Sentencia Contencioso-Administrativo 1016/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2371/2021 de 15 de diciembre del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Eulogio ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 11 de noviembre de 2021, que desestimó las reclamaciones económico administrativas n.º NUM000 y NUM001, frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación provisional con clave n.º NUM002 dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio OA/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 3.758,69 euros, y frente a la resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación NUM003, derivado de liquidación provisional dictada, siendo la cuantía de la reclamación de 1.723,61 euros, respectivamente, y de las resoluciones de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 11 de noviembre de 2021, desestimó las reclamaciones económico administrativas n.º NUM000 y NUM001, frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación provisional con clave n.º NUM002 dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio OA/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 3.758,69 euros, y frente a la resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación NUM003, derivado de liquidación provisional dictada, siendo la cuantía de la reclamación de 1.723,61 euros, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo

- Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

- La documentación aportada no es prueba suficiente de que el vehículo se encontrara afecto al desarrollo de la actividad económica de forma exclusiva, sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.

Deducibilidad de gastos de representación

- El hecho de que algunos de gastos se hayan efectuado con clientes no justifica que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, pudiendo resultar convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

Deducibilidad de gastos por viajes

- No se aporta prueba que respalde el gasto de alojamiento los días 1 y 2 de noviembre para la presentación del proyecto Sulfidox a bodegas del Bierzo, no pudiendo constatarse que el interesado tuviera algún cliente en el Bierzo.

- No se justifican los servicios profesionales que exigieran efectuar los desplazamientos y realizar los gastos de alojamiento y restauración en el Hostal el Palomar, del que se aportó factura que se refiere a varios alojamientos compaña 2016 y pensión completa hotel por importe de 8.525,00 euros.

Deducibilidad de gastos de telefonía

- En relación a los gastos por teléfono móvil y línea de teléfono fijo de la vivienda habitual, para la cual tiene contratado servicio de internet, televisión y llamadas, no se ha aportado prueba de la adscripción exclusiva al ejercicio de la actividad ni del móvil, teniendo otra línea fija en el local afecto cuyo gasto se ha considerado deducible.

Sobre la sanción

- La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el art. 191 de la Ley 5812003.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, teniendo en cuenta que declaró facturas devengadas en otro ejercicio, gastos de telefonía fija e Internet instalada en la vivienda no afecta parcial o totalmente a la actividad, de telefonía móvil sin justificar su afección total a su actividad, otros no relacionados con ella o no justificados o que para cuya justificación se aportaron tickets, billetes o facturas simplificadas, gastos repetidos, de combustible tanto diésel como gasolina, de peajes, en los que no se identifica el vehículo y, en algunos, ni siquiera el cliente que soportaba el gasto, así como gastos de ITV, IVTM y reparaciones de un Dacia Logan y un Peugeot Boxer sin justificar la afección total de los mismos a la actividad.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo y tiques de autopistas

- El vehículo que dedica a su actividad era un PEUGEOT BOXER, matrícula NUM004, vehículo industrial rotulado, del que aportó fotografías, que no puede destinarse a un uso privado pues la parte trasera se hallaba cerrada (sin ventanas) y en su interior se encontraba la maquinaria, pues se utilizaba como taller, sin que exista la posibilidad de incorporar ningún tipo de asiento para el transporte de personas.

- En diciembre de 2006 instaló un enganche de remolque tipo bola (según figura en la ficha técnica del vehículo) para poder remolcar equipos dosificadores de dióxido de azufre para su reparación y posterior entrega al cliente.

- Figura en el libro de bienes de desde el día 26/04/2005, con un valor de adquisición por 18.362,07, amortizado durante siete años hasta el periodo 2012, sin que la AEAT le haya requerido documentación en ningún momento, dando por válidas las amortizaciones y su afección a la actividad al 100%.

- En el año 2014 el 97% de sus ingresos fueron generados por la utilización del vehículo, existiendo otros dentro del núcleo familiar.

- No necesita el vehículo para dirigirse al lugar de trabajo, por reside en el inmueble, por lo que no le ocasiona gastos de combustible para uso personal.

