Sentencia Contencioso-Administrativo 956/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1908/2021 de 18 de diciembre del 2024

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, presentadas contra los Acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2013 y 2014, y el Acuerdo sancionador por los hechos constitutivos de infracción tributaria derivados del procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2013 y 2014.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO. -El PO 1903/2021 y el PO 1908/2021 guardan relación, por lo que muchos de los motivos de impugnación pueden examinarse de manera conjunta.

El PO 1903/2021 interpuesto por la entidad mercantil Servicios Taurinos Integrales, SL, tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM006 y NUM007, presentadas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2013 y 2014.

El PO 1908/2021 interpuesto por la entidad mercantil DIRECCION000, tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, presentadas contra los Acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2013 y 2014, y el Acuerdo sancionador por los hechos constitutivos de infracción tributaria derivados del procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2013 y 2014.

A partir de este momento, la entidad Servicios Taurinos Integrales, SL, será denominada con las siglas STI y la entidad DIRECCION000, con las siglas SCA.

TERCERO. -Analizamos inicialmente el motivo de impugnación referido a la falta de motivación que la parte actora imputa a la Resolución del TEAR de Madrid.

El motivo de impugnación, tal y como es expuesto por la parte recurrente en la demanda, no puede prosperar, pues la Resolución del TEAR de Madrid se basa en los hechos que detalla del expediente administrativo, las normas y doctrina jurisprudencial que resultan aplicables y la fundamentación fáctica y jurídica sobre la controversia planteada en la reclamación económico-administrativa.

Sobre la congruencia de las sentencias existe una doctrina reiterada del Tribunal Supremo que puede ser aplicada al presente supuesto. El Tribunal Supremo en una sentencia de 6 de octubre de 2004 (EDJ 2004/152749), ha declarado que "reiteradamente se ha pronunciado el Tribunal Constitucional (entre otras muchas en las sentencias 170/2002, de 30 de septiembre , 186/2002, de 14 de octubre , 6/2003, de 20 de enero , 91/2003, de 19 de mayo , 114/2003, de 16 de junio y 8/2004, de 9 febrero ) acerca de que la lesión constitucional por incongruencia consiste en la ausencia de respuesta a las pretensiones de las partes. Eso sí distingue entre lo que son meras alegaciones formuladas por las partes en defensa de sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas ( STC 189/2001, 24 de septiembre ). Son estas últimas las que exigen una respuesta congruente ya que respecto a los alegatos no es preciso una respuesta pormenorizada a todos ellos ( SSTC 148/2003 , 8/2004, de 9 de febrero ) ... Es suficiente con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas ( SSTS 3 de julio y 27 de septiembre de 1991 , 13 de octubre de 2000 , 21 de octubre de 2003 ). Cabe, por ello, una respuesta global o genérica, en atención al supuesto concreto, sin atender a las alegaciones concretas no sustanciales".

En la sentencia de 5 de octubre de 2004 (EDJ 2004/152733), el Alto Tribunal declara que "el derecho fundamental a la motivación de las resoluciones judiciales que garantiza el artículo 24 de la Constitución , engarzado en el derecho a la tutela judicial efectiva, y que constituye el marco constitucional integrador del deber del juez de dictar una resolución razonable y motivada que resuelva en derecho las cuestiones planteadas en salvaguarda de los derechos e intereses legítimos que impone el artículo 120 de la Constitución , exige como observa el Tribunal Constitucional en la Sentencia 37/2001, de 12 de febrero , la exposición de un razonamiento suficiente, aunque no obliga al juez a realizar una exhaustiva descripción del proceso intelectual que le lleve a resolver en un determinado sentido ni le impone un concreto alcance o intensidad argumental en el razonamiento, de modo que el juez incurre en incongruencia cuando efectúa razonamientos contradictorios o no expresa suficientemente las razones que motivan su decisión, pero no cuando se pueden inferir de la lectura de la resolución jurisdiccional los fundamentos jurídicos en que descansa su fallo... La congruencia de las sentencias no requiere una exhaustiva argumentación que discurra paralela con las alegaciones de las partes, bastando con un razonamiento suficiente que dé cumplida respuesta a las pretensiones de los sujetos de la relación procesal. Y que, tal y como afirma la doctrina constitucional, tratándose, no de las pretensiones, sino de las alegaciones aducidas por las partes para fundamentarlas, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales".

Lo esencial de esta doctrina sobre la congruencia de las sentencias puede ser aplicado a la Resolución del TEAR de Madrid. No se ofrece una respuesta genérica, sino que se enjuicia el caso concreto y no queda imprejuzgada la pretensión anulatoria planteada por la parte demandante. Por ello, no existe incongruencia.

En consecuencia, la Resolución del TEAR de Madrid no puede calificarse de inmotivada. La misma tiene un contenido fáctico y jurídico suficiente en el que se apoya para desestimar la reclamación económico-administrativa. La Resolución impugnada cumple con el requisito de motivación que no implica un razonamiento exhaustivo y detallado, sino que basta con que el acto ofrezca una respuesta suficiente al interesado que le permita conocer las razones de la decisión administrativa que haga posible la defensa de sus derechos e intereses, requisito que se cumple en el presente supuesto.

CUARTO.-En cuanto a la falta de motivación del Acuerdo de liquidación, el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que las Liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios con expresión de los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria y la motivación cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

La referida exigencia de motivación ha de ponerse en relación con la establecida con carácter general en el artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que recoge que los actos administrativos serán motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho. El artículo 88.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone que "La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo".

