Sentencia Contencioso-Administrativo 81/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 975/2022 de 18 de febrero del 2026

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° NUM000 se interpone en 01/12/2021 Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición NUM002) motivado por el desacuerdo con la Resolución con Liquidación Provisional (N° de liquidación NUM003) de fecha 9 de septiembre de 2021 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina, en relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2019 siendo la cuantía de la reclamación de 34.034,99 euros.

- La Reclamación N° NUM004 se interpone en 18/02/2022 contra la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición (N° Recurso NUM005) motivada por el desacuerdo con el Acuerdo de 9 imposición de sanción por infracción tributaria derivada del expediente sancionador con N° de liquidación NUM006, de cuantía 16.331,94 euros, derivada de la liquidación arriba identificada; en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2019.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se deje sin efectos la resolución en su día objeto de recurso confirmando la liquidación en su día presentada, o en su caso se declare la nulidad de la liquidación se retrotraigan las actuaciones al momento de la petición de la prueba con requerimiento a la mercantil palacio de los salcedo para que acredite la totalidad de los ingresos declarados por gestión y aporte la facturación de las ventas cobradas por TPV dando prueba de los documentos aportado por esta parte en el procedimiento de Gestión.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la vulneración de las normas del Procedimiento Tributario de comprobación limitada privando al contribuyente del Principio Constitucional de la Tutela Judicial Efectiva ( art. 24 de la CE), por cuanto por parte de la Administración actuante se les ha privado de la prueba instada no respetado los derechos del contribuyente, en este sentido el único elemento de investigación y comprobación limitada fue dar como cierto un único elemento de prueba para la alteración propuesta de la base imponible del IS, en concreto, las cifras declaradas por la entidad Bancaria Bankia por TPV, modelo 170 informativo de los cobros de tarjetas de débito y crédito, requiriendo simplemente al hoy actor a que aportase los datos o elementos probatorios que pudieran desvirtuar tales extremos, no dando valor probatorio a los aportados por la hoy actora por los argumentos contenidos en la resolución recurrida aplicando el principio de inversión de la carga prueba como elemento que posibilita dejar sin efecto su obligación como Administración, no solo de probar los hechos desfavorables del contribuyente sino también aplicar los que le puedan ser favorables, por ello, se debieron de realizar actos de investigación necesarios por la transcendencia de las manifestaciones de la actora en la que se manifestaba la no titularidad de los ingresos. Que las ventas que han sido declaradas e imputadas a la actora pertenecen a la sociedad Palacio de los Salcedos S.L la cual debió de declararlas en su condición de tercero beneficiario de los ingresos declarados por la entidad bancaria, la cual pudo ser requerida incluso de oficio. Privación de elemento de prueba que puede generar la indefensión y posible nulidad de actuaciones. La Administración ha seguido una línea de objetivación difícil de contrarrestar si no es con la prueba de terceros beneficiarios que ratifiquen los extremos manifestados.

Invoca un posible proceso de enriquecimiento injusto, pues un mismo hecho imponible podría ser objeto de doble tributación, como en el presente caso donde por medio de procedimiento de gestión se requiera el pago de un impuesto que ya ha podido ser abonado por un tercero en el presente caso la mercantil Palacio de los Salcedo S.L. Que se considera perfectamente válida la contratación no escrita, por tanto la prueba que acreditaría la realización de las gestiones de cobro y más en el ámbito mercantil se representa por la simple factura, y por el comportamiento de las partes que con su hacer prueba la misma, en nuestro caso mediante la realización de las operaciones de cobro e ingreso de las cantidades a la sociedad Palacio de los Salcedo, que es el verdadero destinatario de los ingresos que con los mismos se produce el pago de los gastos que se generan en el desarrollo de la actividad. La resolución recurrida que pone en duda la realización de unos hechos exigiendo pruebas o que no se encuentran en poder de la sociedad como es la facturación de las ventas por los ingresos cuya gestión de cobro tiene en comendados la sociedad demandante, siendo deber de la propia Administración la de acreditar la realidad del hecho imponible mediante los elementos de prueba que posea.

Respecto a la sanción, entiende que la misma supone una objetivación de la conducta sancionada la cual se encuentra vetada por el Derecho Español, suponiendo ello alterar el orden de la presunción de inocencia por la de culpabilidad fiscal. Se sanciona mediante fórmulas generalizadas y estereotipadas, carentes de toda motivación que no permitan apreciar la culpabilidad del contribuyente, a lo que añade que la sanción considera como conducta sancionable la de un contribuyente al cual se le priva del derecho a la prueba.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida vulneración del artículo 24 CE, señala que el ámbito propio del conjunto de derechos fundamentales recogidos en el artículo 24 de la Constitución Española tiene por destinatario natural a los Tribunales de Justicia y no a las Administraciones Públicas; de ahí que nula vulneración del mismo se haya podido producir. Lo que realmente quiere denunciar la parte actora es un presunto error de la Administración en la valoración de la prueba aportada en sede de reposición. Que cabe señalar que ningún error en la valoración de la prueba ha habido en nuestro caso. Tal y como se desprende de la página 4 de la liquidación provisional. Frente a dicha liquidación provisional la actora interpuso recurso de reposición al que acompaño de 3 documentos. Cita el artículo 118.1 in fine LPACAP, de aplicación supletoria a nuestro caso ex D.A.1.2.a LPACAP, entiende que la Administración tributaria después de admitir los medios de prueba propuestos, vino a refutar el valor de los mismos de manera fundada en la resolución desestimatoria del recurso de reposición.

Considera que, no es que la Administración trate de invertir la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente, sino que obrando en su poder las imputaciones procedentes del modelo 170 (declaración informativa de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o débito), las cuales se presumen ciertas ex artículo 108.4 ab initio LGT, la carga de la prueba recaía sobre el obligado tributario ex artículo 108.4 in fine LGT.

Con relación a la sanción, manifiesta que basta con atender a la página 5 del acuerdo sancionador para verificar que el elemento subjetivo aparece correcta y suficientemente detallado.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio es preciso partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 9 de septiembre de 2021, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa lo siguiente:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se han modificado en la liquidación provisional respecto a la declaración presentada. En concreto:

- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- GESTION DE CASAS SINGULARES (B87532578) está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Con fecha 27-04-2021 y hora 20:19 se puso a disposición de la entidad propuesta de liquidación del I. sobre sociedades 2019, NUM007, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Con fecha 08-05-2021 y hora 00:00, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que el destinatario haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entendió que la notificación fue rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.

- En dicha propuesta se hizo constar que:

'De conformidad con el artículo 136 2. B de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General tributaria , en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante el examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

En su declaración de sociedades del ejercicio 2019, consignó un importe de 1.800,00 euros en concepto de Importe Neto de la Cifra de Negocios (importe de las ventas y prestación de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa).

Por su parte, la entidad A14010342 BANKIA SA presentó el modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito correspondiente al ejercicio 2019 en el que se le imputa un Importe Total Neto Anual de la Facturación de 166.530,12 euros en el terminal punto de venta (TPV) asociado a la cuenta NUM008.

- Y se añadió que:

'La Administración en función de los datos obrantes en su poder, procede a regularizar la situación tributaria relativa a este período de liquidación, ya que existen diferencias entre el importe declarado en concepto de importe neto de la cifra de negocios y el importe cobrado por tarjeta e ingresado en efectivo en la cuenta bancaria. En concreto, la Administración dispone de las imputaciones procedentes del modelo 170 (declaración informativa de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o débito).

Estos datos se presumen ciertos, según lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , salvo que el Obligado Tributario alegue inexactitud o falsedad en los mismos.

Constando el cobro por el importe indicado, se considera acreditado que el importe neto de la cifra de negocios es, al menos, de 137.628,20 euros, resultado de minorar el importe de 166.530,12 euros facturados por TPV en el correspondiente 21 por ciento de IVA, por lo que se realiza el ajuste por la diferencia entre el importe neto de la cifra de negocios consignado en su declaración y el acreditado, lo que supone 135.28,20 euros de incremento de base imponible'.

- Con fecha 21-05-2021 (RGE NUM009) la entidad presento escrito de alegaciones manifestando que:

' que la compareciente presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L., prestando además otro tipo de servicios a la misma, por lo tanto, las cantidades que se vienen recogiendo en los datafonos son las derivadas de las ventas que viene declarando la sociedad manifestada y por tanto no son ingresos de la compareciente'.

- Con fecha 28-07-2021 y hora 18:39, se puso a disposición de la entidad Requerimiento de I. sobre sociedades 2019, NUM010, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Con fecha 08-08-2021 y hora 00:00, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que el destinatario haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entendió que la notificación fue rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.

- En dicho requerimiento se hizo constar que:

'Visto el escrito de alegaciones presentado con fecha 21-05-2021 (RGE NUM009) manifestando que la compareciente presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L.,se solicita:

1. Estatutos actualizados de la sociedad a los efectos de comprobar el objeto social de la misma.

2. Facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo, S.L.' por dichos servicios de gestión de cobro.

3. Justificantes de cobro de las facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo, S.L.' por los servicios de gestión de cobro'.

- Habiendo pasado el plazo concedido para atender el requerimiento, se constata que la sociedad no ha atendido al mismo, ni ha presentado documento alguno.

De conformidad con el art. 105 de la Ley General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de tributos quien haga valor su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

- En consecuencia, dado que el contribuyente no ha acreditado las manifestaciones realizadas en trámite de alegaciones y no se ha atendido al requerimiento emitido al efecto, se procede a regularizar la situación tributaria del contribuyente incrementando la base imponible en la diferencia entre la cantidad imputada en el modelo 170 (menos el 21 por ciento de IVA) y el INCN declarado."

En la resolución del recurso de reposición, de fecha 29 de octubre de 2021, se argumenta: "SEGUNDO. De acuerdo con:

En fecha 27 de julio de 2020, la entidad presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2019, con número de expediente NUM010, con una base imponible negativa de 5.172,70 euros. Resultando una cuota de cero euros.

Posteriormente, la entidad fue objeto de un procedimiento de Comprobación Limitada, respecto la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, se inició mediante propuesta de liquidación cuyo alcance se circunscribe a regularizar la diferencia entre el total de ingresos declarados por el contribuyente como Importe Neto de la Cifra de Negocios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades y el total de los importes que han sido informados por las entidades financieras como cobrados mediante el empleo de sistemas de cobros de tarjetas de débito y crédito (información modelo 170). La comprobación no incluye, en cambio, la de la existencia de otros ingresos distintos de los anteriores que se hayan podido percibir por el contribuyente mediante el empleo de medios de cobro distintos que los reflejados en el modelo 170.

Este procedimiento se inició el 8 de mayo de 2021, que fue cuando se notificó la propuesta de liquidación. En dicha propuesta se realizaba un ajuste positivo extracontable por importe de 135.828,20 euros, como consecuencia de la discrepancia entre el importe consignado como Importe Neto Cifra de Negocio y el acreditado por el modelo 170.

En el plazo legalmente establecido para que presentará alegaciones, en fecha 21 de mayo de 2021, la entidad presentó alegaciones, con número de registro NUM009, en las cuales, manifestaba que no estaba conforme con la propuesta de liquidación, porque la entidad presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL.

Una vez analizadas las alegaciones presentadas, la Administración procedió a emitir un requerimiento solicitando información, en concreto:

1. Estatutos actualizados de la sociedad a los efectos de comprobar el objeto social de la misma.

2. Facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo,S.L.' por dichos servicios de gestión de cobro.

3. Justificantes de cobro de las facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo, S.L.' por los servicios de gestión de cobro.

Dicho requerimiento fue notificado el 8 de agosto de 2021.

Conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, artículos 136 a 140 y en el Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba, el Reglamento General de Gestión e Inspección, artículos 164 y habiendo transcurrido, más de 10 días desde la fecha de notificación de la propuesta de liquidación y apertura del trámite de audiencia sin que se hubieran presentado alegaciones, se procedió dictar liquidación provisional conforme a la propuesta de liquidación formulada por la Administración.

Fuera del plazo establecido para que presentará alegaciones, la entidad contestó al requerimiento aportando documentación, el 7 de septiembre, con número de registro NUM011.

Finalmente, el procedimiento concluyó con la notificación de la liquidación provisional, en fecha 10 de septiembre de 2021.

El recurrente no estando conforme con la liquidación provisional de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2019, el 11 de octubre de 2021, presenta el presente RECURSO DE REPOSICIÓN, de acuerdo a lo establecido en los artículos 222 al 225 de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria .

Manifiesta el recurrente que los ingresos que se les imputan corresponden a una prestación de servicios en la gestión de cobro que la entidad realiza a la sociedad PALACIO DE LOS SALCEDO SL, y que dichos ingresos han sido declarados por la entidad PALACIOS DE LOS SALCEDO SL.

Para acreditar sus pretensiones aporta la siguiente documentación:

· Factura emitida a la SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO.

· Justificante de cobro de dicha factura.