- Los repostajes que se realizaron fuera del Municipio de Móstoles, en que residía, corresponden al uso del vehículo PEUGEOT BOXER, matrícula NUM004, para el desarrollo de su actividad.

- El gasto de combustible puede probarse con las facturas emitidas por los servicios, con sus albaranes y el parte de asistencia firmado por el cliente, que consignan la distancia a los diferentes pueblos que visitaba.

- Los tiques de autopistas se abonaron con la tarjeta de crédito acabada en NUM005, que está a su nombre, y que coinciden con los desplazamientos realizados a trabajos de clientes justificados mediante albarán.

Deducibilidad de los gastos por viajes asociados a la actividad

- Trabaja en el Proyecto SULFIDOX desde que inició su actividad, destinado a la mejora de la dosificadora de dióxido de azufre para el control de la fermentación de mostos y vinos. Los clientes a los que se les presenta tienen ya instalado un sistema para dosificar el SULFIDOX y lo que se pretende es implantar e ir mejorando tecnológicamente cada año. La presentación del proyecto incluye la revisión de sus procesos productivos e inspección de sus instalaciones (maquinaria de producción) para considerar la viabilidad del Proyecto y la adaptación de la maquinaria. En las facturas emitidas a SHS figura como cliente principal CARBUROS METÁLICOS, consignado en casi todos los albaranes. MBI INSTALACIONES TÉCNICAS, S.L. figura como cliente en algunas facturas.

- La mayor parte de los clientes además de estar localizados en las zonas visitadas también los están en otras zonas de producción vinícola, por lo que, aunque la presentación se realice en una zona determinada, el cliente puede implantar el Proyecto en cualquiera de las bodegas que tenga distribuidas por toda España.

- Los gastos en el Hostal El Palomar corresponden a un establecimiento de dos estrellas situado en Tomelloso, y la factura con número registro NUM006 del libro de compras, por importe de 7.750 euros, comprende 155 días de alojamiento a 50 euros por día.

- El detalle de los trabajos realizados se encuentra en los archivos adjuntos identificados como Documentos número 6 a 17, expediente NUM007 asiento registral NUM008, donde están las facturas emitidas que incluyen los albaranes y partes de trabajo sobre las intervenciones realizadas, domicilio donde se ha realizado la asistencia, visto bueno del cliente, fecha de las intervenciones, etc.

- La elección del Hostal obedece a que en Tomelloso se encontraba el almacén de piezas para la maquinaria de los clientes y es un lugar centralizado de la zona, como se desprende de los partes de asistencia que se adjuntan con las facturas emitidas donde vienen las poblaciones a visitar, por lo que hay facturas por la compra de material de proveedores que se encontraban en Tomelloso.

- Los gastos de manutención se realizaron en varios establecimientos de hostelería de las poblaciones en que ha trabajado y obtenido ingresos (Ciudad Real, Tomelloso, Leganés, San Sebastián de los Reyes, Toledo, etc).

Deducibilidad de gastos de atención a clientes

- Se trataba de gastos que se producían de forma excepcional o puntual, que permitían fidelizar y mantener a los clientes, lo que redundaba en la generación de ingresos, y cuyo importe por cada uno de aquellos era de 25,90 euros, lo que con relación a la facturación total no es relevante.

Deducibilidad de gastos de telefonía

- Responden a la necesidad de estar localizado en todo momento, pues sus clientes disponían de su teléfono móvil y de las dos líneas fijas a las que podían llamar las 24 horas, desviadas a la línea móvil.

- Las compañías de telefonía ofrecen paquetes promocionales en que por un precio global ofrecen todos los servicios, motivo por el cual no es posible separar el coste de cada uno de ellos, aunque cualquier línea de telefonía fija o móvil tenga un precio de 50,00 euros (iva no incluido).

- Los planes de las compañías telefónicas aplican una tarifa plana con independencia de las llamadas realizadas, por lo que, en el caso de haberse producido algún tipo de llamada no profesional, no afectaba al coste total.

