Sentencia Contencioso-Administrativo 764/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 685/2022 de 15 de octubre del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los actos administrativos siguientes:

- La reclamación n° NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, resultando la deuda a ingresar de 70.950,72 euros, siendo la cuantía de la reclamación 37.676,99 euros, correspondiente al periodo 3T 2015.

- La reclamación n° NUM001, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003 ) derivado del acuerdo de liquidación dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, resultando la sanción total a ingresar de 44.817,01 euros, siendo la cuantía de la reclamación 22.425,54 euros, correspondiente a la sanción impuesta en el periodo 3T 2015 por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2022 en el que acuerda desestimar la reclamación económica- administrativa con el número de NUM000 y acumulada NUM001 presentada por la recurrente contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración por el que se practica liquidación con referencia NUM002 por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015 así como frente al Acuerdo sancionador que trae causa de la citada liquidación con referencia NUM003.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la prescripción del derecho de la administración para practicar liquidación. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 22 de marzo de 2019 tras la práctica de la notificación de la comunicación de inicio por medios electrónicos. - Suspensión del plazo de duración del procedimiento inspector en virtud del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo de declaración del estado de alarma y del Real Decreto Ley 8/2020 de 17 de marzo durante un período de 78 días (desde el día 17 de marzo hasta el día 30 de mayo de 2020). Manifiesta su disconformidad con la aplicación de una suspensión por 78 días como consecuencia de la declaración del estado de alarma en marzo de 2020, porque en ningún momento quedó suspendido el plazo para aportar la documentación requerida en la comparecencia del día 12 de marzo de 2020 por lo que durante los 78 días que se pretende imputar a esta parte se mantuvo la obligación aportar la documentación. Además, la Inspección siguió instruyendo el expediente administrativo ya que, como puede deducirse de las actuaciones seguidas, inmediatamente después de la finalización del estado de alarma y sin actuaciones adicionales se dio por cerrado el expediente pasando a extender las actas. Por ello esta parte considera que a los efectos de la duración del procedimiento inspector sólo cabría añadir 20 días naturales al plazo de 18 meses original y que, por tanto, el plazo del procedimiento finalizó el día 22 de septiembre de 2020. Dado que la liquidación no se dictó hasta el día 16 de noviembre de 2020 se producen los efectos previstos en la Ley General Tributaria respecto a la superación del plazo de las actuaciones inspectoras. Considera que la extensión de los plazos prevista por el Real Decreto Ley 8/2020 no se produce de forma automática, sino que habrán de considerarse las circunstancias concretas de cada procedimiento.

Considera que el Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo es contrario al ordenamiento jurídico, y que es inconstitucional. Cita la sentencia del Tribunal Constitucional de 1021/2019. Solicita que se eleve cuestión de inconstitucionalidad respecto al Real Decreto Ley 8/2020 y la posibilidad de que una norma que no cuenta con rango legal pueda alterar las reglas de prescripción y caducidad tributarias, elementos básicos de la obligación de contribuir.

Invoca la improcedencia de la regularización de cuotas soportadas en ejercicios prescritos. La Inspección no puede revisar con ocasión de la declaración del IVA del periodo no prescrito los saldos provenientes de periodos anteriores ya prescritos, no obstante, sí podrá examinar si se han declarado incorrectamente los saldos pendientes de compensación en el periodo no prescrito, en la medida en la que la comprobación de dichos saldos pendientes de compensación, no queda amparada dentro de los supuestos previstos en el artículo 66 bis de la Ley General Tributaria para lo cual la Ley mantiene el periodo de prescripción inalterado de 4 años, encontrándose por tanto dichos periodos, ya prescritos. Esta parte es conocedora de la Resolución TEAC de 9 de junio de 2020 en la que señala que tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre la Administración tributaria podría comprobar e investigar en el ámbito del IVA los saldos a compensar de ejercicios anteriores prescritos al amparo del artículo 66.bis.2 LGT. Esta parte considera que la doctrina expresada en esta última Resolución es incorrecta por cuanto no es cierto que la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre haya modificado la normativa aplicable de forma que se puedan comprobar los saldos a compensar de ejercicios anteriores ya prescritos. El artículo 66.bis LGT no contempla en ningún caso la posibilidad de comprobar los saldos pendientes de compensar en el Impuesto sobre el Valor Añadido, que implica, en definitiva, reliquidar el IVA de un ejercicio prescrito.

Alega la nulidad de la liquidación. Conforme a la tesis de la inspección el método de determinación de la base imponible es incorrecto. La Inspección niega la deducibilidad de casi todos los gastos contabilizados en base a criterios más que discutibles. Con la regularización practicada la Inspección grava un importe muy superior a la renta real de la entidad ya que al negar la deducción de los gastos hace someter a imposición un importe que no constituye la renta real de la actividad. Como se desprende del art. 158 LGT, la Administración puede aplicar el método de estimación indirecta a uno sólo de los componentes de la base imponible (las ventas y prestaciones de servicios, el IVA devengado, las compras y gastos o las cuotas soportadas, etc.), pero a condición de que la magnitud y realidad del otro componente consten suficientemente acreditadas. En el mismo sentido debe interpretarse lo dispuesto en el art. 193.1 RGGI. Contrario sensu, la Inspección no podrá estimar uno solo de los componentes de la base imponible (p.ej. los ingresos en el IS o el IVA devengado) sin cuantificar el otro (gastos, costes, IVA soportado, etc). La Administración debe utilizar el régimen de estimación indirecta para calcular la base imponible, o sea, para calcular no solo el ingreso en la imposición directa o el IVA devengado en la indirecta, dejando el cálculo del gasto deducible o del IVA soportado a merced de la prueba que aporte el contribuyente. En este sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2013 (rec. 41/2011). La sistemática de aceptar todos los ingresos, pero negar casi todos los gastos determinando márgenes de negocio totalmente fuera de mercado supone la imposición de una suerte de sanción a través de la cuota íntegra. La actuación de la sociedad no fue correcta ya que no presentó autoliquidación en plazo y forma, pero ello no es excusa para hacer someter a imposición una renta que no se ha obtenido efectivamente. Cita el principio de capacidad económica. La técnica seguida por la Inspección vulnera lo señalado en la LGT pues si la contabilidad presentaba tantos defectos como para negar la realidad a la misma se debería haber acudido al régimen de estimación indirecta para la determinación de la base imponible (ya sea calculando los ingresos y los gastos o sólo los gastos) con el fin de salvaguardar la definición del hecho imponible fijado legalmente.

Alega la nulidad de la liquidación por incorrecta tramitación del procedimiento inspector, porque la Inspección omitió uno de los requisitos esenciales de las actas para evitar la aplicación del régimen de estimación indirecta conduciendo a la aplicación de un método de estimación directa, sólo así se puede calificar a una liquidación que acepta todos los ingresos imputados por terceros pero rechaza la realidad del 75 % de los gastos contabilizados atribuyendo un margen bruto totalmente fuera de la realidad del mercado. El Acta de Disconformidad tiene un defecto sustancial (la ausencia de pronunciamiento sobre la contabilidad aportada) que requería ser subsanado tal y como alegamos ante la Oficina Técnica de Inspección. Considerando el error incurrido la OTI debió acordar la retroacción de las actuaciones inspectoras. No lo hizo así pues incidió en el error de afirmar que la contabilidad no respondía a la imagen fiel de la actividad de la empresa, pero negar corregir las actas y aplicar el método de estimación directa negando la deducibilidad de casi todos los gastos.

Manifiesta la nulidad de la sanción, por falta de motivación del acuerdo sancionador. La culpabilidad de la conducta no se encuentra motivada ni probada por parte del órgano inspector.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, en cuanto a la interrupción de plazos derivada del estado de alarma, debemos tener en cuenta lo establecido en la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), y anterior al Real Decreto-Ley 8/2020, cuya inconstitucionalidad pretende la recurrente. Esta disposición adicional no ha sido objeto, al contrario que otras disposiciones del citado Real Decreto de recurso de inconstitucionalidad alguno. Por el contrario, tiene toda la lógica del mundo, tratándose, como era el caso, de una situación de anormalidad tal que todos los españoles se hallaban confinados en sus domicilios, salvo aquellos que tenían que atender necesidades vitales, de modo que la paralización de los servicios públicos era evidente por sí sola, incluso sin necesidad de que lo estableciera una norma. La recurrente parece olvidar que el Real Decreto-Ley es una norma con rango de Ley, si bien tiene vedada la regulación de determinadas materias. Asimismo, parece que la recurrente, al redactar el escrito de demanda, no leyó con la debida profundidad el citado artículo 33. Ésta no impone la suspensión de los plazos, que, como es fácilmente comprensible, beneficia en todo caso a los ciudadanos al permitirles retrasar, por las circunstancias excepcionales concurrentes, el cumplimiento de sus obligaciones respecto de la Hacienda, sino que les ofrece la posibilidad de optar por cumplir los requerimientos, en cuyo caso se considerará evacuado el trámite, o bien por esperar a la conclusión del plazo de suspensión del procedimiento para hacerlo. Se trata, por tanto, no de una obligación, sino de una opción que se deja, además, al albur de la voluntad del interesado (no de la Administración). Por lo tanto, teniendo en cuenta que, en primer término, no hay inconstitucionalidad alguna en la fórmula del artículo 33 y que, en segundo lugar, la recurrente prestó su conformidad a la suspensión al no evacuar el trámite, debemos recordar aquí que nadie puede ir contra sus propios actos y, por lo tanto, pretender beneficiarse ahora de las consecuencias de una actuación que sólo a ella es imputable, como es el no haber dado cumplimiento a los requerimientos realizados. Por tanto, a la luz de la normativa transcrita, los plazos de duración de todo procedimiento tributario debían quedar suspendidos, en los términos antes vistos, desde el día 14 de marzo de 2020 hasta el día 30 de mayo del mismo año. No obstante, de ello no se infiere necesariamente que la AEAT no pueda realizar ninguna actuación durante este periodo, sino que lo realmente relevante es que las actuaciones llevadas a cabo por la Administración durante ese periodo no supongan un perjuicio para el obligado tributario y que el plazo del procedimiento en cuestión quede suspendido hasta el citado día 30 de mayo 2020. En el caso que nos ocupa, si bien en la comparecencia del día 12 de marzo de 2020 se solicitó a la interesada la aportación de determinada documentación, en base a la normativa anteriormente expuesta, el plazo inicialmente fijado para atender tal requerimiento (26 de marzo de 2020), en contra de lo alegado, quedó ampliado hasta el 30 de mayo de 2020, sin perjuicio de que, aun disponiendo de tal posibilidad, si el obligado tributario hubiera atendido el requerimiento sin acogerse a la ampliación de plazos establecida legalmente, tal y como ocurre en el caso que nos ocupa, el trámite se podrá tener por efectuado, tal y como establece el apartado 3 del artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020. En este sentido debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 33.3 del R D. Ley 8/2020, si el obligado tributario lo considera conveniente, puede aportar la documentación e información requerida con anterioridad a la fecha límite de dicho plazo, en cuyo caso se dará por cumplimentada en dicho momento. Por lo tanto, teniendo en cuenta que el plazo inicial del procedimiento inspector es de 18 meses, que éste se inició con fecha 22 de marzo de 2019 y que hay que descontar una suspensión del plazo de duración del procedimiento de 78 días, dado que el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2015 aquí impugnado se notificó con fecha 27 de noviembre 2020, se ha respetado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, sin que se aprecie, por tanto, prescripción del derecho a liquidar.