· Mayor contable de la liquidación practicada en la VISA.

Una vez analizada toda la documentación obrante en poder de esta Administración, se llega a la siguiente conclusión.

La sociedad GESTIÓN DE CASAS SINGULARES SL, con NIF B87532578, comenzó sus operaciones el 04 de abril de 2016, cuyo objeto social es "Hoteles y alojamientos similares; y además servicios de catering y restauración, gestión y administración con objeto idéntico o análogo".

Siendo sus administradores D. Manuel y Dña. Silvia, que ostentan el 33,33 por ciento de las participaciones cada uno de ellos. Además, es socio D. Javier.

La entidad está dada de alta en los siguientes epígrafes:

· 671.3 Restaurantes de Tres tenedores.

· 681 Hospedaje en hoteles y moteles.

· 861.2 Alquiler locales industriales.

Por lo tanto, de acuerdo con esta información, entidad tiene su objeto relacionado la hostelería, restauración e alquiler de locales industriales. Sin embargo, manifiesta que desarrolla además prestación de servicios de gestión de cobros

El primer documento que aporta el contribuyente es una factura emitida por la entidad recurrente, emitido a la entidad PALACIO DE LOS SALCEDO SL, cuyo concepto es "COMISIÓN POR GESTIÓN" por un importe 1.800,00 euros más IVA.

Sin embargo, esta factura no hace prueba de los argumentos alegados. Es decir, no podemos concluir que estamos en presencia de que la facturación de la comisión "por gestión" sea por haber gestionado los cobros por ventas de la entidad Palacio de los Salcedos y no estemos en presencia de la facturación por otro servicio que puede haber desempeñado la sociedad.

El segundo documento, es un certificado emitido por la entidad recurrente manifestando que la entidad PALACIO DE LOS SALCEDO le ha pagado un importe de 2.178,00 euros, en concepto de liquidación de la factura anterior.

Con dicho documento, podemos comprobar que la entidad ha cobrado la factura emitida por la misma, pero no se ha acreditado la relación contractual entre ambas entidades que haya dado lugar a le emisión de la factura aportada, ni que los ingresos cuyo cobro, supuestamente, ha gestionado hayan llegado a las cuentas de Palacio de los Salcedo.

El tercer documento aportado en el presente recurso, es un documento generado por la entidad cuyo título es "MOVIMIENTOS VISA CUENTA BMN ***3174", compuesto por una tabla, donde se puede apreciar que los movimientos los clasifican en la columna DEBE o HABER.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, el artículo el artículo 1.214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".

En el mismo sentido se pronunció el Tribunal Supremo en sentencia con fecha 30 de septiembre de 1.988 señala "la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende", por lo cual, procedemos a lo establecido en el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

Por lo tanto, dicho documento adolece valor probatorio puesto que se trata de un documento elaborado por el propio contribuyente, no contrastable por parte de esta Administración.

En todos los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho sebera probar los hechos constitutivos del mismo, tal y como hemos indicado anteriormente en artículo 105 de la Ley General Tributaria . Por ello, a la administración le corresponde la prueba de la realización del hecho imponible y demás elementos determinantes o que sirvan para cuantificar la obligación, la prueba de los hechos extintivos o impeditivos del derecho reclamado, incluso de los que sean favorables al contribuyente. Por el contrario, el obligado tributario ha de probar los hechos que invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria, o los causantes de su extinción, así como los requisitos necesarios para poder beneficiarse de una exención, bonificación, o beneficio fiscal. Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponden acreditar los hechos que le favorecen (TS 8-11-04, 11-2-10, 8-11-12)

La competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados como justificación de dicha vinculación corresponde a los servicios de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Tal y como se ha señalado, la entidad recurrente no ha aportado ningún elemento de prueba que permita determinar que dichos ingresos imputados por el TPV, correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, podría haber aportado el contrato que les vinculas a dichas entidades, donde se pueda apreciar las condiciones en las que se va prestar dicho servicio, tampoco aporta prueba que pueda acreditar de forma fehaciente que dichos ingresos percibidos en el TPV de su propiedad hayan sido transmitidos a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL. Lo único que ha probado la entidad es que ha cobrado a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, una comisión por la prestación de un servicio.

En resumen, con la documentación aportada no se puede establecer que dichos ingresos imputados en el TPV correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL.

Esta Oficina Gestora, en base a la documentación aportada y existente en el procedimiento de Comprobación Limitada, procede a la DESESTIMACIÓN del presente recurso de reposición, debiendo declarar correcta la liquidación provisional practicada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "SEGUNDO.- Como antecedentes, el obligado tributario accedió en la sede electrónica de la AEAT al contenido de la comunicación por la que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con respecto al Impuesto sobre Sociedades 0A/2019, relativo a aclarar la diferencia entre el total de ingresos declarados por el contribuyente como Importe Neto de la Cifra de Negocios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades y el total de los importes que han sido informados por las entidades financieras como cobrados mediante el empleo de sistemas de cobros de tarjetas de débito y crédito (información modelo 170)

En dicho procedimiento, se practica un ajuste positivo en la autoliquidación del impuesto presentada por el contribuyente, a través del cual se incrementa la base imponible en la cuantía resultante de aplicar las cuantías declaradas por la entidad bancaria como ingresos correspondientes al obligado tributario que han sido cobrados mediante el empleo de sistemas de cobros de tarjetas de débito y crédito.

Según entiende la Administración Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios es superior al declarado por el contribuyente en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2019.

TERCERO.- Frente a la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición se interpone la presente reclamación. Alega el interesado, como réplica a los argumentos en que funda su liquidación la Administración Tributaria, y expuestos de forma sintética:

· Nulidad de la resolución recurrida por Vulneración a la tutela judicial efectiva del art. 24 de la Constitución , por cuanto por parte de la Administración actuante, dicho sea, con el debido respeto y en términos de defensa, se nos ha privado de la prueba instada por esta parte en nuestro Recurso de Reposición, siendo argumento fundamental en la resolución recurrida, la no aportación de ciertos elementos de prueba de los argumentos en su día esgrimidos

· Que la sociedad Palacio de los Salcedo es el verdadero destinatario de los ingresos que con los mismos se produce el pago de los gastos que se general, por ello la vulneración del derecho a la prueba instada ha generado una verdadera conculcación del Derecho a la Tutela Judicial Efectiva, no existiendo mala fe por parte del recurrente cuando entiende que la necesidad de la prueba en el momento de formalizar el recurso por los propios argumentos de la resolución recurrida que pone en duda la realización de unos hechos exigiendo pruebas o que no se encuentran en poder de la sociedad como es la facturación de las ventas por los ingresos cuya gestión de cobro tiene encomendados la sociedad que represento, y siendo deber de la propia Administración la de acreditar la realidad del hecho imponible mediante los elementos de prueba que posea., por tanto en tendemos que se ha producido una nulidad de la actuaciones

· Que esta parte considera no ajustada la resolución por los propios hechos y obligaciones de la Administración, la cual deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al contribuyente"

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"CUARTO.- La cuestión sobre la que debe de pronunciarse este Tribunal pretende determinar si es correcta la actuación realizada por la Oficina Gestora al aumentar la Cifra de Negocios en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2019 y, por ende, la base imponible del contribuyente.

En este sentido, los motivos que sustentan la actuación de la Administración Tributaria descansan en el importe imputado por la entidad financiera BANKIA SA que le imputa un Importe Total Neto Anual de la Facturación de 166.530,12 euros en el terminal punto de venta (TPV) asociado a la cuenta NUM008

De esta forma, constando el cobro por el importe indicado, se considera acreditado que el importe neto de la cifra de negocios es, al menos, de 137.628,20 euros, resultado de minorar el importe de 166.530,12 euros facturados por TPV en el correspondiente 21 por ciento de IVA, por lo que se realiza el ajuste por la diferencia entre el importe neto de la cifra de negocios consignado en su declaración y el acreditado, lo que supone 135.28,20 euros de incremento de base imponible

Pues bien, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, vigente hasta 31/12/2014, y Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades, a partir del 01/01/2015) establece que:

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

El reclamante, a pesar de la imputación de los ingresos realizados por la entidad financiera, y las pretensiones del órgano actuante, se opone a estas actuaciones alegando que los ingresos derivados de la referida TPV realmente corresponden a "que la compareciente presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L., prestando además otro tipo de servicios a la misma, por lo tanto, las cantidades que se vienen recogiendo en los datafonos son las derivadas de las ventas que viene declarando la sociedad manifestada y por tanto no son ingresos de la compareciente"

QUINTO.- Sin embargo, se dicta Resolución con Liquidación Provisional en el procedimiento de comprobación limitada, dando respuesta a sus alegaciones, en base a lo siguiente:

"...dado que el contribuyente no ha acreditado las manifestaciones realizadas en trámite de alegaciones y no se ha atendido al requerimiento emitido al efecto, se procede a regularizar la situación tributaria del contribuyente incrementando la base imponible en la diferencia entre la cantidad imputada en el modelo 170 (menos el 21 por ciento de IVA) y el INCN declarado"

Asimismo, y en la misma línea que lo dispuesto en la Resolución con Liquidación Provisional, se desestima el Recurso de Reposición indicando lo siguiente:

Tal y como se ha señalado, la entidad recurrente no ha aportado ningún elemento de prueba que permita determinar que dichos ingresos imputados por el TPV, correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, podría haber aportado el contrato que les vinculas a dichas entidades, donde se pueda apreciar las condiciones en las que se va prestar dicho servicio, tampoco aporta prueba que pueda acreditar de forma fehaciente que dichos ingresos percibidos en el TPV de su propiedad hayan sido transmitidos a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL. Lo único que ha probado la entidad es que ha cobrado a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, una comisión por la prestación de un servicio.

En resumen, con la documentación aportada no se puede establecer que dichos ingresos imputados en el TPV correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL. Esta Oficina Gestora, en base a la documentación aportada y existente en el procedimiento de Comprobación Limitada, procede a la DESESTIMACIÓN del presente recurso de reposición, debiendo declarar correcta la liquidación provisional practicada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.

SEXTO.- Pues bien, a este respecto, y en aras de dictar aquella Resolución que este Tribunal estima más ajustada a Derecho, se considera oportuno traer aquí las normas que sobre prueba se establecen en la normativa tributaria aplicable al efecto. Adquiere tintes de especial relevancia el artículo 105 LGT , al establecer lo siguiente:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Esta disposición ha sido objeto de un vasto desarrollo jurisprudencial y doctrinal que pretende el esclarecimiento de la multitud de situaciones a que se puede enfrentar el obligado tributario en sus actuaciones de aplicación de los tributos, y en su relación con la Administración Tributaria. Valga en este sentido por todas ellas, y a modo de síntesis, la Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto, al establecer:

"La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, (...) y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los consititutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc"

Visto lo dispuesto en la normativa tributaria aplicable al caso, y la jurisprudencia que interpreta y desarrolla este precepto, puede entenderse que la carga de la prueba respecto a la existencia del hecho imponible corresponde a la Administración Tributaria. En este caso, una vez determinado el cumplimiento del hecho imponible, la carga probatoria se desplaza a la parte actora para demostrar los hechos que le benefician, que en este caso consiste en que se desvirtúe el cumplimiento del hecho imponible del impuesto.

Es por ello que, el interesado, el presentar las alegaciones que considera oportunas con el escrito de interposición del Recurso de Reposición indica, literalmente, lo siguiente:

Que, al respeto, debemos manifestar, que los ingresos que nos imputan se corresponden con la prestación de servicios en la gestión de cobro que esta parte realiza a la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L., desde el 01 de enero de 2019 hasta el 31 de agosto de 2019, y que, por lo tanto, las cantidades que se vienen recogiendo en los datafonos son las derivadas de las ventas que viene declarando la sociedad Palacio de los Salcedo, SL y por tanto no son ingresos de la compareciente.

Que con objeto de justificar tales manifestaciones esta parte adjunta como DOC.1 y como DOC.2, factura emitida a la sociedad Palacio de los Salcedo por la prestación de servicios, así como justificante de cobro de la misma), y como DOC.3, se adjunta mayor contable de la liquidación practicada en la VISA, donde se pone de manifiesto los cobros realizados a clientes de Palacio de los Salcedo, en su función de gestión de tesorería a la misma.

No obstante, debe de tenerse en cuenta por este órgano que resuelve, a efectos de la valoración de la prueba aportada y del cumplimiento de los requisitos de la carga probatoria que los documentos aportados se tratan de una única factura y de un cuadro de excel.

A estos efectos, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 LGT :

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

Y por su parte, el artículo 1.227 del Código Civil :

La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.

De esta forma, tratándose de documentos elaborados por el propio obligado tributario, como el Documento 3, adolece de valor probatorio, al tratarse de un documento que no puede ser contrastado por este Tribunal.