La motivación, como es sabido, no implica un razonamiento exhaustivo y detallado, sino que basta con que el acto ofrezca una respuesta suficiente al interesado. La falta de motivación en el acto administrativo ha sido interpretada de manera restrictiva por el Tribunal Supremo, que ha declarado que la brevedad de términos y la concisión expresiva no pueden confundirse con la falta de motivación. Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo, que no necesita de cita expresa, que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación, ni acarrea nulidad. El artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, alude a una sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, por lo que no se impone a la Administración una fundamentación detallada o minuciosa. La motivación no significa un razonamiento exhaustivo y detallado, pero tampoco una fórmula convencional y meramente ritual, sino la especificación de la causa, esto es, la adecuación del acto al fin previsto; por ello, para cumplir este requisito formal, se precisa la fijación de los hechos determinantes, su subsunción en la norma y una especificación sucinta de las razones por las que de ésta se deduce y resulta adecuada la resolución adoptada. La motivación es necesaria para el debido conocimiento de las razones de la decisión administrativa por los interesados en términos que haga posible la defensa de sus derechos e intereses, y que debe darse la misma en cada caso con la amplitud necesaria para tal fin, pues sólo así puede el interesado alegar después cuanto convenga para su defensa.

En el caso examinado, procede desestimar el motivo de falta de motivación del Acuerdo de liquidación debido a que la Administración Tributaria no se limitó a la utilización de una fórmula abstracta válida para cualquier comprobación de la autoliquidación del obligado tributario o una mera mención de las discrepancias que motivaban la liquidación, sino que en el Acuerdo de liquidación, que puso fin al procedimiento, se hace constar una suficiente referencia a los hechos que motivaban las discrepancias y los efectos que ello suponía. La Liquidación detalla todos los aspectos que han sido comprobados y lo hace de manera fundamentada, ofreciendo argumentos suficientes sobre las cuestiones planteadas dentro del procedimiento administrativo de inspección, pudiendo la parte actora defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada. Y ello es relevante a los efectos del debate porque la motivación, como exigencia formal de los actos administrativos, afecta como regla general a la eficacia de los actos por la anulabilidad, que, sabido es, sólo afecta a esa eficacia cuando el defecto de forma cause indefensión al interesado o impida al acto alcanzar su fin; indefensión que manifiestamente no se aprecia en el caso de autos en que la parte recurrente ha podido, desde el primer momento, articular su defensa con pleno conocimiento de las razones en que se basaba la Administración para proceder a practicar la Liquidación.

QUINTO. -La Administración expone que estamos ante una simulación debido a que la entidad mercantil STI no presta verdaderamente servicios, sino que los servicios los presta la sociedad vinculada SCA, que, a su vez, utiliza los servicios profesionales de su socio mayoritario y administrador don Avelino.

La persona jurídica SCA por medio de don Avelino, tiene poder de decisión sobre la sociedad STI, estando vinculadas de acuerdo con el artículo 16.3 letras a) y b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

De los datos y pruebas obrantes en el expediente administrativo se comprueba lo siguiente:

1. El obligado tributario STI consta dado de alta, en los ejercicios comprobados, en el epígrafe de IAE (Empresario) 9.655 de espectáculos taurinos.

2. La actividad relacionada con la celebración de espectáculo taurinos y origen de los ingresos de la cifra de negocios comprobados, la realiza STI con exclusividad con la entidad vinculada SCA, a través del socio, administrador y profesional del mundo del toreo don Avelino, que en definitiva es el generador principal de los ingresos comprobados, todos ellos relacionados con la dirección y gestión de la celebración de espectáculos taurinos.

3. Las entidades STI y SCA tienen una estructura accionarial que revela su estrecha vinculación. SCA es titular del 50% de las participaciones de STI.

El administrador de STI es don Avelino que es administrador y socio (100%) de SCA. Por lo tanto, es indiscutible el conocimiento total y absoluto de todas las partes de las actividades que todos realizan.

El administrador don Carlos Ramón, otorga poderes amplios a don Avelino y según escritura de 27 de mayo de 2005, don Avelino otorga poderes a don Indalecio, no obstante, la Inspección señala que en los ejercicios objetos de la inspección, 2013 y 2014, la persona física y profesional, don Avelino y su entidad vinculada SCA, son los protagonistas y generadores tanto en lo que se refiere a la administración/representación de la entidad cómo a su estructura económica.

En definitiva, SCA es quien presta realmente los servicios y el profesional don Avelino, administrador y socio única de la misma, quien de una manera efectiva los realiza sin que la sociedad aporte ningún valor añadido. Servicios que por otra parte no han sido valorados correctamente lo que ha supuesto una menor tributación en la persona física, defraudando a la Hacienda Pública unas cuotas tributarias superiores a las efectivamente satisfechas.

4. El domicilio fiscal y centro administrativo de las dos sociedades es el mismo. Asimismo, el domicilio de las entidades mercantiles coincide con el domicilio de don Avelino situado en la DIRECCION001, Madrid.

5. STI no tiene medios personales con los que prestar los servicios que dice desarrollar. En los períodos impositivos objeto de inspección, la sociedad no dispone de trabajadores.

6. No se prueba que la sociedad STI disponga de bienes materiales con lo que desarrollar la actividad económica. Toda su actividad económica la realiza a través de SCA, actividad económica que viene determinada por el contrato celebrado entre ambas entidades. A su vez, SCA para prestar los servicios que factura utiliza exclusivamente los servicios profesionales de don Avelino, socio y administrador de esta última.

7. STI presta asistencia profesional para la explotación de plazas de toros (Nimes, Alicante o Valencia) y su cliente principal es DIRECCION002 (entidad francesa). Para realizar esta actividad necesita del apoyo de SCA que se dedica a prestar servicios de dirección artística y asesoramiento, gestión e intermediación para empresas del sector taurino.

8. La Inspección ha comprobado, con el análisis del contrato de prestación de servicios entre STI y DIRECCION002 y las facturas emitidas, que la labor realizada por el obligado tributario para su cliente principal ha consistido simplemente en la intermediación en el pago de las facturas previamente comunicadas y aceptadas por la entidad francesa para lo que ésta ya había realizado una provisión de fondos. Por consiguiente, STI no realiza ninguna gestión de espectáculos taurinos.