Sobre la procedencia de la regularización de cuotas soportadas en ejercicios prescritos, cita el artículo 66 bis de la LGT y el artículo 115 de la LGT. Estos preceptos fueron introducidos por los apartados ocho y veintitrés del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 22 septiembre), que introdujo el artículo 66 bis, aplicable en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma (12/10/2015) en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación. Esta reforma pretende adaptar la norma para superar situaciones de controversia interpretativa, administrativas y jurisdiccionales, puestas de manifiesto a lo largo de estos años; como se señala en el Preámbulo de la Ley 34/2015. Así pues, cabe distinguir entre el plazo común de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( artículo 66 a) de la LGT) ; y el plazo de prescripción del derecho de la Administración para iniciar la comprobación de las operaciones, hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de los créditos fiscales (en el IVA, los saldos a compensar en los que se integraron las cuotas compensadas o pendientes de compensación), que es de diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el crédito fiscal (el derecho a compensar dichas cuotas). Cita la Resolución dictada por el TEAC, el día 9 de junio de 2020, en Unificación de Criterio (RG 6201-2019). De acuerdo con la doctrina sentada por el TEAC, tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, la Administración tributaria puede comprobar e investigar en el ámbito del IVA los saldos a compensar en los términos del apartado 2 del artículo 66 bis de la Ley 58/2003, General Tributaria. Pero dicha posibilidad no se extiende a aquellos casos en los que la regularización del periodo cuyo resultado es a compensar ha sido anulada por prescripción por un órgano revisor o por motivo distinto al de prescripción, sin practicar una nueva liquidación, en tiempo hábil, conforme al procedimiento legalmente establecido, y salvando los defectos que el órgano revisor estimó concurrentes en la liquidación anulada. En este caso, el procedimiento de inspección de carácter general para la comprobación del IVA del 1°, 2°, 3° y 4º trimestre de 2015, se inició el día 22 de marzo de 2019, esto es, dentro del plazo común de cuatro años ( artículo 66 a) de la LGT) . Y por tratarse de un procedimiento inspector de alcance general, se entiende incluida la comprobación del crédito fiscal compensado o pendiente de compensación en los períodos de 2015, indicando expresamente que dicho crédito fiscal se originó en los ejercicios 2012, 2013 y 2014. Al haberse cumplido las exigencias señaladas, no existe ningún obstáculo para que en el curso del presente procedimiento de comprobación del IVA del 1°, 2°, 3° y 4° trimestre de 2015, la inspección proceda a comprobar la procedencia de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores que figuran en la autoliquidación correspondiente al 1T 2015, ( artículo 115 de la LGT) , y regularicen el crédito fiscal pendiente de compensar. De acuerdo con lo expuesto, las resoluciones del TEAC invocadas por la recurrente ante el Tribunal Regional se han visto superadas como consecuencia de la modificación operada en la LGT tras la entrada en vigor de Ley 34/2015, tal y como se recoge en la propia Resolución del TEAC de 9 de junio de 2020.

Sobre si la Inspección debería haber acudido al método de estimación indirecta para la regularización practicada, el Abogado del Estado cita la sentencia del Tribunal Supremo 1994/2012, de fecha 28 de abril, y manifiesta que el carácter excepcional de la estimación indirecta exige, en primer lugar, que la decisión administrativa de acudir a la misma para determinar la base imponible del tributo de que se trate esté debidamente justificada. La motivación debe lógicamente referirse no sólo a la existencia de las irregularidades descritas en el comportamiento del sujeto pasivo o en la llevanza de su contabilidad, sino también a la imposibilidad de acudir a los regímenes ordinarios de estimación directa u objetiva. Y es que, como se ha dicho, la defectuosa contabilidad, la resistencia a la actuación inspectora o la falta de presentación de declaraciones son requisitos necesarios, pero no suficientes para que la Administración se acoja al sistema excepcional que nos ocupa. Es preciso, además, que tales circunstancias impidan la determinación de la base imponible directamente o acudiendo a la estimación objetiva singular. Considera el Tribunal Regional en su resolución que en este caso no es necesario que la Administración haya de acudir al método de estimación indirecta, puesto que la regularización practicada parte de los propios datos declarados por la interesada, considerando los mismos correctos, salvo en lo que respecta a determinadas discrepancias observadas en tres de las facturas emitidas aportadas por la interesada y la documentación aportada mediante requerimientos a terceros en cuanto al IVA devengado y permitiendo la deducibilidad de la totalidad del IVA soportado declarado, si bien se hace constar que, además de las facturas cuya cuota de IVA soportado había sido declarada por el obligado tributario, existen otras dos facturas aportadas y consignadas en los Libros Registro de facturas recibidas, cuya deducción no se considera procedente como consecuencia de la no acreditación de los servicios facturados, si bien ello no implica, al contrario de lo alegado, que la inspección considere que concurra en el caso que nos ocupa un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, sino únicamente que no considera deducibles las cuotas de IVA soportado por no cumplirse los requisitos previstos para dicha deducibilidad. La recurrente alega que la administración acepta todos los ingresos, pero niega casi todos los gastos determinando márgenes de negocio totalmente fuera de mercado, lo que supone la imposición de una suerte de sanción a través de la cuota íntegra. Tales alegaciones son referidas al acuerdo de liquidación practicado por el Impuesto sobre Sociedades, que no es objeto del presente recurso, como no lo fue de la reclamación económico-administrativa previa, al ir referida a diferente tributo. Cabe indicar a la interesada que, al contrario de lo alegado, tanto el acta de disconformidad incoada como el acuerdo de liquidación aquí impugnado, hacen referencia constante a la información suministrada por la interesada puesto que, de hecho, como ya se ha expuesto, se parte de los datos declarados y suministrados por la hoy recurrente para el cálculo, tanto del IVA devengado como del IVA soportado y se procede a verificar tal información con la suministrada por terceros; por tanto, no se considera que dicha contabilidad presente defectos sustanciales, y el hecho de que no se admita la deducibilidad de las cuotas soportadas en dos facturas aportadas (sin que tales cuotas soportadas hayan sido declaradas ni tan siquiera por la interesada) no obedece a defectos de contabilidad, sino a que se considera por la inspección que no están debidamente justificados y/o acreditados los servicios correspondientes. Entiende que ha de considerarse correcta la regularización practicada a través del método de estimación directa, por ser este el método fijado con carácter general para la determinación de la base imponible, ya que la inspección ha podido disponer de los datos necesarios para la determinación de la base imponible, tanto de IVA devengado como de 1VA soportado, de los periodos incluidos en 2015 de forma directa, y dado que el método de estimación indirecta está previsto para su aplicación de forma excepcional y subsidiaria, cuando no sea posible, ni a través de la documentación de la interesada ni de la obtenida a través de información suministrada por terceros, disponer de la información necesaria para la aplicación del método de estimación directa.

Alega que al igual que ocurriera en la tramitación de la reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional, tampoco ahora la recurrente incluye en su escrito de demanda alegación alguna respecto del incremento del IVA devengado determinado por la Inspección en la regularización. No obstante, lo cual, el Tribunal Regional en su resolución, en el ejercicio de sus funciones revisoras, entró a analizar la cuestión de la deducibilidad de determinadas cuotas del Impuesto, documentadas en diversas facturas aportadas por la hoy recurrente y que no fueron objeto de declaración en su día. Recuerda el Tribunal los requisitos necesarios para la procedencia de la deducción con carácter general, así como lo relativo a la carga de la prueba y a las presunciones en materia tributaria, pasando luego a recoger los argumentos utilizados por la Inspección en su liquidación para fundamentar la falta de acreditación de la realidad de los servicios supuestamente recibidos por la recurrente.