Recayendo la carga de la prueba de desvirtuar la liquidación administrativa sobre la entidad reclamante, no puede determinar este Tribunal la realidad de los hechos alegados por la parte interesada. Por tanto, no pudiendo determinarse con la certeza necesaria los hechos alegados por el contribuyente, este Tribunal no puede ser óbice para el cumplimiento de lo dispuesto en la Resolución con Liquidación Provisional, desestimando las alegaciones de la parte actora."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"

Sobre la carga de la prueba, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ...,"

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En el presente caso, la Administración ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, mediante la justificación por parte de la entidad bancaria de los ingresos percibidos en el TPV propiedad de la demandante asociados a la cuenta NUM008, por lo que se desplaza la carga de la prueba a la recurrente, al objeto de que justifique una relación distinta.

La recurrente manifiesta en la demanda que dichos ingresos corresponden a una gestión de cobro pactada verbalmente con la entidad Palacio de los Salcedos, por lo que es a la demandante a la que corresponde acreditar tal afirmación. máxime teniendo en cuenta que invoca que se trata de un contrato verbal.

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que, si se tratase de un contrato de gestión de cobro, como manifiesta la recurrente, la demandante bien podría haber presentado los documentos justificando las transferencias bancarias de los ingresos percibidos en el TPV de su propiedad asociado a la cuenta NUM008, a la entidad a la que alude Palacio de los Salcedos, pues si habían pactado la gestión de cobros, que manifiesta, esos cobros debería haberlos remitido a Palacio de los Salcedos. Sin embargo, la demandante no ha aportado ninguna prueba de las transferencias de las cantidades percibidas, prueba que está a su alcance, pues es la demandante la que debe tener los justificantes de haber transmitido a la entidad la que alude, Palacio de los Salcedos, las cantidades cobradas en el TPV propiedad de la demandante.

En cuanto a los documentos aportados, se debe señalar, como ya se argumenta por la Administración, que no prueban que esos ingresos en la TPV de su propiedad fueran ingresos correspondientes a la entidad Palacio de los Salcedos, y pudiendo precisarse, que el documento consistente en una relación que parece confeccionada por la propia demandante de unos supuestos movimientos de VISA con apartados de "Debe" y "Haber", ya se razona por la Administración que no prueba que esos ingresos del TPV propiedad de la demandante fueran transferidos a la entidad referida Palacio de los Salcedos.

Frente a las alegaciones de la demanda sobre que la prueba le correspondía a la Administración, es preciso señalar que, de acuerdo a la doctrina del Tribunal Supremo y al art. 105.1 de la LGT, una vez que la Administración justifica los ingresos en la TPV de la demandante, es a ésta a la que le corresponde probar que no son ingresos que lñe pertenezcan.

La recurrente en la demanda propuso como prueba, que "se dirija atento Oficio a la mercantil Palacio de los Salcedos con domicilio a efectos de notificaciones en la C/ San Pablo número 18 de Baeza (CP 23440) y con CIF B23494255 a los efectos de que se aporte las facturas de los clientes cuyo cobro se ha formalizado mediante los TPV de la sociedad Gestion de Casas Singulares.

Que se acredite los pagos realizados a proveedores de Palacio de los Salcedo con los ingresos recibidos por la sociedad cobradora y pertenecientes a la mercantil requerida, mediante los libros contables y facturas, así como toda la documentación relativa a los impuestos declarados, Impuesto sobre sociedades e IVA del 2019; Del mismo modo se requiera los libros de facturas emitidas e IVA, así como el modelo 347 del año 2019."

Dicha prueba fue denegada por Auto de 11 de abril de 2023 por "...la prueba más documental propuesta consistente en librar oficio a la mercantil Palacio de los Salcedos por afectar a terceros que no son parte en este recurso, conforme al art. 99.4 de la Ley General Tributaria en relación con el art. 60 LJCA .",frente al que la recurrente interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por Auto de 3 de mayo de 2023, en el que se argumentaba que "La recurrente en reposición no desvirtúa mediante sus alegaciones los fundamentos jurídicos del Auto recurrido de 11 de abril de 2023 que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, pues es claro que los documentos que se pretende obtener afectan a terceros que no son parte en este recurso.

Se debe destacar que en el escrito de recurso de reposición alude a contratos verbales, de los que no aporta ningún principio de prueba y no justifica qué supuesta relación tienen con los documentos que pretende obtener.

Por otro lado, nada tiene que ver la prueba pretendida con el principio de regularización íntegra reconocido por el Tribunal Supremo.

Debe añadirse que la simple petición de prueba no determina que la misma sea admisible, sin que ello, vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva, como tiene declarado el Tribunal Supremo, pues, en el presente caso, prima el derecho a la intimidad, al afectar los documentos pretendidos a terceros que no son parte.

Por todo lo cual, de conformidad con el art. 99.4 de la Ley General Tributaria , en relación con el art. 60 de la LJCA , procede desestimar el recurso de reposición confirmando el Auto recurrido"

Como ya se indicaba, la referida prueba no resultaba procedente por las razones expuestas en dichos Autos, pero es que, además la misma no resultaba medio idóneo para acreditar que los ingresos en la TPV de la demandante no le correspondían a ésta sino a Palacio de los Salcedos, pues, como se ha dicho, el medio idóneo para acreditar que esos ingresos son ingresos de la entidad Palacio de los Salcedos, sería probar la transferencia de los mismos por la demandante a Palacio de los Salcedos, y ya la Administración razona que no ha probado tales transferencias.

Es decir, los ingresos que la demandante obtuvo en la cuenta asociada a la TPV, bien podría haberlos transferido a la entidad Palacio de los Salcedos mediante una transferencia bancaria, lo que claramente incumbe probar a la recurrente.

Por tanto, no se ha ocasionado ningún tipo de indefensión a la demandante, ni la denegación de prueba por la Administración ni por la denegación de la referida prueba por esta Sala.

Debe añadirse que la alegación de enriquecimiento injusto a que alude la demandante no determinan la procedencia de la pretensión de la demanda, pues resulta probado que fue la demandante la que percibió los ingresos de la TPV de su propiedad, por lo que es a la propia demandante a la que deben imputarse y si la entidad Palacio de los Salcedos los hubiera declarado, lo que, por otra parte, tampoco es justificado por la demandante, podría instar, en su caso, la solicitud de rectificación de su autoliquidación, pero ello no afecta a lo procedente en el presente caso, en el que los ingresos en el TPV propiedad de la demandante deben imputarse a la propia demandante al no probarse por ésta que dichos ingresos correspondan a la entidad Palacio de los Salcedos.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda frente a la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

SÉPTIMO:En el presente caso, en el acuerdo sancionador, de fecha 13 de enero de 2022, en resumen, se expresa lo siguiente:

"(...)

Se desestiman las alegaciones presentadas en los términos que se detallan a continuación. En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

La entidad Gestión de Casas Singulares, presenta escrito de alegaciones a la propuesta del presente expediente sancionador a 23 de septiembre de 2021. En síntesis, manifiesta la presentación de la documentación requerida en el procedimiento de comprobación limitada del impuesto de Sociedades ejercicio 2019 del que deriva esta sanción.

En relación con lo alegado por el contribuyente, en la primera parte del escrito de alegaciones, hay que indicar que las controversias sobre las liquidaciones provisionales realizadas por la Administración deben ser solventadas en las correspondientes vías de revisión, administrativa o judicial. Por tanto, este órgano no tiene competencia legal para decidir, en la resolución de un trámite de alegaciones de un expediente sancionador sobre la procedencia o no de la liquidación provisional de la que deriva. En este sentido, consta la presentación de un Recurso de Reposición, a 11 de octubre de 2021, el cuál ha sido desestimado. En el mismo sentido, consta la presentación de una Reclamación Económica Administrativa a 01 de diciembre de 2021, no obstante, en fecha actual, no figura resolución, manteniéndose, por tanto, la vigencia de la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2019.

Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

La alegación, por tanto, debe ser desestimada. Por ello, en el presente caso, no se puede deducir la existencia, de un error involuntario ni de una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que GESTION DE CASAS SINGULARES con NIF B87532578 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

IMPOSICIÓN DE SANCIÓN

Al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación:

Base sobre la que se liquida la sanción 32.663,88 euros

Porcentaje mínimo de sanción 50 %

Sanción resultante 16.331,94 euros

No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 11-10-2021. recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

El Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

Así el artículo 183.1 de este texto dice:

'Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

Al respecto, indicar que la sociedad, dispone de unos medios adecuados y suficientes en España para conocer los criterios legales que rigen la tributación del Impuesto sobre Sociedades.

La sociedad, como entidad jurídica cuya creación implica el conocimiento de la normativa mercantil, ya por personas vinculadas a la sociedad o bien por la contratación de profesionales externos, no le debería ser ajeno conocer la normativa que regula el Impuesto que nos ocupa, que son claras y no admiten dudas en su interpretación. En concreto, lleva operando un intervalo de tiempo lo suficiente dilatado como para estar familiarizada con la normativa tributaria española, desde 29.07.2016. A este respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 , indica que no puede acogerse a la doctrina de la 'interpretación razonable de la norma' 'quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias' (F.D.2º).

Además, es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre sus obligaciones tributarias.

- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

Ambos elementos concurren en este caso. Se aprecia cuanto menos negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente que declara en el I. sobre Sociedades un INCN menor del que se deriva de las imputaciones del modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. Así, esta infracción tributaria se encuentra clasificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 :

'Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...).

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción (...).

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. (...).

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución'.

Finalmente, y por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma.

El contribuyente ha declarado un importe menor que los ingresos comprobados a través de declaraciones informativas de terceros.

En este caso, no concurre ninguna causa de exoneración de responsabilidad del art. 179 de la LGT , entre otros supuestos, porque no puede apreciarse que ésta haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de la LGT , ni que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado.

Por todo lo expuesto, se aprecia que el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por dejar de ingresar que se considera como leve. La base de la sanción es: 32.663,88 euros."

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la sanción, hay que destacar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina, en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurrida del TEAR.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° NUM000 se interpone en 01/12/2021 Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición NUM002) motivado por el desacuerdo con la Resolución con Liquidación Provisional (N° de liquidación NUM003) de fecha 9 de septiembre de 2021 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina, en relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2019 siendo la cuantía de la reclamación de 34.034,99 euros.

- La Reclamación N° NUM004 se interpone en 18/02/2022 contra la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición (N° Recurso NUM005) motivada por el desacuerdo con el Acuerdo de 9 imposición de sanción por infracción tributaria derivada del expediente sancionador con N° de liquidación NUM006, de cuantía 16.331,94 euros, derivada de la liquidación arriba identificada; en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2019.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se deje sin efectos la resolución en su día objeto de recurso confirmando la liquidación en su día presentada, o en su caso se declare la nulidad de la liquidación se retrotraigan las actuaciones al momento de la petición de la prueba con requerimiento a la mercantil palacio de los salcedo para que acredite la totalidad de los ingresos declarados por gestión y aporte la facturación de las ventas cobradas por TPV dando prueba de los documentos aportado por esta parte en el procedimiento de Gestión.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la vulneración de las normas del Procedimiento Tributario de comprobación limitada privando al contribuyente del Principio Constitucional de la Tutela Judicial Efectiva ( art. 24 de la CE), por cuanto por parte de la Administración actuante se les ha privado de la prueba instada no respetado los derechos del contribuyente, en este sentido el único elemento de investigación y comprobación limitada fue dar como cierto un único elemento de prueba para la alteración propuesta de la base imponible del IS, en concreto, las cifras declaradas por la entidad Bancaria Bankia por TPV, modelo 170 informativo de los cobros de tarjetas de débito y crédito, requiriendo simplemente al hoy actor a que aportase los datos o elementos probatorios que pudieran desvirtuar tales extremos, no dando valor probatorio a los aportados por la hoy actora por los argumentos contenidos en la resolución recurrida aplicando el principio de inversión de la carga prueba como elemento que posibilita dejar sin efecto su obligación como Administración, no solo de probar los hechos desfavorables del contribuyente sino también aplicar los que le puedan ser favorables, por ello, se debieron de realizar actos de investigación necesarios por la transcendencia de las manifestaciones de la actora en la que se manifestaba la no titularidad de los ingresos. Que las ventas que han sido declaradas e imputadas a la actora pertenecen a la sociedad Palacio de los Salcedos S.L la cual debió de declararlas en su condición de tercero beneficiario de los ingresos declarados por la entidad bancaria, la cual pudo ser requerida incluso de oficio. Privación de elemento de prueba que puede generar la indefensión y posible nulidad de actuaciones. La Administración ha seguido una línea de objetivación difícil de contrarrestar si no es con la prueba de terceros beneficiarios que ratifiquen los extremos manifestados.

