Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se estiman en parte la reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación provisional, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2017 de la que resulta una cantidad a pagar de 3. 079,66 euros y sanción derivada, anulándose por el TEAR el acuerdo sancionador al no estar debidamente motivado.
En el recurso 29/2022, ponente Ilma. Sra. Rufz Rey, se ha dictado Sentencia el pasado ocho de octubre de 2025 y en ella se analizan las mismas cuestiones que las planteadas por la recurrente en este recurso si bien en relación al 3T y 4T de 2016, por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina deben de reproducirse los mismos argumentos que los empleados en la citada sentencia para desestimar el recurso.
En esencia, la controversia se circunscribe a determinar si la entidad aquí recurrente puede deducirse las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de un inmueble sito en la DIRECCION000, que la Administración rechaza al considerar que no tiene la condición de empresario o profesional y no realiza ninguna actividad económica y, además, atendiendo al destino previsible del inmueble y a la falta de acreditación de la realización de obras de rehabilitación en el mismo.
SEGUNDO.-En primer lugar, en el escrito de demanda se insta la nulidad del acto administrativo porque, se dice, la Oficina de Gestión no amplió el alcance de las actuaciones con anterioridad al plazo para formular alegaciones, sino que lo hizo con ocasión de la notificación de la propuesta de liquidación provisional.
Se cita a tal efecto la STS 509/2022, de 3 de mayo de 2022 (recurso de casación 5101/2020), Sala Tercera, Sección Segunda, que analiza la siguiente cuestión: "El objeto de este recurso de casación, a efectos del establecimiento de doctrina, consiste en determinar si, en relación con los derechos reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , la Administración tributaria puede ampliar el alcance de sus actuaciones comunicándolo únicamente "con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones" o, por el contrario, es asimismo pertinente y legalmente válido efectuar la ampliación del alcance comprobatorio de manera coetánea a la apertura del plazo de alegaciones."
Según se expone en su Fundamento Tercero:
"TERCERO.- Normas que deberán ser interpretadas.
1. A estos efectos, el recurrente plantea la interpretación del artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2017, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), en relación con los artículos 37 y 137 de la Ley 58/2003, General Tributaria de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).
2. El artículo 34.1.ñ) LGT cita, entre los derechos y garantías de los obligados tributarios, el "derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley".
3. El artículo 137 LGT , al regular el inicio del procedimiento de comprobación limitada, que deberá efectuarse de oficio por acuerdo del órgano competente, traspone, en su apartado segundo, párrafo primero, ese derecho de información que corresponde a todo obligado tributario, mencionado en el punto anterior, expresándose en los siguientes términos:
"El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".
4. El artículo 164, apartado 1, RGAT prevé la posibilidad de modificar el alcance de las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada durante su tramitación, disponiendo lo que sigue:
"Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario".
La Sala de instancia interpreta que cuando el reglamento habla de "carácter previo", no impide que esa ampliación o reducción del alcance sea simultáneo, como aquí ha ocurrido, pues, en efecto, con la notificación del traslado para alegaciones al acta -que incorpora, esto es lo fundamental, la propuesta de liquidación-, en unidad de acto, se comunica también la ampliación del alcance:(..)"
En síntesis, el Alto Tribunal realiza la siguiente interpretación:
"SEGUNDO.- (..)
6) La Sala de instancia interpreta extensivamente este precepto reglamentario, señalando que donde la norma preceptúa que la ampliación se produzca "con carácter previo", permite también que esa ampliación lo sea "con carácter simultáneo". Además, indica la Sala que no se ha producido indefensión al comprobado, lo que situaría la infracción entre el elenco de las irregularidades no invalidantes.
