Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que ha justificado suficientemente el cumplimiento de las condiciones citadas en el artículo 7 apartado p) de la Ley del IRPF, en virtud del cual se consideran exentos los rendimientos percibidos por los trabajos realizados de manera efectiva en el extranjero, mediante los documentos que presentó ante la AEAT.
Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión se centran en reiterar el contenido de la resolución económico-administrativa recurrida.
Habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se acordó dicho trámite mediante auto de 13 de julio de 2022, se ha practicado la prueba admitida de la propuesta por las partes, con el resultado que consta en los autos.
PRIMERO.- La resolución administrativa recurrida y las alegaciones de las partes.
El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 28 de septiembre de 2021, que desestima la reclamación número NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: 2019GRC05550110S) formulado frente a acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 13.795,17 euros.
La liquidación provisional impugnada hace las siguientes consideraciones:
"Examinado el escrito y documentación aportados no es posible constatar la concurrencia de todos los requisitos anteriormente mencionados para acceder a la pretensión del declarante de dejar exentos 31.713,02 euros en aplicación de lo previsto en el artículo 7p.
Ya que aporta contrato de trabajo comunicado al Servicio Público de Empleo el 02/02/2017, firmado entre el declarante y la entidad Peo Worldwide Limited en el que se hace constar que la relación laboral se inicia el 23/01/17 y que prestará sus servicios como 'business development manager Latin America así mismo se marca que no hay clausulas específicas. Sin embargo, se aporta otro documento al que denomina contrato original firmado el 19/01/17 y entre cuyas clausulas se hace constar que el trabajador desempeñará el cargo de business development manager, latin America en la empresa usuaria MILVIK AB (BIMA). Así mismo aporta una relación de viajes y a fin de justificar las mismas facturas de billetes de avión y hotel. Si bien se aprecia que no todos los desplazamientos están avalados con facturas de viaje (así ocurre en los siguientes viajes que aparecen en la relación aportada con los siguientes números: 6, 7, 10,11, 13 y 15).
(...)
- Habida cuenta que el declarante percibe rendimientos dinerarios de la entidad PEO WORLDWIDE LIMITED por importe de 103.350,46 euros con una retención de 34.243,09euros, calificados por la entidad pagadora en su declaración modelo 190 como sujetos y no exentos; y que a tenor de lo establecido en el artículo 108 de la Ley General Tributaria 58/2003, los datos consignados en autoliquidaciones, declaraciones por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo pueden rectificarse mediante prueba en contrario. Deberían aportarse pruebas de la existencia de un error en ese modelo, que acrediten de forma fehaciente el cumplimiento de todos los requisitos legales anteriormente citados, y en particular: los desplazamientos y estancias en el extranjero, la realización de trabajos concretando que tipo de servicios o prestaciones ha realizado el trabajador para la entidad no residente, los periodos y las cantidades abonadas como consecuencia de esos trabajos, así como que han sido destinados a empresas no residentes o establecimientos permanentes en el extranjero, teniendo en cuenta que cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para una empresa no residente cuando de acuerdo con el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, circunstancia esta que también debe quedar acreditada.
-. A la vista del escrito y documentación aportados por el declarante en fecha 11/01/19, se requirió a la entidad pagadora con fecha 28/01/2019 a fin de que ratificara la información facilitada en el modelo 190 o por el contrario aportara los datos correctos junto con la documentación justificativa correspondiente. La entidad atiende el requerimiento el 1/02/19 aportando nóminas y justificantes del abono de las mismas, ratificando la información facilitada en el modelo 190 y sin hacer mención a que concurrieran los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 7p.
No procede, por tanto, acceder a la pretensión del declarante al no quedar debidamente acreditadas todas las circunstancias imprescindibles para la aplicación de la exención.
En el presente caso la entidad se ratifica en la información facilitada en el 190, y por otro lado la documentación aportada no determina los trabajos concretos prestados en cada desplazamiento, ni es posible concluir el beneficiario de los mismos.
De tal manera que ni la entidad ni el interesado han aportado elementos de prueba de la concurrencia de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención del artículo 7p por trabajos desarrollados en el extranjero durante 106 días en el año 2017, como pretende el declarante."