Sobre la sanción

- La Hacienda Pública no puede imponer sanciones por el sólo hecho de que se haya dictado una liquidación tributaria, pues sólo pueden sancionarse aquellas conductas previstas expresamente como infracciones en la Ley (principio de tipicidad), siempre que se haya acreditado, mediante prueba suficiente, la culpabilidad en la actuación del contribuyente (principio de culpabilidad), cuestión que no ha sucedido al presente.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, a las que se añaden las siguientes consignadas en su contestación:

- No se trata de un vehículo mixto el utilizado por el actor por la configuración que le ha dado, que no permite sustituir eventualmente su carga por personas mediante la adición de asientos, y no está destinado al transporte de mercancías pues, como reconoce, el vehículo es un "taller móvil en el que puede hacer todo tipo de reparación".

- Sobre los gastos por visitas comerciales a sus clientes SHS Pesaje Industrial y Bodegas El Bierzo para la presentación del proyecto Sulfidox no se ha aportado prueba alguna al respecto y en lo relativo a SHS obran en el expediente facturas, como la NUM009, respecto al albarán NUM010, de fecha 19 de marzo, en Puebla de Almoradiel, que ponen de manifiesto que ya en marzo emitía facturas a SHS por una reparación relativa a Sulfidox, por lo que no se entiende que tuviese que presentar el proyecto ante su cliente en fecha 9 de abril, fecha posterior.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio , (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

La resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación provisional con clave n.º NUM002 dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio OA/2016, se pronuncia así:

[...]

No se pone en duda la posible utilización del vehículo en los desplazamientos relacionados con la actividad, no obstante, la norma antes señalada establece la necesidad de afectación de forma exclusiva. El contribuyente no aporta ninguna prueba, admitida en derecho que demuestre o justifique la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica y que no se utilice, aunque sea de manera esporádica, para fines privados, por lo que el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, no pudiendo deducirse, ni en todo ni en parte los gastos relacionados con el vehículo.

[...]

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , antes citado, y teniendo en cuenta que los vehículos mixtos para el transporte de mercancías se encuentran entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del artículo 22 del Reglamento del Impuesto, un vehículo de tales características se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el recurrente cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio ("género vendible", "cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta", "cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación").

Visto lo anterior, el transporte de herramientas y maquinaria necesarios para el desempeño de los trabajos encomendados, no se trata de transporte de mercancías.

[...]

El hecho de disponer de más de un vehículo no puede suponer, en sí mismo y sin más, la utilización de uno para las necesidades privadas y otro para la actividad. Este hecho no prueba la afectación total del vehículo a la actividad.

Debemos señalar que los desplazamientos efectuados entre la residencia habitual y el centro de trabajo, son desplazamientos privados, por lo que debe probarse, para demostrar la afectación exclusiva, que el vehículo no se usa ni siquiera para estos fines.

Por otro lado, que el vehículo no tenga asientos traseros y este rotulada con los logotipos de la empresa, no supone, por sí solo, que únicamente se utilice para el ejercicio de la actividad.

Este hecho no demuestra que no se utilice para fines privados, aunque sea de manera esporádica. El no tener asientos traseros y estar rotulada no impide su utilización para fines particulares, como se ha comentado en el apartado anterior, por ejemplo, para traslados de casa al trabajo.

Y que la Administración no comprobara sus declaraciones de 2005 a 2012 no significa que diera por válido la afección del Peugeot Boxer a su actividad, ni la deducibilidad de los gastos derivados del mismo.

[...]

En cuanto a los gastos número 88,137 y 184, siendo gastos relacionados con la utilización del automóvil y habiendo indicado que tales gastos no resultan deducibles, no se puede admitir su deducibilidad.

[...]

No se ha probado la vinculación del gasto del apunte 156 con la obtención de los ingresos de la actividad económica, no queda acreditada la necesidad de incurrir en dichos gastos para obtener los ingresos, no siendo fiscalmente deducibles.

El contribuyente alega que son gastos de viajes con el Señor Gervasio para la presentación del proyecto Sulfidox a bodegas del Bierzo.

Debemos indicar que este hecho solo es respaldado por sus propias manifestaciones. No se ha podido constatar la existencia de ningún cliente en el Bierzo. No se ha demostrado correlación de tal gasto con la obtención de los ingresos, por lo que el mismo no es fiscalmente deducible.

[...]