No se puede compartir, obviamente, esta interpretación:
a) La expresión "con carácter previo" que contiene el artículo 164 no admite otra exégesis que la gramatical - artículos 3.1 del Código Civil y 12.2 de la LGT -, teniendo en cuenta que se trata de dar sentido, para garantizarlo, a un derecho subjetivo del obligado tributario reconocido en la Ley. Según el DRAE, "previo" es "anticipado, que va delante o que sucede primero". Previo y simultáneo son términos incompatibles entre sí, atendiendo, ahora, a la acepción semántica que emplea el precepto.
b) Además, es preciso afirmar que, a diferencia de lo que sostiene al efecto el Abogado del Estado en su escrito de oposición, la norma contenida en el artículo 164 RGAT no cuenta con habilitación legal expresa ni tácita. En la regulación del procedimiento ( arts. 136 a 140 LGT ) no se habla de ampliación del alcance, lo que resulta un silencio lógico, atendido que se trata de una modalidad simplificada de comprobación gestora que, en caso de que el objeto, o los medios de comprobación, deban ser extendidos, prevé específicamente, como modo de terminación, su conversión del procedimiento en el de inspección -"[...] c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada-".
c) Al margen de la habilitación o no del reglamento, que no nos ocupa directamente, la adopción de una ampliación, considerada como tal por la propia Administración, al mismo tiempo -no antes- y con ocasión de poner de manifiesto el expediente y de dar audiencia, en el mismo acto, sobre una propuesta de liquidación, no se limita a ser una mera una irregularidad no invalidante, como sostiene la Sala de instancia y alega también el Abogado del Estado, porque la infracción del artículo 164 RGAT no supone un defecto formal o procedimental, no es un vicio de forma, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo , excluye cualquier ampliación que no lo fuera. Desde esta perspectiva, lo previo no puede abarcar lo simultáneo, pues ambas nociones no sólo son distintas, sino incompatibles. En otras palabras, estaríamos en el ámbito del artículo 48.1 de la Ley 29/2015 , no en el del apartado 2:
Artículo 48. Anulabilidad.
1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.
2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".
Además, podemos aseverar que, aun aceptando dialécticamente que la infracción del artículo 64 RGAT, en cuanto a la exigencia de que la ampliación se produzca, antes, no al mismo tiempo, constituya un defecto formal, lo que negamos, la mera confusión procedimental provocada es per se una fuente directa e inmediata de indefensión, pues se prevé en unidad de acto, cronológica y lógicamente, dar audiencia para alegaciones -que implican, o incluyen, además, una propuesta de liquidación, esto es, ya la deuda tributaria cuantificada que se propone, lo que lleva consigo el final de las actuaciones -en el sentido de que ya se poseen los elementos indispensables para liquidar, dando contenido a lo que se propone-, al tiempo que, paradójicamente, se contradice ese trámite fundamental y la audiencia conferida, desnaturalizándola y supeditándola a la posibilidad de práctica de nuevas actuaciones comprobadoras que, efectuadas o no, harían inútil, o perturbador, el hecho mismo de la ampliación y, por consecuencia, la efectividad y finalidad que garantizan las alegaciones. Dicho en otras palabras, es inútil y perturbador efectuar alegaciones sobre una propuesta de resolución que, en su propio texto, incorpora la posibilidad no meramente hipotética de ser alterada, modificada o ampliada, en virtud de la cláusula ampliatoria.
Además, el sentido de la norma reglamentaria es el de preservar el derecho subjetivo del expedientado a conocer, desde el primer momento, el alcance de las actuaciones de comprobación ( art. 34.1.ñ) LGT ). De ahí que no se prevea, en el texto de los artículos 136 a 140 LGT , ampliación alguna de las actuaciones, máxime en procedimientos de duración legal tasada, con efecto de caducidad ( art. 104 LGT ) -sobre la reducción, que también autoriza el 164 RGT, nada habría que decir aquí-. No basta, contestando al Abogado del Estado, con que la ley no lo prohíba, pues las potestades de la Administración, cuanto más si producen limitaciones de derechos, han de preverse en la ley, si no de forma explícita, sí al menos clara y concluyente, lo que dista de concurrir en el caso que nos ocupa. Además, la ampliación es contradictoria con la naturaleza y fines de la comprobación limitada y, como hemos señalado, con la propia limitación temporal que la ley prevé para su desarrollo, resolución y notificación.
7) Tampoco estamos ante un plazo no esencial. De hecho, no estamos ante un plazo. El precepto no establece un plazo para ejercitar un derecho o ejercer una potestad
administrativa, sino que indica que, de darse la ampliación del alcance, habrá de hacerse "[...]con carácter previo (a) [...] ".
