Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2022, en la que acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa número 28-07510-2021, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición n.° 2021GRC05710033E, dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, presentado contra la liquidación provisional n.° referencia 201420005710063X, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014. Cuantía de la reclamación: 26.146,11 euros.
En la referida resolución del TEAR, acuerda estimar parcialmente la reclamación, confirmando la liquidación provisional, e instando a la Administración tributaria al inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, según lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto de la misma resolución.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se acuerde anular la citada liquidación por cuantía de 26.146,11 Euros, o subsidiariamente, se esté a la espera de que se resuelva el procedimiento de rectificación decretado en la estimación parcial del fallo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 30 de marzo de 2.022, REA 28/07510/21 y una vez resuelto en caso de que sea estimatorio, se proceda a dictarse Liquidación Provisional por la diferencia entre la resuelta por Gestión Tributaria el 17 de septiembre de 2.018 por 26.146,11 Euros y la resultante de una disminución en la base imponible de 68.807,06 Euros por ajustes, decretado por el referido fallo de Tribunal Económico - Administrativo Regional de Madrid.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que considera equivocada la manifestación del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de que se ha contestado a sus alegaciones, puesto que la Oficina Gestora nunca en ninguna de sus resoluciones ha contestado porque esta parte alegó que no disponía de ficheros de hace 10 años que no los puede aportar y que la Administración disponía de esos ficheros y de que además, hace constar de que dispone de ellos, tal y como se puso de manifiesto en el Recurso de Reposición de 26 de Octubre de 2.018. Cuando se manifiesta que en la propia liquidación provisional del 17 de Septiembre de 2.018 se dice: "Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente Y DE LA INFORMACIÓN EXISTENTE EN LA AGENCIA TRIBUTARIA...". A su alegación de que se manifestaba y calculaba el aumento de la plantilla de la empresa en el 2.014 respecto a 2.008 y de que no disponía de justificante de hace 10 años, pero sí que la Administración tiene acceso a los ficheros de la Seguridad Social donde comprobar el aumento de plantilla de 2.014 respecto a 2.008. Nunca la administración contesta.
Entiende que la resolución de Recurso de Reposición de 16 de marzo de 2.021, no puede provocar un cambio en la postura del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Madrid en dos fallos tan dispares como el de 21 de diciembre de 2.020 y el de 30 de marzo de 2.022. Es decir, el fallo de 21 de diciembre de 2.020 produce indefensión. Y el fallo de 30 de marzo de 2.022 no produce indefensión. Motivo por el que este segundo fallo de la REA 28/05510/21 debe ser anulado y estimado íntegramente el Recurso Contencioso - Administrativo.
Que no debe el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Madrid suplantar a la Oficina de Gestión, tal y como lo hace en su fallo de 30 de marzo de 2.022 en su fundamento Quinto.
Considera que la Disposición Adicional 12ª del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades en nada afecta a este procedimiento. Ya que se trata del Ejercicio 2.014 que se inicia en el año 2.014 y nada tiene que ver con los años citados 2.010, 2.011, 2.012 y 2.013.
Que la proximidad a las fuentes de prueba no es una proximidad de distancia que se mida en medidas de longitud. Sino de accesos informáticos y en este caso, es la Administración quien tiene acceso inmediato y permanente con los ficheros de la Seguridad Social y Tesorería General de la Seguridad Social. Por lo que queda desvirtuado el fundamento del Fallo del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Madrid de 30 de Marzo de 2.022 de que esta parte sea la más próxima y de más fácil acceso.