En cuanto a la sanción, manifiesta que como recoge en su resolución el Tribunal Regional, la recurrente dejó de ingresar las siguientes cantidades: 3.719,64 euros, 31.620,96 euros y 24.415,41 euros, respectivamente en los trimestres segundo, tercero y cuarto de 2015. Por otro lado, declaró incorrectamente cuotas repercutidas por un importe de 2.580,36 euros. Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente. Considerando que el interesado presentó sus autoliquidaciones trimestrales correspondiente al ejercicio 2015 de manera incorrecta, al no incluir parte de las cuotas repercutidas por los ingresos cobrados a sus clientes y aplicar unas cuotas a compensar pendientes de ejercicios anteriores, que no han sido debidamente acreditadas y que procedían de facturas emitidas por las entidades INVER TAPETO, S. L. y LAWTON SCHOOL, S. L., cabe concluir que en la actuación de la recurrente existió negligencia (entendida ésta en el sentido apuntado; es decir, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes:

"SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras con carácter general para la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, periodos 2014 a 2015 y del IVA periodo 2015, se iniciaron el día 22 de marzo de 2019 mediante comunicación notificada al efecto.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003 , debiéndose tener en cuenta, la suspensión de 78 días del plazo prevista en el artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo , de medidas urgentes para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, publicado en el BOE de 18 de marzo, y su posterior modificación en virtud de la D.A. primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril , de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (BOE 22104).

El obligado tributario estaba dado de alta en el Epígrafe del IAE n° 844 Servicios Publicitarios, Relaciones públicas.

Con fecha 13/07/2020 se formalizó el acta de disconformidad A02 con n° NUM004, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2015.

La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:

-Se incrementa el IVA devengado en el 2T, 3T y 4T de 2015, en el importe que resulta de los requerimientos efectuados a clientes y que no fue declarado.

-No se modifica el IVA soportado declarado en 2015, pero se rechaza la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado incluidas en dos facturas que se han presentado sin haber sido incluidas en la declaración.

-Minoración de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores declaradas en un importe de 12.363,96 euros, correspondientes a aquellas cuotas que tienen la consideración de no deducibles por tratarse de servicios facturados por las sociedades INVER TAPETO SL y LAWTON SCHOOL SL respecto de los que no se ha acreditado la afectación a la actividad económica de NUDE MANAGEMENT SL.

El obligado tributario formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia, pero no con ocasión del trámite de alegaciones previsto en el artículo 157.3 de la LGT .

Con fecha 16/11/2020 se dictó acuerdo de liquidación por el IVA 2015, confirmando la propuesta contenida en el acta."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"QUINTO.- Expuesto lo anterior, la primera cuestión a analizar por este tribunal es la relativa a la posible prescripción del derecho de la administración para practicar las liquidaciones del IVA de 2015, ya que la reclamante alega no estar de acuerdo con la suspensión del plazo del procedimiento por 78 días como consecuencia de la declaración del estado de alarma en marzo de 2020, puesto que manifiesta que en ningún momento quedó suspendido el plazo para aportar la documentación requerida en la comparecencia del día 12/03/2020 y, además, la Inspección siguió instruyendo el expediente administrativo ya que inmediatamente después de la finalización del estado de alarma y sin actuaciones adicionales se dio por cerrado el expediente pasando a extender las actas.

El artículo 150 de la LGT establece:

(...)

No obstante, es preciso tener en cuenta la interrupción de plazos derivada del estado de alarma, de acuerdo con la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público estableciendo lo siguiente:

(...)

Adicionalmente, en este contexto cabe atender a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, señalando en su artículo 33 lo siguiente:

(...)

Por tanto, a la luz de la normativa transcrita, los plazos de duración de todo procedimiento tributario deben quedar suspendidos desde el 14-03-2020 hasta el 30-05-2020, con las excepciones previstas en los artículos reproducidos. No obstante, de ello no se infiere necesariamente que la AEAT no pueda realizar ninguna actuación durante este periodo, sino que lo realmente relevante es que las actuaciones llevadas a cabo por la Administración durante ese periodo no supongan un perjuicio para el obligado tributario y que el plazo del procedimiento en cuestión quede suspendido hasta el 30-05-2020.

En el caso que nos ocupa, si bien en la comparecencia del día 12/03/2020 se solicitó a la interesada la aportación de determinada documentación, en base a la normativa anteriormente expuesta, el plazo inicialmente fijado para atender tal requerimiento (26/03/2020), en contra de lo alegado, quedó ampliado hasta el 30 de mayo de 2020, sin perjuicio de que, aun disponiendo de tal posibilidad, si el obligado tributario atiende al requerimiento sin acogerse a la ampliación de plazos establecida legalmente, tal y como ocurre en el caso que nos ocupa, el trámite se podrá tener por efectuado, tal y como establece el apartado 3 del artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020 .

En este sentido debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 33.3 del R D. Ley 8/2020 , si el obligado tributario lo considera conveniente, puede aportar la documentación e información requerida con anterioridad a la fecha límite de dicho plazo, en cuyo caso se dará por cumplimentada en dicho momento.

En definitiva, independientemente de que la inspección haya realizado las actuaciones y trámites imprescindibles, y la interesada no se haya acogido a su derecho a la ampliación de plazos prevista en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020 para aportar la documentación requerida, el plazo de 78 días comprendido entre el 14 de marzo del 2020 al 30 de mayo del 2020 no se computará a efectos de los plazos de duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que el plazo inicial del procedimiento inspector es de 18 meses, que éste se inició con fecha 22 de marzo de 2019 y que hay que descontar una suspensión del plazo de duración del procedimiento de 78 días, dado que el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2015 aquí impugnado se notificó con fecha 27 de noviembre 2020, se ha respetado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, sin que se aprecie, por tanto, prescripción del derecho a liquidar, de forma que cabe desestimar la presente alegación.

SEXTO.- La siguiente cuestión a plantearse por este tribunal es si la inspección debería haber acudido al método de estimación indirecta para la regularización practicada, tal y como alega la interesada.

En cuanto a la aplicación de la estimación indirecta, debemos citar, en primer lugar, el artículo 50.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que dispone la existencia de diversos métodos para determinar la base imponible: a) Estimación directa; b) Estimación objetiva; y c) Estimación indirecta. Por su parte, el artículo 50.4 del mismo texto normativo establece que 'La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley '; y, finalmente, el artículo 53 de la citada Ley regula que:

(...)

Completa la regulación anterior el artículo 158 de la misma Ley, en cuyo apartado primero se dispone:

(...)

Resulta conveniente traer a colación la Sentencia de nuestro Alto Tribunal n° 1994/2012, de fecha 28/04/2014 , la cual dispone en su Fundamento de Derecho Cuarto:

(..) la jurisprudencia del TS sobre la aplicación del método de estimación indirecta puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás.

El carácter excepcional de la estimación indirecta exige, en primer lugar, que la decisión administrativa de acudir a la misma para determinar la base imponible del tributo de que se trate esté debidamente justificada. La motivación debe lógicamente referirse no sólo a la existencia de las irregularidades descritas en el comportamiento del sujeto pasivo o en la llevanza de su contabilidad, sino también a la imposibilidad de acudir a los regímenes ordinarios de estimación directa u objetiva. Y es que, como se ha dicho, la defectuosa contabilidad, la resistencia a la actuación inspectora o la falta de presentación de declaraciones son requisitos necesarios, pero no suficientes para que la Administración se acoja al sistema excepcional que nos ocupa. Es preciso, además, que tales circunstancias impidan la determinación de la base imponible directamente o acudiendo a la estimación objetiva singular.

Expuesto lo anterior, no considera este tribunal que en el caso que nos ocupa la administración haya de acudir al método de estimación indirecta, puesto que la regularización practicada parte de los propios datos declarados por la interesada, considerando los mismos correctos, salvo en lo que respecta a determinadas discrepancias observadas en tres de las facturas emitidas aportadas por la interesada y la documentación aportada mediante requerimientos a terceros en cuanto al IVA devengado y permitiendo la deducibilidad de la totalidad del IVA soportado declarado, si bien se hace constar que, además de las facturas cuya cuota de IVA soportado había sido declarada por el obligado tributario, existen otras dos facturas aportadas y consignadas en los Libros Registro de facturas recibidas, cuya deducción no se considera procedente como consecuencia de la no acreditación de los servicios facturados, si bien ello no implica, al contrario de lo alegado, que la inspección considere que concurra en el caso que nos ocupa un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, sino únicamente que no considera deducibles las cuotas de IVA soportado por no cumplirse los requisitos previstos para dicha deducibilidad.

La reclamante alega que la administración acepta todos los ingresos, pero niega casi todos los gastos determinando márgenes de negocio totalmente fuera de mercado, lo que supone la imposición de una suerte de sanción a través de la cuota íntegra.

Tales alegaciones son referidas al acuerdo de liquidación practicado por el Impuesto sobre Sociedades, por lo que no procede pronunciarse sobre las mismas en esta resolución, puesto que la reclamación que nos ocupa está referida al IVA.

Señala también la interesada que si la contabilidad presentaba tantos defectos como para negar la realidad a la misma se debería haber acudido al régimen de estimación indirecta para la determinación de la base imponible (ya sea calculando los ingresos y los gastos o sólo los gastos). Asimismo, alega que el Acta de Disconformidad tiene un defecto sustancial (la ausencia de pronunciamiento sobre la contabilidad aportada) que requería ser subsanado.

