Sentencia Contencioso-Administrativo 765/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 549/2022 de 15 de octubre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 24/02/2022 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, por la que se estima en parte las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003 interpuestas frente al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, derivado del acta de disconformidad A02 nº NUM004, por importe de 54.716,40 €; y el acuerdo de imposición de sanción derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por importe de 60.383,82 euros.

La resolución impugnada estima la reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación, en el particular relativo a la denegación a la actual recurrente de su derecho a la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación a principio de 2014 con fundamento en la presentación extemporánea de las autoliquidaciones del Impuesto, de conformidad con la STS de 30/11/2021, casación 4464/2020. Y la desestima en el particular relativo a la no deducibilidad de los gastos, por falta de acreditación de la realidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios reflejados en las facturas emitidas por SENTINEL WORLD SFC S.L. y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L. (FD Decimosegundo, Octavo y Sexto).

Estima también en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a los acuerdos de imposición de sanción con fundamento en la doctrina reiterada del TEAC (resolución de 05/11/2015, RG NUM005) sobre el principio ne bis in idemen su vertiente procedimental, según el cual si se ha apreciado defecto material de la liquidación que no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará auto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador (FD Decimosegundo, y Noveno), confirmando en lo demás -existencia de culpabilidad, calificación y cuantificación- la sanción impuesta (FD Décimo y Décimoprimero), contrayéndose el presente recurso a los extremos desestimatorios que acabamos de expresar.

SEGUNDO.- Argumentos de las partes.

Fundamenta la recurrente la pretensión de nulidad deducida en la demanda en los siguientes motivos de impugnación, sintéticamente expuestos:

(2.1)Respecto del acta de liquidación.

(2.1.1) Vulneración del artículo 24.2 CE, derecho de defensa y de tutela judicial efectiva.

Alega que la Administración le está pidiendo una prueba negativa, como es la acreditación de que las facturas no son falsas y refiere haber probado cumplidamente con la contundente prueba documental aportada que lo facturado por los dos proveedores ha sido realizado realmente, quedando probada la veracidad de la realización de las operaciones que han sido cuestionadas por la Administración, que le otorgan el derecho a la deducción pretendida.

Añade que la Administración y el TEAR sin ningún tipo de motivación consideran que no es válida la prueba documental aportada, sin decir por qué los correos electrónicos no desvirtúan la propuesta de regularización que se realizó, por qué considera una prueba nula las declaraciones de los trabajadores de la empresa y de GLOBAL ARCHITECTURE LOCAL OFFICE, S.L. cuando además esta última nada tiene que ver con ella, inadmitiendo de forma inmotivada e injustificada la prueba aportada, sin probar en modo alguno la falsedad e irregularidad de las facturas.

Refiere que para que un gasto sea deducible se ha de probar la efectividad del mismo y la realidad del servicio o la entrega del bien y ambos extremos están probados en el expediente administrativo. De un lado y en lo que respecta a la efectividad del gasto, figura tanto la anotación contable por parte de la sociedad como las transferencias realizadas para el pago de las facturas, si bien es cierto que algunas facturas se pagaron de forma conjunta y, por eso en algunos casos no coinciden las cantidades transferidas con el importe de cada una de las facturas. De otro y en lo que respecta a la realidad del servicio, este ha quedado totalmente acreditado.

Concluye del análisis global y sistemático de las pruebas aportadas que las facturas recogen entregas de bienes y prestación de servicios reales y, desde luego, la Inspección no justifica la actuación fraudulenta que se le imputa; todo ello al margen de la posible ilegalidad fiscal en que se han venido moviendo SENTINEL y UNIKA, lo cual no le es imputable en modo alguno, por lo que entiende procedente la rectificación de la Liquidación contenida en el acta al existir error en la apreciación de los hechos y de las pruebas que constan en el expediente administrativo.

(2.1.2) Falta de motivación de la liquidación, en particular respecto de la declaración de nulidad de las declaraciones responsables realizadas por encargados, trabajadores y arquitecto.