Con motivo del recurso de reposición presentado por el obligado tributario contra la liquidación provisional, al que acompaña el contrato de trabajo suscrito entre el recurrente y su entidad empleadora, PEO WORLDWIDE LIMITED, que se analizará más adelante y un certificado emitido por la empresa Milvik Group, de fecha 16 de abril de 2019, donde se certifica la veracidad de los viajes referidos por el interesado en el desempeño de su trabajo, se dicta resolución desestimatoria del recurso de reposición, donde se razona del siguiente modo para dar respuesta a las alegaciones del recurrente:
"(...) no se cuestiona por este órgano que el interesado haya efectuado dichos viajes con ocasión del desempeño de su puesto de trabajo, si no que con ocasión de los mismos se cumplan los requisitos previstos en la ley para poder aplicar la exención del artículo 7.p) de la LIRPF .
(...)
En primer lugar, respecto a que el Grupo Bima haya pagado a su entidad empleadora, este órgano comparte su consideración de que se trata de un indicio de que existe un valor añadido prestado a la entidad no residente, pero en todo caso debe tenerse en cuenta que la repercusión del coste salarial no es por símismo un factor que impliquenecesariamente la consideración de queel servicio se ha prestadopara una empresa o entidadno residente, ya quees práctica habitual larefacturación de este tipo decostes.
En segundo lugar y respecto a la carga de la prueba, y como ya se le puso de manifiesto en la liquidación provisional objeto del presente recurso de reposición, el interesado ha aportado facturas de billetes de avión y hotel para justificar sus desplazamientos, si bien, se motiva expresamente "se aprecia que no todos están avalados con facturas de viaje (así ocurre en los siguientes viajes que aparecen en la relación aportada con los siguientes números: 6, 7, 10,11, 13 y 15)", siendo que no adjunta al presente recurso de reposición documentación adicional a lo que en este sentido atañe.
Así, manifiesta el interesado lo siguiente: "Tampoco ha realizado la Oficina de Gestión Tributaria ninguna gestión ante mi empleador para verificar si estos viajes los realicé o no como parte esencial de mi trabajo."
Le recordamos que el órgano revisor requirió a su entidad empleadora, PEO WORKDWIDE LIMITED, que nos informara acerca de la posibilidad de que existiera un error en el modelo 190 sobre sus rendimientos y retenciones, siendo la respuesta la confirmación de los datos declarados a través de dicho modelo.
(...)
En su caso, en el que con la documentación aportada por el interesado a tal efecto queda acreditado que no se trata de servicios intragrupo, lo que debe quedar probado es que el beneficiario del trabajo prestado debe ser la entidad no residente. Si bien es obvio que la realización del trabajo realizado por el recurrente en el extranjero va a ser siempre en beneficio de la entidad para la que trabaja, la realización de su concreto trabajo debe de tener como destinatario la entidad no residente con la que se mantiene la relación comercial.
(...)
Antes, al contrario, las tareas desarrolladas van dirigidas a lograr acuerdos comerciales, por lo que el destinatario o beneficiario de los trabajos realizados es su entidad empleadora, conforme criterio establecido por la Dirección General de Tributos (V0345-12).
Como ya le hemos indicado previamente, las características propias de ciertos trabajos o servicios nos permiten con carácter general determinar si el beneficiario del trabajo es la entidad residente en el extranjero o exclusivamente redunda en beneficio de la entidad empleadora del trabajador desplazado.
Por último, cabría recordarle así mismo que, a la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Por lo tanto, no se incluiría en su cómputo los días de ida y vuelta utilizados en los desplazamientos, como pretende el interesado, salvo que se evidenciara que en esos días se ha trabajado efectivamente.
En definitiva y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen todos los requisitos que establecen el artículo 7.p) de la LIRPF y el artículo 6 del RIRPF que la desarrolla, se desestima el presente recurso de reposición y se confirma así la liquidación provisional objeto del mismo."
La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid,tras exponer los requisitos de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, afirma lo siguiente:
"Debe tenerse en cuenta que la finalidad de la norma era apoyar la internacionalización de las empresas españolas y dentro de ello, se pretende tanto favorecer la competitividad de las empresas españolas de forma que éstas pudiesen competir en mejores condiciones con las empresas extranjeras, como favorecer la exportación del capital humano, de ahí la exigencia de un efectivo desplazamiento del trabajador para la aplicación de la exención.