Cabe indicar a la interesada que, al contrario de lo alegado, tanto el acta de disconformidad incoada como el acuerdo de liquidación aquí impugnado, hacer referencia constante a la información suministrada por la interesada puesto que, de hecho, como ya se ha expuesto, se parte de los datos declarados y suministrados por la reclamante para el cálculo, tanto del IVA devengado como del IVA soportado y se procede a verificar tal información con la suministrada por terceros, por tanto, no consideran que dicha contabilidad presente defectos sustanciales, y el hecho de que no se admita la deducibilidad de las cuotas soportadas en dos facturas aportadas (sin que tales cuotas soportadas hayan sido declaradas ni tan siquiera por la interesada) no obedece a defectos de contabilidad, sino a que se considera por la inspección que no están debidamente justificados y/o acreditados los servicios correspondientes.

En definitiva, de acuerdo con lo expuesto, se considera correcta por este tribunal la regularización practicada a través del método de estimación directa, por ser este el método fijado con carácter general para la determinación de la base imponible, ya que la inspección ha podido disponer de los datos necesarios para la determinación de la base imponible, tanto de IVA devengado como de IVA soportado, de los periodos incluidos en 2015 de forma directa, y dado que el método de estimación indirecta está previsto para su aplicación de forma excepcional y subsidiaria, cuando no sea posible, ni a través de la documentación de la interesada ni de la obtenida a través de información suministrada por terceros, disponer de la información necesaria para la aplicación del método de estimación directa. Por lo expuesto, se desestiman las alegaciones formuladas en cuanto a este aspecto.

SÉPTIMO.- Como se ha expuesto en el fundamento de derecho precedente, se procedió a incrementar el IVA devengado declarado por la reclamante, dadas las discrepancias existentes entre las facturas emitidas aportadas por los clientes y las aportadas por el obligado tributario y no se practicó regularización alguna en lo que respecta al IVA soportado declarado, si bien, considera la inspección que no procede la deducibilidad de las cuotas soportadas consignadas en las facturas presuntamente recibidas de las entidades ASSARION INVERSIONES SL y NVIA GEST DAT SL, como consecuencia de la no acreditación, a juicio de la inspección, de los servicios facturados.

No formula la reclamante alegaciones específicas en relación con el incremento del IVA devengado determinado por la Inspección en la regularización. No obstante, dada la capacidad revisora de este TEAR se ha analizado dicho ajuste sin que se haya observado ningún defecto de hecho o de derecho en su realización, por lo que se considera conforme a Derecho.

Por tanto, procede a este tribunal pronunciarse sobre la deducibilidad o no de las cuotas de IVA soportado contenidas en las 2 facturas aportadas por la interesada procedentes de ASSARION INVERSIONES SL y NVIA GEST DAT SL y que no fueron objeto de declaración por parte de la reclamante.

QUINTO.- Previamente a entrar al estudio sobre el fondo del asunto, es necesario en primer lugar, puesto que la cuestión en torno a la cual gira la regularización llevada a cabo por la Inspección no es otra que la no deducibilidad de determinadas cuotas, exponer su normativa reguladora.

Los Requisitos establecidos en la normativa de IVA que regulan la deducción de cuotas soportadas se contienen en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido , dividiéndose en requisitos subjetivos, objetivos, formales y temporales.

Con carácter general, es el artículo 92 LIVA el que resume estos requisitos, en los siguientes términos:

(...)

Respecto a los titulares de tales derechos, el artículo 93 LIVA expone en su apartado Uno que "Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales."

En cuanto a los requisitos objetivos, es el artículo 94.Uno LIVA el que establece las operaciones que dan derecho a deducción, mientras que los artículos 95 y 96 de la misma Ley , excluyen ciertas operaciones, o determinados bienes o servicios, de dicho derecho a Deducir.

(...)

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Por último, en cuanto a normativa, es igualmente a tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 106.4 y 108.4 LGT , en cuanto a los medios de prueba y su valoración.

(...)

Y en cuanto a las presunciones en materia tributaria, el artículo 108 LGT establece en sus dos primeros apartados que:

(...)

La inspección señala los siguientes indicios que, en su conjunto, le llevan a consideran una falta de acreditación de la realidad de los servicios supuestamente recibidos de ASSARION INVERSIONES SL y NVIA GEST DAT SL y, por tanto, considera las cuotas soportadas incluidas en las correspondientes facturas como no deducibles:

a) No justificación del pago de las facturas o recibos controvertidos:

En la contabilidad de NUDE MANAGEMENT, los pagos en metálico de determinados gastos, por 135.021,00 euros (que incluyen los pagos a ASSARION y NVIA GEST DAT) se contabilizaron en la cuenta 57000-CAJA

Se presentan los asientos relacionados con la cuenta de caja ordenados por fechas en vez de por números de asiento.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que los cobros de EMOTIKA MOVILE que se dice que se efectuaron por caja, se hicieron en la cuenta bancaria de CASA CON ENCANTO DEL PIRINEO SL el 19 y 27 de enero de 2015. Respecto del cobro de ELINVER que se dice que se efectuó por caja, fue abonado en la cuenta bancaria de HYBRID TECHNOLOGY el 19 de diciembre de 2014.

Analizados los movimientos en la cuenta bancaria de HYBRID TECHNOLOGY, existe un movimiento de cobro de ELINVER y tres transferencias de CASAS CON ENCANTO DEL PIRINEO.

Sumadas estas tres transferencias ascienden a 300.562,27 euros un importe ligeramente inferior a los 319.083,96 euros que se cobraron en la cuenta de CASAS CON ENCANTO DEL PIRINEO de facturas de NUDE MANAGEMENT.

De ello, la inspección concluye que a pesar de que la contabilidad de NUDE MANAGEMENT crea una cuenta de caja bajo la denominación ',Caja 1', esta caja carece de existencia real. Los cobros de los que se nutre se efectuaron en realidad en cuentas de HYBRID TECHNOLOGY y de CASAS CON ENCANTO DEL PIRINEO. Desde esta segunda cuenta se transfirieron a la cuenta de HYBRID TECHNOLOGY salvo una pequeña cantidad que se desconoce su destino.

En la cuenta de HYBRID TECHNOLOGY no se identifican retiradas en metálico que hubieran servido para hacer las entregas alegadas por el contribuyente por un montante de 135.021 euros entre febrero y marzo de 2015.

Todo lo anterior se refuerza por el hecho de que el propio contribuyente ha sido incapaz de explicar desde donde se retiraron esas cantidades de metálico.

Por último, es llamativo que se manifieste que se pagó en metálico a dos empresas estadounidenses, que, a pesar de indicar en las facturas presentadas un número de cuenta, habrían mandado a dos personas a cobrar presencialmente y en metálico una factura cada una. Empresas que a mayor abundamiento no consta que hayan tenido con el contribuyente ni nadie vinculado ni antes ni después relación comercial alguna lo que aún resta mayor verosimilitud a que se prestaran a acudir a España para cobrar en metálico.

b) Falta de mención de todas las facturas anteriores en modelos informativos.

NUDE MANAGEMENT no declaró ninguna de estas facturas cuya deducción no se admite en el modelo 347, a diferencia de las tres que se tienen en cuenta en la liquidación y superan los 3.000 euros (umbral que obliga a declararlas). Tampoco las operaciones de las personas físicas fueron incluidas en el modelo 190 de retenciones (a diferencia de las facturas de don Rosendo y don Marcos que sí se declararon tanto en el modelo 347 como en el 190).

Tratándose de compras cuyo efecto es disminuir la tributación del contribuyente no se explica que el interesado no las declare y, sin embargo, sí declare las que se encuentran debidamente acreditadas, lo que constituye una prueba más de que las facturas no existían en la fecha de presentación de ese modelo.

Desde el otro lado de la operación, al menos estaban obligados a informar ASSARION INVERSIONES e NVIA GEST DATA y, a pesar de presentar de haber presentado modelo 347 para ese ejercicio, no informan de operaciones con NUDE MANAGEMENT SL.

c) Las facturas presentadas no se dedujeron en las declaraciones de IVA.

NUDE MANAGEMENT no declaró el Impuesto sobre Sociedades de 2015. No obstante, sí presentó las declaraciones trimestrales de IVA. En lo que se refiere al IVA deducible, en su declaración, el importe deducido coincide con el de las cuatro facturas cuya deducción como gasto sí ha sido acreditado y se admiten como deducibles en la presente liquidación.

d) Las personas a cuyo nombre se emiten las facturas o recibos no las declaran.

ASSARION INVERSIONES SL y NVIA GEST DAT son declarantes pero el contraste del modelo 347 con las declaraciones de IVA e Impuesto sobre Sociedades permite afirmar que en ellas solo tributaron por las operaciones del modelo informativo entre las que no se encuentra ninguna con NUDE MANAGEMENT.

e) Falta de infraestructura empresarial de los proveedores para la prestación de los servicios. Cadena de subcontrataciones no acreditada.

ASSARION INVERSIONES SL carecía de trabajadores en 2015 y NVIA GEST DATA SL tenía un trabajador. En un acta notarial de manifestaciones de 18 de junio de 2020 se remiten los trabajos a otra sociedad que se identifica como del mismo grupo NVIA GESTIÓN DE DATOS.

Al respecto debe tenerse en cuenta que ni ASSARION INVERSIONES ni NVIA GEST DATA atribuyen ninguna compra a NVIA GESTIÓN DE DATOS. Además, se dispone de los libros diario y de facturas emitidas del año 2014 y 2015 de esta última sociedad por hacer sido objeto de un procedimiento inspector y no hay ninguna factura emitida a las dos sociedades ASSARION INVERSIONES ni NVIA GEST DATA (ni tampoco a NUDE MANAGEMENT).