(2.1.3) Infracción del artículo 105.1 LGT sobre carga de la prueba, que entiende corresponde a la Administración.

(2.2)Respecto de los acuerdos de imposición de las sanciones entiende incorrecta la calificación de la infracción y considera no acreditada ni motivada la culpabilidad. Con transcripción del artículo 183.1 LGT y cita de las STC 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio y de la Sala Tercera del TS de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007, 3 de abril de 2008, 6 de junio de 2008, 4 de febrero de 2010 y 9 de octubre de 2014, entre otras, concluye que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Aduce que en el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos en la utilización de medios fraudulentos por la existencia de facturas falsas o falseadas, basándose la motivación en juicios de valor y afirmaciones generalizadas, por cuanto las facturas recibidas de las sociedades SENTINEL WORLD SFC SL y UNIKA ORGANIZACION DE EVENTOS GLOBALES SL no son facturas irregulares o falsas por no reflejar operaciones realmente efectuadas, sino que, tal como consta acreditado en el expediente Administrativo, todas las operaciones que aparecen en las facturas relacionadas en la Liquidación, son operaciones reales.

Concluye por ello que la intencionalidad infractora no se prueba en modo alguno, sino que se determina con base en presuntos indicios e imprecisiones, lo que no puede ser aceptado en una resolución de naturaleza sancionadora.

La ADMINISTRACIÓN DEMANDADA se opone a las pretensiones deducidas de contrario y solicita que se dicte sentencia desestimando el recurso, por haberse ajustado a derecho la resolución recurrida a la que manifiesta remitirse íntegramente, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- Falta de motivación de la liquidación.

Planteado el debate en los términos que resultan de los precedentes fundamentos la primera cuestión controvertida en el presente procedimiento que será objeto de nuestro análisis, con alteración del orden de exposición seguido por la recurrente, será la relativa a la falta de motivación del acuerdo de liquidación.

El artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios con expresión de los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria y la motivación cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

La referida exigencia de motivación ha de ponerse en relación con la establecida con carácter general en el artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que recoge que los actos administrativos serán motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho y con el artículo 88.1 de esa misma Ley que dispone que "La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo".

La motivación, como es sabido, no implica un razonamiento exhaustivo y detallado, sino que basta con que el acto ofrezca una respuesta suficiente al interesado. La falta de motivación en el acto administrativo ha sido interpretada de manera restrictiva por el Tribunal Supremo, que ha declarado que la brevedad de términos y la concisión expresiva no pueden confundirse con la falta de motivación. Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo, que no necesita de cita expresa, que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación, ni acarrea nulidad. El artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, alude a una sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, por lo que no se impone a la Administración una fundamentación detallada o minuciosa. La motivación no significa un razonamiento exhaustivo y detallado, pero tampoco una fórmula convencional y meramente ritual, sino la especificación de la causa, esto es, la adecuación del acto al fin previsto; por ello, para cumplir este requisito formal, se precisa la fijación de los hechos determinantes, su subsunción en la norma y una especificación sucinta de las razones por las que de ésta se deduce y resulta adecuada la resolución adoptada. La motivación es necesaria para el debido conocimiento de las razones de la decisión administrativa por los interesados en términos que haga posible la defensa de sus derechos e intereses, y que debe darse la misma en cada caso con la amplitud necesaria para tal fin, pues sólo así puede el interesado alegar después cuanto convenga para su defensa.

