigido una investigación de la Administración tributaria.

Por tanto, no existe vulneración de las normas legales de calificación de la infracción y la graduación de la sanción, por lo que la multa final impuesta no resulta desproporcionada en relación a la gravedad de los hechos.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.

NOVENO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la improcedencia de la pretensión anulatoria de la parte actora, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la necesidad de examinar el expediente administrativo y las alegaciones de la demanda, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado. La cuantía de las costas ha sido fijada teniendo en cuenta todos los elementos que influyen en el presente juicio contencioso-administrativo, fijando el importe de 2.000 euros, en atención a todos los elementos, criterios y parámetros a valorar en la determinación de las costas, sin que las costas puedan fijarse exclusivamente por la cuantía del proceso.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante Rograspiel, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo sancionador derivado de la propuesta de sanción con número de referencia NUM001, por dejar de ingresar la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2014.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-Reproducimos el contenido de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 12/03/2025, Roj: STSJ M 3208/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:3208, Sección: 5, Nº de Recurso: 181/2022, Nº de Resolución: 205/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, que, aunque referida a otro Acuerdo sancionador, da respuesta a los motivos de impugnación que son similares a los alegados en este proceso contencioso-administrativo.

La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 12/03/2025, Roj: STSJ M 3208/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:3208, Sección: 5, Nº de Recurso: 181/2022, Nº de Resolución: 205/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, fundamenta lo siguiente:

"SEGUNDO.- La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y el acuerdo sancionador del que procede, porque la AEAT está vinculada por sus propios actos previos, porque ha actuado al amparo de interpretación razonable de la norma y porque el expediente sancionador carece de motivación, con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Que no puede ser objeto de sanción porque la AEAT en relación al ejercicio 2010, tuvo por lícitos los contratos de alquiler de los vehículos, suscritos entre la sociedad y los socios y en relación a las actividades económicas realizadas por los dos socios, que ya entonces tributaban en módulos en situación idéntica, no practicó regularización alguna ni considero fraude de ley ni negocio simulado ni aplicó el artículo 13 de la LGT . Se trata de una actuación previa vinculante para la Administración. No se menciona ni justifica el cambio de criterio ni la razón de porque no es vinculante esta previa actuación, que solo consta gracias a su aportación.

Aduce también la falta de motivación del acuerdo sancionador al no analizar la conducta ni las circunstancias concurrentes ni la ausencia de motivos que exoneran la responsabilidad, emplea expresiones genéricas y estereotipadas y se impone la sanción de manera automática, pese a que la carga de la prueba de la negligencia que se le atribuye corresponde a la AEAT.

Y por último afirma que actuó bajo el amparo de una interpretación razonable de la norma como lo evidencia la ausencia de regularización del ejercicio 2010 en idénticas circunstancias y puso la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al ajustarse a un criterio de razonabilidad, de acuerdo con el concepto que se recoge en el diccionario panhispánico del español jurídico, partiendo siempre de la presunción de inocencia, de datos objetivos y no de fórmulas de valor.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, porque considera que el recurrente prestó su conformidad a la propuesta de regularización al suscribir el acta conforme al artículo 144.2 de la LGT y esta devino firme e inatacable sin que pueda aducirse la vulneración de los actos propios por la AEAT.

Afirma que el contenido del acuerdo sancionador pone de manifiesto que está suficientemente motivada la culpabilidad atribuida al infractor con descripción de la conducta negligente que se le imputa y sanciona.

Según su parecer no puede apreciarse que la conducta del sujeto infractor este amparada por una interpretación razonable de la norma del artículo 179.2.d) de la LGT , que establece una presunción iuris tantum de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Invoca de modo genérico este motivo, pero sin prueba ni explicar o detallar los motivos que justifican su actuación y por último, la confianza legítima no se contempla en la ley como causa de exoneración de la responsabilidad y además las actuaciones relativas al ejercicio 2010 se limitaron a un requerimiento sobre determinada información del artículo 93 de la LGT , en lugar de iniciar un procedimiento de comprobación para verificar si procedía o no la regularización...

QUINTO.- En primer lugar, el recurrente considera contraria a Derecho la sanción impuesta por la vulneración de la doctrina de los actos propios, ya que en relación a 2010 fue objeto de comprobación sin que se regularizase la situación tributaria ni de la sociedad ni de los autónomos personas físicas, siendo ya por entonces contribuyente por los regímenes objetivo de módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido con contrato de alquiler de vehículos con Rograspriel SL de la que era socio.