9. El contrato de prestación de servicios entre STI y SCA recoge que SCA realizará los siguientes servicios:

- Dirección artística y programación taurina: Estará a cargo de establecer la programación artística de los festejos taurinos en las Plazas de Toros de Nimes, Valencia y Alicante.

- Negociación con los profesionales taurinos: SCA ayudará a las negociaciones con los toreros y ganaderos seleccionados para los festejos de cada plaza de toros. Para la plaza de toros de Nimes, los profesionales taurinos serán contratados por STI SL, para las demás plazas, los profesionales serán contratados por STI o por la empresa adjudicataria.

- Prestación de servicios administrativos para STI:

Asistencia contable.

Asistencia financiera y bancaria.

Asistencia jurídica.

Asistencia laboral

Todo tipo de prestaciones de servicios, vinculada con la gestión de plazas de toros, especialmente debido a las relaciones jurídicas y o/ financieras entre Francia y España.

Para la realización de sus prestaciones, SCA utilizará su propio equipo de trabajo o profesionales externos al efecto. El precio estipulado por los servicios prestados ha sido de 150.000,00 euros.

Es decir, quien presta todos los servicios que dice realizar STI es realmente SCA, la cual utilizará su personal.

El contrato de prestación de servicios celebrado entre STI y SCA conlleva una subcontratación integral del servicio que en teoría presta STI, pero que, realmente, se realiza en su integridad por SCA.

SCA presta también todos los servicios administrativos necesarios para la gestión societaria de STI, de manera que STI es una sociedad vacía de contenido tanto en cuanto a la actividad que desarrolla como en la administración y gestión de la misma.

10. En el ejercicio 2014, el obligado tributario STI arrienda la plaza de toros de Granada, dónde se gestiona la celebración de ferias y otros espectáculos taurinos, organización y dirección que solamente puede efectuar SCA, pues la entidad STI no tiene medios personales y materiales independientes, ajenos a los de la entidad SCA.

SEXTO. -La conclusión de todo ello es que STI es una sociedad carente de contenido, sin causa real y los servicios que factura no los presta realmente. Los clientes de STI podrían haber contratado directamente con SCA, que es quien realmente presta el servicio, utilizando en exclusiva al profesional don Avelino, que es una persona de reconocido prestigio dentro del mundo del toreo y es a quien en definitiva buscan los clientes para recibir los servicios de gestión y dirección dentro del ámbito del toro.

En conclusión, STI es una sociedad instrumental donde todas las operaciones que ha realizado se han simulado y donde la constitución de la propia sociedad debe calificarse como una operación de simulación con base en el artículo 16 LGT.

La consecuencia de dicha calificación es dejar sin efectos tributarios los ingresos y gastos declarados en la sede societaria de STI por el Impuesto de Sociedades e imputárselos a SCA.

La Inspección ha comprobado que los clientes no tienen otra intención más que contratar los servicios de dirección y gestión con profesionales especializados en el mundo del toreo, en este caso con don Avelino, el cual presta sus servicios profesionales a través de SCA.

Pese a la independencia de las entidades STI y SCA en el orden jurídico, es evidente e innegable una estrecha vinculación entre ambas sociedades y un conocimiento total y absoluto por las partes de las actividades de todos ellos, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento.

La actividad económica podría haberse realizado directamente por SCA sin necesidad de actuar ésta a través de la sociedad interpuesta STI que carece completamente de medios materiales y personales para prestar los servicios que dice desarrollar, no aportando valor alguno a la gestión integral de todos los servicios que realiza SCA. La creación de la sociedad carece de causa real, pudiendo los clientes haber contratado directamente con la entidad SCA.

Por todo ello, los ingresos y gastos comprobados de la sociedad STI deben ser considerados como ingresos y gastos comprobados de la entidad SCA.

SÉPTIMO. -En la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 29/07/2024 ( Roj: STSJ M 9988/2024, ECLI:ES: TSJM:2024:9988, Nº de Recurso: 1920/2021, Nº de Resolución: 607/2024) hemos analizado el concepto de simulación en el ámbito tributario, exponiendo lo siguiente:

"SEXTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 "Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

OCTAVO. -En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de presunciones del artículo 108.2 LGT, no desvirtuada de contrario.

La entidad mercantil STI no podía prestar servicios al carecer de medios personales e infraestructura para ello, de manera que fueron realmente prestados por la entidad SCA con la que se celebró un amplio y globalizador contrato de prestación de servicios que se extendía a toda la actividad económica y administrativa de la sociedad STI. La falta de medios personales se desprende también de la alegación que hace la parte sobre el trabajo de una empleada de SCP UTE para la entidad STI. Esta contratación no enerva que el conjunto de la actividad económica y administrativa de la empresa se hace mediante el contrato de prestación de servicios entre STI y SCA, que incluye todas las actividades, prestaciones y servicios que dice desarrollar STI, lo que hace que todos los ingresos y gastos se imputen a SCA.

La interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales en el ámbito o sector taurino, en realidad prestados por SCA, a través del socio y administrador único que, por sus conocimientos, contactos y experiencia, era quien podía prestar realmente los servicios que decía prestar STI, que no añadía nada a estos servicios, desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y no puede calificarse de economía de opción, no es legítima y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles, como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras.

La ventaja fiscal es evidente y resulta correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que prestó que fue la entidad mercantil SCA.

Se ha dado una apariencia negocial de que los servicios los prestaba la sociedad STI, cuando la realidad era que la sociedad carecía de infraestructura y solo se interpuso para la intermediación en el pago de las facturas previamente comunicadas y aceptadas por la entidad francesa DIRECCION002.

Por otra parte, procede la declaración de simulación ante la discrepancia entre la formalidad societaria y la que reflejaba el contrato de prestación de servicios suscrito entre las dos sociedades.