La aplicación de la doctrina expuesta al caso sometido a decisión conduce a la necesaria desestimación del motivo de impugnación analizado. El análisis del acuerdo de liquidación permite comprobar que se hace constar una suficiente referencia a los hechos que motivaban la discrepancia (gastos deducibles declarados por la entidad para la determinación de la Base imponible del Impuesto en los ejercicios 2014 y 2015) y los efectos que ello suponía. Detalla todos los aspectos de las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario que han sido comprobados y lo hace de manera fundamentada, ofreciendo los argumentos por los que no estima deducibles determinadas facturas, pudiendo la parte actora defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada. Y ello es relevante a los efectos del debate porque la motivación, como exigencia formal de los actos administrativos, afecta como regla general a la eficacia de los actos por la anulabilidad, que, sabido es, sólo afecta a esa eficacia cuando el defecto de forma cause indefensión al interesado o impida al acto alcanzar su fin; indefensión que manifiestamente no se aprecia en el caso de autos en que la parte recurrente ha podido, desde el primer momento, articular su defensa con pleno conocimiento de las razones en que se basaba la Administración para proceder a practicar la Liquidación Provisional.

A pesar de lo expuesto por la parte recurrente, el acuerdo de liquidación contiene las suficientes referencias fácticas y jurídicas sobre los motivos por los que algunas facturas no son deducibles, valorando toda la prueba obrante en el expediente administrativo, cuestión distinta es que la parte demandante no esté de acuerdo con las conclusiones de la Inspección tal como expresa en la demanda y que será objeto de análisis inmediatamente a continuación, pero ello no es constitutivo de la falta de motivación que invoca.

CUARTO.- Acreditación de la efectividad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios amparadas en las facturas emitidas por SENTINEL WORLD SFC, S.L. y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L. Carga de la prueba.

La segunda cuestión controvertida viene referida a la acreditación de la efectividad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios amparadas en las facturas emitidas por SENTINEL WORLD SFC, S.L. y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L.

Conviene precisar con carácter previo, respecto de la distribución de la carga de la prueba alegada por la parte recurrente, que tratándose de un motivo de impugnación que versa sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte recurrente y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente procedimiento contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas la efectividad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios documentadas en las facturas cuyo importe pretende deducirse para la determinación de la Base imponible del Impuesto de Sociedades, conforme a la regulación del citado Impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. En este sentido, STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 10/12/2021 (casación 5204/2020, FD Segundo).

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

QUINTO.- Acreditación de la efectividad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios amparadas en las facturas emitidas por SENTINEL WORLD SFC, S.L. y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L. Normativa de aplicación al caso.

El siguiente paso en nuestro análisis debe detenerse en la normativa de aplicación al caso por razones temporales, que es la siguiente:

- Artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, para determinar la base imponible en el régimen de estimación directa, dispone:

«1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley».

-Artículo 15 de la misma Ley sobre gastos no deducibles, que dispone:

«No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

1.º 1 millón de euros.

2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento».

- Artículo 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que bajo el título Normas sobre medios y valoración de la prueba,establece:

«Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria».

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización, esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 11.1 de la citada ley, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: «Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros».

Para la admisión de la prueba de presunciones no establecidas en las Leyes el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que «[...] es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano»y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 05/05/2014, recurso de casación 1511/2013, "la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6°), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3°)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ2 °) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ2°]."En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.

SEXTO.- Acreditación de la efectividad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios amparadas en las facturas emitidas por SENTINEL WORLD SFC, S.L. y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L. Análisis del caso sometido a decisión.

En este caso, pese a lo sostenido por la recurrente, el análisis del expediente administrativo permite comprobar:

6.1.- MORESCI, S.L., según el artículo 3 de los Estatutos Sociales, tiene el siguiente objeto social:

a) Los trabajos de pintura y revestimiento, en todo tipo de obras y edificaciones, por cuenta propia o ajena.

b) La compraventa de pinturas, barnices, disolventes, brochas, pinceles y productos relacionados con la pintura.

c) La construcción completa y reforma de edificaciones, viviendas unifamiliares, locales y obras civiles.

d) Albañilería y pequeños trabajos de construcción.

6.2.- Pese a la gran cantidad de entregas de bienes y prestaciones de servicios de diversa naturaleza que han realizado las entidades mercantiles SENTINEL WORLD SFC, S.L., y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L., para la sociedad recurrente, no se ha presentado prueba que acredite la realización de los servicios que se dicen realizados (contratos, medios de pago y demás medios de prueba), salvo la documentación que solamente acredita los aspectos formales de las relaciones entre la sociedad demandante y las dos sociedades prestadoras de los servicios.