Examinada la documentación aportada, en relación a 2010, lo que hubo fue el requerimiento, referencia NUM002, de 13/09/2010 que tenía por objeto la aportación de la documentación relativa al trienio 2008-2010 para conocer los datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la actividad por la que tributa en los regímenes objetivo por módulos en el IRPF y simplificado en el IVA, al que el recurrente contestó aportando la documentación requerida consistente en las facturas recibidas y emitidas, los libros registro de las mismas, la justificación de los módulos aplicados, informe de la Seguridad Social y documentación de los vehículos afectos.

Es decir que no hubo procedimiento de comprobación alguno por parte de la AEAT y así consta expresamente, sino un mero requerimiento y en cumplimiento de la obligación que impone a los contribuyentes el artículo 93.1 de la Ley 58/2003 .

Incluso aunque se tratara de un requerimiento orientado a la iniciación de actuaciones de comprobación que culminaron sin regularización, los principios de la vinculación de los actos propios de la Administración y de confianza legítima para los administrados tienen su límite en la legalidad y una vez comprobado que el recurrente en su condición de conductor de camiones, en realidad, no era sujeto pasivo del IVA y por tanto no podía tributar en el régimen simplificado como hizo ni era trabajador autónomo sino empleado por cuenta ajena sin realizar actividad económica alguna por carecer de la necesaria infraestructura, siendo los vehículos de la titularidad de la empresa de la que era socio al 50% y que pese a la existencia de contrato de alquiler, no podía llevar a cabo la actividad de transporte mediante vehículo de alquiler, ni la sociedad tampoco, por no cumplir los requisitos legalmente previstos y que en esta situación emitió facturas y repercutió el IVA, es correcta la actuación de la Administración y no hay vulneración de tales principios.

SEXTO.- En segundo lugar, se aduce la falta de motivación del acuerdo sancionador por falta de análisis de la conducta negligente atribuida y de las circunstancias concurrentes que contiene una descripción genérica, estereotipada y automática pese a que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la AEAT.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes"...

Yendo al supuesto de autos, en el acuerdo propuesta que devino en sanción al prestar el recurrente su conformidad, se motiva la conducta que, cuando menos, se califica de negligente al referirse a la antijuricidad de la conducta y a la culpabilidad del infractor, en los siguientes términos:

(...)

"Considerando que la conducta que ha dado origen a la infracción se pueden resumir que en el ejercicio 2015 Gabino ha repercutido improcedentes cuotas de IVA en facturas emitidas Rograspiel SL, ya que no es sujeto pasivo del IVA, y que no han sido ingresadas en la hacienda pública, ya que Gabino declaraba tributar en estimación objetiva por módulos, método que implica un ingreso no relacionado directamente con la facturación e inferior al IVA repercutido a Rograspiel SL, y además los importes ingresados por este método han sido íntegramente devueltos a Gabino en actas de conformidad por IVA 2015.

Gabino realizan funciones de conducción de los camiones propiedad de Rograspiel SL, es decir, es trabajador de la sociedad, no realizando ninguna actividad por cuenta propia ya que no cuentan con medios propios ni es posible realizar una actividad económica de transporte con medios alquilados, no pudiéndose acoger por lo tanto y ya que no cumplen los requisitos establecidos al régimen de módulos.

De tal forma que, no siendo posible, ejercer la actividad económica del transporte con un vehículo de alquiler y partiendo de que Rograspiel SL no puede alquilar sus vehículos sin conductor, el servicio real que se presta entre Rograspiel SL y Gabino es de trabajador de la sociedad con funciones de conductor de vehículo únicamente (no alquiler de vehículos por parte de Rograspiel SL y no transporte de mercancías por carretera por parte de los socios).

(...)

En cuanto a la imputabilidad de la conducta al sujeto infractor, en el presente caso se debe considerar a Gabino como autor y responsable último de la infracción cometida al haberse comprobado que ha actuado conscientemente.

Cabe, en consecuencia, examinar si en este caso concreto puede apreciarse en la conducta del obligado tributario la concurrencia de negligencia en grado suficiente como para apreciar la existencia de infracción tributaria, Gabino ha repercutido un IVA indebidamente y que no ha ingresado en la hacienda pública, ya que Gabino declaraba tributar en estimación objetiva por módulos, método que implica un ingreso no relacionado directamente con la facturación e inferior al IVA repercutido a Rograspiel SL, y además los importes ingresados por este método han sido íntegramente devueltos a Gabino en actas de conformidad por IVA 2015, esto solo puede deberse a un acto voluntario y deliberado de obtener un beneficio económico del repercusión del IVA no ingresado, cuando la norma mencionada le exigía una actuación que era la de valorar las relaciones económicas con las personas vinculada a precio de mercado.

Por lo anterior no puede considerarse su declaración completa y veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, ni puede apreciarse interpretación razonable de la norma.