Manifiesta que es incompatible la confirmación de la liquidación sobre la autoliquidación de Impuesto sobre Sociedades de 2.014 cuando el propio Tribunal en estimación parcial del mismo fallo está exigiendo a la entidad gestora que inicie un procedimiento de rectificación de autoliquidación del citado Impuesto de Sociedades de 2.014. Por tanto, deberá resolverse primeramente y cuanto menos por parte de la Administración el procedimiento de rectificación y una vez resuelto éste se deberá previa propuesta de liquidación provisional, emitir una nueva liquidación provisional al expediente de rectificación decretado por el fallo del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Madrid de 30 de Marzo de 2.022 dicta en estimación parcial de nuestra REA nº 28/07510/2021.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en el escrito de demanda se plantea que no se contesta a la principal alegación de la aquí demandante, a la propuesta de liquidación provisional como en el Recurso de Reposición de 26 de octubre de 2.018, como en sus recursos posteriores. A este respecto, entiende que cumple la Resolución aquí combatida, como la liquidación que la misma tenía por objeto, con el requisito de la congruencia tal y como ha sido interpretado por la Jurisprudencia que en sentido negativo ha dicho que no requiere el pronunciamiento sobre todas las alegaciones concretas formuladas con tal que el órgano resuelva sobre la pretensión de la parte, aunque sea genéricamente. Además, puede observarse cómo la alegación de que no se contaba con documentación que acreditase el aumento de plantilla así como la Agencia Tributaria tiene acceso directo a los ficheros electrónicos de la Seguridad Social y en concreto, de la Tesorería General de la Social y no es necesaria su aportación, es una alegación a la que da expresa respuesta el TEAR de Madrid en la Resolución recurrida, al afirmar que "Esta justificación ha sido requerida por la Administración, sin que haya aportado la entidad documentación alguna respecto a la plantilla media, argumentando que el órgano gestor ya posee la información necesaria, suposición que no se corresponde con el requerimiento efectuado. En consecuencia, no resulta acreditada la aplicación del tipo de gravamen reducido". En este sentido, aunque se admitiese en un plano dialéctico la incongruencia de la liquidación y resolución del recurso de reposición contra la misma, el dar respuesta a la alegación que nos ocupa por parte del TEAR, habría subsanado la omisión denunciada. Y es que el Tribunal Constitucional ha declarado (S.31/89, de 13 de febrero) que no todo vicio procesal que afecta a las posibilidades de defensa ha de calificarse, sin más, como atentatorio en términos reales y efectivos al derecho de defensa, pues, en ocasiones, en el seno del mismo proceso y en una fase posterior del mismo aparecen (y deben aprovecharse) posibilidades de reparar la indefensión inicial. De otro lado ha dado cuenta también el Tribunal Supremo de que queda minimizada la trascendencia de las infracciones procedimentales (como lo sería la falta de motivación) cuando existe (y puede utilizarse) una ulterior posibilidad de defensa en el mismo procedimiento administrativo o incluso en el ulterior jurisdiccional. En el caso que nos ocupa, aunque se admitiese un irregular actuar administrativo dando cuenta de la insuficiente -a su entender- motivación del acto, tiene posibilidad de subsanar la eventual indefensión, alegando en contra del mismo en el presente procedimiento jurisdiccional y de hecho lo hace al discutir el fondo de la resolución recurrida invocando el principio de proximidad de la prueba.
Manifiesta, respecto del fondo, esto es si la falta de prueba por el interesado del aumento de plantilla empaña la posibilidad de aplicar el beneficio fiscal que nos ocupa, que procede hacer remisión a los acertado fundamento de derecho de la resolución recurrida en este punto (FD séptimo). Se dice sobre tal fundamento, en la demanda, que "Si es cierto que en esto último hace un estudio legislativo sobre bonificaciones y deducciones pero que: - Ni le afecta a nuestro procedimiento (2.014) ya que solo menciona a 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013. (...)". Ahora bien, viene la demandante a pretender confundir a esa Sala en cuanto que la la DA 12 del TR de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aplicable por razones temporales, el aprobado mediante Real Decreto legislativo 4/2004 (pues el Texto refundido de 2014 fue aplicable a los ejercicios que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2015), en la redacción dada para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2014, por el artículo 70 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, aludía igualmente al ejercicio 2014, estableciendo en lo que aquí interesa que: "1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general (...)".
Sobre la prescripción aducida en vía administrativa, se aduce que ha incurrido también la administración en incongruencia infra petitum, afirmando el escrito rector del presente procedimiento que "Respecto a la prescripción aludida por esta parte nada dice. Solo comenta que podrá la Inspección de Hacienda actuar en determinados casos sobre ejercicios ya prescritos pero que nada tienen que ver con la prescripción aludida de los 4 años". Por tanto, una cosa es que se discrepe de lo resuelto y otra distinta, es que carezca la resolución de pronunciamiento sobre lo aducido, que no es el caso.
En lo demás, considera plenamente ajustada a derecho la confirmación de la liquidación dictada sin perjuicio de que se ordene a la Administración iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, conforme al art. 120.3 LGT, recaída la resolución del cual, si es estimatoria, será el momento en que proceda la anulación de la Liquidación, en tanto que la misma se mantendrá incólume si la resolución del referido procedimiento es desestimatoria. Máxime, si se tiene en cuenta que el pronunciamiento del TEAR de Madrid es in abstracto, pero se puede aventurar un pronunciamiento contrario a la estimación de la solicitud de rectificación a la vista del art. 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, es preciso partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 17 de septiembre de 2018, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se modifica la cuota íntegra previa.