6.3.- No se prueba que los pagos efectuados correspondan a las facturas emitidas por SENTINEL WORLD SFC, S.L., y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L. No existe correlación entre los pagos y los importes y fechas de las facturas emitidas. En ningún caso coinciden los pagos realizados por MORESCI, S.L., con el importe de las facturas de SENTINEL WORLD SFC, S.L., y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L., ni los períodos de pago son acordes con una relación comercial real.

A pesar de lo alegado por la parte actora, no se prueba la realidad de todos los pagos pendientes y resulta ilógico que los importes abonados no coincidan con las facturas emitidas, por lo que no puede admitirse que los ingresos respondan realmente a las operaciones que pretenden documentar las facturas.

6.4.- Cuando se realizan ingresos en las cuentas de las dos sociedades a continuación se produce una retirada de efectivo de importe similar al ingreso o directamente aparecen en la contabilidad como pendientes de pago. A finales de 2015, según la contabilidad de MORESCI, S.L., quedan formalmente pendientes de pago a SENTINEL 31.537,55 euros, que es un importe superior a las facturas recibidas en todo el 2015. También quedan formalmente pendientes de pago a finales de 2015 a UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L., según la contabilidad de MORESCI S.L., 50.169 euros, un importe superior a todas las facturas recibidas en todo el 2015.

6.5.- Existen relaciones entre SENTINEL y MORESCI, lo que hace que no sean dos sociedades desconocidas entre sí. Las dos sociedades fueron constituidas por la misma persona don Bartolomé, que fue administrador de MORESCI, disponiendo de un poder sobre esta entidad no revocado. Asimismo, don Bartolomé consta como autorizado en las cuentas de las dos sociedades.

SENTINEL y UNIKA tienen a don Oscar como autorizado en cuentas de las dos sociedades, constando como persona de contacto en las declaraciones tributarias de UNIKA. Dos Oscar es administrador de SENTINEL.

Por tanto, hay una relación directa entre la recurrente y SENTINEL y una indirecta entre el obligado tributario y UNIKA.

6.6.-. SENTINEL WORLD SFC, S.L., ha emitido facturas a la parte actora con una base imponible de 60.675,99 euros en 2014 y 22.727,29 euros en 2015. A pesar de ello, SENTINEL presenta el modelo 111 de retenciones e ingresos a cuenta en el 1T de 2014 en el que declara 4 perceptores con un importe global de percepciones de 3.715,44 euros. En el 2T y en el 3T de 2014 presenta declaración negativa. No presenta ninguna otra declaración por retenciones e ingresos a cuenta, ni tampoco el modelo anual 190 ni en 2013, 2014 ni 2015.

En 2014 presenta modelo de cotización TC1 con 4 trabajadores en marzo, 29 trabajadores en abril, 4 trabajadores en mayo, 1 trabajador en junio y 1 trabajador en julio. No presenta declaraciones de retenciones ni TC1 de la Seguridad Social en 2015.

Por tanto, a pesar de lo expuesto en la demanda, no es una sociedad que cuente con plantilla suficiente para prestar servicios de consultoría y mano de obra a la parte demandante. Solamente en el mes de abril de 2014 se declara un número de trabajadores suficiente en la Seguridad Social, aunque resulta que dicho dato no se corresponde con los datos declarados en los modelos 111 de 2014 ante la AEAT.

UNIKA ha emitido facturas a la parte actora con una base imponible de 80.235,48 euros en 2014 y 29.589,41 euros en 2015. Presenta el modelo 111 de retenciones e ingresos a cuenta en el 2T y 3T de 2014 en el que declara un único perceptor de rendimientos del trabajo 1 por importe de 620 euros en el 2T del 2014 y por importe de 1.054 euros en el 3T de 2014.