Por tanto, no se puede considerar acreditado que alguna de las tres sociedades interviniese de una u otra forma en esos trabajos que se facturan en 2015.

f) ASSARION INVERSIONES SL y NVIA GEST DAT SL son del entorno de don Pascual.

ASSARION INVERSIONES SL y NVIA GEST DAT SL son sociedades administradas por Pascual y cuya participación es del 50% junto con don Alfredo (50%), domiciliadas en la DIRECCION000 de Madrid. En esta dirección están domiciliadas otras sociedades administradas por don Pascual, entre otras, NUDE MANAGEMENT SL.

Si bien este hecho por sí solo no es suficiente para descartar la realidad de los servicios que supuestamente fueron facturadas por NUDE MANAGEMENT SL, acompañados de todos los demás, llevan a concluir mediante una deducción lógica y razonada que no se ha acreditado la realidad de estos servicios.

Teniendo en consideración todos los indicios anteriormente referidos, este tribunal ya adelanta que comparte el parecer de la inspección de considerar no deducibles las cuotas de IVA soportado correspondientes a los proveedores controvertidos.

Así, en primer lugar, destaca la falta de acreditación del pago efectivo de las facturas o recibos, además, la falta de declaración por parte de NUDE MANAGEMENT de estas facturas cuestionadas en el modelo 347, estando obligado a declararlas por superar los 3.000 euros y la no deducción en las autoliquidaciones presentadas de IVA en 2015 de las cuotas soportadas por estos gastos cuestionados, lleva razonablemente a la conclusión de la falta de realidad de tales servicios, teniendo en cuenta además, que en el modelo 347, así como en las autoliquidaciones de IVA presentadas en 2015 si se declaran las facturas relativas a aquellos gastos que no han sido cuestionados por la inspección.

Por otra parte, ASSARION INVERSIONES SL y NVIA GEST DAT, pese a que, si presentan declaraciones en 2015, del análisis del modelo 347 no resulta imputada ninguna operación en tales ejercicios con NUDE MANAGEMENT.

Además, ha quedado acreditado que estas últimas entidades no disponían de medios materiales y/o humanos suficientes para prestar los servicios cuestionados.

La interesada invoca a estos efectos las Actas de manifestaciones de D. Miguel Ángel o las Actas de manifestaciones otorgadas por "ASSARION INVERSIONES", "NVIA GEST DAT. S.L" y "NVIA GESTIÓN DE DATOS, S.L".

No obstante, cabe indicar a la reclamante que en cuanto a las pruebas que se solicitan en vía económico-administrativa hay que tener en cuenta que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT .

El TEAC en resolución de 17-07-2014 (RG NUM005) señala que en el procedimiento tributario las pruebas testificales, oculares y las consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias. Aunque el interesado puede proponer cualquier tipo de prueba que estime conveniente el Tribunal Económico-Administrativo tiene una amplia libertad para decidir si las pruebas propuestas son pertinentes para acreditar los mismos, sobre todo en relación con las pruebas aportadas y las que constan en el expediente administrativo y en el caso que nos ocupa, no se considera que tales actas de manifestaciones hagan prueba fehaciente de la realidad de la prestación de tales servicios.

Por último, cabe añadir a los indicios anteriores, las estrechas relaciones de las sociedades cuyos servicios son puestos en duda por la inspección con el administrador de la reclamante, que refuerzan todos los hechos puestos de manifiesto.

En definitiva, se considera correcta por este tribunal el parecer de la inspección en cuanto a la consideración como no deducibles de las cuotas de IVA soportado contenidas en las facturas de ASSARION INVERSIONES SL y NVIA GEST DAT SL, por falta de justificación y acreditación por la reclamante de la realidad de los mismos.

OCTAVO.- Por último, procede pronunciarse sobre la procedencia de la regularización de cuotas soportadas en ejercicios prescritos.

Pues bien, el artículo 66 bis de la LGT bajo la rúbrica "Derecho a comprobar e investigar" dispone:

(...)

Este artículo ha de analizarse conjuntamente con el artículo 115 de la LGT que señala lo siguiente:

(...)

Estos preceptos fueron introducidos por los apartados ocho y veintitrés del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 22 septiembre), introdujo el artículo 66 bis, aplicable en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma (12/10/2015) en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

Esta reforma pretende adaptar la norma para superar situaciones de controversia interpretativa, administrativas y jurisdiccionales, puestas de manifiesto a lo largo de estos años; como se señala en el Preámbulo de la Ley 34/2015 (lo subrayado es nuestro):

La reforma incorpora una aclaración de carácter trascendente, explicitando en el texto positivo la interpretación del conjunto normativo que regula el derecho a comprobar e investigar por parte de la Administración, enfatizando el distingo conceptual que existe entre este derecho y el derecho a liquidar, con la finalidad de superar los problemas interpretativos que esta materia ha suscitado, focalizados, tradicionalmente, en el ámbito de la comprobación de la corrección de determinados créditos fiscales y en la legalidad de la compensación, deducción o aplicación de los mismos.

La Ley aclara, a tal efecto, que la prescripción del derecho a liquidar no trasciende, en ninguno de sus aspectos, al derecho a comprobar e investigar, derecho que sólo tendrá las limitaciones recogidas en la Ley en los supuestos en los que expresamente se señalan en el propio texto legal, específicamente el temporal máximo establecido para el inicio de comprobaciones de cuyo objeto formen parte determinados créditos fiscales, o las que, evidentemente, puedan establecerse en la ley propia de cada tributo.

Resulta fundamental, de nuevo para evitar dudas interpretativas, el reconocimiento explícito que se realiza respecto de las facultades de calificación que atribuidas a la Administración en relación con hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho a liquidar, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

Con estas modificaciones se posibilita no solo garantizar el derecho de la Administración a realizar comprobaciones e investigaciones, sino que también se asegura el del obligado tributario a beneficiarse de los créditos fiscales citados más arriba, así como el correcto ejercicio de otros derechos, como por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones cuando en la comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho a liquidar.

NOVENO.- Sentado lo anterior, podemos distinguir entre el plazo común de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( artículo 66 a) de la LGT ); y el plazo de prescripción del derecho de la Administración para iniciar la comprobación de las operaciones, hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de los créditos fiscales (en el IVA, los saldos a compensar en los que se integraron las cuotas compensadas o pendientes de compensación), que es de diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el crédito fiscal (el derecho a compensar dichas cuotas).

En efecto, como señala el TEAC en su Resolución dictada, el día 9 de junio de 2020, en Unificación de Criterio (RG 6201-2019):

"(...) a partir de la Ley 34/2015 debe reconocerse a la Administración tributaria la posibilidad de comprobar e investigar las cuotas compensadas o pendientes de compensación en concepto de IVA, en los términos del artículo 66 bis de la LGT , por las razones que se exponen seguidamente.

Si bien es cierto que tras la reforma operada por la Ley 34/2015 la LGT sigue utilizando el término "cuotas compensadas o pendientes de compensación" en su artículo 66 bis, y que en el ámbito del IVA lo que se compensa es el saldo o exceso en el período de las cuotas soportadas deducibles sobre las cuotas devengadas, no es menos cierto que en puridad lo que se compensan son cuotas soportadas y deducibles que por falta de cuotas devengadas no han podido descontarse de estas últimas en el período de liquidación y por tal motivo se trasladan a los períodos siguientes. Propiamente hablando lo que se compensan son, por tanto, cuotas soportadas y deducibles. El Preámbulo de la Ley 34/2015 utiliza novedosamente la expresión "créditos fiscales" para referirse a las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación.

Lo determinante, por tanto, a la luz de dicha expresión, para que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 66 bis de la LGT es que, más allá de la particular técnica liquidatoria de un impuesto, nos encontremos ante un derecho del contribuyente a trasladar un crédito a su favor a un ejercicio posterior a aquél en que se generó y, desde esta perspectiva, entendemos que los saldos a compensar de IVA deben ser considerados auténticos créditos fiscales. Ciertamente, en nuestras resoluciones dictadas al amparo de la normativa anterior a la reforma realizada por la Ley 34/2015 reconocíamos la condición de crédito a favor del obligado tributario del saldo a compensar de IVA pero la peculiar mecánica liquidatoria de este impuesto impedía, a nuestro juicio, la comprobación de la legalidad de dicho saldo cuando se había generado en un ejercicio prescrito. Es ahora, con la Ley 34/2015, cuando el legislador parece primar la condición de "crédito fiscal" sobre cualquier otra, como pueda ser la particular forma de liquidar cada tributo, para permitir la comprobación de un derecho del contribuyente generado en un período prescrito pero que proyecta sus efectos en períodos posteriores no prescritos".

No obstante, continúa señalando el TEAC en el Fundamento de Derecho OCTAVO de la citada Resolución:

"El reconocimiento a partir de la reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015 de la posibilidad de comprobar e investigar las cuotas compensadas o pendientes de compensación en concepto de ¡VA, en los términos del artículo 66 bis de la LGT , no puede extenderse, sin embargo, a aquellos casos en los que la regularización del período cuyo resultado es a compensar ha sido anulada por prescripción por un órgano revisor, situaciones en que debe mantenerse el criterio que sostuvimos en resoluciones anteriores (RG 1812/2011/50, RG 6705/2013) para garantizar la eficacia de los pronunciamientos de los órganos económico-administrativos o jurisdiccionales

(...)