No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

NOVENO. -La parte actora discute que los ingresos de STI se imputen íntegramente a la entidad SCA cuando la sociedad STI está participada en un 50% por SCA y en otro 50% por la entidad Toreros Management, SL.

La respuesta se encuentra en que la Administración imputa los servicios que dice haber prestado STI, entidad que carece de medios personales y materiales para llevarlos a cabo, a la entidad SCA, debido al contrato de prestación de servicios que las dos sociedades han celebrado. Si los ingresos se imputan a SCA no es por la participación que tiene en la sociedad STI, sino por el contrato de prestación de servicios celebrado entre STI y SCA que incluye todas las actividades, prestaciones y servicios que dice desarrollar STI.

Hemos visto que el contrato de prestación de servicios entre STI y SCA recoge que SCA realizará los siguientes servicios:

- Dirección artística y programación taurina: Estará a cargo de establecer la programación artística de los festejos taurinos en las Plazas de Toros de Nimes, Valencia y Alicante.

- Negociación con los profesionales taurinos: SCA ayudará a las negociaciones con los toreros y ganaderos seleccionados para los festejos de cada plaza de toros. Para la plaza de toros de Nimes, los profesionales taurinos serán contratados por STI SL, para las demás plazas, los profesionales serán contratados por STI o por la empresa adjudicataria.

- Prestación de servicios administrativos para STI:

Asistencia contable.

Asistencia financiera y bancaria.

Asistencia jurídica.

Asistencia laboral

Todo tipo de prestaciones de servicios, vinculada con la gestión de plazas de toros, especialmente debido a las relaciones jurídicas y o/ financieras entre Francia y España.

De este contrato amplio y global de servicios se desprende que toda la actividad que dice desarrollar STI la presta realmente SCA, que utiliza STI como sociedad interpuesta sin aportar valor añadido, lo que conlleva que todos los ingresos se imputen a SCA. El contenido del contrato supone una subcontratación integral de la actividad, así como de todos los servicios administrativos necesarios para la gestión y administración de STI, de manera que todos los ingresos son imputables a SCA que es la entidad mercantil que los presta y no a ninguna otra sociedad, aunque tenga participación en STI. Los ingresos se imputan a la sociedad que realmente presta los servicios a terceros que es SCA.

A ello se suma que, si bien el administrador de STI es don Carlos Ramón, a don Avelino le ha sido otorgado poder amplio y sin limitación alguna para ejercer las facultades de administrar, regir y gobernar STI.

La conclusión que realiza la Inspección es lógica y coherente con la realidad comprobada donde existe una sociedad ficticia que presta todos sus servicios a través de SCA, lo que hace que a SCA, y no a ninguna otra entidad, le sean imputables todos los ingresos y también los gastos que sean deducibles.

DÉCIMO. -Una vez determinados que los ingresos son imputables a la entidad SCA, resulta que, dentro de la entidad SCA, quien presta los servicios de apoderamiento, negociación y contratación taurina para SCA es el socio y administrador único don Avelino al ser quien realiza las siguientes funciones:

1. Como apoderamiento de toreros realiza las funciones necesarias para sus toreros.

- Tiene que hacer todas las negociaciones con los empresarios taurinos de las plazas para conseguirle el máximo de corridas en las mejores condiciones, tanto en términos económicos como en términos de calidad. Para ello son necesarias muchas reuniones hasta poder conseguir el objetivo.

- Tiene que ir a las ganaderías a ver las corridas de toros que van a lidiar los toreros a los que representa.

- Tiene que acompañar a los toreros en su preparación cuando van a tentar a las ganaderías.

- Acompaña a los toreros a las presentaciones de carteles, recoger premios y un sinfín de cosas más que realizan los toreros.

2. En los períodos impositivos objeto de inspección, SCA mantenía un contrato de prestación de servicios con la entidad Taurodelta, las funciones realizadas eran las de colaboración de la programación artística y cultural, la dirección artística y cultural en el ámbito del contrato de explotación de la plaza de toros de Las Ventas, relaciones con toreros, ganaderos, festejos o espectáculos extraordinarios organizados por SCA.

La retribución que percibe don Avelino es por el sueldo de administrador remunerado, según escritura y según nóminas el concepto de su retribución es por gerente, no obstante, el socio don Avelino es un profesional del mundo del toreo y por tanto es el que apodera y gestiona la actividad económica de la entidad de colocación de artistas y organización de espectáculos taurinos, actividad por la que no ha sido retribuido y que la Inspección valora a precio de mercado.

Es el socio y administrador único don Avelino el que presta servicios a SCA, la única persona especializada y profesional que los puede hacer, que no han sido valorados a precio de mercado. Don Avelino es el que coordina la actividad de los toreros, mayorales, rejoneadores, caballos, toros etc. que intervienen en los espectáculos taurinos celebrados en las plazas de toros.

Los servicios de dirección artística y programación taurina y negociación con los profesionales taurinos, solamente los puede efectuar la única persona profesional de la entidad, que no es otra que don Avelino.

Por tanto, de acuerdo con el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, existe una operación vinculada entre don Avelino y SCA que tiene que ser valorada.

La operación vinculada a valorar en los ejercicios comprobados entre la sociedad SCA y la persona física don Avelino consiste en los servicios prestados por éste a la sociedad vinculada SCA y que ésta, a su vez, factura a sus clientes.

Don Avelino, en la fecha de devengo del impuesto de los ejercicios comprobados 2013 y 2014, era socio (100%) y administrador único de la entidad SCA, de modo que está vinculado a la entidad, por lo que de acuerdo con lo previsto en la citada normativa están obligados a valorar a valor de mercado sus operaciones recíprocas.