En el año 2014, el documento de cotización TC1 de la Seguridad Social declara 1 trabajador en mayo y 1 trabajado en junio. No presenta declaraciones de retenciones ni TC1 de la Seguridad Social en 2015.

La conclusión es que las dos sociedades que emiten las facturas carecen de suficientes medios personales para la realización de las operaciones facturadas tanto por trabajos diversos de consultoría como precisamente por aportación de mano de obra.

6.7.- Inexistencia de un volumen de compras coherente con la actividad aparentemente realizada por UNIKA.

6.8.- Los servicios prestados por SENTINEL WORLD SFC, S.L., fueron de consultoría (análisis de presupuestos de obra, gestión comercial con clientes, apoyo en la contratación de personal y gestiones administrativas) y aportación de mano de obra en 2014 y aportación de mano de obra en 2015.

Los servicios prestados por UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES, S.L., fueron suministro de materiales de pintura, maquinaria y utillaje.

No existe prueba que acredite la celebración de contratos por escrito entre las sociedades. No siendo acorde con un principio de normalidad que los servicios facturados de manera continuada no respondan a la celebración de un contrato que detalle los servicios, lugares de prestación, formas de pago y demás elementos necesarios para formalizar la relación.

La presentación de albaranes, correos electrónicos y declaraciones de empleados de la propia empresa MORESCI no justifican la efectiva prestación de los servicios indicados en las facturas. Las declaraciones de los empleados de MORESCI son redactadas de manera similar, son trabajadores de MORESCI con lo que puede presumirse una intención de favorecer a la empresa y son demasiado genéricas al no concretar en que consistieron realmente los servicios y el tiempo de prestación de los mismos. Lo mismo cabe decir de los correos electrónicos que no permiten conocer cuáles fueron los verdaderos servicios prestados por las dos sociedades y nada acreditan sobre la realidad de los servicios facturados, sin que dichos correos se correspondan con unos contratos de prestación de servicios que acrediten todos los datos necesarios sobre prestaciones, lugar, trabajadores, tiempos de ejecución, pagos, etc., para estimar ciertos la realización de los mismos. Y otro tanto cabe concluir respecto de los albaranes en la medida en que las facturas no contienen referencia a albarán alguno, ni fecha de entrega de las mercancías lo que impide relacionarlos con las facturas cuya efectividad se discute.

6.9.- La sociedad SENTINEL WORLD SFC, S.L., se constituye el 4 de julio de 2013, mediante escritura otorgada en Navalcarnero ante el notario don José Antonio García Noblejas Santa Olalla. El capital social asciende a 12.000 euros, capital que adquiere en su totalidad Bartolomé ( NUM006), se fija el domicilio social de la entidad en Tórtola de Henares (Guadalajara).

La sociedad SENTINEL WORLD SFC, S.L., fue incluida en un plan especial de visitas, programa 30104 plan de visitas de 2016, los agentes tributarios describieron la visita de la siguiente forma:

«Al efectuar la visita correspondiente al programa 30104 del plan de visitas de 2016 de SENTINEL WORLD SFC, SL NIF B19294990, en su domicilio fiscal de calle Emilia Pardo Bazán, 22 de Tórtola de Henares (Guadalajara), en el mismo no responde nadie a las llamadas reiteradas de los agentes tributarios. Preguntado en el ayuntamiento y en el servicio de correos, si conocen a la entidad y/o al administrador de la misma, la respuesta es negativa.

No consta en las altas de IAE de la entidad, domicilio donde se realiza la actividad.»

Por todo lo expuesto, es totalmente lógico y razonable llegar a la conclusión de que los hechos documentados en las facturas emitidas por la parte recurrente no han podido llevarse a cabo, debiendo concluirse que las facturas no responden a servicios reales. La conclusión que realiza la Agencia Tributaria se debe a la constatación de la falta de medios y actividad económica de las dos sociedades que emiten las facturas. Las conclusiones recogidas en la actuación administrativa responden a los indicios, datos y hechos objetivamente constatados por la Inspección de Hacienda del Estado.