Ni tampoco puede extenderse a aquellos casos en los que la regularización del período cuyo resultado es a compensar ha sido anulada por un órgano revisor por motivo distinto al de prescripción sin practicar una nueva liquidación, en tiempo hábil, conforme al procedimiento legalmente establecido, y salvando los defectos que el órgano revisor estimó concurrentes en la liquidación anulada, situaciones en que debe mantenerse el criterio expuesto por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 20 de diciembre de 2017 (rec. casación n° 1890/2016 )".

En definitiva, de acuerdo con la doctrina sentada por el TEAC, tras la entrada en vigor de Ley 34/2015 la Administración tributaria puede comprobar e investigar en el ámbito del IVA los saldos a compensar en los términos del apartado 2 del artículo 66 bis de la Ley 58/2003, General Tributaria . Pero dicha posibilidad no se extiende a aquellos casos en los que la regularización del período cuyo resultado es a compensar ha sido anulada por prescripción por un órgano revisor o por motivo distinto al de prescripción, sin practicar una nueva liquidación, en tiempo hábil, conforme al procedimiento legalmente establecido, y salvando los defectos que el órgano revisor estimó concurrentes en la liquidación anulada.

DÉCIMO.- Por otra parte, el derecho de la Administración a comprobar los créditos fiscales (en el IVA, los saldos a compensar en los que se integraron las cuotas pendientes de compensación o, en su caso, compensadas en los períodos objeto del procedimiento cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito) se sujeta a las siguientes reglas:

1. La comprobación ha de iniciarse en su plazo específico de prescripción (diez años).

2. La comprobación sólo puede realizarse en el curso de un procedimiento de comprobación relativo a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito ( artículo 66 a) de la LGT : plazo de cuatro años).

3. Salvo que se trate de un procedimiento de inspección de alcance general, el objeto del citado procedimiento de comprobación ha de hacer expresa mención a que se incluye en el mismo, la comprobación de cuotas compensadas o pendientes de compensación con indicación del período en el que se generó el derecho de compensar las cuotas. En un procedimiento de inspección de alcance general, esta comprobación se entiende incluida en su objeto.

Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, nos encontramos con lo siguiente: -Que el presente procedimiento de inspección de carácter general relativo para la comprobación del IVA del 1º, 2º, 3º y 4º trimestre de 2015, se inició el día 22-03¬ 2019, esto es, dentro del plazo común de cuatro años ( artículo 66 a) de la LGT ). Y por tratarse de un procedimiento inspector de alcance general, se entiende incluida la comprobación del crédito fiscal compensado o pendiente de compensación en los períodos de 2015, indicando expresamente que dicho crédito fiscal se originó en los ejercicios 2012, 2013 y 2014.

-Que, al haberse cumplido las exigencias señaladas, no existe ningún obstáculo para que en el curso del presente procedimiento de comprobación del IVA del 1º, 2º, 3º y 4º trimestre de 2015, la inspección proceda a comprobar la procedencia de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores que figuran en la autoliquidación correspondiente al 1T 2015, ( artículo 115 de la LGT ), y regularicen el crédito fiscal pendiente de compensar.

De acuerdo con lo expuesto, las resoluciones del TEAC invocadas por la reclamante se han visto superadas como consecuencia de la modificación operada en la LGT tras la entrada en vigor de Ley 34/2015, tal y como se recoge en la propia Resolución del TEAC de 9 de junio de 2020 y debiendo destacar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT .

Por consiguiente, se ha de desestimar lo alegado en cuanto a este punto, considerando que es conforme a derecho la comprobación de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores, sin que la regularización concreta practicada en cuanto a la minoración de tales cuotas haya sido objeto de alegaciones específicas y considerando este tribunal, una vez examinada tal regularización, que la misma es correcta.

En definitiva, de acuerdo con lo expuesto se confirma íntegramente al acuerdo de liquidación impugnado, siendo desestimada la reclamación económico-administrativa n° NUM000."

QUINTO:En primer lugar, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida caducidad y prescripción del procedimiento de comprobación limitada, es preciso poner de manifiesto que la sentencia del Tribunal Constitucional del Pleno, nº 148/2021, de 14 de julio de 2021, Recurso de inconstitucionalidad 2054-2020, acuerda:

"1.º Inadmitir la pretensión de inconstitucionalidad dirigida contra la Orden SND/298/2020, de 29 de marzo, por la que se establecen medidas excepcionales en relación con los velatorios y ceremonias fúnebres para limitar la propagación y el contagio por el COVID-19.

2.º Estimar parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y, en consecuencia, declarar inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en el fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11:

a) Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7.

b) Los términos «modificar, ampliar o» del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo .

3.º Desestimar, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda la nulidad parcial de los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas.

Por su parte, la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº183/2021, de 27 de octubre de 2021. Recurso de inconstitucionalidad 5342-2020, acuerda:

"1.º Estimar parcialmente el presente recurso de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucionales y nulos los siguientes preceptos o incisos de preceptos:

A) Del Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que el Gobierno declaró el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2:

a) Los apartados 2 y 3 del art. 2.

b) El apartado 2 del art. 5.

c) El inciso «delegada que corresponda» del apartado 2 del art. 6.

d) El apartado 2 del art. 7.

e) El inciso «delegada correspondiente» del art. 8.

f) Los apartados 1 (salvo el inciso inicial de su párrafo segundo) y 2 (salvo su párrafo primero) del art. 9.

g) El art. 10.

h) El art. 11.

B) Del acuerdo del Pleno del Congreso de los Diputados de 29 de octubre de 2020, por el que se autorizó la prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El apartado segundo.

b) El apartado cuarto, en cuanto dio nueva redacción a los arts. 9 (salvo en lo relativo al inciso primero de su párrafo segundo), 10 y 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto a los dos primeros párrafos de este último precepto, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

c) El apartado quinto.

C) Del Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre, por el que se prorrogó, en virtud del anterior Acuerdo parlamentario, el estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El inciso primero del art. 2: «La prórroga establecida en este real decreto se extenderá desde las 00:00 horas del día 9 de noviembre de 2020 hasta las 00:00 del día 9 de mayo de 2021».

b) La disposición transitoria única.

c) Los apartados uno y dos de la disposición final primera, en cuanto dieron nueva redacción a los arts. 9 y 10 del Real Decreto 926/2020 . Se exceptúa de esta declaración el inciso primero del párrafo segundo del art. 9.

d) El apartado tres de la disposición final primera, en cuanto dio nueva redacción al art. 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto de los dos primeros párrafos de este art. 14, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

2.º Desestimar el recurso de inconstitucionalidad en todo lo demás.."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda nulidad de los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, como de flexibilización de las limitaciones establecidas en el decreto de declaración del estado de alarma; la extensión temporal de su prórroga y el régimen de rendición de cuentas establecido para su vigencia.

Como puede apreciarse, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan totalmente los acuerdos de estado de alarma, sino parcialmente, y dicha anulación de refiere, en resumen, a los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, y los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto.

Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.

Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional.

Como ya se ha declarado por esta Sala en anteriores pronunciamientos, como en la sentencia de 18 de junio de 2025, dictada en el recurso número 2374/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, "En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1 ,

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.

El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5 , según el cual:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.

La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.

Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 . El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.

De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9 ,

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decreto ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.

Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."

No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.

A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022 ) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020 ) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo , desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas.

Por consiguiente, no se incluye en el cómputo de la duración del procedimiento el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, lo que supone la exclusión de 79 días (18+30+31)."

En la sentencia de esta Sala de 10 de septiembre de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 293/2022, de la que ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros se añade que "QUINTO.- Así se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, que declara que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.

El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020 , referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Los recurrentes solicitan que, con arreglo a la interpretación que defienden de los artículos 5 del Decreto Foral Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo y 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo , el recurso de casación ha de ser estimado y casada la sentencia.

En cambio, la Diputación de Gipuzkoa considera que no se aprecia, en los acuerdos recurridos, ningún defecto motivacional, tal y como el recurrente afirma, y no resulta ajustada a Derecho su pretensión consistente en declarar improcedente la aplicación de la suspensión del procedimiento entre el periodo comprendiendo entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y en concluir que el procedimiento de comprobación limitada, del que emanan los acuerdos, había caducado por la superación de la duración máxima de 9 meses fijada por el legislador en el artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Ese periodo "inhábil" opera automáticamente sin necesidad de motivación específica. Por tanto, solicita que no prospere el recurso.

En razón de todo lo dicho, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación 6223/2022, con lo cual, queda confirmada la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, el 23 de mayo de 2022, en el recurso núm. 438/2021 "."

Por tanto, debe considerarse conforme a derecho las dilaciones no imputables a la Administración tributaria por causa de fuerza mayor que se indican en la liquidación.

Por otra parte, no puede considerarse que concurra motivo para plantear cuestión de inconstitucionalidad pretendida por la recurrente, pues en el análisis previo a su planteamiento, no se aprecia vulneración de ningún precepto constitucional y así tampoco lo ha apreciado el Tribunal Supremo, por lo que debe desestimarse la referida pretensión.

En consecuencia, no puede considerarse que se haya superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria, por ello, tampoco concurre la prescripción que se invoca por la recurrente, al no haberse superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar dichas pretensiones de la demanda.

SEXTO:En relación con las alegaciones de la demanda sobre la interpretación del art. 66.bis de la Ley General Tributaria, se debe señalar que dicho precepto establece:

"Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado."