- No ha justificado el aumento o mantenimiento de plantilla al no haber atendido al requerimiento enviado para justificar estas discrepancias.
- La sociedad presenta un escrito de alegaciones sin aportar los certificados que justifiquen el aumento de plantilla, por lo que se desestiman las alegaciones presentadas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados."
En el Acuerdo de Ejecución de 12 de marzo de 2021, se indica que "En ejecución de la resolución de fecha 21-12-2020 adoptada en el procedimiento de referencia, donde se acuerda:
El TEAR de Madrid ha estimado en parte la reclamación económica administrativa número 28/01638/2019 interpuesta contra el acto referido en la identificación del documento.
De conformidad con el art. 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa :
Procede:
Anular acuerdo de recurso de reposición.
Retrotraer actuaciones al recurso de reposición."
En la resolución del recurso de reposición, de fecha 16 de marzo de 2021, en síntesis, se expresa lo siguiente:
"ANTECEDENTES
Con fecha 26-10-2018 se presentó escrito en el que se solicita:
Que se anule la liquidación provisional respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.
La sociedad manifiesta que se hace constar que si se han presentado alegaciones, sobre el tipo de gravamen reducido por creación de empleo.
Respecto a nuestras alegaciones sobre tipo de gravamen reducido sobre creación de empleo por aumento de plantillas, son desestimadas por no aportar esta parte certificado que justifique el aumento de plantilla. A tal efecto notificamos que si no se aportó es porque esa Agencia Tributaria, tiene acceso directo a los ficheros electrónicos de la Seguridad Social y en concreto de la Tesorería General de la Seguridad Social y no es necesaria su aportación. Se expresa la existencia de aumento sin la necesidad de aportar certificados. Esto puede deducirse incluso del contenido de la motivación de la resolución.
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente...Y DE LA INFORMACIÓN EXISTENTE EN LA AGENCIA TRIBUTARIA...."
Para mayor abundamiento, manifestamos que para poder justificar nuestra correcta aplicación del Artículo 28 de la LIS , para el tipo de gravamen nos debemos remontar a períodos anteriores a 2012, cuyos ficheros están ya destruidos por haber transcurrido con creces el período de 4 años que dispone la Administración para su comprobación.
Las tres fechas expresadas en la liquidación sobre la comprobación limitada son
Notificación requerimiento....... 17/3/2018
Notificación Propuesta de liquidación..... 30/7/2018
Notificación de Liquidación Provisional.... 27/9/2018
También el ejercicio origen para la correcta aplicación de la creación de empleo fue hace más de 5 años.
Tal y como consta en la liquidación provisional, esta parte en la casilla 413 y 47 del Impuesto de Sociedades en el apartado de CORECCIONES AL RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANÁNCIAS (excluida la corrección del I.S.), declaró un AUMENTO de 63.803,06 € en el concepto de otras correcciones al resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Dicha corrección se efectúa de forma voluntaria, porque al tratarse de una sociedad donde su único socio es una IGLESIA (UNIÓN DE IGLESIAS CRISTIANAS ADVENTISTAS DEL SÉPTIMO DÍA DE ESPAÑA) al objeto de no verse incurso en ningún expediente sancionador por diferencias de criterios con la Administración en cuanto a la aplicación de una norma, como ocurre en nuestro caso, se paga esa cantidad superior del impuesto para compensar dichas diferencias.
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
La única cuestión objeto de controversia en el presente recurso consiste en determinar la procedencia o no de la liquidación provisional respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.
El alcance de la liquidación provisional es:
- Comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad mercantil, el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente para tener la condición de entidad que puede aplicar el tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo ( disposición adicional duodécima del texto refundido de la L.I.S .).
Respecto a la alegación correspondiente a la presentación de alegaciones, cabe destacar que en el procedimiento de comprobación IS 2014, la Administración pone de manifiesto:
" La sociedad presenta un escrito de alegaciones sin aportar los certificados que justifiquen el aumento de plantilla, por lo que se desestiman las alegaciones presentadas."
En ningún caso, la Administración manifiesta que el contribuyente no haya presentado alegaciones. De hecho manifiesta literalmente "El contribuyente presenta un escrito de alegaciones......"
La Administración motiva la liquidación provisional por falta de pruebas, el contribuyente únicamente presenta escrito de alegaciones, pero no aporta los certificados que justifiquen el aumento de plantilla.
Y en cuanto a las alegaciones referentes a la no aportación de documentación porque la Administración dispone de la misma, resulta que:
El artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que la Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
Además, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Y el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , dispone que el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.