Invoca un posible proceso de enriquecimiento injusto, pues un mismo hecho imponible podría ser objeto de doble tributación, como en el presente caso donde por medio de procedimiento de gestión se requiera el pago de un impuesto que ya ha podido ser abonado por un tercero en el presente caso la mercantil Palacio de los Salcedo S.L. Que se considera perfectamente válida la contratación no escrita, por tanto la prueba que acreditaría la realización de las gestiones de cobro y más en el ámbito mercantil se representa por la simple factura, y por el comportamiento de las partes que con su hacer prueba la misma, en nuestro caso mediante la realización de las operaciones de cobro e ingreso de las cantidades a la sociedad Palacio de los Salcedo, que es el verdadero destinatario de los ingresos que con los mismos se produce el pago de los gastos que se generan en el desarrollo de la actividad. La resolución recurrida que pone en duda la realización de unos hechos exigiendo pruebas o que no se encuentran en poder de la sociedad como es la facturación de las ventas por los ingresos cuya gestión de cobro tiene en comendados la sociedad demandante, siendo deber de la propia Administración la de acreditar la realidad del hecho imponible mediante los elementos de prueba que posea.

Respecto a la sanción, entiende que la misma supone una objetivación de la conducta sancionada la cual se encuentra vetada por el Derecho Español, suponiendo ello alterar el orden de la presunción de inocencia por la de culpabilidad fiscal. Se sanciona mediante fórmulas generalizadas y estereotipadas, carentes de toda motivación que no permitan apreciar la culpabilidad del contribuyente, a lo que añade que la sanción considera como conducta sancionable la de un contribuyente al cual se le priva del derecho a la prueba.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida vulneración del artículo 24 CE, señala que el ámbito propio del conjunto de derechos fundamentales recogidos en el artículo 24 de la Constitución Española tiene por destinatario natural a los Tribunales de Justicia y no a las Administraciones Públicas; de ahí que nula vulneración del mismo se haya podido producir. Lo que realmente quiere denunciar la parte actora es un presunto error de la Administración en la valoración de la prueba aportada en sede de reposición. Que cabe señalar que ningún error en la valoración de la prueba ha habido en nuestro caso. Tal y como se desprende de la página 4 de la liquidación provisional. Frente a dicha liquidación provisional la actora interpuso recurso de reposición al que acompaño de 3 documentos. Cita el artículo 118.1 in fine LPACAP, de aplicación supletoria a nuestro caso ex D.A.1.2.a LPACAP, entiende que la Administración tributaria después de admitir los medios de prueba propuestos, vino a refutar el valor de los mismos de manera fundada en la resolución desestimatoria del recurso de reposición.

Considera que, no es que la Administración trate de invertir la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente, sino que obrando en su poder las imputaciones procedentes del modelo 170 (declaración informativa de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o débito), las cuales se presumen ciertas ex artículo 108.4 ab initio LGT, la carga de la prueba recaía sobre el obligado tributario ex artículo 108.4 in fine LGT.

Con relación a la sanción, manifiesta que basta con atender a la página 5 del acuerdo sancionador para verificar que el elemento subjetivo aparece correcta y suficientemente detallado.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio es preciso partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 9 de septiembre de 2021, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa lo siguiente:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se han modificado en la liquidación provisional respecto a la declaración presentada. En concreto:

- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- GESTION DE CASAS SINGULARES (B87532578) está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Con fecha 27-04-2021 y hora 20:19 se puso a disposición de la entidad propuesta de liquidación del I. sobre sociedades 2019, NUM007, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Con fecha 08-05-2021 y hora 00:00, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que el destinatario haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entendió que la notificación fue rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.

- En dicha propuesta se hizo constar que:

'De conformidad con el artículo 136 2. B de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General tributaria , en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante el examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

En su declaración de sociedades del ejercicio 2019, consignó un importe de 1.800,00 euros en concepto de Importe Neto de la Cifra de Negocios (importe de las ventas y prestación de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa).

Por su parte, la entidad A14010342 BANKIA SA presentó el modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito correspondiente al ejercicio 2019 en el que se le imputa un Importe Total Neto Anual de la Facturación de 166.530,12 euros en el terminal punto de venta (TPV) asociado a la cuenta NUM008.

- Y se añadió que:

'La Administración en función de los datos obrantes en su poder, procede a regularizar la situación tributaria relativa a este período de liquidación, ya que existen diferencias entre el importe declarado en concepto de importe neto de la cifra de negocios y el importe cobrado por tarjeta e ingresado en efectivo en la cuenta bancaria. En concreto, la Administración dispone de las imputaciones procedentes del modelo 170 (declaración informativa de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o débito).

Estos datos se presumen ciertos, según lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , salvo que el Obligado Tributario alegue inexactitud o falsedad en los mismos.

Constando el cobro por el importe indicado, se considera acreditado que el importe neto de la cifra de negocios es, al menos, de 137.628,20 euros, resultado de minorar el importe de 166.530,12 euros facturados por TPV en el correspondiente 21 por ciento de IVA, por lo que se realiza el ajuste por la diferencia entre el importe neto de la cifra de negocios consignado en su declaración y el acreditado, lo que supone 135.28,20 euros de incremento de base imponible'.

- Con fecha 21-05-2021 (RGE NUM009) la entidad presento escrito de alegaciones manifestando que:

' que la compareciente presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L., prestando además otro tipo de servicios a la misma, por lo tanto, las cantidades que se vienen recogiendo en los datafonos son las derivadas de las ventas que viene declarando la sociedad manifestada y por tanto no son ingresos de la compareciente'.

- Con fecha 28-07-2021 y hora 18:39, se puso a disposición de la entidad Requerimiento de I. sobre sociedades 2019, NUM010, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Con fecha 08-08-2021 y hora 00:00, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que el destinatario haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entendió que la notificación fue rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.

- En dicho requerimiento se hizo constar que:

'Visto el escrito de alegaciones presentado con fecha 21-05-2021 (RGE NUM009) manifestando que la compareciente presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L.,se solicita:

1. Estatutos actualizados de la sociedad a los efectos de comprobar el objeto social de la misma.

2. Facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo, S.L.' por dichos servicios de gestión de cobro.

3. Justificantes de cobro de las facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo, S.L.' por los servicios de gestión de cobro'.

- Habiendo pasado el plazo concedido para atender el requerimiento, se constata que la sociedad no ha atendido al mismo, ni ha presentado documento alguno.

De conformidad con el art. 105 de la Ley General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de tributos quien haga valor su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

- En consecuencia, dado que el contribuyente no ha acreditado las manifestaciones realizadas en trámite de alegaciones y no se ha atendido al requerimiento emitido al efecto, se procede a regularizar la situación tributaria del contribuyente incrementando la base imponible en la diferencia entre la cantidad imputada en el modelo 170 (menos el 21 por ciento de IVA) y el INCN declarado."

En la resolución del recurso de reposición, de fecha 29 de octubre de 2021, se argumenta: "SEGUNDO. De acuerdo con:

En fecha 27 de julio de 2020, la entidad presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2019, con número de expediente NUM010, con una base imponible negativa de 5.172,70 euros. Resultando una cuota de cero euros.

Posteriormente, la entidad fue objeto de un procedimiento de Comprobación Limitada, respecto la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, se inició mediante propuesta de liquidación cuyo alcance se circunscribe a regularizar la diferencia entre el total de ingresos declarados por el contribuyente como Importe Neto de la Cifra de Negocios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades y el total de los importes que han sido informados por las entidades financieras como cobrados mediante el empleo de sistemas de cobros de tarjetas de débito y crédito (información modelo 170). La comprobación no incluye, en cambio, la de la existencia de otros ingresos distintos de los anteriores que se hayan podido percibir por el contribuyente mediante el empleo de medios de cobro distintos que los reflejados en el modelo 170.

Este procedimiento se inició el 8 de mayo de 2021, que fue cuando se notificó la propuesta de liquidación. En dicha propuesta se realizaba un ajuste positivo extracontable por importe de 135.828,20 euros, como consecuencia de la discrepancia entre el importe consignado como Importe Neto Cifra de Negocio y el acreditado por el modelo 170.

En el plazo legalmente establecido para que presentará alegaciones, en fecha 21 de mayo de 2021, la entidad presentó alegaciones, con número de registro NUM009, en las cuales, manifestaba que no estaba conforme con la propuesta de liquidación, porque la entidad presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL.

Una vez analizadas las alegaciones presentadas, la Administración procedió a emitir un requerimiento solicitando información, en concreto:

1. Estatutos actualizados de la sociedad a los efectos de comprobar el objeto social de la misma.

2. Facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo,S.L.' por dichos servicios de gestión de cobro.

3. Justificantes de cobro de las facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo, S.L.' por los servicios de gestión de cobro.

Dicho requerimiento fue notificado el 8 de agosto de 2021.

Conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, artículos 136 a 140 y en el Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba, el Reglamento General de Gestión e Inspección, artículos 164 y habiendo transcurrido, más de 10 días desde la fecha de notificación de la propuesta de liquidación y apertura del trámite de audiencia sin que se hubieran presentado alegaciones, se procedió dictar liquidación provisional conforme a la propuesta de liquidación formulada por la Administración.

Fuera del plazo establecido para que presentará alegaciones, la entidad contestó al requerimiento aportando documentación, el 7 de septiembre, con número de registro NUM011.

Finalmente, el procedimiento concluyó con la notificación de la liquidación provisional, en fecha 10 de septiembre de 2021.

El recurrente no estando conforme con la liquidación provisional de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2019, el 11 de octubre de 2021, presenta el presente RECURSO DE REPOSICIÓN, de acuerdo a lo establecido en los artículos 222 al 225 de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria .

Manifiesta el recurrente que los ingresos que se les imputan corresponden a una prestación de servicios en la gestión de cobro que la entidad realiza a la sociedad PALACIO DE LOS SALCEDO SL, y que dichos ingresos han sido declarados por la entidad PALACIOS DE LOS SALCEDO SL.

Para acreditar sus pretensiones aporta la siguiente documentación:

· Factura emitida a la SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO.

· Justificante de cobro de dicha factura.

· Mayor contable de la liquidación practicada en la VISA.

Una vez analizada toda la documentación obrante en poder de esta Administración, se llega a la siguiente conclusión.

La sociedad GESTIÓN DE CASAS SINGULARES SL, con NIF B87532578, comenzó sus operaciones el 04 de abril de 2016, cuyo objeto social es "Hoteles y alojamientos similares; y además servicios de catering y restauración, gestión y administración con objeto idéntico o análogo".

Siendo sus administradores D. Manuel y Dña. Silvia, que ostentan el 33,33 por ciento de las participaciones cada uno de ellos. Además, es socio D. Javier.

La entidad está dada de alta en los siguientes epígrafes:

· 671.3 Restaurantes de Tres tenedores.

· 681 Hospedaje en hoteles y moteles.

· 861.2 Alquiler locales industriales.

Por lo tanto, de acuerdo con esta información, entidad tiene su objeto relacionado la hostelería, restauración e alquiler de locales industriales. Sin embargo, manifiesta que desarrolla además prestación de servicios de gestión de cobros

El primer documento que aporta el contribuyente es una factura emitida por la entidad recurrente, emitido a la entidad PALACIO DE LOS SALCEDO SL, cuyo concepto es "COMISIÓN POR GESTIÓN" por un importe 1.800,00 euros más IVA.

Sin embargo, esta factura no hace prueba de los argumentos alegados. Es decir, no podemos concluir que estamos en presencia de que la facturación de la comisión "por gestión" sea por haber gestionado los cobros por ventas de la entidad Palacio de los Salcedos y no estemos en presencia de la facturación por otro servicio que puede haber desempeñado la sociedad.

El segundo documento, es un certificado emitido por la entidad recurrente manifestando que la entidad PALACIO DE LOS SALCEDO le ha pagado un importe de 2.178,00 euros, en concepto de liquidación de la factura anterior.

Con dicho documento, podemos comprobar que la entidad ha cobrado la factura emitida por la misma, pero no se ha acreditado la relación contractual entre ambas entidades que haya dado lugar a le emisión de la factura aportada, ni que los ingresos cuyo cobro, supuestamente, ha gestionado hayan llegado a las cuentas de Palacio de los Salcedo.

El tercer documento aportado en el presente recurso, es un documento generado por la entidad cuyo título es "MOVIMIENTOS VISA CUENTA BMN ***3174", compuesto por una tabla, donde se puede apreciar que los movimientos los clasifican en la columna DEBE o HABER.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, el artículo el artículo 1.214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".

En el mismo sentido se pronunció el Tribunal Supremo en sentencia con fecha 30 de septiembre de 1.988 señala "la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende", por lo cual, procedemos a lo establecido en el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

Por lo tanto, dicho documento adolece valor probatorio puesto que se trata de un documento elaborado por el propio contribuyente, no contrastable por parte de esta Administración.