No se justifica la existencia de medios materiales y personales para poder ejecutar los servicios de las facturas emitidas en los períodos impositivos objeto de comprobación. La Inspección ofrece los indicios que ha comprobado y que permiten concluir que los trabajos facturados no eran reales. Los indicios, hechos y datos comprobados relatados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación son lógicos, coherentes y razonables en relación al volumen de negocio, personal, medios materiales, falta de correspondencia con las declaraciones tributarias y laborales y con los medios de pago. No son estimaciones subjetivas del Inspector, sino indicios o pruebas que resultan del expediente administrativo donde se ha comprobado la situación contable y tributaria, el personal, los medios materiales, las declaraciones tributarias, la vinculación entre sociedades, etc., dando el resultado que consta en la actuación administrativa.

A ello debemos añadir que estamos ante actuaciones fraudulentas que se basan en el cumplimiento de determinados requisitos formales para dotar de apariencia a trabajos facturados que no son reales. Existe, por tanto, una realidad que no es fácil de detectar y que por sus propias características de fraude impedirá una prueba directa del hecho ilícito. Sin embargo, el fraude puede quedar acreditado mediante indicios y datos de los que se deduce, lo que sucede en el presente supuesto donde lo narrado con detalle por la Inspección acredita la falta de veracidad de los servicios que se dicen prestados en las facturas.

Procederá por todo lo expuesto la desestimación del motivo de impugnación analizado.

SÉPTIMO.- Vulneración del principio de culpabilidad. Normativa y jurisprudencia de aplicación al caso.

La última cuestión controvertida en el procedimiento viene referida a la vulneración del principio de culpabilidad por el acuerdo de imposición de la sanción.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que dispone "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley",lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

OCTAVO.- Vulneración del principio de culpabilidad. Análisis del caso sometido a decisión.

La aplicación de la normativa y jurisprudencia expuesta en el anterior fundamento de derecho al caso sometido a decisión conduce a la necesaria desestimación del motivo de impugnación analizado.

En este caso el acuerdo sancionador recurrido motiva la culpabilidad del recurrente en los siguientes términos:

«[...] esta Oficina Técnica entiende que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable, ya que incluyó en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 facturas emitidas por las entidades SENTINEL WORLD SFL SL y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES SL que se consideran que no son veraces, conclusión a la que se ha llegado, a la vista de los hechos y pruebas obrantes en el expediente. Lo anterior supone un incremento de la base imponible declarada en el ejercicio 2014 de 140.911,47 euros, y de 52.316,70 euros en el ejercicio 2015, considerándose las facturas emitidas por las mismas falsas y en consecuencia los gastos no deducibles, ya que tienen su origen en prestaciones de servicios que no han resultado acreditados por la concurrencia de determinados indicios que se han probado en el expediente y que constan en los antecedentes de hecho del presente acuerdo.

Aparte de que el obligado tributario, con la documentación aportada, no ha acreditado la realidad de las prestaciones de servicios que constan en los conceptos de las facturas entregadas, tampoco ha justificado el pago total de dichas facturas (de hecho, hay unos importes significativos que no se han pagado y respecto de los cuales no se manifiesta el obligado tributario), y existe una relación entre los emisores de las facturas y el obligado tributario, por lo que es perfectamente conocedor de esta situación. Pudiendo haber acreditado perfectamente que los servicios se han prestado, no lo ha hecho.

Consecuentemente, el sujeto pasivo presentó una declaración incompleta e inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, por lo tanto, hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, puesto que el contribuyente no solo no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino que declaró gastos correspondientes a prestaciones de servicios documentados en facturas emitidas por las entidades SENTINEL Y UNIKA consideradas falsas o irregulares. Todo ello determina que se aprecia el concurso de culpa, en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Es necesario advertir además que las propias circunstancias del contribuyente, y su condición de empresario le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones de toda índole inherentes al sector en que opera, y en concreto de su obligación de conocer sus obligaciones fiscales.