Sobre la interpretación del mencionado precepto, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, pudiendo citarse la reciente sentencia de 2 de abril de 2025, dictada en el recurso de casación n° 8998/2022, en la que, en resumen, se determina lo siguiente:

"SEGUNDO.-Remisión a lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 11 de marzo de 2024, pronunciada en el recurso nº 8243/2022 .

Este recurso de casación es idéntico, prácticamente, al decidido en la sentencia que se acaba de mencionar. La igualdad de ambos casos es tal que vienen referidos al mismo contribuyente, el Sr. Romualdo, pero a ejercicios distintos. Como se suscitó en ambos el mismo problema jurídico, la remisión en todo a lo declarado en aquella sentencia, con valor de doctrina, se impone como imperativo de la seguridad jurídica como valor constitucional.

Recordemos, en parte, lo que en la expresada sentencia se argumenta, en lo atinente a la amplitud de su facultad de comprobación hacia el pasado:

"[...] Tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, cuya aplicación no se discute dado que las actuaciones de comprobación se iniciaron bajo su vigencia -27 de septiembre de 2016-, se ha recogido por el legislador el principio de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación, y ello con independencia de la fecha en que se realizó el negocio "calificado", si lo fue bajo la vigencia de la Ley de 1963, como aquí ocurre, o con la vigencia de la LGT de 2003 en la redacción original del artículo 115 , pues lo determinante es que el régimen jurídico establecido tras la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 34/2015 resulte de aplicación, por tratarse de procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley, en los que a dicha fecha no se hubiera formalizado propuesta de liquidación.

La fecha en que tuvo lugar el negocio comprobado como fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos, era determinante para la primera y segunda etapa anteriormente referidas, pero no para la etapa en que ya está en vigor la reforma de la Ley 34/2015, cuyo régimen jurídico resulta diferente y de obligado cumplimiento.

Las posibles dudas sobre la aplicación o no del principio de imprescriptibilidad para las actuaciones de comprobación se pudieron suscitar para el periodo que media entre la entrada en vigor de la LGT de 2003 y su reforma de 2015 -segundo periodo-, pero no para el ahora examinado en que la aplicación de la imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación por designio del legislador resulta inequívoca.

En efecto, ya se expuso por esta Sala en el voto particular de un magistrado a la STS de 1 de marzo de 2022 , cit, que "[...] Es la Ley 34/2015 la que introduce, por vez primera, de un modo claro, inequívoco y explícito, un nuevo régimen de comprobación "hacia atrás" de hechos acaecidos en el pasado respecto de sus efectos jurídicos en el presente, de suerte que no cabe considerarla como meramente interpretativa de la fórmula inicial de la LGT, puesto que la cambia radicalmente, haciéndola objeto de un drástico viraje. Tal aseveración lleva consigo, a fortiori, que no es hasta la citada Ley 34/2015 cuando puede proyectarse esa facultad imprescriptible y retroactiva, respecto de relaciones o situaciones jurídicas ya fenecidas".

Tras la reforma de la Ley 34/2015 se han reforzado las potestades administrativas en esta materia, lo que se desprende no solo del tenor del artículo 115 LGT que impulsa la reforma, sino de la introducción del nuevo artículo 66 bis, habiéndose dado reflejo legal al criterio tradicionalmente mantenido por la Administración tributaria, conforme al cual el artículo 66 LGT , que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.

En suma, supone que tras la Ley 34/2015, cuya aplicación en el caso examinado no se controvierte, y cualquiera que sea la fecha de celebración del negocio "calificado", se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o "hacia atrás" de su potestad de comprobación, al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar.

6.En definitiva, tal y como se ha expuesto, se amplían las facultades de la Administración tributaria, que podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

No se comparte que la aplicación de la norma comprometa la seguridad jurídica pues, tal y como sostiene el Abogado del Estado, la norma despliega sus efectos sobre los ejercicios que no estuvieran prescritos al tiempo de su entrada en vigor y, como dispone la Disposición transitoria única, respecto de los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados en ese momento en los que no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

7. La Sala no alberga dudas sobre la constitucionalidad de la norma que le hagan considerar el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, pues obedece al designio del legislador, expresado en el Preámbulo de la ley, de cambiar el régimen existente para solventar las dudas anteriores, optando por reforzar inequívocamente la posición de la Administración tributaria. No puede olvidarse que, tal y como ha declarado el Tribunal Constitucional en STC 121/2016 "[...] no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público ( art. 31.3 CE ). Tampoco, como hemos reiterado, existe en nuestro ordenamiento constitucional un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 y 116/2009, de 18 de mayo , FJ 3) ...".

Tampoco nos encontramos ante una retroactividad de grado máximo, como sostiene el recurrente, pues la redacción dada a los arts. 66 bis y 115 LGT por la Ley 34/2015, no se aplica a situaciones nacidas bajo la vigencia de la ley anterior cuyos efectos se hayan consumado, sino que se aplica al negocio realizado al amparo de la ley anterior cuyos efectos se siguen proyectando bajo el imperio de la ley nueva. Por eso, se aplica solo en relación con ejercicios no prescritos y procedimientos de comprobación ya iniciados o que se inicien con posterioridad a su entrada en vigor.

8. En último término, no resulta de aplicación al caso examinado la STJUE de 27 de enero de 2022, Comisión/ España (C-788/19 ), en relación con la imprescriptibilidad de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes no declarados situados en el extranjero que invoca el recurrente, pues en el caso en ella analizado, el legislador había declarado la imprescriptibilidad del derecho de la Administración a liquidar esas ganancias, mientras que, en el presente supuesto, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar y sancionar, en su caso, permanece inalterado, pues lo que se considera "imprescriptible" es la potestad de la Administración para comprobar pero no para liquidar.

QUINTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que tras la modificación introducida en el artículo 115 de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la Inspección puede calificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos."

Por tanto, de acuerdo con el precepto citado, interpretado de conformidad con la doctrina expuesta del tribunal Supremo resulta conforme a derecho la comprobación de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores efectuada en el ejercicio objeto de comprobación, es decir, en los periodos de 2015, por lo que procede desestimar las pretensiones de la demanda sobre dicha cuestión.

SÉPTIMO:En cuanto a las alegaciones del recurrente sobre el régimen de estimación indirecta, se debe partir de que el art. 51 de la Ley General Tributaria establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.".

Por su parte, el art. 50 de la Ley General Tributaria establece que el régimen de estimación indirecta tendrá carácter subsidiario.

El art. 53 de la Ley General Tributaria establece que "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos."

Por tanto, sólo cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, podrá acudir al régimen de estimación indirecta, pero sólo cuando dicha ausencia de datos sea consecuencia de alguno de los supuestos que el propio precepto establece.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de abril de 2014 determina que "La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección.

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiaria determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás.

En el presente caso, lo que resulta del expediente administrativo es que la Administración ha efectuado la determinación de la base imponible por el método de estimación directa en base a los datos que obraban en su poder y a los documentos aportados sin acudir al método de estimación indirecta, no concurriendo los requisitos referidos en el precepto citado para la aplicación del régimen de estimación indirecta, pues la Administración tributaria ha podido disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible.

La a sentencia del tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2016, a 26 de septiembre de 2016 dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 1762/2015, en la que determina que "...En la sentencia de contraste se contempla un supuesto en el que respecto de los mismos ejercicios para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se acude al método de estimación indirecta, mientras que para hacer lo propio respecto del IVA se acude al método de estimación directa, al igual que ocurre en el presente; pero a partir de este dato las diferencias son sustantivas entre el supuesto resuelto por el Tribunal Supremo y el que nos ocupa, en aquel se enjuicia la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades aplicando el método de estimación indirecta, en el que nos ocupa el litigio versa sobre el IVA y la determinación de la base imponible por el método de estimación directa; la sentencia del Tribunal Supremo parte del presupuesto de que el método de estimación indirecta es subsidiario y excepcional, y que por ello exige que se justifique y se motive, y sólo es posible utilizarlo cuando sea el único procedimiento posible para determinar la base imposible, lo que no sucedía en el caso enjuiciado sin que se explicara suficientemente las razones por la Administración que impedían la determinación directa de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades cuando consta que si se aplicó para determinar la base imponible respecto del IVA utilizando la contabilidad y los soportes documentales que rechazó en el Impuesto sobre Sociedades, aparte de que existían otros elementos de juicio que hacían posible la determinación de la base imponibles mediante el método de estimación directa, en definitiva «la Administración Tributaria no ha acreditado que concurre la imposibilidad o la insalvable dificultad susceptibles de justificar la determinación de la base imponible en estimación directa». El supuesto enjuiciado en la sentencia de instancia es bien diferente, en este se aplicó el método de estimación directa en la determinación de la base imponible del IVA. , y es esta la liquidación que se recurre, no la referida al Impuesto sobre Sociedades en la que se empleó el método de estimación indirecta y que quedó firme, y siguiendo la doctrina recogida en la sentencia del Tribunal Supremo antes referenciada, dado que «lo que la normativa exige es que se justifique la aplicación del método de estimación indirecta por su carácter excepcional y subsidiario», cuando se utiliza el método de estimación directa, como es el caso, por ser el método general, no precisa de una justificación adicional."