En todos los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho sebera probar los hechos constitutivos del mismo, tal y como hemos indicado anteriormente en artículo 105 de la Ley General Tributaria . Por ello, a la administración le corresponde la prueba de la realización del hecho imponible y demás elementos determinantes o que sirvan para cuantificar la obligación, la prueba de los hechos extintivos o impeditivos del derecho reclamado, incluso de los que sean favorables al contribuyente. Por el contrario, el obligado tributario ha de probar los hechos que invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria, o los causantes de su extinción, así como los requisitos necesarios para poder beneficiarse de una exención, bonificación, o beneficio fiscal. Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponden acreditar los hechos que le favorecen (TS 8-11-04, 11-2-10, 8-11-12)

La competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados como justificación de dicha vinculación corresponde a los servicios de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Tal y como se ha señalado, la entidad recurrente no ha aportado ningún elemento de prueba que permita determinar que dichos ingresos imputados por el TPV, correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, podría haber aportado el contrato que les vinculas a dichas entidades, donde se pueda apreciar las condiciones en las que se va prestar dicho servicio, tampoco aporta prueba que pueda acreditar de forma fehaciente que dichos ingresos percibidos en el TPV de su propiedad hayan sido transmitidos a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL. Lo único que ha probado la entidad es que ha cobrado a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, una comisión por la prestación de un servicio.

En resumen, con la documentación aportada no se puede establecer que dichos ingresos imputados en el TPV correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL.

Esta Oficina Gestora, en base a la documentación aportada y existente en el procedimiento de Comprobación Limitada, procede a la DESESTIMACIÓN del presente recurso de reposición, debiendo declarar correcta la liquidación provisional practicada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "SEGUNDO.- Como antecedentes, el obligado tributario accedió en la sede electrónica de la AEAT al contenido de la comunicación por la que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con respecto al Impuesto sobre Sociedades 0A/2019, relativo a aclarar la diferencia entre el total de ingresos declarados por el contribuyente como Importe Neto de la Cifra de Negocios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades y el total de los importes que han sido informados por las entidades financieras como cobrados mediante el empleo de sistemas de cobros de tarjetas de débito y crédito (información modelo 170)

En dicho procedimiento, se practica un ajuste positivo en la autoliquidación del impuesto presentada por el contribuyente, a través del cual se incrementa la base imponible en la cuantía resultante de aplicar las cuantías declaradas por la entidad bancaria como ingresos correspondientes al obligado tributario que han sido cobrados mediante el empleo de sistemas de cobros de tarjetas de débito y crédito.

Según entiende la Administración Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios es superior al declarado por el contribuyente en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2019.

TERCERO.- Frente a la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición se interpone la presente reclamación. Alega el interesado, como réplica a los argumentos en que funda su liquidación la Administración Tributaria, y expuestos de forma sintética:

· Nulidad de la resolución recurrida por Vulneración a la tutela judicial efectiva del art. 24 de la Constitución , por cuanto por parte de la Administración actuante, dicho sea, con el debido respeto y en términos de defensa, se nos ha privado de la prueba instada por esta parte en nuestro Recurso de Reposición, siendo argumento fundamental en la resolución recurrida, la no aportación de ciertos elementos de prueba de los argumentos en su día esgrimidos

· Que la sociedad Palacio de los Salcedo es el verdadero destinatario de los ingresos que con los mismos se produce el pago de los gastos que se general, por ello la vulneración del derecho a la prueba instada ha generado una verdadera conculcación del Derecho a la Tutela Judicial Efectiva, no existiendo mala fe por parte del recurrente cuando entiende que la necesidad de la prueba en el momento de formalizar el recurso por los propios argumentos de la resolución recurrida que pone en duda la realización de unos hechos exigiendo pruebas o que no se encuentran en poder de la sociedad como es la facturación de las ventas por los ingresos cuya gestión de cobro tiene encomendados la sociedad que represento, y siendo deber de la propia Administración la de acreditar la realidad del hecho imponible mediante los elementos de prueba que posea., por tanto en tendemos que se ha producido una nulidad de la actuaciones

· Que esta parte considera no ajustada la resolución por los propios hechos y obligaciones de la Administración, la cual deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al contribuyente"

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"CUARTO.- La cuestión sobre la que debe de pronunciarse este Tribunal pretende determinar si es correcta la actuación realizada por la Oficina Gestora al aumentar la Cifra de Negocios en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2019 y, por ende, la base imponible del contribuyente.

En este sentido, los motivos que sustentan la actuación de la Administración Tributaria descansan en el importe imputado por la entidad financiera BANKIA SA que le imputa un Importe Total Neto Anual de la Facturación de 166.530,12 euros en el terminal punto de venta (TPV) asociado a la cuenta NUM008

De esta forma, constando el cobro por el importe indicado, se considera acreditado que el importe neto de la cifra de negocios es, al menos, de 137.628,20 euros, resultado de minorar el importe de 166.530,12 euros facturados por TPV en el correspondiente 21 por ciento de IVA, por lo que se realiza el ajuste por la diferencia entre el importe neto de la cifra de negocios consignado en su declaración y el acreditado, lo que supone 135.28,20 euros de incremento de base imponible

Pues bien, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, vigente hasta 31/12/2014, y Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades, a partir del 01/01/2015) establece que:

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

El reclamante, a pesar de la imputación de los ingresos realizados por la entidad financiera, y las pretensiones del órgano actuante, se opone a estas actuaciones alegando que los ingresos derivados de la referida TPV realmente corresponden a "que la compareciente presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L., prestando además otro tipo de servicios a la misma, por lo tanto, las cantidades que se vienen recogiendo en los datafonos son las derivadas de las ventas que viene declarando la sociedad manifestada y por tanto no son ingresos de la compareciente"

QUINTO.- Sin embargo, se dicta Resolución con Liquidación Provisional en el procedimiento de comprobación limitada, dando respuesta a sus alegaciones, en base a lo siguiente:

"...dado que el contribuyente no ha acreditado las manifestaciones realizadas en trámite de alegaciones y no se ha atendido al requerimiento emitido al efecto, se procede a regularizar la situación tributaria del contribuyente incrementando la base imponible en la diferencia entre la cantidad imputada en el modelo 170 (menos el 21 por ciento de IVA) y el INCN declarado"

Asimismo, y en la misma línea que lo dispuesto en la Resolución con Liquidación Provisional, se desestima el Recurso de Reposición indicando lo siguiente:

Tal y como se ha señalado, la entidad recurrente no ha aportado ningún elemento de prueba que permita determinar que dichos ingresos imputados por el TPV, correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, podría haber aportado el contrato que les vinculas a dichas entidades, donde se pueda apreciar las condiciones en las que se va prestar dicho servicio, tampoco aporta prueba que pueda acreditar de forma fehaciente que dichos ingresos percibidos en el TPV de su propiedad hayan sido transmitidos a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL. Lo único que ha probado la entidad es que ha cobrado a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, una comisión por la prestación de un servicio.

En resumen, con la documentación aportada no se puede establecer que dichos ingresos imputados en el TPV correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL. Esta Oficina Gestora, en base a la documentación aportada y existente en el procedimiento de Comprobación Limitada, procede a la DESESTIMACIÓN del presente recurso de reposición, debiendo declarar correcta la liquidación provisional practicada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.

SEXTO.- Pues bien, a este respecto, y en aras de dictar aquella Resolución que este Tribunal estima más ajustada a Derecho, se considera oportuno traer aquí las normas que sobre prueba se establecen en la normativa tributaria aplicable al efecto. Adquiere tintes de especial relevancia el artículo 105 LGT , al establecer lo siguiente:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Esta disposición ha sido objeto de un vasto desarrollo jurisprudencial y doctrinal que pretende el esclarecimiento de la multitud de situaciones a que se puede enfrentar el obligado tributario en sus actuaciones de aplicación de los tributos, y en su relación con la Administración Tributaria. Valga en este sentido por todas ellas, y a modo de síntesis, la Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto, al establecer:

"La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, (...) y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los consititutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc"

Visto lo dispuesto en la normativa tributaria aplicable al caso, y la jurisprudencia que interpreta y desarrolla este precepto, puede entenderse que la carga de la prueba respecto a la existencia del hecho imponible corresponde a la Administración Tributaria. En este caso, una vez determinado el cumplimiento del hecho imponible, la carga probatoria se desplaza a la parte actora para demostrar los hechos que le benefician, que en este caso consiste en que se desvirtúe el cumplimiento del hecho imponible del impuesto.

Es por ello que, el interesado, el presentar las alegaciones que considera oportunas con el escrito de interposición del Recurso de Reposición indica, literalmente, lo siguiente:

Que, al respeto, debemos manifestar, que los ingresos que nos imputan se corresponden con la prestación de servicios en la gestión de cobro que esta parte realiza a la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L., desde el 01 de enero de 2019 hasta el 31 de agosto de 2019, y que, por lo tanto, las cantidades que se vienen recogiendo en los datafonos son las derivadas de las ventas que viene declarando la sociedad Palacio de los Salcedo, SL y por tanto no son ingresos de la compareciente.

Que con objeto de justificar tales manifestaciones esta parte adjunta como DOC.1 y como DOC.2, factura emitida a la sociedad Palacio de los Salcedo por la prestación de servicios, así como justificante de cobro de la misma), y como DOC.3, se adjunta mayor contable de la liquidación practicada en la VISA, donde se pone de manifiesto los cobros realizados a clientes de Palacio de los Salcedo, en su función de gestión de tesorería a la misma.

No obstante, debe de tenerse en cuenta por este órgano que resuelve, a efectos de la valoración de la prueba aportada y del cumplimiento de los requisitos de la carga probatoria que los documentos aportados se tratan de una única factura y de un cuadro de excel.

A estos efectos, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 LGT :

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

Y por su parte, el artículo 1.227 del Código Civil :

La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.

De esta forma, tratándose de documentos elaborados por el propio obligado tributario, como el Documento 3, adolece de valor probatorio, al tratarse de un documento que no puede ser contrastado por este Tribunal.

Recayendo la carga de la prueba de desvirtuar la liquidación administrativa sobre la entidad reclamante, no puede determinar este Tribunal la realidad de los hechos alegados por la parte interesada. Por tanto, no pudiendo determinarse con la certeza necesaria los hechos alegados por el contribuyente, este Tribunal no puede ser óbice para el cumplimiento de lo dispuesto en la Resolución con Liquidación Provisional, desestimando las alegaciones de la parte actora."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"

Sobre la carga de la prueba, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ...,"

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En el presente caso, la Administración ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, mediante la justificación por parte de la entidad bancaria de los ingresos percibidos en el TPV propiedad de la demandante asociados a la cuenta NUM008, por lo que se desplaza la carga de la prueba a la recurrente, al objeto de que justifique una relación distinta.

La recurrente manifiesta en la demanda que dichos ingresos corresponden a una gestión de cobro pactada verbalmente con la entidad Palacio de los Salcedos, por lo que es a la demandante a la que corresponde acreditar tal afirmación. máxime teniendo en cuenta que invoca que se trata de un contrato verbal.

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que, si se tratase de un contrato de gestión de cobro, como manifiesta la recurrente, la demandante bien podría haber presentado los documentos justificando las transferencias bancarias de los ingresos percibidos en el TPV de su propiedad asociado a la cuenta NUM008, a la entidad a la que alude Palacio de los Salcedos, pues si habían pactado la gestión de cobros, que manifiesta, esos cobros debería haberlos remitido a Palacio de los Salcedos. Sin embargo, la demandante no ha aportado ninguna prueba de las transferencias de las cantidades percibidas, prueba que está a su alcance, pues es la demandante la que debe tener los justificantes de haber transmitido a la entidad la que alude, Palacio de los Salcedos, las cantidades cobradas en el TPV propiedad de la demandante.

En cuanto a los documentos aportados, se debe señalar, como ya se argumenta por la Administración, que no prueban que esos ingresos en la TPV de su propiedad fueran ingresos correspondientes a la entidad Palacio de los Salcedos, y pudiendo precisarse, que el documento consistente en una relación que parece confeccionada por la propia demandante de unos supuestos movimientos de VISA con apartados de "Debe" y "Haber", ya se razona por la Administración que no prueba que esos ingresos del TPV propiedad de la demandante fueran transferidos a la entidad referida Palacio de los Salcedos.

Frente a las alegaciones de la demanda sobre que la prueba le correspondía a la Administración, es preciso señalar que, de acuerdo a la doctrina del Tribunal Supremo y al art. 105.1 de la LGT, una vez que la Administración justifica los ingresos en la TPV de la demandante, es a ésta a la que le corresponde probar que no son ingresos que lñe pertenezcan.

La recurrente en la demanda propuso como prueba, que "se dirija atento Oficio a la mercantil Palacio de los Salcedos con domicilio a efectos de notificaciones en la C/ San Pablo número 18 de Baeza (CP 23440) y con CIF B23494255 a los efectos de que se aporte las facturas de los clientes cuyo cobro se ha formalizado mediante los TPV de la sociedad Gestion de Casas Singulares.

Que se acredite los pagos realizados a proveedores de Palacio de los Salcedo con los ingresos recibidos por la sociedad cobradora y pertenecientes a la mercantil requerida, mediante los libros contables y facturas, así como toda la documentación relativa a los impuestos declarados, Impuesto sobre sociedades e IVA del 2019; Del mismo modo se requiera los libros de facturas emitidas e IVA, así como el modelo 347 del año 2019."