En cuanto a los gastos del número de orden NUM006, son facturas de alojamiento en Tomelloso.Sólo con dicha factura es imposible comprobar si se trata, o no, de gastos fiscalmente deducibles. Se refiere a hostelería y alojamiento realizado a lo largo de todo el año, en días alternos. Sin justificación (como la que aportó a requerimiento del procedimiento de comprobación limitada de 2015) de qué días y a qué conceptos se refiere la factura, no es posible comprobar que son gastos necesarios para su actividad económica y, por tanto, deducibles; hay que tener en cuenta que, de ese mismo proveedor, se ha considerado fiscalmente deducible una factura, aportada por el contribuyente, contabilizada dentro del número de orden NUM011; es posible que, el importe de la misma, forme parte del global indicado en la factura del número NUM006, por lo que, sin más documentación que permita comprobar que no se está doblando el gasto, no es posible considerarlo íntegramente deducible.

[...]

En cuanto al gasto que alega se debe a relaciones públicascon clientes, no se puede admitir su deducibilidad puesto que no ha aportado ningún documento que lo justifique.

Respecto a los gastos de telefonía,se constata que el servicio contratado es el de televisión, internet y llamadas en su domicilio habitual. Dado que el contribuyente señala que tiene una línea en el local afecto y vistos los conceptos facturados por esta segunda línea, no queda suficientemente justificado que está línea sea necesaria para el desarrollo de la actividad económica y, por ello, no es fiscalmente deducible.

Respecto a la línea móvil,tal y como señalan entre otras la consulta vinculante V1173-15, la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, depende de si ésta se utiliza exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica. El contribuyente no aporta ninguna prueba, admisible en derecho, que justifique que ese teléfono se utiliza exclusivamente para el desarrollo de su actividad, por lo que no se puede comprobar el derecho a su deducibilidad.

No se pone en duda la utilización del móvil en el desarrollo de la actividad, no obstante, la norma establece la necesidad de afectación de forma exclusiva. El contribuyente no aporta ninguna prueba, admitida en derecho que demuestre o justifique la afectación exclusiva del teléfono móvil a la actividad económica y que no se utilice, aunque sea de manera esporádica, para fines privados, por lo que el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, no pudiendo deducirse, ni en todo ni en parte los gastos relacionados con el mismo.

Respecto a los gastos de combustible,tal y como ya se ha señalado, el contribuyente no aporta ninguna prueba, admitida en derecho que demuestre o justifique la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica y que no se utilice, aunque sea de manera esporádica, para fines privados, por lo que el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, no pudiendo deducirse, ni en todo ni en parte los gastos relacionados con el vehículo, incluido tal gasto de combustible.

La liquidación provisional disponía:

[...]

- Sobre la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo

De la normativa expuesta resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones.

Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, resulta obvio que ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, si bien al presente debe considerarse el considerable esfuerzo realizado para acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica desarrollada, lo que ha conseguido.

Como no se discute, el vehículo que el actor dedicaba a su actividad era un PEUGEOT BOXER, matrícula NUM004, era un vehículo industrial rotulado, que no podía destinarse a un uso privado pues la parte trasera se hallaba sin ventanas y en su interior se encontraba la maquinaria, pues se utilizaba como taller, al que en diciembre de 2006 instaló un enganche de remolque tipo bola para poder remolcar equipos dosificadores de dióxido de azufre para su reparación y posterior entrega al cliente, que figuraba en el libro de bienes de desde el día 26/04/2005, con un valor de adquisición por 18.362,07, amortizado durante siete años hasta el periodo 2012, sin que la AEAT le haya requerido documentación en ningún momento, dando por válidas las amortizaciones y su afección a la actividad al 100%.

En cuanto a la prueba necesaria de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura de con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.

Se admite la deducción con la prevención efectuada en cuanto a la vinculación del gasto con el vehículo dedicado en exclusiva a la actividad.

- Sobre la deducibilidad de gastos de viajes y manutención

Los gastos por viajes para prestar el actor los servicios solicitados por los clientes finales de los mismos, bien para presentarles el proyecto a que se refiere y o bien acometer las correspondientes reparaciones técnicas de sus instalaciones, resulta una argumentación muy genérica, pues no basta con decir que los mismos tenían lugar fuera de Móstoles, en que tenía su domicilio fiscal, y que para atenderles debía desplazarse a sus instalaciones.