La conclusión de que los servicios facturados por SCA a los clientes requerían la intervención personal y directa del socio y administrador único, por las cualidades profesionales como apoderado y como gestor y director de espectáculos taurinos, reconocimiento personal y profesional y conocimiento del sector es una conclusión lógica y coherente con todos los hechos e indicios comprobados por la Inspección. La única persona generadora de todos los beneficios de la compañía, que únicamente dispone de la colaboración de un oficial, una limpiadora y un jefe de primera, era el administrador de la entidad mercantil al ser el único sujeto que por su prestigio y curriculum podía prestar todos los servicios a SCA. Los demás empleados de SCA realizan labores de apoyo y colaboración, pero en modo alguno determinan los contratos y los ingresos de la sociedad.

En definitiva, SCA es contratada porque don Avelino presta en ella servicios como profesional dentro del mundo del toro bien como apoderado o bien gestionando y dirigiendo la contratación de espectáculos taurinos. La prestación del servicio al cliente final radica en la intervención de don Avelino, los activos empleados son sus conocimientos, prestigio, fama y trayectoria personal en el sector. SCA no aporta valor añadido a los servicios prestados por el administrador, siendo indiscutible que la intervención de la persona física es necesaria e insustituible, para realizar los trabajos que factura la sociedad, la cual requiere del apoyo y colaboración del personal empleado, pero de ninguna manera la participación de los tres empleados resulta imprescindible y necesaria para que la sociedad realice su actividad y obtenga ingresos.

El mismo domicilio, contratos, viajes, facturas, hechos de las diligencias, escritos e información web citada en la actuación administrativa acredita la necesidad de la presencia de don Avelino para la celebración de los contratos con los clientes, intervención personal y necesaria por los servicios profesionales que don Avelino presta a la sociedad como especialista del mundo del toreo, y no como administrador, que tiene que ser valorada a precios de mercado. Se valora la actuación del administrador que por su persona, relaciones y conocimiento del mundo taurino es el motivo directo, personal y exclusivo que hace posible la contratación de SCA por los clientes. La Inspección ha constatado que los ingresos percibidos por la entidad SCA de sus clientes, con motivo del desarrollo de actividad profesional prestada por don Avelino son superiores indiscutiblemente a la retribución pactada y declarada en los ejercicios 2013 y 2014.

UNDÉCIMO. -En coincidencia con lo expuesto en la sentencia que resuelve el PO 1903/2021, señalamos que los supuestos préstamos son inexistentes y ponen de manifiesto rentas no declaradas en la sociedad STI, sociedad meramente instrumental donde toda la actividad que factura es simulada y desarrollada realmente por SCA, que es quien, a través de su único socio profesional y administrador, realiza efectivamente los servicios que facturan las dos sociedades, STI y SCA. Las rentas no declaradas han supuesto un incremento de los ingresos en STI y en consecuencia en SCA.

Los supuestos préstamos no están documentados, se desconoce las condiciones particulares de los mismos, plazos de amortización, pago de intereses etc., requisitos que normalmente concurren cuando existen importantes cantidades prestadas (1.200.104,07 euros o 601.798,25 euros) como es el caso. Además, las entradas de fondos de una entidad no coinciden con la salida de fondos de la otra. En definitiva, que la única prueba de su existencia es su reflejo contable, contabilidad que la Inspección ha constatado a lo largo del todo el procedimiento de comprobación que contiene importantes anomalías sustanciales.

La conclusión es que los préstamos tienen la finalidad de ocultar ingresos de la entidad y, en último término, ocultar la retribución profesional de servicios prestados por el socio y administrador don Avelino. No existen evidencias justificadas documentalmente de la existencia préstamos, de manera que debe estimarse que todos los ingresos recibidos por STI que se han tratado de vincular a la devolución de préstamos, corresponden ciertamente a rentas no declaradas por servicios prestados a sociedades del grupo.

DUODÉCIMO. -La parte demandante alega que el grupo de sociedades funciona financieramente mediante una caja centralizada, realizando barridos de fondos y transfiriéndose los mismos entre las sociedades del grupo en función de las necesidades financieras de cada uno de los negocios, generándose posiciones deudoras/acreedoras en las distintas sociedades.

Se trata de una explicación que pretende desvirtuar los hechos e indicios comprobados por la Inspección Tributaria que constan en la documentación administrativa. En coincidencia con lo expuesto por la Inspección, no puede admitirse la realidad de unos préstamos entre las dos sociedades cuando resulta que no existe un contrato que formalice dichos préstamos, nada consta sobre la devolución, plazos e interés de los préstamos y tampoco existe correspondencia entre los saldos deudores y acreedores en relación a los préstamos. No puede admitirse que el sistema de caja centralizada al que se refiere la parte actora permita que no se formalicen y registren los préstamos entre las sociedades. Lo que ocurre es que no se demuestra la realidad de los préstamos. La parte aporta datos sobre movimientos financieros, pero lo decisivo es que dichos datos permitieran deducir sin género de dudas que existió un verdadero préstamo entre las sociedades, así como las condiciones y constancia documental de dicho préstamo. Nada de esto se prueba.

DECIMOTERCERO. -Estamos ante deudas inexistentes que determinan la existencia de rentas no declaradas por la sociedad. El artículo 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente: "Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes".

Dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen las partes litigantes, debemos partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre la parte demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda. A ello se suma, en el presente supuesto de hecho, una importante especialidad en materia probatoria, y es la disposición específica del artículo 134.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece una presunción iuris tantum que corresponde desvirtuar a la parte actora.

La parte demandante se opone a la presunción legal sin ofrecer una prueba que de forma plena acredite los préstamos. El artículo 134.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades contiene una presunción legal iuris tantum que no ha sido desvirtuada por la parte actora, sin que se trate de exigir una prueba diabólica o probar un hecho negativo, pues lo que la parte debe probar, en virtud de la presunción legal establecida, es la realidad del préstamo. Se trata de probar un hecho positivo a fin de desvirtuar la presunción legal, y cuya prueba le corresponde acreditar a la parte demandante, teniendo que examinarse caso por caso para comprobar si la prueba aportada es o no suficiente para desvirtuar la presunción legal. En este concreto supuesto, estimamos que la prueba y alegaciones no tienen la suficiente fuerza probatoria para desvirtuar la presunción legal y los hechos e indicios comprobados y detallados por la Inspección.