Dicha prueba fue denegada por Auto de 11 de abril de 2023 por "...la prueba más documental propuesta consistente en librar oficio a la mercantil Palacio de los Salcedos por afectar a terceros que no son parte en este recurso, conforme al art. 99.4 de la Ley General Tributaria en relación con el art. 60 LJCA .",frente al que la recurrente interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por Auto de 3 de mayo de 2023, en el que se argumentaba que "La recurrente en reposición no desvirtúa mediante sus alegaciones los fundamentos jurídicos del Auto recurrido de 11 de abril de 2023 que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, pues es claro que los documentos que se pretende obtener afectan a terceros que no son parte en este recurso.

Se debe destacar que en el escrito de recurso de reposición alude a contratos verbales, de los que no aporta ningún principio de prueba y no justifica qué supuesta relación tienen con los documentos que pretende obtener.

Por otro lado, nada tiene que ver la prueba pretendida con el principio de regularización íntegra reconocido por el Tribunal Supremo.

Debe añadirse que la simple petición de prueba no determina que la misma sea admisible, sin que ello, vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva, como tiene declarado el Tribunal Supremo, pues, en el presente caso, prima el derecho a la intimidad, al afectar los documentos pretendidos a terceros que no son parte.

Por todo lo cual, de conformidad con el art. 99.4 de la Ley General Tributaria , en relación con el art. 60 de la LJCA , procede desestimar el recurso de reposición confirmando el Auto recurrido"

Como ya se indicaba, la referida prueba no resultaba procedente por las razones expuestas en dichos Autos, pero es que, además la misma no resultaba medio idóneo para acreditar que los ingresos en la TPV de la demandante no le correspondían a ésta sino a Palacio de los Salcedos, pues, como se ha dicho, el medio idóneo para acreditar que esos ingresos son ingresos de la entidad Palacio de los Salcedos, sería probar la transferencia de los mismos por la demandante a Palacio de los Salcedos, y ya la Administración razona que no ha probado tales transferencias.

Es decir, los ingresos que la demandante obtuvo en la cuenta asociada a la TPV, bien podría haberlos transferido a la entidad Palacio de los Salcedos mediante una transferencia bancaria, lo que claramente incumbe probar a la recurrente.

Por tanto, no se ha ocasionado ningún tipo de indefensión a la demandante, ni la denegación de prueba por la Administración ni por la denegación de la referida prueba por esta Sala.

Debe añadirse que la alegación de enriquecimiento injusto a que alude la demandante no determinan la procedencia de la pretensión de la demanda, pues resulta probado que fue la demandante la que percibió los ingresos de la TPV de su propiedad, por lo que es a la propia demandante a la que deben imputarse y si la entidad Palacio de los Salcedos los hubiera declarado, lo que, por otra parte, tampoco es justificado por la demandante, podría instar, en su caso, la solicitud de rectificación de su autoliquidación, pero ello no afecta a lo procedente en el presente caso, en el que los ingresos en el TPV propiedad de la demandante deben imputarse a la propia demandante al no probarse por ésta que dichos ingresos correspondan a la entidad Palacio de los Salcedos.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda frente a la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

SÉPTIMO:En el presente caso, en el acuerdo sancionador, de fecha 13 de enero de 2022, en resumen, se expresa lo siguiente:

"(...)

Se desestiman las alegaciones presentadas en los términos que se detallan a continuación. En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

La entidad Gestión de Casas Singulares, presenta escrito de alegaciones a la propuesta del presente expediente sancionador a 23 de septiembre de 2021. En síntesis, manifiesta la presentación de la documentación requerida en el procedimiento de comprobación limitada del impuesto de Sociedades ejercicio 2019 del que deriva esta sanción.

En relación con lo alegado por el contribuyente, en la primera parte del escrito de alegaciones, hay que indicar que las controversias sobre las liquidaciones provisionales realizadas por la Administración deben ser solventadas en las correspondientes vías de revisión, administrativa o judicial. Por tanto, este órgano no tiene competencia legal para decidir, en la resolución de un trámite de alegaciones de un expediente sancionador sobre la procedencia o no de la liquidación provisional de la que deriva. En este sentido, consta la presentación de un Recurso de Reposición, a 11 de octubre de 2021, el cuál ha sido desestimado. En el mismo sentido, consta la presentación de una Reclamación Económica Administrativa a 01 de diciembre de 2021, no obstante, en fecha actual, no figura resolución, manteniéndose, por tanto, la vigencia de la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2019.

Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

La alegación, por tanto, debe ser desestimada. Por ello, en el presente caso, no se puede deducir la existencia, de un error involuntario ni de una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que GESTION DE CASAS SINGULARES con NIF B87532578 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

IMPOSICIÓN DE SANCIÓN

Al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación:

Base sobre la que se liquida la sanción 32.663,88 euros

Porcentaje mínimo de sanción 50 %

Sanción resultante 16.331,94 euros

No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 11-10-2021. recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

El Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

Así el artículo 183.1 de este texto dice:

'Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

Al respecto, indicar que la sociedad, dispone de unos medios adecuados y suficientes en España para conocer los criterios legales que rigen la tributación del Impuesto sobre Sociedades.

La sociedad, como entidad jurídica cuya creación implica el conocimiento de la normativa mercantil, ya por personas vinculadas a la sociedad o bien por la contratación de profesionales externos, no le debería ser ajeno conocer la normativa que regula el Impuesto que nos ocupa, que son claras y no admiten dudas en su interpretación. En concreto, lleva operando un intervalo de tiempo lo suficiente dilatado como para estar familiarizada con la normativa tributaria española, desde 29.07.2016. A este respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 , indica que no puede acogerse a la doctrina de la 'interpretación razonable de la norma' 'quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias' (F.D.2º).

Además, es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre sus obligaciones tributarias.

- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

Ambos elementos concurren en este caso. Se aprecia cuanto menos negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente que declara en el I. sobre Sociedades un INCN menor del que se deriva de las imputaciones del modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. Así, esta infracción tributaria se encuentra clasificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 :

'Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...).

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción (...).

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. (...).

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución'.

Finalmente, y por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma.

El contribuyente ha declarado un importe menor que los ingresos comprobados a través de declaraciones informativas de terceros.

En este caso, no concurre ninguna causa de exoneración de responsabilidad del art. 179 de la LGT , entre otros supuestos, porque no puede apreciarse que ésta haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de la LGT , ni que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado.

Por todo lo expuesto, se aprecia que el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por dejar de ingresar que se considera como leve. La base de la sanción es: 32.663,88 euros."

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la sanción, hay que destacar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina, en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurrida del TEAR.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° NUM000 se interpone en 01/12/2021 Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición NUM002) motivado por el desacuerdo con la Resolución con Liquidación Provisional (N° de liquidación NUM003) de fecha 9 de septiembre de 2021 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina, en relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2019 siendo la cuantía de la reclamación de 34.034,99 euros.

- La Reclamación N° NUM004 se interpone en 18/02/2022 contra la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición (N° Recurso NUM005) motivada por el desacuerdo con el Acuerdo de 9 imposición de sanción por infracción tributaria derivada del expediente sancionador con N° de liquidación NUM006, de cuantía 16.331,94 euros, derivada de la liquidación arriba identificada; en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2019.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se deje sin efectos la resolución en su día objeto de recurso confirmando la liquidación en su día presentada, o en su caso se declare la nulidad de la liquidación se retrotraigan las actuaciones al momento de la petición de la prueba con requerimiento a la mercantil palacio de los salcedo para que acredite la totalidad de los ingresos declarados por gestión y aporte la facturación de las ventas cobradas por TPV dando prueba de los documentos aportado por esta parte en el procedimiento de Gestión.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la vulneración de las normas del Procedimiento Tributario de comprobación limitada privando al contribuyente del Principio Constitucional de la Tutela Judicial Efectiva ( art. 24 de la CE), por cuanto por parte de la Administración actuante se les ha privado de la prueba instada no respetado los derechos del contribuyente, en este sentido el único elemento de investigación y comprobación limitada fue dar como cierto un único elemento de prueba para la alteración propuesta de la base imponible del IS, en concreto, las cifras declaradas por la entidad Bancaria Bankia por TPV, modelo 170 informativo de los cobros de tarjetas de débito y crédito, requiriendo simplemente al hoy actor a que aportase los datos o elementos probatorios que pudieran desvirtuar tales extremos, no dando valor probatorio a los aportados por la hoy actora por los argumentos contenidos en la resolución recurrida aplicando el principio de inversión de la carga prueba como elemento que posibilita dejar sin efecto su obligación como Administración, no solo de probar los hechos desfavorables del contribuyente sino también aplicar los que le puedan ser favorables, por ello, se debieron de realizar actos de investigación necesarios por la transcendencia de las manifestaciones de la actora en la que se manifestaba la no titularidad de los ingresos. Que las ventas que han sido declaradas e imputadas a la actora pertenecen a la sociedad Palacio de los Salcedos S.L la cual debió de declararlas en su condición de tercero beneficiario de los ingresos declarados por la entidad bancaria, la cual pudo ser requerida incluso de oficio. Privación de elemento de prueba que puede generar la indefensión y posible nulidad de actuaciones. La Administración ha seguido una línea de objetivación difícil de contrarrestar si no es con la prueba de terceros beneficiarios que ratifiquen los extremos manifestados.

Invoca un posible proceso de enriquecimiento injusto, pues un mismo hecho imponible podría ser objeto de doble tributación, como en el presente caso donde por medio de procedimiento de gestión se requiera el pago de un impuesto que ya ha podido ser abonado por un tercero en el presente caso la mercantil Palacio de los Salcedo S.L. Que se considera perfectamente válida la contratación no escrita, por tanto la prueba que acreditaría la realización de las gestiones de cobro y más en el ámbito mercantil se representa por la simple factura, y por el comportamiento de las partes que con su hacer prueba la misma, en nuestro caso mediante la realización de las operaciones de cobro e ingreso de las cantidades a la sociedad Palacio de los Salcedo, que es el verdadero destinatario de los ingresos que con los mismos se produce el pago de los gastos que se generan en el desarrollo de la actividad. La resolución recurrida que pone en duda la realización de unos hechos exigiendo pruebas o que no se encuentran en poder de la sociedad como es la facturación de las ventas por los ingresos cuya gestión de cobro tiene en comendados la sociedad demandante, siendo deber de la propia Administración la de acreditar la realidad del hecho imponible mediante los elementos de prueba que posea.

Respecto a la sanción, entiende que la misma supone una objetivación de la conducta sancionada la cual se encuentra vetada por el Derecho Español, suponiendo ello alterar el orden de la presunción de inocencia por la de culpabilidad fiscal. Se sanciona mediante fórmulas generalizadas y estereotipadas, carentes de toda motivación que no permitan apreciar la culpabilidad del contribuyente, a lo que añade que la sanción considera como conducta sancionable la de un contribuyente al cual se le priva del derecho a la prueba.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida vulneración del artículo 24 CE, señala que el ámbito propio del conjunto de derechos fundamentales recogidos en el artículo 24 de la Constitución Española tiene por destinatario natural a los Tribunales de Justicia y no a las Administraciones Públicas; de ahí que nula vulneración del mismo se haya podido producir. Lo que realmente quiere denunciar la parte actora es un presunto error de la Administración en la valoración de la prueba aportada en sede de reposición. Que cabe señalar que ningún error en la valoración de la prueba ha habido en nuestro caso. Tal y como se desprende de la página 4 de la liquidación provisional. Frente a dicha liquidación provisional la actora interpuso recurso de reposición al que acompaño de 3 documentos. Cita el artículo 118.1 in fine LPACAP, de aplicación supletoria a nuestro caso ex D.A.1.2.a LPACAP, entiende que la Administración tributaria después de admitir los medios de prueba propuestos, vino a refutar el valor de los mismos de manera fundada en la resolución desestimatoria del recurso de reposición.

Considera que, no es que la Administración trate de invertir la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente, sino que obrando en su poder las imputaciones procedentes del modelo 170 (declaración informativa de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o débito), las cuales se presumen ciertas ex artículo 108.4 ab initio LGT, la carga de la prueba recaía sobre el obligado tributario ex artículo 108.4 in fine LGT.

Con relación a la sanción, manifiesta que basta con atender a la página 5 del acuerdo sancionador para verificar que el elemento subjetivo aparece correcta y suficientemente detallado.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio es preciso partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 9 de septiembre de 2021, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa lo siguiente:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se han modificado en la liquidación provisional respecto a la declaración presentada. En concreto:

- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- GESTION DE CASAS SINGULARES (B87532578) está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Con fecha 27-04-2021 y hora 20:19 se puso a disposición de la entidad propuesta de liquidación del I. sobre sociedades 2019, NUM007, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Con fecha 08-05-2021 y hora 00:00, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que el destinatario haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entendió que la notificación fue rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.