Además, en el acuerdo de resolución de recurso de reposición se puso de manifiesto finalmente:
Examinada la documentación aportada al expediente, resulta que no se ha aportado documentación alguna a lo largo de todo el procedimiento que justifique el tipo de gravamen aplicado.
No obstante, todo lo anterior, respecto a la regularización del tipo de gravamen, según la Disposición adicional duodécima. Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo;
En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general.
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.
En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y 2013, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.
2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.
Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos. En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.
3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.
4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.
Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere al apartado 1 de esta disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012 ó 2013 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.
Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.
6. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.
Los datos que obran en poder de la Administración no justifican la aplicación del tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo y el contribuyente tanto en el requerimiento, tramite de alegaciones y recurso de reposición no ha aportado la documentación necesaria que justifique dicha aplicación.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
De acuerdo con el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.
Finalmente, en relación a lo manifestado en el escrito de recurso de reposición respecto al ajuste realizado por el contribuyente en la autoliquidación presentada: Aumentos. Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias: 63.803,06 euros, resulta que dicho ajuste no es objeto del alcance del procedimiento de comprobación limitada y además el recurrente no realiza alegación alguna al respecto. Se limita únicamente a manifestar lo siguiente:
"Tal y como consta en la liquidación provisional, esta parte en la casilla 413 y 47 del Impuesto de Sociedades en el apartado de CORECCIONES AL RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANÁNCIAS (excluida la corrección del I.S.), declaró un AUMENTO de 63.803,06 € en el concepto de otras correcciones al resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Dicha corrección se efectúa de forma voluntaria, porque al tratarse de una sociedad donde su único socio es una IGLESIA (UNIÓN DE IGLESIAS CRISTIANAS ADVENTISTAS DEL SÉPTIMO DÍA DE ESPAÑA) al objeto de no verse incurso en ningún expediente sancionador por diferencias de criterios con la Administración en cuanto a la aplicación de una norma, como ocurre en nuestro caso, se paga esa cantidad superior del impuesto para compensar dichas diferencias."
La conclusión es que las alegaciones presentadas no desvirtúan la resolución inicial dictada por la Administración, y por lo tanto se desestima el recurso de reposición presentado.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"TERCERO.- La Administración confirma la regularización efectuada en la liquidación provisional, y además, no admite la rectificación planteada por la interesada en el recurso de reposición: la eliminación del ajuste positivo a la base imponible por 68.803,06 euros, pues indica que "dicho ajuste no es objeto del alcance del procedimiento de comprobación limitada y además el recurrente no realiza alegación alguna al respecto."
La reclamante manifiesta que la resolución impugnada adolece de falta de motivación. En primer lugar, indica que no se contesta a las alegaciones del contribuyente respecto a la eliminación del aumento de la base imponible declarado. Señala que para determinar si ha transcurrido en exceso el plazo de prescripción de cuatro años para liquidar se debe tener en cuenta, no la fecha de inicio del procedimiento, sino la de determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Expone que ya se indicó en el procedimiento que no aportaba los datos relativos a la plantilla media de la entidad porque la Administración dispone de los mismos.
CUARTO.- En cuanto a la pretendida falta de motivación del acto impugnado, este Tribunal considera que la liquidación provisional impugnada incluye todos los elementos relacionados en el artículo 139.2 de la LGT , en ella constan los hechos y fundamentos de derecho que motivan la liquidación y se da contestación a las alegaciones a la propuesta, por lo que no se aprecia indefensión por parte de la contribuyente ni lesión alguna de sus derechos.
QUINTO.- En segundo lugar, en cuanto a la solicitud de minoración de la base imponible realizada por el contribuyente en el recurso de reposición -y no durante el procedimiento de comprobación limitada-, este Tribunal considera que constituye una solicitud de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014, planteada después de dictar liquidación provisional, la cual fue practicada por motivo distinto del que se invoca en la solicitud ( artículo 126 del Reglamento de las actuaciones y procedimientos tributarios, aprobado por Real Decreto 1065/2007 ). Por tanto, la Oficina Gestora no debió pronunciarse sobre la eliminación del ajuste positivo en la resolución del recurso de reposición, pero debió proceder a iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones establecido en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , para efectuar la comprobación de la pretensión de la interesada.
SEXTO.- La regulación de la prescripción en materia tributaria, relativa al derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, se encuentra en los artículos 66 a 70 de la LGT :
El artículo 66 de la LGT regula los plazos de prescripción en los siguientes términos: "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."