DECIMOCUARTO. -El siguiente motivo de impugnación que analizamos versa sobre la falta de justificación de los gastos declarados.

Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

DECIMOQUINTO. -La parte actora no ha justificado que los gastos declarados en las autoliquidaciones reúnan la condición de gastos deducibles.

Se deducen gastos de los que no se ha aportado factura o documento justificativo suficiente en relación con los mismos, de modo que procede negar su deducibilidad y practicar el oportuno ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

También gastos que por disposición legal no son deducibles como ocurre con las multas y sanciones penales y administrativas ( artículo 14.1.c) Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) .

En otros, se trata de gastos declarados y deducidos por la sociedad cuya correlación con los ingresos no ha resultado acreditada. Dentro de este grupo de gastos se encuentran los correspondientes a limpieza, hoteles, viajes, combustible, reparaciones, conservación, suministros, albañil y otros, cuya relación con la actividad económica desarrolla no está acreditada. Son gastos que no son fiscalmente deducibles, ya que no se ha justificado su correlación con los ingresos obtenidos, estando asociados a la utilización privativa de servicios, sin que exista vinculación alguna con la actividad económica. Los gastos no admitidos están descritos en el Acuerdo de liquidación, sin que la parte demandante haya demostrado que los gastos por hoteles, comidas, limpieza de la vivienda del administrador y no del domicilio social, etc. estén vinculados directa y exclusivamente con la actividad económica.

También existen gastos en los que el servicio no está acreditado.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria.

DECIMOSEXTO. -Las personas don Avelino y la entidad SCA se encuentran vinculadas entre sí en aplicación del artículo 16.3 letras a) y b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente:

"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores".

Don Avelino, en la fecha de devengo del impuesto de los ejercicios comprobados, 2013 y 2014, era socio (100%) y administrador único de la entidad SCA. Por tanto, don Avelino se encuentra vinculado a la sociedad SCA por lo que de acuerdo con lo previsto en la citada normativa están obligados a valorar a valor de mercado sus operaciones recíprocas.

Existe una operación vinculada entre don Avelino y la sociedad SCA por los servicios profesionales en el sector taurino que esta persona física le presta a la sociedad.

Los servicios facturados por SCA a los clientes finales requerían, en todos los casos, la intervención personal y directa de don Avelino, por las cualidades profesionales como apoderado y como gestor y director de espectáculos taurinos.

Don Avelino es quien realiza exclusivamente, mediante su actividad profesional, la prestación de todos los servicios que realiza la entidad, por tanto, es el único sujeto generador de todos los beneficios de la compañía, únicamente dispone de la colaboración de un oficial, una limpiadora y un jefe de primera. Por lo que el prestigio, y el curriculum determinan que el valor añadido aportado a la sociedad lo realiza don Avelino, siendo los demás trabajadores simples empleados que realizan labores de apoyo y colaboración, pero en modo alguno determinan los contratos y los ingresos de la sociedad.

En definitiva, SCA es contratada porque don Avelino presta en ella servicios como profesional dentro del mundo del toro bien como apoderado o gestionando y dirigiendo la contratación de espectáculos taurinos.

La prestación del servicio al cliente final radica en la intervención de don Avelino, los activos empleados son sus conocimientos, prestigio, fama y trayectoria personal en el sector.

SCA no aporta valor añadido a los servicios prestados por don Avelino, persona física necesaria e insustituible, para realizar los trabajos que factura su sociedad, requiere del apoyo y colaboración del personal empleado, pero de ninguna manera la participación de los tres empleados resulta imprescindible y necesaria para que la sociedad realice su actividad y obtenga ingresos.

En consecuencia, don Avelino no solo recibe una retribución por la función de administrador de la sociedad, sino que también por los servicios profesionales que presta como especialista en el mundo del toreo y no como administrador.

Se ha procedido a valorar a precios de mercado los servicios que presta el administrador a la entidad SCA. Las operaciones objeto de valoración son los servicios profesionales de apoderado y de gestión y administración de espectáculos taurinos realizados por don Avelino para la entidad SCA, y que fueron el origen y núcleo esencial de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.

Sobre los ingresos, además de los ingresos facturados directamente por SCA, hay que añadir, para determinar el valor de mercado de la operación vinculada, los ingresos comprobados por servicios profesionales generados en la sede de la entidad STI al tratarse de una sociedad interpuesta y simulada, atribuyendo tanto los ingresos como los gastos de STI a la sociedad SCA.

Se considera como valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

De acuerdo con la normativa aplicable, el método que se ha considerado más adecuado para practicar la valoración, por el carácter personalísimo de los servicios prestados que se desprende de los hechos e indicios constatados en el procedimiento de inspección, es el del precio libre comparable.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar las operaciones vinculadas (realizadas entre el socio y administrador, y la sociedad), se disponía de un comparable interno que satisfacía las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y el tercero de los que se obtienen ingresos por los servicios prestados por su socio, y administrador.

DECIMOSÉPTIMO. -Se ha valorado la operación vinculada por el método del precio libre comparable, conforme a lo dispuesto en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando dispone lo siguiente:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".