8) En conclusión de todo lo razonado hasta ahora:
a) El artículo 164 RGAT, al prever la ampliación del alcance de lo actuado, no cuenta con respaldo o habilitación legal formal. Antes bien, la regulación del procedimiento, y su interpretación finalista, parecen más bien no preverlo.
b) El alcance de las actuaciones no alude tanto al objeto sobre el que se proyecta la comprobación, sino más bien a los medios incluidos o excluidos. En este caso, la ampliación se decide con una frase extraordinariamente lacónica e inexpresiva, la de que es preciso comprobar la documentación aportada. Se trataría de la comprobación de la comprobación, por así decirlo. Siendo ello así, es preciso admitir que se desconoce, de la lectura del acto común y simultáneo de la puesta de manifiesto, otorgamiento de plazo para alegaciones y propuesta de liquidación, la razón para proponer, precisamente, una liquidación provisional y dar audiencia sobre ella al comprobado.
c) Hay, desde luego, una evidente falta de motivación, en la parte del acuerdo recurrido que dispone la ampliación, inconcreta en el objeto y medios y carente de explicaciones sobre la finalidad de la ampliación, al menos para deshacer la contradicción entre esa ampliación y la comunicación de una propuesta de liquidación final del procedimiento:
"[...]el alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos [...]".
Con esa fórmula tan evanescente y etérea, resulta dudoso que estemos ante una ampliación en sentido propio o estricto. No cambia el objeto, ni los medios de comprobación, sino que se pretende comprobar datos relacionados con el mismo objeto y medios ya en disposición del órgano gestor, como la posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos y si estos cumplen con los requisitos formales exigidos, cumplimiento de los requisitos formales de las deducciones practicadas, verificar si las amortizaciones practicadas se corresponden con el ejercicio objeto de comprobación y la comprobación en general si se cumplen los requisitos establecidos en los artículos 29 y 30 de la LIRPF .
d) No menos ambigua es la mención que, al efecto, consta en la resolución definitiva que, además, abre la vía de la sanción tributaria. El 28 de octubre de 2015, el comprobado recibió notificación de liquidación provisional y apertura de expediente sancionador. En el apartado "[...]actuaciones realizadas" se dice: "El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento ", que es tanto como no decir nada y, desde luego, como no aludir en modo alguno a la ampliación. Pese a ello, la liquidación final casi multiplica por cuatro el importe de la propuesta inicial, sin el menor atisbo de explicación sobre la incidencia de esa supuesta y fantasmagórica ampliación en el resultado final. En tales circunstancias, negar que se ha padecido indefensión es difícil de compartir, aun admitiendo el carácter formal del vicio en que se incurre.
e) En suma, el hecho de que esa ampliación anunciada y acordada por la Administración, con amparo formal en el artículo 164.1 RGAT, no responda a las características o notas de una ampliación en sentido propio, o que no consten en el acto final, de liquidación y apertura de procedimiento sancionador, con identificación singular y precisa, las diligencias concretas y singulares practicadas como consecuencia de la ampliación, con indicación de su afectación, incluso numérica, en el acto final, por diferencia con la propuesta de liquidación provisional, no afectan a la nulidad del expresado acto, al basarse en una infracción que contradice de modo frontal el tenor literal del artículo 164.1 RGAT, dejando sin examinar, por innecesaria para la decisión de esta casación, la cuestión atinente a la observancia por dicho precepto reglamentario de fuentes normativas superiores.
TERCERO .- Doctrina jurisprudencial que se establece y resolución del recurso de casación.
Es corolario de todo cuanto se ha expuesto en los razonamientos jurídicos precedentes que, a la pregunta formulada en estos términos en el auto de admisión hemos de dar la respuesta que le sigue:
En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación.
Por ello, es preciso declarar que ha lugar al recurso de casación en que tal pretensión invalidatoria se ejercita, con casación y anulación de la sentencia y de los actos administrativos enjuiciados en el proceso que con aquélla concluye."
TERCERO.-Sentado lo anterior, consta en actuaciones que en el requerimiento, de 30 de junio de 2020 mediante el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada se indica expresamente:
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas."