Además, no pueden alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el apartado 2. d del artículo 179, haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; entendiéndose que se ha puesto tal diligencia, entre otros supuestos, cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley o cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados, y, más específicamente, en lo que se refiere a su actuación amparada en una interpretación razonable de la norma, por cuanto la sanción que nos ocupa:

- No se ha basado en la realización de consideraciones genéricas sin aportar las pautas de individualización al caso concreto, sino que se expresan debidamente individualizados los motivos por los que se considera constitutiva de infracción tributaria la conducta del obligado tributario, como requiere -entre otras- la Sentencia Tribunal Superior de Justicia núm. 1219/2001 Madrid (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª), de 12 septiembre, Recurso contencioso-administrativo núm. 1730/1998 , JT 2002\994, en la que se recoge:

"...En el caso que nos ocupa, el acuerdo recurrido no ofrece argumentos que justifiquen la existencia de culpabilidad en el contribuyente, limitándose a realizar consideraciones genéricas sin aportar las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carece de auténtica motivación al no suministrar ningún dato que avale la conclusión que sostiene,";

- No se refiere a cuestiones "peculiares" o "poco frecuentes", sino a cuestiones respecto a las que la norma fiscal es clara y precisa; en este sentido, Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 2 diciembre 2000, Recurso de Casación núm. 774/1995 , RJ 2001\969, en la que se refleja: "...En el supuesto de autos, precisamente, concurre un caso que ... puede considerarse incluido en los de interpretación razonable de la norma tributaria. Se trata aquí de una cuestión respecto de la que la Sala ha tenido que pronunciarse en más de una ocasión. Concretamente, lo ha hecho en las Sentencias de ... y destacando la complejidad del tema ..." y Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 30 marzo 1999, Recurso de Casación núm. 5213/1994 , RJ 1999\2962, en la que se señala: "La interpretación defendida por ...no es compartida por la Sala, pero ello no empece para que dadas las peculiaridades de la operación ..., así como el modo de pago del ... tan poco frecuente, pueda sostenerse con un cierto grado de razonabilidad la tesis sostenida por .... Además, debe aclararse que los hechos realizados por ... no implicaban ocultación..."

- No se refiere a ninguna interpretación discrepante razonable y razonada, como se exige en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª) de 20 de noviembre de 1991, Recurso número 590/1989 , RJ\1991\8765 en cuyo Fundamento de Derecho Tercero consta que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible". Concluyendo en el Fundamento de Derecho Cuarto que "Se impone en consecuencia examinar las circunstancias que concurren en cada caso, en cuanto permiten evidenciar o excluir el ánimo de ocultación determinante del ilícito tributario. ..."; o en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2ª), de 19 de diciembre de 1997, Recurso de Apelación núm.10309/1991 , RJ\1998\524 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad."

En lo que al presente caso se refiere, la conducta del obligado tributario no puede fundamentarse en una interpretación razonable de las normas, dada la claridad de la normativa reguladora, no existiendo ninguna imprecisión en las normas tributarias generales (especialmente Ley 58/2003, General Tributaria, y sus normas reglamentarias de desarrollo -en particular, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos-), ni en la normas específicas del Impuesto sobre Sociedades (básicamente el Real Decreto 4/2004, por el que se aprueba el TRLIS, y la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades) ni en la normativa mercantil (Plan General de Contabilidad).

Así, en relación con la regularización de los gastos documentados en facturas presuntamente emitidas por SENTINEL WORLD SFC SL y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES SL, se ha concluido en la liquidación que no reflejan operaciones reales, de forma que, contabilizarlos y deducir estos gastos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ha tenido como consecuencia una tributación inferior a la legalmente procedente en dicho impuesto de una forma absolutamente consciente por parte del obligado tributario, lo que pone de manifiesto una evidente conducta culposa.