No pudiendo atribuirse su comportamiento sino a una, al menos, absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones que le incumben en relación con el Impuesto sobre Sociedades, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

La precedente exposición pone de manifiesto que la Inspección ha establecido la obligada y necesaria vinculación entre la conducta negligente, que analiza con detalle y la regularización practicada y al propio tiempo ha relacionado la no concurrencia de las causas de exoneración de la responsabilidad con los hechos descritos por el incumplimiento o falta de la diligencia debida en el cumplimiento, de las obligaciones fiscales carente de cobertura legal.

Y no puede apreciarse una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable por parte del infractor como causa de exoneración de la responsabilidad que establece el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , porque no hubo procedimiento de comprobación alguno que pusiera de manifiesto la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, su actuación no está respaldada por una fundamentación razonada y objetiva, no se trata de la aplicación de una norma novedosa o con constantes cambios legislativos, no existen pronunciamientos discrepantes en supuestos facticos idénticos y la normativa que establece que no puede repercutirse cuotas de IVA por quien no tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto al no realizar actividad económica independiente alguna, es clara.

Las razones expuestas son determinantes de la desestimación del recurso una vez rechazadas las alegaciones y pretensiones del recurrente

A idénticas consideraciones llegó la Sala en la sentencia dictada en el recurso contencioso administrativo, PO 180/2022, promovido por Don Manuel, hermano del recurrente, que fue sancionado concurriendo idénticas circunstancias".

TERCERO.-En idéntico sentido nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/03/2025, Roj: STSJ M 2773/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:2773, Sección: 5, Nº de Recurso: 180/2022, Nº de Resolución: 187/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías.

CUARTO.-También en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/02/2025, Roj: STSJ M 2767/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:2767, Sección: 5, Nº de Recurso: 176/2022, Nº de Resolución: 139/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, en la que hemos expuesto lo siguiente:

"QUINTO: En cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, hay que precisar que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012 ), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021 , determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En el presente caso no consta que haya habido un acto expreso de la Administración reconociendo la pretensión de la recurrente, pues como reiteradamente se ha declarado por esta Sala, la circunstancia de que no se hubiera seguido ningún procedimiento de comprobación de unas declaraciones presentadas por el contribuyente o que se hubiera iniciado y no hubiera concluido con una liquidación respecto de las autoliquidaciones de otros periodos no supone en modo alguno la existencia de un reconocimiento de la Administración de la corrección de lo declarado por el contribuyente en el ejercicio de 2015, objeto de este recurso, sino únicamente justifica la ausencia de utilización por parte de la administración de los medios de comprobación que tiene atribuidos y aunque manifiesta que respecto de los periodos de 2010 ha existido una actuación de la Administración de comprobación, aportando un requerimiento de fecha 13 de septiembre de 2010, sin embargo no ha aportado resolución que reconozca la tributación en la forma pretendida por la demandante. Por otra parte, el indicado requerimiento se refiere a D. Inocencio, es decir, no a la propia recurrente.

Pudiendo añadirse, que lo actuado con relación a otros periodos no determina que deba reconocerse la pretensión relativa al ejercicio objeto del presente litigio, pues pueden ser diferentes las circunstancias y haberse acreditado en otros periodos la procedencia de la aplicación del régimen pretendido por la recurrente, lo que no implica que deba considerarse probado en el ejercicio de 2015.

Por otra parte, también hay que tener en cuenta que el precedente administrativo, no sancionado judicialmente, no vincula a esta Sala como tiene declarado el Tribunal Constitucional".

QUINTO.-El mismo motivo de impugnación sobre la doctrina de los actos propios fue desestimado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 04/12/2023, Roj: STSJ M 13746/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:13746, Sección: 4, Nº de Recurso: 204/2022, Nº de Resolución: 190/2023, Ponente don Alfonso Rincón González-Alegre, en un proceso que guarda relación con el presente, con el siguiente contenido:

"CUARTO. Sobre la invocada vulneración de la doctrina de los actos propios. Posición de la Sala.

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos " [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

En el caso que nos ocupa, la invocación de una precedente actividad de comprobación por la AEAT podría constituir una causa de justificación, eliminando la antijuridicidad, o bien habría reconducirse al elemento subjetivo, como causa excluyente de la culpabilidad, pues la tipicidad de la conducta (juicio de subsunción) no ofrece duda. Los hechos son aceptados por el interesado.