Por su parte, en la propuesta de liquidación provisional de 1 de septiembre de 2020 se incluye lo siguiente:
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:
- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas."
Ciertamente, la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada practicada de forma simultánea con la notificación de la propuesta de liquidación provisional y el trámite de alegaciones infringe el artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la jurisprudencia sentada en la precitada STS 509/2022, de 3 de mayo de 2022 (recurso de casación 5101/2020).
Esto no obstante, es lo cierto que no existe tal ampliación pues los términos literales de la misma son idénticos a los que se recogen en el requerimiento mediante el que se inició el procedimiento de comprobación limitada. De hecho, no hay ninguna variación entre la propuesta y la liquidación provisional, más allá del cálculo de los intereses. En consecuencia, al no existir real y materialmente ampliación alguna del alcance de las actuaciones, la Sala no aprecia ninguna vulneración normativa que conduzca a la nulidad de lo actuado.
En análogos términos nos hemos pronunciado en nuestras Sentencias número 11/2025, de 15 de enero (recurso contencioso-administrativo 1973/2021), número 38/2025, de 14 de mayo (recurso contencioso-administrativo 38/2022) y número 378/25, de 14 de mayo (recurso contencioso-administrativo 33/2022).
CUARTO.-Seguidamente, la parte actora insta la nulidad de actuaciones porque el órgano de gestión se ha extralimitado en sus funciones asumiendo competencias propias de la inspección.
De contrario se aduce que se incurre en desviación procesal.
Pues bien, el recurso contencioso administrativo ha ostentado tradicionalmente un carácter revisor, que ha quedado definitivamente limitado por la vigente Ley de la Jurisdicción, al permitir el control de la inactividad material y de la vía de hecho de la Administración; de forma que, según reiterada doctrina jurisprudencial, constituye un auténtico proceso y no una nueva instancia de la vía administrativa y, por ende, pueden aducirse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en dicha vía, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto administrativo expreso o presunto, con las excepciones anteriores, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la expresada vía administrativa ( SSTS de 11 de febrero de 1995, 31 de enero de 1996 y 16 de diciembre de 1997).
En tal sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 1994 señala que: "según la más moderna jurisprudencia, el carácter revisor de la jurisdicción contencioso- administrativa lo que exige es la existencia de un acto administrativo previo, expreso o presunto, de tal forma que una vez que tal acto se ha producido, cuales quiera que fueren sus pronunciamientos, los jueces tienen vía libre y jurisdicción para juzgar todas las cuestiones planteadas. El contenido del acto objeto de impugnación no puede condicionar el ámbito de la potestad judicial, debiéndose resaltar también, como distancia entre cuestiones nuevas y nuevas alegaciones que sirvan de fundamento a unas mismas pretensiones, que si no se pueden plantear temas nuevos (...) nada impide que puedan aducirse nuevos fundamentos jurídicos en apoyo de las pretensiones que, sin modificarse, han sido reproducidas..."
Sentado lo anterior, si bien la cuestión aquí debatida no se ha planteado en vía administrativa, es lo cierto que no estamos frente a una nueva pretensión que incurra en desviación procesal, sino ante un motivo distinto planteado por la actora para conseguir la nulidad de la regularización tributaria, que es la auténtica pretensión. Por tanto, es procedente su análisis.
QUINTO.-En lo que hace al procedimiento de comprobación limitada, según el artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) :
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.
El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento."
Pues bien, en el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada, de 30 de junio de 2020, se requirió al obligado tributario para que aportase el libro registro de facturas expedidas y el libro registro de facturas recibidas fijando el siguiente alcance (según se ha expuesto):
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas."
Obviamente, el objeto del procedimiento de comprobación limitada no se limita a contrastar los datos declarados con los que figuran en los libros y comprobar los requisitos formales de las facturas, sino que también debe verificarse la correcta deducción y autoliquidación del impuesto dentro del ámbito de actuación delimitado por el procedimiento de comprobación limitada.
Se notifica un segundo requerimiento solicitando los planos, las facturas, proyecto de obras y demás documentación relativa a la reforma del inmueble litigioso.