En el presente caso, como se razona en la resolución recurrida del TEAR, la regularización practicada parte de los propios datos declarados por la interesada, considerando los mismos correctos, salvo en lo que respecta a determinadas discrepancias observadas en tres de las facturas emitidas aportadas por la interesada y la documentación aportada mediante requerimientos a terceros en cuanto al IVA devengado y permitiendo la deducibilidad de la totalidad del IVA soportado declarado, si bien se hace constar que, además de las facturas cuya cuota de IVA soportado había sido declarada por el obligado tributario, existen otras dos facturas aportadas y consignadas en los Libros Registro de facturas recibidas, cuya deducción no se considera procedente como consecuencia de la no acreditación de los servicios facturados. Lo cual no implica que la inspección considere que concurra en el caso que nos ocupa un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, sino únicamente que no considera deducibles las cuotas de IVA soportado por no cumplirse los requisitos previstos para dicha deducibilidad.

Es decir, la Administración parte de los datos declarados y suministrados por la reclamante, tanto del IVA devengado como del IVA soportado y se procede a verificar tal información con la suministrada por terceros, sin que se considere que la contabilidad presente defectos sustanciales.

Como se determina en la sentencia del Tribunal Supremo, antes parcialmente transcrita, lo que la normativa exige es que se justifique la aplicación del método de estimación indirecta por su carácter excepcional y subsidiario, cuando se utiliza el método de estimación directa, como es el caso, por ser el método general, no precisa de una justificación adicional. Por tanto, en el presente caso, la Administración no tenía que efectuar una especial valoración de la contabilidad para llegar a la aplicación de la estimación directa, teniendo los datos necesarios para efectuar la liquidación por el sistema de estimación directa.

Debe destacarse que, si la demandante no aportó ante la Administración, justificantes de la procedencia de la deducibilidad de importes de IVA soportados, no obliga a la Administración a acudir a la estimación indirecta, cuando es imputable a la demandante la falta de justificación de los importes de IVA soportados.

En consecuencia, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida procedencia de la estimación indirecta, debe señalarse que la Administración ha efectuado la liquidación con los datos aportados por la recurrente y los requerimientos a terceros, consecuencia de los datos aportados, por lo que no resultaba necesario acudir a la estimación indirecta, no concurriendo ninguno de los supuestos del art. 53 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar las referidas alegaciones de la demanda.

OCTAVO:Sobre los importes de IVA devengados, en la demanda no formula discrepancia sobre los mismos, pues no niega su existencia.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El art. 99. Dos párrafo primero de la misma Ley determina que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre la recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.

En el presente caso, como se razona en la liquidación y en la resolución recurrida, la demandante no ha probado la procedencia de la deducibilidad de importes de IVA soportados distintos de los Administración, cuyos argumentos se tienen por reproducidos a estos efectos, sin que la demandante justifique mediante las alegaciones de la demanda, la deducibilidad de importes de IVA distintos de los admitidos en la liquidación, por lo que procede desestimar las alegaciones de la demanda.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, pues conoce perfectamente los documentos aportadas por ella misma y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

Como puede apreciarse en la liquidación la Administración motiva detalladamente tanto el importe de IVA devengado como los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que determina el IVA devengado y no se admite su deducibilidad de determinados importes de IVA, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba de los importes de IVA soportado en la recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad. Dándose respuesta en la misma a las alegaciones formuladas por la recurrente, remitiéndose esta Sala a la contestación que se hace a ellas en la liquidación, compartiendo los argumento s de la referida liquidación.

De igual manera, la resolución recurrida del TEAR sí se da una concreta respuesta a las cuestiones planteadas en la reclamación económico administrativa, similares a las planteadas en este recurso, cumpliendo la resolución del TEAR los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante.

Puede puntualizarse que, como determina el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de a 9 de junio de 2025 dictada en el recurso de casación núm. 6737/2023, "Como hemos reiterado en varias ocasiones, y por todas en la STS 27 de abril de 2015, FJ 2º, RC 1965/2012 , «la tutela judicial efectiva se satisface con la motivación por remisión o in aliunde, siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a la que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3º) «dentro de las modalidades que puede revestir la motivación hemos afirmado que la fundamentación, por remisión o aliunde-técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( ATC 207/1999, de 28 de julio , FJ 2)-"no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental" a la tutela judicial efectiva (entre otras muchas, SSTC 187/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 8/201, de 15 de enero , FJ 3, in fine ; 13/2001, de 29 de enero , FJ 2 ; 108/2001, de 23 de abril , FJ 2 ; 5/2002, de 14 de enero , FJ 2 ; 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo , FJ 4 b; en términos similares, SSTC 115/2003, de 16 de junio , FJ 8 ; 91/2004, de 19 de mayo , FJ 8 ; 113/2004, de 12 de julio , FJ 10 ; 75/2005, de 4 de abril, FJ 5 ; y 196/2005, de 18 de julio , FJ 3), siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca ( STC 115/1996, de 25 de junio , FJ 2) y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite ( SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4 ; y 202/2004, de 15 de noviembre ,FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre , FJ 6). [...]»."

Por ello, no se produce ninguna vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el art. 24 de la Constitución Española.

En consecuencia, deben desestimarse las pretensiones de la demanda sobre la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid

NOVENO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

DÉCIMO:En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".

En el presente caso, también hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT :

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación."

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto, y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en NUDE MANAGEMENT SL el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita, ya que dejó de ingresar por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el ejercicio 2015 los siguientes importes:

Asimismo, concurre en la conducta del sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 195.1 2º párrafo de la Ley 58/2003 , toda vez que el aumento de las cuotas repercutidas no da lugar a un mayor ingreso al ser compensado con cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, por importe de 2.580,36 €.

2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las

Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a los requisitos de deducción de los gastos) y la incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre sobre el Valor Añadido.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de NUDE MANAGEMENT SL debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales. La entidad viene obligada a presentar correctamente las declaraciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor Añadido e ingresar las correspondientes cuotas, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse".

Pues bien, en el presente caso, la entidad ha presentado las autoliquidaciones trimestrales del ejercicio 2015 de manera incorrecta al no incluir parte de las cuotas repercutidas por los ingresos cobrados a clientes y aplicar unas cuotas a compensar pendientes de ejercicios anteriores que no han sido debidamente acreditadas que procedían de facturas emitidas por las entidades INVER TAPETO SL y LAWTON SCHOOL SL.

La Inspección actuaria, ante la incomparecencia del obligado tributario en la primera visita fijada en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras y la falta de aportación, por tanto, de cualquier justificación contable y/o documental, tuvo que recurrir a la práctica de requerimientos de obtención de información a los clientes y del resultado obtenido de la contestación a tales requerimientos se pudo conocer que el volumen de ventas de la entidad en el ejercicio de 541.546,97 euros era superior a las declaradas 265.954,56 euros, por lo que el obligado tributario ha dejado de ingresar el importe de las cuotas que, sin embargo, sí ha repercutido en esas facturas. No es creíble pensar que esta conducta se pueda deber a un desconocimiento de la norma cuando, además de resultar clara sin margen a una interpretación, la ha cumplido en parte. Ingresa y declara una parte de lo que factura y el resto no.

Asimismo, el obligado tributario se ha compensado indebidamente cuotas pendientes de ejercicios anteriores de las que se ha comprobado que el gasto incumple claramente los requisitos de efectividad al no haber acreditado la realidad de los mismos. Así, la entidad se había deducido por facturas emitidas en el año 2012 por INVER TAPETO SL por Realización de trabajos de consultoría y geolocalización Pymes en la zona y trabajos de asesoramiento parar la expansión comercial que no ha justificado su realidad y que, según información disponible en nuestras bases de datos, la entidad se dedica a la Promoción inmobiliaria de terrenos, actividad que nada tiene que ver con los supuestos servicios de asesoramiento facturados a NUDE MANAGEMENT, además de que la entidad emisora no cuenta con empleados dados de alta ni tampoco figura en el Modelo 347 presentado que dichos servicios se hayan subcontratado (no figura ningún pago imputado ni declarado). Del mismo modo, la entidad se deduce por los importes facturados por LAWTON SCHOOL SL por el concepto de Servicios diversos según documento adjunto, sin que se adjunte ningún documento, habiéndose comprobado que se trata de una entidad dada de alta como de Enseñanza de formación prof no superior y Servicios de traducción.

Por tanto, del análisis de los motivos de regularización en el presente supuesto se puede constatar que el obligado tributario ha declarado incorrectamente con el fin de reducir su tributación en las declaraciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor Añadido del 2015. Los motivos de regularización, como se ha visto, no están amparados en una interpretación razonable de la norma sino, todo lo contrario, NUDE MANAGEMENT SL ha incumplido normas de claridad mediana como son la falta de declaración de parte de las cuotas repercutidas por los servicios cobrados a clientes, así como aplicarse indebidamente cuotas a compensar de ejercicios anteriores.

Si bien la norma aplicable en este caso es clara (ya expuesta en los antecedentes) y no ofrece duda alguna en su regulación NUDE MANAGEMENT SL la ha obviado en su beneficio y en perjuicio de la Hacienda Pública, ocultando de manera consciente esos ingreso, conducta que no habría sido descubierta si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, de manera que, de no haber mediado la intervención de la Inspección, el obligado tributario se habría seguido beneficiado improcedentemente de la conducta mencionada.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. El hecho de que el contribuyente haya presentado las declaraciones con la omisión de cuotas repercutidas a los clientes o con cuotas a compensar de ejercicios anteriores que no proceden supone una evidencia de su voluntad de defraudar y descarta cualquier causa de exclusión de culpabilidad ligada a una declaración completa y veraz, sin que quepa apreciarse, tampoco, una interpretación razonable de la norma.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en el período comprobado, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta de NUDE MANAGEMENT SL es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para concluir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar de NUDE MANAGEMENT SL a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o al menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . "

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el contenido del acuerdo sancionador, hay que precisar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador, que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

UNDÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.