La tesis de partida del motivo sería que la apertura de un procedimiento de comprobación respecto de uno de los hermanos en relación con el IRPF del ejercicio 2010 y la ausencia de regularización a resultas del mismo, habría generado una base de confianza que ampararía la conducta posterior del interesado, bien excluyendo su antijuridicidad -a modo de causa de justificación-, bien la culpabilidad del sujeto. En este segundo caso, la hipótesis sería que el interesado habría mantenido una conducta continuada durante varios años sobre la creencia, errónea pero racionalmente fundada en el comportamiento de la propia Administración Tributaria, de que era ajustada a Derecho.

Así entendido, el motivo tampoco puede prosperar. Dejando de lado la conformidad del recurrente con la regularización de la que dimana el acuerdo sancionador impugnado, la "no sanción de unos hechos" no puede impedir la sanción de otros posteriores en el tiempo. El primer procedimiento no finalizó con un acto administrativo comprensivo de un juicio completo que avalara, considerando ajustada a Derecho, la conducta del comprobado. Pero es que, además, no consta que los hechos, históricamente diferentes, y las pruebas valoradas en uno y otro caso, fueran coincidentes. Entendemos que la terminación de aquel procedimiento no ofreció una base de confianza suficiente que pueda justificar la conducta del recurrente, ni actuar causa excluyente de la culpabilidad, lo que examinamos a continuación".

SEXTO.-Junto a lo anterior, añadimos que en el Acuerdo sancionador objeto de este juicio contencioso-administrativo, la parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, la conducta de la parte recurrente y la imputación de la infracción a la sociedad recurrente.

La existencia de una operación vinculada entre Rograspiel, SL, y don Eleuterio y don Edmundo, que valorada a precio de mercado, ha supuesto en el ejercicio 2014 la reducción de ingresos por valor de 38.000 euros derivada de la imposibilidad de Rograspiel, SL, de alquilar los vehículos de su propiedad, y la reducción de gastos por valor de 77.350 euros derivada de la valoración a valor de mercado de las funciones realizadas por don Eleuterio y don Edmundo para Rograspiel, SL, en dicho ejercicio. La deducción de facturas por un valor superior al del mercado de don Eleuterio y don Edmundo solo puede deberse a un acto voluntario y deliberado de minorar sus obligaciones de contribuir con sus impuestos, cuando la norma mencionada le exigía una actuación distinta que era la de valorar las relaciones económicas con las personas vinculadas a precio de mercado. El servicio que prestan los partícipes de la sociedad a la misma es únicamente el de funciones de conductores de los vehículos de Rograspiel, SL, lo que implica prescindir de la actividad de alquiler de vehículos de Rograspiel, SL, y de la actividad por cuenta propia de los socios, conforme a lo acreditado en el procedimiento.

Por lo anterior no puede considerarse su declaración completa y veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, ni puede apreciarse interpretación razonable de la norma.

La comisión de la infracción por la sociedad demandante es debida a una absoluta y voluntaria falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones que le incumben en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Los hechos constitutivos de infracción y la regulación sobre ellos contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no generan polémica o dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para reducir la cuota tributaria de manera improcedente. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante incurrió en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la conducta de la sociedad recurrente.

SÉPTIMO.-En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.

En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma. El Acuerdo sancionador contiene un suficiente nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose, además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma.

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.

Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al declarar gastos deducibles que no tenían dicha condición, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario, sino el cumplimiento exacto de elementos básicos de la declaración del tributo.

OCTAVO.-El principio de proporcionalidad ha servido en la jurisprudencia como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria. El principio de proporcionalidad o el principio penal de individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho y a la personalidad del autor, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada.

La infracción imputada a la parte actora es grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación, conforme a lo dispuesto en los artículos 184.2 y 191.3 LGT. Los hechos sancionados no consisten exclusivamente en dejar de abonar la cuota tributaria, sino que existe un plus de culpabilidad que merece un mayor reproche sancionador, al dejar de abonar la correcta cuota tributaria mediante la ocultación de datos a la Administración tributaria al presentarse la declaración sin utilizar el valor de mercado en las operaciones vinculada entre la sociedad y sus socios. La operación vinculada no declarada ha exigido una investigación de la Administración tributaria.

Por tanto, no existe vulneración de las normas legales de calificación de la infracción y la graduación de la sanción, por lo que la multa final impuesta no resulta desproporcionada en relación a la gravedad de los hechos.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.

NOVENO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la improcedencia de la pretensión anulatoria de la parte actora, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la necesidad de examinar el expediente administrativo y las alegaciones de la demanda, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado. La cuantía de las costas ha sido fijada teniendo en cuenta todos los elementos que influyen en el presente juicio contencioso-administrativo, fijando el importe de 2.000 euros, en atención a todos los elementos, criterios y parámetros a valorar en la determinación de las costas, sin que las costas puedan fijarse exclusivamente por la cuantía del proceso.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,