Así las cosas, el artículo 117 de la LGT determina las funciones que comprende la gestión tributaria, incluyendo en su apartado 1.c) el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, en el apartado 1.h) la realización de actuaciones de comprobación limitada, y en el apartado 1.i) la práctica de liquidaciones derivadas de dichas actuaciones.
Este precepto ha de interpretarse conjuntamente con el artículo 136.1 de la LGT, anteriormente transcrito, en cuya virtud en el procedimiento de comprobación limitada se pueden comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
Según lo previsto en el artículo 141.e) de la LGT, que trae a colación la parte actora, la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: "e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales."
De cuanto antecede se infiere que, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada, se pueden verificar los beneficios fiscales, siendo una competencia compartida con la Inspección, mientras que la comprobación de los regímenes tributarios especiales es una competencia exclusiva de la Inspección.
En consecuencia, la actuación del órgano de gestión está amparada por las previsiones legales, pues se ha limitado a comprobar el cumplimiento de los requisitos legalmente exigibles para aplicar el beneficio fiscal de la deducción de las cuotas de IVA soportadas.
Por lo demás, la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 23 de marzo de 2021 (recurso de casación 3688/2019), que se cita en la demanda, no es aquí aplicable porque se refiere a la competencia para comprobar la situación fiscal de los sujetos pasivos sometidos a algún régimen fiscal especial, supuesto que no guarda relación con el que nos ocupa.
En consecuencia, la Administración tributaria ha respetado los límites del procedimiento de comprobación limitada, sin que la regularización practicada se haya excedido del objeto del procedimiento, por lo que las alegaciones de la actora han de ser desestimadas.
SEXTO.-En lo que hace a la alegada nulidad del acuerdo de liquidación por falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014).
El deber de motivación no es sólo una garantía de los contribuyentes, sino también una vía para asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria.
Como destaca la STS 9 de julio de 2010:
"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-¬asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .
El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."
A todo cuanto antecede ha de añadirse la previsión del artículo 102.2 de la LGT, según el cual:
"Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva."
SÉPTIMO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, el acuerdo de liquidación provisional de 23 de septiembre de 2020 recoge la siguiente motivación (para todos los trimestres objeto de comprobación):
"Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Se modifican las bases imponibles y/o las cuotas deducibles por rectificación de deducciones como consecuencia de rectificaciones efectuadas sin reunir los requisitos establecidos en el artículo 114 de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Al detectar ciertas incidencias con relación a las autoliquidaciones y declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2017, se inició, en fecha 30 de junio de 2020, un procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un requerimiento de los libros registros, la actividad desarrollada. En fecha 13 de julio de 2020 se atiende el requerimiento. Así, del examen de los libros registro, las autoliquidaciones presentadas y los datos obrantes en poder de esta oficina gestora se confirman los siguientes hechos:
El contribuyente New Denia Investment SL se encuentra dada de alta en el epígrafe 833.2 (Promoción Inmobiliaria de edificaciones).
En fecha 1 de septiembre de 2020 se notifica la propuesta de liquidación y se procede a la apertura del trámite de alegaciones.
En fecha 22 de septiembre de 2020 se presentan alegaciones a la propuesta de liquidación:
El contribuyente manifiesta que: 'defiende que reúne los requisitos exigidos por la normativa tributaria para su consideración como empresario o profesional, a cuyos efectos, el artículo 5 de la Ley 37/1992 .
Habiendo, además, realizado operaciones inmobiliarias -en el desarrollo de su actividad empresarial- que lo prueban. Es decir, NEW DENIA INVESTMENT, S.L. no solo tiene condición de empresario o profesional, sino que, con anterioridad a la apertura del presente procedimiento tributario, había realizado ya operaciones inmobiliarias que justifican que efectivamente se está desarrollando una actividad empresarial a efectos del impuesto; obrando en poder de la Administración Tributaria las alegaciones y documentación que lo acreditan, por haber sido aportadas en el desarrollo de otros procedimientos tributarios distintos al que origina las presentes alegaciones.
Con relación a lo anterior, procede rebatir la mención contenida en la Propuesta de Resolución de que la mercantil NEW DENIA INVESTMENT, S.L. no realiza ninguna actividad empresarial, cuya consecuencia directa es la exclusión de la misma del concepto de empresario o profesional a efectos del IVA.