- En dicha propuesta se hizo constar que:

'De conformidad con el artículo 136 2. B de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General tributaria , en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante el examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

En su declaración de sociedades del ejercicio 2019, consignó un importe de 1.800,00 euros en concepto de Importe Neto de la Cifra de Negocios (importe de las ventas y prestación de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa).

Por su parte, la entidad A14010342 BANKIA SA presentó el modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito correspondiente al ejercicio 2019 en el que se le imputa un Importe Total Neto Anual de la Facturación de 166.530,12 euros en el terminal punto de venta (TPV) asociado a la cuenta NUM008.

- Y se añadió que:

'La Administración en función de los datos obrantes en su poder, procede a regularizar la situación tributaria relativa a este período de liquidación, ya que existen diferencias entre el importe declarado en concepto de importe neto de la cifra de negocios y el importe cobrado por tarjeta e ingresado en efectivo en la cuenta bancaria. En concreto, la Administración dispone de las imputaciones procedentes del modelo 170 (declaración informativa de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o débito).

Estos datos se presumen ciertos, según lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , salvo que el Obligado Tributario alegue inexactitud o falsedad en los mismos.

Constando el cobro por el importe indicado, se considera acreditado que el importe neto de la cifra de negocios es, al menos, de 137.628,20 euros, resultado de minorar el importe de 166.530,12 euros facturados por TPV en el correspondiente 21 por ciento de IVA, por lo que se realiza el ajuste por la diferencia entre el importe neto de la cifra de negocios consignado en su declaración y el acreditado, lo que supone 135.28,20 euros de incremento de base imponible'.

- Con fecha 21-05-2021 (RGE NUM009) la entidad presento escrito de alegaciones manifestando que:

' que la compareciente presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L., prestando además otro tipo de servicios a la misma, por lo tanto, las cantidades que se vienen recogiendo en los datafonos son las derivadas de las ventas que viene declarando la sociedad manifestada y por tanto no son ingresos de la compareciente'.

- Con fecha 28-07-2021 y hora 18:39, se puso a disposición de la entidad Requerimiento de I. sobre sociedades 2019, NUM010, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Con fecha 08-08-2021 y hora 00:00, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que el destinatario haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entendió que la notificación fue rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.

- En dicho requerimiento se hizo constar que:

'Visto el escrito de alegaciones presentado con fecha 21-05-2021 (RGE NUM009) manifestando que la compareciente presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L.,se solicita:

1. Estatutos actualizados de la sociedad a los efectos de comprobar el objeto social de la misma.

2. Facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo, S.L.' por dichos servicios de gestión de cobro.

3. Justificantes de cobro de las facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo, S.L.' por los servicios de gestión de cobro'.

- Habiendo pasado el plazo concedido para atender el requerimiento, se constata que la sociedad no ha atendido al mismo, ni ha presentado documento alguno.

De conformidad con el art. 105 de la Ley General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de tributos quien haga valor su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

- En consecuencia, dado que el contribuyente no ha acreditado las manifestaciones realizadas en trámite de alegaciones y no se ha atendido al requerimiento emitido al efecto, se procede a regularizar la situación tributaria del contribuyente incrementando la base imponible en la diferencia entre la cantidad imputada en el modelo 170 (menos el 21 por ciento de IVA) y el INCN declarado."

En la resolución del recurso de reposición, de fecha 29 de octubre de 2021, se argumenta: "SEGUNDO. De acuerdo con:

En fecha 27 de julio de 2020, la entidad presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2019, con número de expediente NUM010, con una base imponible negativa de 5.172,70 euros. Resultando una cuota de cero euros.

Posteriormente, la entidad fue objeto de un procedimiento de Comprobación Limitada, respecto la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, se inició mediante propuesta de liquidación cuyo alcance se circunscribe a regularizar la diferencia entre el total de ingresos declarados por el contribuyente como Importe Neto de la Cifra de Negocios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades y el total de los importes que han sido informados por las entidades financieras como cobrados mediante el empleo de sistemas de cobros de tarjetas de débito y crédito (información modelo 170). La comprobación no incluye, en cambio, la de la existencia de otros ingresos distintos de los anteriores que se hayan podido percibir por el contribuyente mediante el empleo de medios de cobro distintos que los reflejados en el modelo 170.

Este procedimiento se inició el 8 de mayo de 2021, que fue cuando se notificó la propuesta de liquidación. En dicha propuesta se realizaba un ajuste positivo extracontable por importe de 135.828,20 euros, como consecuencia de la discrepancia entre el importe consignado como Importe Neto Cifra de Negocio y el acreditado por el modelo 170.

En el plazo legalmente establecido para que presentará alegaciones, en fecha 21 de mayo de 2021, la entidad presentó alegaciones, con número de registro NUM009, en las cuales, manifestaba que no estaba conforme con la propuesta de liquidación, porque la entidad presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL.

Una vez analizadas las alegaciones presentadas, la Administración procedió a emitir un requerimiento solicitando información, en concreto:

1. Estatutos actualizados de la sociedad a los efectos de comprobar el objeto social de la misma.

2. Facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo,S.L.' por dichos servicios de gestión de cobro.

3. Justificantes de cobro de las facturas emitidas a la sociedad 'Palacio de los Salcedo, S.L.' por los servicios de gestión de cobro.

Dicho requerimiento fue notificado el 8 de agosto de 2021.

Conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, artículos 136 a 140 y en el Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba, el Reglamento General de Gestión e Inspección, artículos 164 y habiendo transcurrido, más de 10 días desde la fecha de notificación de la propuesta de liquidación y apertura del trámite de audiencia sin que se hubieran presentado alegaciones, se procedió dictar liquidación provisional conforme a la propuesta de liquidación formulada por la Administración.

Fuera del plazo establecido para que presentará alegaciones, la entidad contestó al requerimiento aportando documentación, el 7 de septiembre, con número de registro NUM011.

Finalmente, el procedimiento concluyó con la notificación de la liquidación provisional, en fecha 10 de septiembre de 2021.

El recurrente no estando conforme con la liquidación provisional de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2019, el 11 de octubre de 2021, presenta el presente RECURSO DE REPOSICIÓN, de acuerdo a lo establecido en los artículos 222 al 225 de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria .

Manifiesta el recurrente que los ingresos que se les imputan corresponden a una prestación de servicios en la gestión de cobro que la entidad realiza a la sociedad PALACIO DE LOS SALCEDO SL, y que dichos ingresos han sido declarados por la entidad PALACIOS DE LOS SALCEDO SL.

Para acreditar sus pretensiones aporta la siguiente documentación:

· Factura emitida a la SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO.

· Justificante de cobro de dicha factura.

· Mayor contable de la liquidación practicada en la VISA.

Una vez analizada toda la documentación obrante en poder de esta Administración, se llega a la siguiente conclusión.

La sociedad GESTIÓN DE CASAS SINGULARES SL, con NIF B87532578, comenzó sus operaciones el 04 de abril de 2016, cuyo objeto social es "Hoteles y alojamientos similares; y además servicios de catering y restauración, gestión y administración con objeto idéntico o análogo".

Siendo sus administradores D. Manuel y Dña. Silvia, que ostentan el 33,33 por ciento de las participaciones cada uno de ellos. Además, es socio D. Javier.

La entidad está dada de alta en los siguientes epígrafes:

· 671.3 Restaurantes de Tres tenedores.

· 681 Hospedaje en hoteles y moteles.

· 861.2 Alquiler locales industriales.

Por lo tanto, de acuerdo con esta información, entidad tiene su objeto relacionado la hostelería, restauración e alquiler de locales industriales. Sin embargo, manifiesta que desarrolla además prestación de servicios de gestión de cobros

El primer documento que aporta el contribuyente es una factura emitida por la entidad recurrente, emitido a la entidad PALACIO DE LOS SALCEDO SL, cuyo concepto es "COMISIÓN POR GESTIÓN" por un importe 1.800,00 euros más IVA.

Sin embargo, esta factura no hace prueba de los argumentos alegados. Es decir, no podemos concluir que estamos en presencia de que la facturación de la comisión "por gestión" sea por haber gestionado los cobros por ventas de la entidad Palacio de los Salcedos y no estemos en presencia de la facturación por otro servicio que puede haber desempeñado la sociedad.

El segundo documento, es un certificado emitido por la entidad recurrente manifestando que la entidad PALACIO DE LOS SALCEDO le ha pagado un importe de 2.178,00 euros, en concepto de liquidación de la factura anterior.

Con dicho documento, podemos comprobar que la entidad ha cobrado la factura emitida por la misma, pero no se ha acreditado la relación contractual entre ambas entidades que haya dado lugar a le emisión de la factura aportada, ni que los ingresos cuyo cobro, supuestamente, ha gestionado hayan llegado a las cuentas de Palacio de los Salcedo.

El tercer documento aportado en el presente recurso, es un documento generado por la entidad cuyo título es "MOVIMIENTOS VISA CUENTA BMN ***3174", compuesto por una tabla, donde se puede apreciar que los movimientos los clasifican en la columna DEBE o HABER.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, el artículo el artículo 1.214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".

En el mismo sentido se pronunció el Tribunal Supremo en sentencia con fecha 30 de septiembre de 1.988 señala "la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende", por lo cual, procedemos a lo establecido en el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

Por lo tanto, dicho documento adolece valor probatorio puesto que se trata de un documento elaborado por el propio contribuyente, no contrastable por parte de esta Administración.

En todos los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho sebera probar los hechos constitutivos del mismo, tal y como hemos indicado anteriormente en artículo 105 de la Ley General Tributaria . Por ello, a la administración le corresponde la prueba de la realización del hecho imponible y demás elementos determinantes o que sirvan para cuantificar la obligación, la prueba de los hechos extintivos o impeditivos del derecho reclamado, incluso de los que sean favorables al contribuyente. Por el contrario, el obligado tributario ha de probar los hechos que invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria, o los causantes de su extinción, así como los requisitos necesarios para poder beneficiarse de una exención, bonificación, o beneficio fiscal. Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponden acreditar los hechos que le favorecen (TS 8-11-04, 11-2-10, 8-11-12)

La competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados como justificación de dicha vinculación corresponde a los servicios de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Tal y como se ha señalado, la entidad recurrente no ha aportado ningún elemento de prueba que permita determinar que dichos ingresos imputados por el TPV, correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, podría haber aportado el contrato que les vinculas a dichas entidades, donde se pueda apreciar las condiciones en las que se va prestar dicho servicio, tampoco aporta prueba que pueda acreditar de forma fehaciente que dichos ingresos percibidos en el TPV de su propiedad hayan sido transmitidos a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL. Lo único que ha probado la entidad es que ha cobrado a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, una comisión por la prestación de un servicio.

En resumen, con la documentación aportada no se puede establecer que dichos ingresos imputados en el TPV correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL.

Esta Oficina Gestora, en base a la documentación aportada y existente en el procedimiento de Comprobación Limitada, procede a la DESESTIMACIÓN del presente recurso de reposición, debiendo declarar correcta la liquidación provisional practicada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "SEGUNDO.- Como antecedentes, el obligado tributario accedió en la sede electrónica de la AEAT al contenido de la comunicación por la que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con respecto al Impuesto sobre Sociedades 0A/2019, relativo a aclarar la diferencia entre el total de ingresos declarados por el contribuyente como Importe Neto de la Cifra de Negocios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades y el total de los importes que han sido informados por las entidades financieras como cobrados mediante el empleo de sistemas de cobros de tarjetas de débito y crédito (información modelo 170)

En dicho procedimiento, se practica un ajuste positivo en la autoliquidación del impuesto presentada por el contribuyente, a través del cual se incrementa la base imponible en la cuantía resultante de aplicar las cuantías declaradas por la entidad bancaria como ingresos correspondientes al obligado tributario que han sido cobrados mediante el empleo de sistemas de cobros de tarjetas de débito y crédito.

Según entiende la Administración Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios es superior al declarado por el contribuyente en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2019.