Se realiza un análisis de comparabilidad sobre la base de las circunstancias establecidas en el artículo 16.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, valorando las siguientes características:

a) Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Del análisis de la documentación obrante en el expediente resulta que en los contratos celebrados por SCA consta que los servicios contratados (apoderamiento y gestión y dirección de espectáculos taurinos) los efectúa con total exclusividad el socio/administrador don Avelino. Por tanto, la prestación del servicio la asume directamente don Avelino, siendo los activos empleados sus conocimientos, contactos y experiencia en el sector, no aportando SCA ningún valor añadido a las cualidades y capacidades profesionales de don Avelino.

b) Las funciones asumidas por las partes. La prestación del servicio la asume exclusivamente la persona física, por lo que los riesgos recaen sobre ella y los activos empleados son únicamente sus cualidades y experiencia como profesional del ámbito taurino, aunque para ello necesite del apoyo y colaboración de los empleados de la sociedad.

c) Los términos contractuales. Si los clientes contratan con SCA es debido a que don Avelino presta el servicio, de tal forma que sus cualidades profesionales son esenciales y determinantes para la contratación del servicio.

d) Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales-profesionales, concretamente en este caso a los conocimientos y a la experiencia en el sector taurino de la persona involucrada en la prestación del servicio.

Tras el correspondiente análisis de comparabilidad, el método considerado como más adecuado para practicar la valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.1 del TRLIS; es decir, el método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

En este caso se dispone un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable es la valoración de la relación entre la sociedad SCA y sus clientes, valoración de la que se obtienen los ingresos por los servicios prestados por dicha sociedad.

El criterio para la aplicación del método consiste en efectuar, sobre la base del mencionado comparable interno, las correcciones que, en su caso, se estiman oportunas para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación y, en concreto, los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad realizada en los que haya podido incurrir la sociedad.

El que el Acuerdo de liquidación no mencione en la valoración el apartado e) del artículo 16.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, referido a cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales, no priva de eficacia a la valoración efectuada que ha tenido en cuenta las circunstancias del precepto reglamentario que son relevantes, no citando otras circunstancias al no apreciar la Inspección que concurra alguna otra.

El precepto reglamentario añade que "Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis",lo que parece ir destinado al obligado tributario y no a la Administración. Si el Acuerdo de liquidación no cita circunstancia que pueda ser incluida en el apartado e) del artículo 16.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es porque la misma no concurre, no existiendo otras circunstancias que sean relevantes para la valoración.

A ello se suma que la parte actora se limita a decir que no se ha recogido el apartado e) en la valoración, pero no aporta dato alguno que indique cual es la circunstancia del apartado e) que influye en el valor normal de mercado. La alegación tiene un carácter formal y no es relevante para desvirtuar la valoración efectuada, siendo lo esencial que el Acuerdo de liquidación recoge todas las circunstancias y comparables tenidos en cuenta para determinar el valor de mercado de la operación vinculada.

A los efectos de determinar el precio libre comparable, los precios pactados con los clientes de SCA que la Administración ha tomado en consideración son válidos. Los precios por los servicios prestados por SCA con los clientes son precios que sirven para determinar el valor de mercado. Si SCA y sus clientes han pactado dichos precios no hay otro comparable mejor para determinar el precio que se habría pactado con don Avelino, sin que a estos efectos de búsqueda de operaciones similares en circunstancias equiparables sea relevante que algunos de los clientes mantengan vínculos con la entidad SCA. Los precios están pactados entre los clientes y SCA, sin que se pruebe, con independencia de los vínculos y relaciones entre clientes y SCA, que los mismos no sean ciertos, por lo que sirven a estos efectos para valorar la operación vinculada entre el socio y administrador y la entidad SCA.

Los servicios prestados por el socio único y administrador a la entidad vinculada SCA son los mismos que los facturados por ésta a sus clientes, teniendo en cuenta que la naturaleza de los servicios es idéntica y la persona que los presta es la misma, de donde se desprende que la valoración tiene que ser también idéntica. Sin embargo, las retribuciones percibidas por el socio son muy inferiores a las facturadas por SCA a sus clientes.

Por último, el Acuerdo de liquidación especifica que la operación a valorar son las retribuciones de don Avelino satisfechas por la sociedad vinculada SCA por los servicios profesionales que presta como apoderado y de gestión y dirección de espectáculos taurinos. Así pues, no se incluyen servicios que no respondan a este concepto de apoderado y dirección de espectáculos taurinos. Sobre los ingresos, se incluyen los ingresos facturados directamente por SCA y también los de STI, pero, a los efectos de valoración de la operación vinculada solo los que derivan de la actividad profesional donde la intervención de don Avelino es imprescindible. A este respecto hay que puntualizar que en el ejercicio 2014 STI ha realizado una actividad empresarial (gestión de espectáculos taurinos de la plaza de toros de Granada que la sociedad tiene en arrendamiento) donde para su realización no es necesaria la intervención profesional de don Avelino. Por tanto, a diferencia de lo expuesto en la demanda, no se incluye en la valoración de la operación vinculada los ingresos derivados de la plaza de toros de Granada.

DECIMOCTAVO. -La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El obligado tributario en los períodos comprobados dejó de ingresar 36.407,49 euros en 2013 y 532,33 euros en 2014. SCA ha presentado declaraciones inexactas en las que no ha declarado la totalidad de los ingresos obtenidos que por una parte proceden de las prestaciones de servicios de apoderamiento y por otra de los ingresos obtenidos a través de la entidad simulada STI.

En los dos años regularizados solo se han declarado una parte de los ingresos de la actividad, ocultando de una manera deliberada ingresos por apoderamiento y otros ingresos a través de prácticas contables confusas. El obligado tributario ha utilizado una sociedad simulada STI para prestar unos servicios que realmente presta el mismo con sus medios personales y materiales. Por lo que se ha procedido en consecuencia a la imputación tanto los ingresos como los gastos de la sociedad simulada.

Junto con estos hechos, existen otras conductas merecedoras de reproche administrativo que han provocado de una manera arbitraria una disminución de la carga impositiva: gastos no deducibles e improcedencia de la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores. Todos estos hechos han dado lugar a que el obligado tributario no haya satisfecha la deuda tributaria que le hubiera correspondido se haber declarado correctamente.