Siguiendo la misma línea argumentativa, la realización de una actividad empresarial se refuerza por el alta de la sociedad en el epígrafe 833.2 del IAE, así como por su objeto social, que consiste en la 'Compra y venta de toda clase de fincas urbanas y rústicas.'.
- Por todo ello, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la LIVA :
'Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.', lo que complemente añadiendo que 'Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.' Podemos concluir, por tanto, que la entidad NEW DENIA INVESTMENT, S.L. sí que realiza una actividad empresarial a efectos del impuesto, siéndole por ende aplicables las deducciones previstas en la LIVA respecto del IVA soportado, en su condición sujeto pasivo del limpuesto.
(.) Por último, es importante hacer constar a los efectos de este procedimiento la resolución estimatoria de la Administración Tributaria recaída respecto de unos Procedimientos Sancionadores Acumulados del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016 promovidos contra este contribuyente, notificada con fecha de 21 de septiembre de 2020 a esta parte, con número de referencia NUM003 y CSV NUM004, proveniente de un procedimiento idéntico al que ahora nos ocupa.
- Esta parte efectuó alegaciones frente al Acuerdo Acumulado de iniciación y comunicación del Trámite de Audiencia de los Procedimientos Sancionadores, en donde, entre otros, se defendía la condición de empresario o profesional de NEW DENIA INVESTMENT, S.L. y la realización de actividades económicas o empresariales por ésta. Alegaciones que han sido estimadas en su totalidad por la Administración Tributaria 'al considerar la aplicación de una interpretación razonable de la norma', pasando a acordar que 'se considera que no concurren los requisitos necesarios para la apreciación de las infracciones tributarias o de imputación de responsabilidad, por lo que se da por finalizado el procedimiento.'' Las meras manifestaciones y el hecho de estar dado de alta en un epígrafe, no suponen que se esté llevando a cabo una actividad económica, de hecho, lo que se ha podido comprobar es que desde el año 2016, año en que se da de alta hasta la fecha actual no ha realizado ninguna actividad, ya que no ha devengado IVA, y la mera tenencia de un inmueble no supone el ejercicio de actividades económicas y ser empresario o profesional en los términos del artículo 5 de la Ley de IVA , en este sentido se pronuncia la consulta vinculante V2156-07 de la Dirección General de Tributos, la consulta vinculante V2980-16, la consulta vinculante V0211-20, la consulta vinculante V0230-18, entre otras.
Por otra parte, tal y como se ha expuesto, el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 establece como requisito esencial de la actividad empresarial o profesional, además de la actuación independiente en la ordenación de factores de producción, la necesaria intervención en el mercado. La falta de intervención en el mercado determinaría que su actividad no tendría la consideración de empresarial o profesional a efectos del Impuesto, cuya consecuencia sería que la referida sociedad podría no tener la condición de empresario o profesional en los términos establecidos en el artículo 5 de la Ley quedando sus operaciones excluidas del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo deducir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- A partir de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea expuesta, es criterio reiterado de esta Dirección General, por todas, contestación a consulta vinculante de 27 de junio de 2016, número V2980-16, que una sociedad que se dedique a la mera tenencia de inmuebles o de acciones sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condición de entidad mercantil, no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni, por tanto, tiene derecho a deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que realice.
Como ya se ha expuesto el contribuyente tan solo hace referencia al hecho de que se dio de alta en el epígrafe de IAE epígrafe 833.2 y que tiene forma mercantil, sin embargo, no ha realizado actividad alguna, solo se dedica a 'la mera tenencia de un inmueble', por ello, las alegaciones son desestimadas.
Por último, el hecho de que presentase alegaciones en un procedimiento sancionador, no significa que se estimasen las alegaciones en el procedimiento de comprobación limitada del que se origina, concretamente el expediente NUM005, que se dictó liquidación provisional desestimando las alegaciones presentadas en fecha 30 de junio de 2020.
Así, del examen de los libros registro, las autoliquidaciones presentadas y los datos obrantes en poder de esta oficina gestora se confirman los siguientes hechos:
El contribuyente New Denia Investment SL se encuentra dada de alta en el epígrafe 833.2 (Promoción Inmobiliaria de edificaciones).