Se refiere el actor a que la mayor parte de sus clientes, además de localizarse en las zonas visitadas, también lo estaban en otras zonas de producción vinícola, pues podía implantar el proyecto en cualquiera de las bodegas que tenían en toda España y que los gastos se concentraban en el Hostal El Palomar, en Tomelloso, porque en esa localidad se encontraba el almacén de piezas para la maquinaria de los clientes y por ser un lugar centralizado de la zona, como se desprende de los partes de asistencia que se adjuntan a las facturas emitidas, donde vienen las poblaciones a visitar, y de las facturas por la compra de material a proveedores ubicados en Tomelloso.

Se observa que la mayoría de las facturas emitidas lo fueron a S.H.S. PESAJE INDUSTRIAL, S.L., correspondientes a servicios de asistencia técnica prestados a CARBUROS METÁLICOS, S.A., que a su vez prestaba servicios técnicos a sus propios clientes, tal como se constata en los partes de trabajo con la fecha de las intervenciones, el domicilio donde se realizaba la asistencia, y el visto bueno del cliente, entre otros extremos - documentos número 6 a 17, asiento registral NUM008 del expediente -.

La Administración ha rechazado los gastos consignados por el actor en el apunte 156, por falta de vinculación con la obtención de los ingresos, por no haberse acreditado que fueron de viajes con el Sr. Gervasio para la presentación del proyecto Sulfidox a bodegas del Bierzo, y que no se ha podido constatar la existencia de ningún cliente en el Bierzo. En cuanto a los gastos realizados en el Hostal "El Palomar", del que se ha aportado factura de Inversiones Hoteleras Manchegas, S.L., titular del establecimiento, que no es posible comprobar con la misma si se trata, o no, de gastos fiscalmente deducibles.

Se ha referido a la realización de gastos de hostelería y alojamiento en días alternos a lo largo de todo el año, sin justificación, como la que aportó a requerimiento en el procedimiento de comprobación limitada de 2015, de a qué días y a qué conceptos se refería la factura, y que de ese mismo proveedor se ha considerado fiscalmente deducible la factura aportada contabilizada con el número NUM011 de orden.

Evidentemente las intervenciones del actor han sido muchas más de aquellas a la que se refiere la Administración y que las mismas se localizan en puntos muy próximos al hostal al que se refiere.

La cuestión estriba en que, sin dudar de que los trabajos han sido realizados y que el actor, residente en Móstoles, ha tenido que desplazarse a distintos lugares, pernoctar en ellos e incurrir en gastos de manutención, no ha acreditado la precisa relación con los concretos servicios prestados, lo que motiva que se deba confirmar la decisión administrativa por estos conceptos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de representación

Consideración especial merece los gastos de promoción de la actividad o de representación, a los que se refiere el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto.

Se refiere el actor a que estos gastos se producían de forma excepcional o puntual, que permitían fidelizar y mantener a los clientes, lo que redundaba en la generación de ingresos, y cuyo importe por cada uno de aquellos era de 25,90 euros, lo que con relación a la facturación total no es relevante.

Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

La partida de gastos de difícil justificación está destinada precisamente para aquellos cuyo desembolso o su relación con la actividad no es de fácil prueba.

- Sobre los gastos de telefonía.

Respecto a estos gastos se ha constatado que el servicio contratado era el de televisión, internet y llamadas en su domicilio habitual, lo que no ha negado el actor, y dado que el mismo mantiene una línea en el local afecto, no procedería su deducción.

En cuanto al teléfono móvil, según los usos y costumbres actuales, se utiliza indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018).

Considerándose el teléfono móvil un bien indivisible no cabe admitir la deducción de la línea de la que es titular el contribuyente al no quedar justificado el destino exclusivo al ejercicio de la actividad - Art. 22.3 RIRPF -.

En méritos a lo expuesto, procede la estimación parcial de la demanda, lo que acarrea la de la sanción derivada, sin necesidad del análisis de la resolución sancionadora ni de hacer pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda sobre la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SÉPTIMO.- Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.