El caso del reclamante respecto de los rendimientos percibidos de la entidad PEO WORLDWIDE LIMITED, es exactamente el contrario a la exportación de capital humano que pretendía la norma. El reclamante es residente en Gran Bretaña en los ejercicios fiscales anteriores a 2017 según sus propias manifestaciones retornando a España en el ejercicio 2017, teniendo lugar una "importación de capital humano" por parte de su empresa, lo que claramente entra en conflicto con la finalidad perseguida por la norma. Dado que el reclamante no ha sido desplazado al extranjero a prestar servicios, puesto que residía en el extranjero antes de su traslado a España, no procede la aplicación de la exención solicitada."
Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, que ha justificado suficientemente el cumplimiento de las condiciones citadas en el artículo 7 apartado p) de la Ley del IRPF, en virtud del cual se consideran exentos los rendimientos percibidos por los trabajos realizados de manera efectiva en el extranjero, mediante los documentos que presentó ante la AEAT y ante la Sala con el escrito de demanda, que relaciona y explica.
Las alegaciones de la Administración demandadaen sustento de su pretensión se centran, sustancialmente, en reiterar el contenido de la resolución económico-administrativa recurrida y en las resoluciones administrativas de la AEAT, y concluye que no se cumplen los requisitos para a aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, haciendo hincapié en que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el demandante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado.
SEGUNDO.- La regulación de la exención relativa a rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.
La cuestión jurídica ahora controvertida, consiste en determinar si resulta procedente la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de la empresa PEO WORLDWIDE LTD para la empresa no residente MILVIK AB, perteneciente al Grupo BIMA.
Exponemos a continuación régimen jurídico de la exención controvertida.
El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:
"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], dispone lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)
Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011) "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".
Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días
Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.
Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo",pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: "La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".
Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que "la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."
Recientemente la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso de casación núm. 3468/2020), ha matizado, por lo que atañe a la interpretación de las normas legales que prevén exenciones tributarias, lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019[Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso de casación núm. 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Por último, particularmente relevantes resultan los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia, que sintetiza la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), y trascribimos a continuación, aunque con ello reiteremos ahora criterios jurisprudenciales ya expresados anteriormente:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
Naturalmente, como se ha reiterado por esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora o receptora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.
Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.
Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".
Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.
Resulta evidente que, para la aplicación de la exención de rendimientos del trabajo pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para ello pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.
TERCERO.- El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida.
Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal y reglamentario aplicable al caso y la jurisprudencia que lo interpreta, así como las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta litis.
La parte demandante aportó una serie de documentos para justificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para gozar de la exención tributaria controvertida. Concretamente, los siguientes.
- Contrato suscrito con PEO Worldwide Limited, donde se pone de manifiesto que desempeñaría servicios para Milvik AB (BIMA) con domicilio social en Londres, como "Business Development Manager, Latin America" o Gerente de Desarrollo de Negocios para América Latina, bajo la dirección de esta empresa, para lo cual se preveían desplazamientos al extranjero del trabajador con el objetivo de desarrollar operaciones del grupo en los distintos países de actuación del mismo, creando filiales del grupo BIMA Milvik y asegurando el inicio de su funcionamiento mediante el alquiler de locales y la selección de su personal directivo, para conseguir la implantación de la empresa en América Latina.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados a Sao Paulo (Brasil), Londres (Gran Bretaña), Quito (Ecuador), Bogotá (Colombia), Milan (Italia), Lima (Perú) y Bucarest (Rumanía) por un total de 105 días, consistente en billetes de avión, tarjetas de embarque, copias de páginas del pasaporte del trabajador y facturas de hoteles.
- Certificación emitida por el Grupo BIMA Milvik sobre la realidad de los trabajos realizados en su interés y beneficio en países distintos de España por el obligado tributario y los días de desplazamiento al extranjero del trabajador, con indicación de los periodos de tiempo de desplazamiento, número de días que comprenden y lugar de desplazamiento.
En efecto, resulta acreditado que el obligado tributario durante el ejercicio 2017, estuvo desplazado en el extranjero, trabajando para la entidad extranjera inglesa Milvik AB (BIMA), en calidad de "Business Development Manager, Latin America" o Gerente de Desarrollo de Negocios para América Latina, con desplazamientos a Sao Paulo (Brasil), Londres (Gran Bretaña), Quito (Ecuador), Bogotá (Colombia), Milan (Italia), Lima (Perú) y Bucarest (Rumanía), actuando como responsable del desarrollo empresarial de la entidad no residente en otros países.
En definitiva, la cuestión objeto de debate gira en torno al cumplimiento de los requisitos exigidos para que el reclamante goce de la exención reconocida en el artículo 7, letra p) de la LIRPF, centrándose la discrepancia, básicamente, en la naturaleza y contenido concreto de los servicios prestados en el extranjero.