El artículo 4 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor añadido (IVA), determina el hecho imponible:
'Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional'.
N.I.F: B87564415 Página: 5 Referencia: NUM002
- El artículo 5 de la Ley de IVA define el concepto de empresario o profesional:
'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente'.
Se ha podido comprobar es que desde el año 2016, año en que se da de alta hasta la fecha actual no ha realizado ninguna actividad, ya que no ha devengado IVA, y la mera tenencia de un inmueble no supone el ejercicio de actividades económicas y ser empresario o profesional en los términos del artículo 5 de la Ley de IVA , en este sentido se pronuncia la consulta vinculante V2156-07 de la Dirección General de Tributos, la consulta vinculante V2980-16, la consulta vinculante V0211-20, la consulta vinculante V0230-18, entre otras.
- A partir de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea expuesta, es criterio reiterado de esta Dirección General, por todas, contestación a consulta vinculante de 27 de junio de 2016, número V2980-16, que una sociedad que se dedique a la mera tenencia de inmuebles o de acciones sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condición de entidad mercantil, no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni, por tanto, tiene derecho a deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que realice.
El artículo 92 de la Ley de IVA regula las cuotas tributarias deducibles:
'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1. ° Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2. ° Las importaciones de bienes.
3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1. c) y d); 84.uno.2. y 4.°, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4. ° Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.°, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley'.
El artículo 93 de la Ley de IVA regula los requisitos subjetivos de la deducción:
'Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales'.
- El artículo 94. Apartado uno de la Ley determina que:
'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1. ° Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.° de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley'.
De acuerdo con la motivación anterior, se procede a minorar las cuotas de IVA deducible."
Tal como se expresa en la Sentencia dictada en el recurso 2972022, en este caso se aprecia también que una mera lectura del acuerdo de liquidación anteriormente transcrito evidencia que se han justificado todas las partidas que han sido objeto de modificación, cumpliendo con las exigencias legales y jurisprudenciales aplicables en el ámbito de la motivación. La aquí recurrente ha tenido pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Administración Tributaria a modificar los términos de su autoliquidación rechazando la deducción de las controvertidas cuotas de IVA, así como de las razones que fundamentan la desestimación de sus alegaciones, que han tenido cumplida consideración y respuesta, ello sin perjuicio de que no comparta los criterios aplicados. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT.
En definitiva, no se aprecia defecto de motivación ni indefensión alguna, por lo que la pretensión de nulidad de la actora no puede tener acogida.
OCTAVO.-En relación con la deducibilidad aquí cuestionada, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) , cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
El artículo 5 de la Ley de IVA define el concepto de empresario o profesional:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(..)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (..)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente."
La Ley del IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1° de la Ley del IVA) .
Además, el artículo 92. Dos previene que "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
El artículo 95. Uno del mismo texto legal establece las limitaciones del derecho a deducir y el artículo 99. Dos de la Ley del IVA estipula:
"Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación."
El artículo 20. Dos de la Ley del IVA previene: "Las exenciones relativas a los números 20.° y 22.° del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción"
A los efectos que aquí nos ocupan, la exención del artículo 20. Uno. 22° de la Ley del IVA contempla lo siguiente:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(..)
La exención prevista en este número no se aplicará:
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1. ° Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2. ° Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo (..)"
Finalmente, según el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20 .° y 22.° del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente."
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
NOVENO.-Vista la naturaleza de la controversia, hemos de recordar que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación n° 5204/2020) que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (.)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
DÉCIMO.-Como se ha indicado, la entidad aquí recurrente figura de alta en el IAE, epígrafe 833.2, "Promoción Inmobiliaria de edificaciones".
La sociedad se constituye mediante escritura de fecha 13/05/2016, siendo socios los cónyuges en régimen de gananciales D. Francisco y Da. María Virtudes. Su objeto social es la compraventa de toda clase de fincas urbanas y el capital social se fija en 334.000 euros, que se desembolsa mediante la aportación por los socios del piso que poseen en la DIRECCION001, Madrid.