DECIMONOVENO. -El Acuerdo sancionador está ampliamente motivado, destacando el apartado de Culpabilidad donde motiva lo siguiente:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como voluntaria y culpable en todo caso ya que la entidad DIRECCION000 ha obtenido ingresos que no ha declarado y en esta falta de declaración de cuantiosas rentas se aprecia una actuación totalmente premeditada y tendente a la elusión de sus obligaciones fiscales.

Las manifestaciones de la representación del obligado y el análisis de la contabilidad y libros registros han puesto de manifiesto la existencia de transvases de fondos entre sociedades todas ellas relacionadas (entre sí y con Avelino), sin ningún tipo de documento, ni justificación, ni contabilización de ingresos. La Inspección ha comprobado que don Avelino utiliza todas las sociedades en las que participa o interviene para disponer de dinero a su antojo, realizando trasvases según le interesa y provocando una auténtica confusión entre las actividades de las distintas sociedades que se refleja de manera patente en las anomalías de la contabilidad, en este caso, de DIRECCION000.

Los ingresos sin justificación que recibe DIRECCION000 procedentes de sociedades relacionadas se han tratado de justificar, por la representación del obligado, como el reintegro de préstamos concedidos, pero sin ninguna prueba documental de su concesión en algún momento del tiempo.

Además, están todos los ingresos imputados que proceden de Servicios Taurinos Integrales SL., sociedad instrumental simulada, constituida con el solo fin de obtener ingresos procedentes de la sociedad DIRECCION002, entidad que gestiona ferias de toros en plazas exclusivamente francesas (salvo en 2014 que tiene la plaza de toros de Granada). La sociedad simulada utiliza todos los medios personales y materiales de DIRECCION000. En esta manera de actuar lo único que se aprecia es ocultar los ingresos que percibe realmente el obligado tributario por las prestaciones de unos servicios que a la postre realiza don Avelino.

Así mismo, se aprecian dos conductas también calificadoras de reproche administrativo como son la consignación de gastos no deducibles y la improcedencia de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Esta manera de proceder ha sido orquestada de forma de meditada con un solo propósito tratar de evitar la tributación de las rentas ciertamente obtenidas.

En conclusión, la presentación de declaraciones inexactas no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso del procedimiento inspector, por lo tanto la conducta se considera culpable, puesto que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos simple negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Dado que la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, y que no le consta la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre se estima procedente la imposición de las correspondientes sanciones".

VIGÉSIMO. -La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, analiza la existencia de simulación, los ingresos no declarados, la declaración improcedente de bases imponibles negativas y la declaración de gastos que no eran deducibles, valorando la conducta culpable de la entidad mercantil.

Los hechos constitutivos de infracción y la regulación sobre ellos contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no generan polémica o dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para justificar una simulación a fin de obtener una ventaja fiscal. No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

No se trata de una sanción por una diferencia valorativa de una operación, sino que la sanción se impone por la utilización de una sociedad interpuesta y simulada, la omisión de ingresos reales obtenidos, la declaración improcedente de bases imponibles negativas y la declaración de gastos no deducibles. Se trata de hechos que se producen, no por diferencias de valoración, sino por la realización de hechos de los que se desprende un evidente, patente y voluntario incumplimiento de la norma tributaria.

La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante incurrió en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la deducción realizada.

VIGESIMOPRIMERO. -En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.

En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma.

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.

Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que, en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al no regularizar el no mantenimiento de los bienes de inversión afectos a la actividad, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario, sino el cumplimiento exacto de una obligación básica o esencial, como es, en este caso, la norma que regula el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.

VIGESIMOSEGUNDO. -La infracción imputada a la parte actora es muy grave al haberse utilizado medios fraudulentos.

El artículo 184.3 LGT considera medios fraudulentos las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

En el caso examinado, procede la agravante de utilización de medios fraudulentos porque los ingresos se han omitido mediante la llevanza de una contabilidad y libros registros que no reflejan la realidad de los ingresos y de la sociedad que verdaderamente los percibe, existiendo irregularidades sustanciales. El Acuerdo sancionador recoge con detalle todos los hechos constitutivos de infracción consistentes en ingresos no declarados que proceden del apoderamiento/representación de toreros, ingresos procedentes de servicios de dirección artística y de asesoramiento, gestión e intermediación para empresas del sector taurino que factura la entidad simulada STI, los cuales deben imputarse a SCA, gastos no deducibles y declaración de bases imponibles negativas improcedentes con la finalidad de reducir la base imponible, y por tanto, la cuota tributaria. Los indicios comprobados por la Inspección de Hacienda son prueba suficiente para acreditar los hechos constitutivos de infracción. Los hechos sancionados no consisten exclusivamente en dejar de abonar la cuota tributaria, sino en dejar de hacerlo mediante la existencia de ocultación al declarase importes falsos y omitirse ingresos que inciden en la determinación de la deuda y la utilización de medios fraudulentos por la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que ponen de manifiesto una conducta voluntaria dirigida a cometer la infracción, evitar el pago de la cuota tributaria, no declarar los datos correctos para la liquidación del tributo y declarar datos evidentemente erróneos con repercusión en ejercicios futuros. Se trata de una conducta que excede de lo que es una mera declaración inexacta o incorrecta que da lugar a una menor cuota tributaria, existiendo un plus de culpabilidad que merece un mayor reproche sancionador. Lo castigado por la Administración en este caso no es solo dejar de ingresar la deuda tributaria sino dejar de hacerlo mediante ocultación y con anomalías contables.

Por tanto, no existe vulneración de las normas legales de calificación de la infracción y la graduación de la sanción, por lo que la multa final impuesta no resulta desproporcionada en relación a la gravedad de los hechos.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.

VIGESIMOTERCERO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 4.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,