Pues bien, a juicio de la Sala, se estima acreditado que los trabajos desarrollados por el recurrente en el ejercicio controvertido fueron efectuados para entidad no residente en España, cumpliendo los requisitos exigidos por el artículo 7, letra p) de la LIRPF.
En efecto, conviene recordar que nuestra jurisprudencia ha reiterado que la norma no impone una concreta naturaleza de los trabajos, ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, pudiendo consistir en meras labores supervisión o coordinación y desarrollarse en viajes al extranjero que no sean prolongados o tengan lugar de forma no continuada, con interrupciones, no descartándose los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional.
Y ello es así, dado que la finalidad de la exención fiscal que nos ocupa debe inspirar la interpretación del precepto legal que la regula: la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Abordando el examen de aquellos requisitos legales que resultan controvertidos, ha de afirmarse que la documentación antes reseñada, aportada por el demandante, justifica en favor de que concreta entidad, con establecimiento permanente en el extranjero, se prestaron los servicios por el obligado tributario, y concreta los servicios prestados por el actor en los desplazamientos al extranjero, como empleado de de la empresa PEO WORLDWIDE LTD para la empresa no residente MILVIK AB, perteneciente al Grupo BIMA.
La documentación y, en particular, la denominación del cargo directivo desempeñado por el obligado tributario en la empresa no residente expresado en la misma, documentos cuya autenticidad no ha sido cuestionada por la Administración demandada y cuyo contenido consideramos veraz, es suficientemente expresiva sobre la naturaleza y objeto de los trabajos desarrollados por el demandante para la empresa no residente.
Como decimos, el examen de dicha documentación aporta información suficiente para concluir que el obligado tributario desarrollaba trabajos para la empresa no residente de evidente valor para la misma, tendentes a la implantación y promoción del desarrollo de la actividad de la empresa en el plano internacional americano, encontrándose el domicilio social de aquella en Gran Bretaña.
Naturalmente, la naturaleza de los servicios prestados y las funciones desarrolladas en dichos cometidos por el obligado tributario, ponen de manifiesto que, con independencia de que también beneficiaran a la empresa residente en España, reportaban un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de tales trabajos.
Por todo ello, concluimos que el demandante tiene derecho a gozar de la exención tributaria controvertida.
No es obstáculo para ello el hecho de que el obligado tributario hubiera sido residente fiscal en Gran Bretaña durante el año 2016, pues la exención fiscal controvertida se predica del ejercicio fiscal de 2017, año en el que aquel tuvo su domicilio fiscal en España.
Debe ponerse de manifiesto que se observan algunas discrepancias en cuanto al número de días de desplazamiento en el extranjero del contribuyente, pues en su escrito de demanda se refiere de forma contradictora a periodos de tiempo diferentes -106 y 122 días-, si bien, finalmente, solicita la aplicación de la exención controvertida sobre un periodo de 122 días. Afirma el demandante que el obligado tributario en su autoliquidación determinó la cantidad correspondiente a las rentas obtenidas en el extranjero, prorrateando sus 106 días de estancia fuera de España respecto del total de días del ejercicio e incluyó en su autoliquidación, como rendimientos íntegros del trabajo, exclusivamente la diferencia entre el total devengado y la cantidad exenta así determinada.
Sin embargo, examinada la certificación de emitida el 16 de abril de 2019 por el Jefe de Recursos Humanos del Grupo BIMA Milvik sobre la realidad de los trabajos realizados por el obligado tributario en su interés y beneficio en países distintos de España y los días de desplazamiento al extranjero del trabajador, donde se indican los periodos de tiempo en que el trabajador se desplazó al extranjero para ello, el lugar al que tuvo lugar el desplazamiento y el número de días que comprendía cada periodo, se comprueba que el total de días de desplazamiento fue de 105 días.
Esta última consideración conllevará la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, pues tan solo cabe reconocer el derecho a la exención controvertida respecto de un periodo de tiempo de 105 días de desplazamiento al extranjero.
En consecuencia, procede la estimación en parte del recurso contencioso-administrativo, y la anulación de las resoluciones recurridas, con los efectos a ello inherentes, incluida la devolución de la cantidad abonada por el contribuyente en pago de la liquidación provisional recurrida con los intereses de demora correspondientes, en su caso.
CUARTO.- Costas.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes, al resultar estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo.