La operación litigiosa es la adquisición, en fecha 31/08/2016, del inmueble descrito como finca "Urbana- Cuatro.- DIRECCION000, en Madrid. (...)" por el precio de 620.000 euros. El inmueble es transmitido por CaixaBank, SA, quien ostentaba la titularidad dominical en virtud de Auto de adjudicación y remate, de 26 de marzo de 2015, dictado por el Juzgado de Primera Instancia número 32 de Madrid, Autos 405/2012, en el marco del procedimiento del artículo 131 de la Ley Hipotecaria.
Es evidente que no estamos ante una primera transmisión. Ahora bien, en la cláusula Octava de la escritura de compraventa se recoge lo siguiente: "La transmisión formalizada en la presente escritura al tratarse de una segunda entrega de edificaciones en el sentido del artículo 20.Uno.22° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se encontraría sujeta y exenta del citado impuesto. No obstante, la parte transmitente expresamente renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en los artículos 20 Dos de la citada Ley y 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. A tal fin declara la parte adquirente que actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales y tiene condición de sujeto pasivo del citado Impuesto y que tiene derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la adquisición de los inmuebles objeto del presente otorgamiento."
Ciertamente, la parte actora tiene forma mercantil y, tanto el alta en el correspondiente epígrafe del IAE como su objeto social abogan por su actividad de promoción inmobiliaria y compraventa de inmuebles. Para acreditar el desarrollo de la misma y su condición de empresario, negada por la AEAT, se aportó ante el TEARM la escritura de compraventa del inmueble sito en la DIRECCION001 que, según se ha expuesto, fue aportado por los socios-cónyuges a la entidad al tiempo de su constitución. Ahora bien, tal escritura evidencia que la operación ya había sido concertada entre las mercantiles antes de la constitución de la actora el 13/05/2016. Ello por cuanto tal compraventa es de fecha 03/06/2016 y el día 10/05/2016 ya se habían satisfecho 5.000 euros en concepto de arras. A lo que cabe añadir que ninguna de las partes, vendedora y compradoras, ambas entidades mercantiles, se acogen a la exención del artículo 20.Uno.22° de la Ley del IVA, por lo que la escritura menciona únicamente el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En todo caso, aún teniendo la condición de empresario, la cuestión es que para renunciar a la exención del artículo 20.Dos de la Ley de IVA debe tenerse en cuenta el destino previsible del inmueble litigioso, ello en aplicación del artículo 99.Dos de la Ley del IVA y el artículo 8.1 del Reglamento del IVA, anteriormente transcritos.
En relación con esta cuestión, sólo se aportó una nota de encargo de venta sin exclusiva a una agencia inmobiliaria, de fecha 11/11/2019, sin que conste ninguna otra información sobre posibles visitas ni acerca de la situación del inmueble a fecha de hoy.
En consecuencia, es obligado concluir que no se ha acreditado que el destino previsible del inmueble esté afecto a la supuesta actividad inmobiliaria de la recurrente, de la que sólo constan los datos formales ya reseñados, insuficiente para probar su realidad.
Por lo demás, los documentos aportados en vía administrativa no acreditan la realización de obras de rehabilitación en la vivienda pues, tal como ya apreció la AEAT, no se han presentado planos, proyecto de obra ni tan siquiera las facturas. Sólo consta un presupuesto de Tecniconstruct Procasa Siglo XXI, S.L. que no prueba la efectiva realización de las obras, no identifica el inmueble afectado y cuyos conceptos no responden a una rehabilitación, sino a simples mejoras. Nada se alega al respecto en el escrito de demanda. Por tanto, no se acreditan los requisitos legalmente exigidos para no aplicar la exención del artículo 20.Uno.22° de la Ley del IVA.
Tal como se concluyó en la sentencia dictada en el recurso 29/2022, dado que este recurso se plantea en idénticos términos y se pretende por la entidad actora la deducción de cuotas asociadas al inmueble litigioso, aunque no se especifican en la demanda cuales son en concreto las cuotas que se dedujo o que pretende que deben de ser deducidas, las alegaciones de la actora han de ser asimismo desestimadas, con la consiguiente confirmación de la Resolución del TEAR impugnada en este recurso, por ser conforme a derecho, por lo que el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
UNDÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en la redacción aplicable ratione temporis, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