La Inspección sostiene esta postura porque previamente ha llevado a cabo una labor de comprobación e investigación, recabando elementos de hecho objetivos que, conjuntamente valorados, llevan a la conclusión indicada.

De las circunstancias referidas se aprecia en la conducta del obligado tributario una voluntad premeditada de ocultar estos hechos a la Administración, hechos necesarios para cuantificar correctamente su deuda tributaria, de acuerdo con la legislación del impuesto. Además, debe concluirse que el obligado tributario era consciente en todo momento de las consecuencias antijurídicas de su actuar, pues nadie razonablemente puede pensar que se pueda deducir unos gastos por unos servicios ficticios que no se han recibido realmente.

Por otra parte, cabe recalcar que esta conducta del obligado tributario no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, de forma que éste ha sustraído a la Administración tributaria el conocimiento de los elementos determinantes de la cuota tributaria procedente por lo que es evidente su intención de ocultar sus verdaderos resultados económicos.

Por tanto, de no mediar la intervención de la Inspección de los Tributos, el obligado tributario se habría beneficiado voluntaria e improcedentemente de consignar en sus declaraciones gastos no deducibles. Además, estos gastos, que resultan ser inexistentes, irreales o ficticios, han sido objeto de contabilización y se han tratado de justificar ante la Inspección de los tributos mediante la exhibición de facturas falsas, circunstancias que vulneran flagrantemente tanto la normativa mercantil como la tributaria, conducta objeto de un especial reproche por las normas sancionadoras que, como se verá más adelante, imponen para este caso una sanción agravada por la concurrencia de medios fraudulentos en la comisión de las infracciones.

Así, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los períodos comprobados, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe concluirse que la conducta del obligado tributario, en contra de sus pretensiones, es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley - la presunción de inocencia alegada -, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha deducido gastos no reales tratando de justificarlos con la aportación de facturas falsas, conducta evidentemente consciente, voluntaria y culpable.

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce o debería conocer la existencia de las normas fiscales aplicables y las incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer y aplicar la normativa vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable, más en este caso en el que se han utilizados medios fraudulentos (contabilización y facturas falsas) en la comisión de las infracciones.

En este caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario ya expuesta, deduciendo gastos no reales, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En definitiva, en el presente expediente el sujeto infractor era conocedor de sus obligaciones tributarias, y resultaba clara la normativa aplicable. Disponía de los medios necesarios para su íntegro cumplimiento, tal y como lo demuestra el hecho de que el mismo presentó la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades en el periodo objeto de comprobación, si bien de manera errónea o inexacta. Y, aun conociendo sus obligaciones participo en un mecanismo defraudatorio con la única finalidad de dejar de ingresar parte de las cuotas de Impuesto que le correspondían. Por último, no ha existido vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales».

La exposición transcrita pone de manifiesto que la Inspección ha establecido la obligada y necesaria vinculación entre la conducta negligente, que analiza con detalle, y la regularización practicada y al propio tiempo ha relacionado la no concurrencia de las causas de exoneración de la responsabilidad con los hechos descritos por el incumplimiento o falta de la diligencia debida en el cumplimiento, de las obligaciones fiscales carente de cobertura legal, pues la mercantil recurrente se ha deducido gastos en el Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015 que no eran fiscalmente deducibles al corresponder a facturas con datos falsos o falseados al documentar la prestación de servicios y entrega de bienes que por las circunstancias concurrentes no pudieron prestarse por las entidades emisoras de las mismas SENTINEL WORLD SFC S.L. y UNIKA ORGANIZACIÓN DE EVENTOS GLOBALES S.L. y que impide considerar la realidad de tales servicios, lo que a su vez justifica la apreciación de la circunstancia de agravación del empleo de medios fraudulentos.

Procederá por lo expuesto la desestimación del actual motivo de impugnación y con él del recurso contencioso- administrativo.

NOVENO.- Cuantía.

La cuantía del presente procedimiento ha quedado fijada en 115.100,22 euros.

DECIMO.- Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 3.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,