Con respecto al cómputo del plazo de prescripción el artículo 67.1 establece (el subrayado es añadido):
"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a)' desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentarla correspondiente declaración o autoliquidación."
El plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades 2014 se inició el día siguiente a la finalización del plazo para su presentación, es decir, el 25-07-2014. El inicio del procedimiento de comprobación se ha producido dentro del plazo de cuatro años desde este fecha -el 17-03-2018: notificación del requerimiento por el Impuesto sobre Sociedades 2014-, por lo que no se ha producido la prescripción del derecho a liquidar por este concepto y período.
SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a la aplicación del tipo de gravamen por mantenimiento o creación de empleo, debemos exponer que la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT ), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963 ). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
En relación con la aplicación del tipo de gravamen por mantenimiento o creación de empleo debemos acudir a la Disposición Adicional 12ª del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que establece lo siguiente:
(...)
En este caso, corresponde a la reclamante la justificación de que la plantilla media en el ejercicio 2014 no sea inferior a la unidad, y que, además, no sea inferior a la plantilla media de 2008. Esta justificación ha sido requerida por la Administración, sin que haya aportado la entidad documentación alguna respecto a la plantilla media, argumentando que el órgano gestor ya posee la información necesaria, suposición que no se corresponde con el requerimiento efectuado. En consecuencia, no resulta acreditada la aplicación del tipo de gravamen reducido.
OCTAVO.- Por tanto, procede estimar parcialmente la reclamación, confirmando la liquidación provisional, e instando a la Administración tributaria al inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, según lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se puede apreciar, en primer lugar, que la recurrente en la demanda limita los motivos de impugnación a la aplicación del tipo de gravamen por mantenimiento o creación de empleo, teniendo en cuenta que, en cuanto al contenido estimatorio parcial de la resolución recurrida, es decir, al ajuste realizado por el contribuyente en la autoliquidación presentada: Aumentos. Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias: 63.803,06 euros, respecto de la cual, en la resolución del recurso de reposición se indica que dicho ajuste no es objeto del alcance del procedimiento de comprobación limitada y la resolución recurrida del TEAR acuerda instar a la Administración tributaria al inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Sobre esta última cuestión se encuentra tramitándose en esta misma Sala y sección el recurso contencioso administrativo número 509/2023, por lo que no procede entrar en su análisis en este recurso, ya que se resolverá en el indicado 509/2023.
En relación con la aplicación del tipo de gravamen por mantenimiento o creación de empleo, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su "Disposición adicional duodécima . Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo.",en la redacción aplicable al ejercicio de 2014, establecía:
"1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.
En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013 y 2014, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.
2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.
Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.
En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.
3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.
4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.
Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 o 2014 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.
Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.
6. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta Ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados."
Sobre la justificación de que la plantilla media en el ejercicio 2014 no sea inferior a la unidad, y que, además, no sea inferior a la plantilla media de 2008, la recurrente afirma que no tiene los documentos probatorios por el transcurso de los años y que la Administración es la que puede obtenerlos.
Sobre la carga de la prueba, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
El art. 105 de la Ley General Tributaria que regula la "Carga de la prueba",establece:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."
Pues bien, en el presente caso, a pesar de que, como se puede apreciar en la resolución del recurso de reposición, la Administración reconoce que la entidad había manifestado no disponer de documentación alguna respecto a la plantilla media, argumentando que el órgano gestor ya posee la información necesaria, teniendo en cuenta que se había solicitado a la demandante que aportara certificado de la Tesorería de la Seguridad Social desde 2008, como puede apreciarse en el requerimiento inicial, sin embargo, la Administración no motiva ni justifica que haya realizado actuación alguna tendente a obtener de la Tesorería de la Seguridad Social la documentación que había requerido y no teniendo la demandante la obligación de conservar la referida documentación dado el tiempo transcurrido cuando se inicial las actuaciones de comprobación referidas al ejercicio de 201, siendo la fecha del requerimiento por el que se inician las actuaciones de comprobación el 5 de marzo de 2018.c
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.2 de la Ley General Tributaria, antes citado, interpretado de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo citada, recaía en la Administración la carga de la prueba, sin que la Administración haya alegado ni probado su imposibilidad de obtener tal prueba, por lo que no queda justificado que no procediera la aplicación del referido tipo reducido.
Por ello, debe considerarse que no es conforme a Derecho la parte desestimatoria de la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la resolución del recurso de reposición y la liquidación de las que trae causa, respecto del tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo, anulándolas y dejándolas sin efecto.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