TERCERO.- Frente a la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición se interpone la presente reclamación. Alega el interesado, como réplica a los argumentos en que funda su liquidación la Administración Tributaria, y expuestos de forma sintética:

· Nulidad de la resolución recurrida por Vulneración a la tutela judicial efectiva del art. 24 de la Constitución , por cuanto por parte de la Administración actuante, dicho sea, con el debido respeto y en términos de defensa, se nos ha privado de la prueba instada por esta parte en nuestro Recurso de Reposición, siendo argumento fundamental en la resolución recurrida, la no aportación de ciertos elementos de prueba de los argumentos en su día esgrimidos

· Que la sociedad Palacio de los Salcedo es el verdadero destinatario de los ingresos que con los mismos se produce el pago de los gastos que se general, por ello la vulneración del derecho a la prueba instada ha generado una verdadera conculcación del Derecho a la Tutela Judicial Efectiva, no existiendo mala fe por parte del recurrente cuando entiende que la necesidad de la prueba en el momento de formalizar el recurso por los propios argumentos de la resolución recurrida que pone en duda la realización de unos hechos exigiendo pruebas o que no se encuentran en poder de la sociedad como es la facturación de las ventas por los ingresos cuya gestión de cobro tiene encomendados la sociedad que represento, y siendo deber de la propia Administración la de acreditar la realidad del hecho imponible mediante los elementos de prueba que posea., por tanto en tendemos que se ha producido una nulidad de la actuaciones

· Que esta parte considera no ajustada la resolución por los propios hechos y obligaciones de la Administración, la cual deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al contribuyente"

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"CUARTO.- La cuestión sobre la que debe de pronunciarse este Tribunal pretende determinar si es correcta la actuación realizada por la Oficina Gestora al aumentar la Cifra de Negocios en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2019 y, por ende, la base imponible del contribuyente.

En este sentido, los motivos que sustentan la actuación de la Administración Tributaria descansan en el importe imputado por la entidad financiera BANKIA SA que le imputa un Importe Total Neto Anual de la Facturación de 166.530,12 euros en el terminal punto de venta (TPV) asociado a la cuenta NUM008

De esta forma, constando el cobro por el importe indicado, se considera acreditado que el importe neto de la cifra de negocios es, al menos, de 137.628,20 euros, resultado de minorar el importe de 166.530,12 euros facturados por TPV en el correspondiente 21 por ciento de IVA, por lo que se realiza el ajuste por la diferencia entre el importe neto de la cifra de negocios consignado en su declaración y el acreditado, lo que supone 135.28,20 euros de incremento de base imponible

Pues bien, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, vigente hasta 31/12/2014, y Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades, a partir del 01/01/2015) establece que:

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

El reclamante, a pesar de la imputación de los ingresos realizados por la entidad financiera, y las pretensiones del órgano actuante, se opone a estas actuaciones alegando que los ingresos derivados de la referida TPV realmente corresponden a "que la compareciente presta servicios en la gestión de cobro de las ventas de la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L., prestando además otro tipo de servicios a la misma, por lo tanto, las cantidades que se vienen recogiendo en los datafonos son las derivadas de las ventas que viene declarando la sociedad manifestada y por tanto no son ingresos de la compareciente"

QUINTO.- Sin embargo, se dicta Resolución con Liquidación Provisional en el procedimiento de comprobación limitada, dando respuesta a sus alegaciones, en base a lo siguiente:

"...dado que el contribuyente no ha acreditado las manifestaciones realizadas en trámite de alegaciones y no se ha atendido al requerimiento emitido al efecto, se procede a regularizar la situación tributaria del contribuyente incrementando la base imponible en la diferencia entre la cantidad imputada en el modelo 170 (menos el 21 por ciento de IVA) y el INCN declarado"

Asimismo, y en la misma línea que lo dispuesto en la Resolución con Liquidación Provisional, se desestima el Recurso de Reposición indicando lo siguiente:

Tal y como se ha señalado, la entidad recurrente no ha aportado ningún elemento de prueba que permita determinar que dichos ingresos imputados por el TPV, correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, podría haber aportado el contrato que les vinculas a dichas entidades, donde se pueda apreciar las condiciones en las que se va prestar dicho servicio, tampoco aporta prueba que pueda acreditar de forma fehaciente que dichos ingresos percibidos en el TPV de su propiedad hayan sido transmitidos a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL. Lo único que ha probado la entidad es que ha cobrado a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL, una comisión por la prestación de un servicio.

En resumen, con la documentación aportada no se puede establecer que dichos ingresos imputados en el TPV correspondan a la entidad SOCIEDAD PALACIO DE LOS SALCEDO SL. Esta Oficina Gestora, en base a la documentación aportada y existente en el procedimiento de Comprobación Limitada, procede a la DESESTIMACIÓN del presente recurso de reposición, debiendo declarar correcta la liquidación provisional practicada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.

SEXTO.- Pues bien, a este respecto, y en aras de dictar aquella Resolución que este Tribunal estima más ajustada a Derecho, se considera oportuno traer aquí las normas que sobre prueba se establecen en la normativa tributaria aplicable al efecto. Adquiere tintes de especial relevancia el artículo 105 LGT , al establecer lo siguiente:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Esta disposición ha sido objeto de un vasto desarrollo jurisprudencial y doctrinal que pretende el esclarecimiento de la multitud de situaciones a que se puede enfrentar el obligado tributario en sus actuaciones de aplicación de los tributos, y en su relación con la Administración Tributaria. Valga en este sentido por todas ellas, y a modo de síntesis, la Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto, al establecer:

"La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, (...) y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los consititutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc"

Visto lo dispuesto en la normativa tributaria aplicable al caso, y la jurisprudencia que interpreta y desarrolla este precepto, puede entenderse que la carga de la prueba respecto a la existencia del hecho imponible corresponde a la Administración Tributaria. En este caso, una vez determinado el cumplimiento del hecho imponible, la carga probatoria se desplaza a la parte actora para demostrar los hechos que le benefician, que en este caso consiste en que se desvirtúe el cumplimiento del hecho imponible del impuesto.

Es por ello que, el interesado, el presentar las alegaciones que considera oportunas con el escrito de interposición del Recurso de Reposición indica, literalmente, lo siguiente:

Que, al respeto, debemos manifestar, que los ingresos que nos imputan se corresponden con la prestación de servicios en la gestión de cobro que esta parte realiza a la sociedad Palacio de los Salcedo, S.L., desde el 01 de enero de 2019 hasta el 31 de agosto de 2019, y que, por lo tanto, las cantidades que se vienen recogiendo en los datafonos son las derivadas de las ventas que viene declarando la sociedad Palacio de los Salcedo, SL y por tanto no son ingresos de la compareciente.

Que con objeto de justificar tales manifestaciones esta parte adjunta como DOC.1 y como DOC.2, factura emitida a la sociedad Palacio de los Salcedo por la prestación de servicios, así como justificante de cobro de la misma), y como DOC.3, se adjunta mayor contable de la liquidación practicada en la VISA, donde se pone de manifiesto los cobros realizados a clientes de Palacio de los Salcedo, en su función de gestión de tesorería a la misma.

No obstante, debe de tenerse en cuenta por este órgano que resuelve, a efectos de la valoración de la prueba aportada y del cumplimiento de los requisitos de la carga probatoria que los documentos aportados se tratan de una única factura y de un cuadro de excel.

A estos efectos, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 LGT :

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

Y por su parte, el artículo 1.227 del Código Civil :

La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.

De esta forma, tratándose de documentos elaborados por el propio obligado tributario, como el Documento 3, adolece de valor probatorio, al tratarse de un documento que no puede ser contrastado por este Tribunal.

Recayendo la carga de la prueba de desvirtuar la liquidación administrativa sobre la entidad reclamante, no puede determinar este Tribunal la realidad de los hechos alegados por la parte interesada. Por tanto, no pudiendo determinarse con la certeza necesaria los hechos alegados por el contribuyente, este Tribunal no puede ser óbice para el cumplimiento de lo dispuesto en la Resolución con Liquidación Provisional, desestimando las alegaciones de la parte actora."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"

Sobre la carga de la prueba, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ...,"

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En el presente caso, la Administración ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, mediante la justificación por parte de la entidad bancaria de los ingresos percibidos en el TPV propiedad de la demandante asociados a la cuenta NUM008, por lo que se desplaza la carga de la prueba a la recurrente, al objeto de que justifique una relación distinta.

La recurrente manifiesta en la demanda que dichos ingresos corresponden a una gestión de cobro pactada verbalmente con la entidad Palacio de los Salcedos, por lo que es a la demandante a la que corresponde acreditar tal afirmación. máxime teniendo en cuenta que invoca que se trata de un contrato verbal.

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que, si se tratase de un contrato de gestión de cobro, como manifiesta la recurrente, la demandante bien podría haber presentado los documentos justificando las transferencias bancarias de los ingresos percibidos en el TPV de su propiedad asociado a la cuenta NUM008, a la entidad a la que alude Palacio de los Salcedos, pues si habían pactado la gestión de cobros, que manifiesta, esos cobros debería haberlos remitido a Palacio de los Salcedos. Sin embargo, la demandante no ha aportado ninguna prueba de las transferencias de las cantidades percibidas, prueba que está a su alcance, pues es la demandante la que debe tener los justificantes de haber transmitido a la entidad la que alude, Palacio de los Salcedos, las cantidades cobradas en el TPV propiedad de la demandante.

En cuanto a los documentos aportados, se debe señalar, como ya se argumenta por la Administración, que no prueban que esos ingresos en la TPV de su propiedad fueran ingresos correspondientes a la entidad Palacio de los Salcedos, y pudiendo precisarse, que el documento consistente en una relación que parece confeccionada por la propia demandante de unos supuestos movimientos de VISA con apartados de "Debe" y "Haber", ya se razona por la Administración que no prueba que esos ingresos del TPV propiedad de la demandante fueran transferidos a la entidad referida Palacio de los Salcedos.

Frente a las alegaciones de la demanda sobre que la prueba le correspondía a la Administración, es preciso señalar que, de acuerdo a la doctrina del Tribunal Supremo y al art. 105.1 de la LGT, una vez que la Administración justifica los ingresos en la TPV de la demandante, es a ésta a la que le corresponde probar que no son ingresos que lñe pertenezcan.

La recurrente en la demanda propuso como prueba, que "se dirija atento Oficio a la mercantil Palacio de los Salcedos con domicilio a efectos de notificaciones en la C/ San Pablo número 18 de Baeza (CP 23440) y con CIF B23494255 a los efectos de que se aporte las facturas de los clientes cuyo cobro se ha formalizado mediante los TPV de la sociedad Gestion de Casas Singulares.

Que se acredite los pagos realizados a proveedores de Palacio de los Salcedo con los ingresos recibidos por la sociedad cobradora y pertenecientes a la mercantil requerida, mediante los libros contables y facturas, así como toda la documentación relativa a los impuestos declarados, Impuesto sobre sociedades e IVA del 2019; Del mismo modo se requiera los libros de facturas emitidas e IVA, así como el modelo 347 del año 2019."

Dicha prueba fue denegada por Auto de 11 de abril de 2023 por "...la prueba más documental propuesta consistente en librar oficio a la mercantil Palacio de los Salcedos por afectar a terceros que no son parte en este recurso, conforme al art. 99.4 de la Ley General Tributaria en relación con el art. 60 LJCA .",frente al que la recurrente interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por Auto de 3 de mayo de 2023, en el que se argumentaba que "La recurrente en reposición no desvirtúa mediante sus alegaciones los fundamentos jurídicos del Auto recurrido de 11 de abril de 2023 que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, pues es claro que los documentos que se pretende obtener afectan a terceros que no son parte en este recurso.

Se debe destacar que en el escrito de recurso de reposición alude a contratos verbales, de los que no aporta ningún principio de prueba y no justifica qué supuesta relación tienen con los documentos que pretende obtener.

Por otro lado, nada tiene que ver la prueba pretendida con el principio de regularización íntegra reconocido por el Tribunal Supremo.

Debe añadirse que la simple petición de prueba no determina que la misma sea admisible, sin que ello, vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva, como tiene declarado el Tribunal Supremo, pues, en el presente caso, prima el derecho a la intimidad, al afectar los documentos pretendidos a terceros que no son parte.

Por todo lo cual, de conformidad con el art. 99.4 de la Ley General Tributaria , en relación con el art. 60 de la LJCA , procede desestimar el recurso de reposición confirmando el Auto recurrido"

Como ya se indicaba, la referida prueba no resultaba procedente por las razones expuestas en dichos Autos, pero es que, además la misma no resultaba medio idóneo para acreditar que los ingresos en la TPV de la demandante no le correspondían a ésta sino a Palacio de los Salcedos, pues, como se ha dicho, el medio idóneo para acreditar que esos ingresos son ingresos de la entidad Palacio de los Salcedos, sería probar la transferencia de los mismos por la demandante a Palacio de los Salcedos, y ya la Administración razona que no ha probado tales transferencias.

Es decir, los ingresos que la demandante obtuvo en la cuenta asociada a la TPV, bien podría haberlos transferido a la entidad Palacio de los Salcedos mediante una transferencia bancaria, lo que claramente incumbe probar a la recurrente.

Por tanto, no se ha ocasionado ningún tipo de indefensión a la demandante, ni la denegación de prueba por la Administración ni por la denegación de la referida prueba por esta Sala.

Debe añadirse que la alegación de enriquecimiento injusto a que alude la demandante no determinan la procedencia de la pretensión de la demanda, pues resulta probado que fue la demandante la que percibió los ingresos de la TPV de su propiedad, por lo que es a la propia demandante a la que deben imputarse y si la entidad Palacio de los Salcedos los hubiera declarado, lo que, por otra parte, tampoco es justificado por la demandante, podría instar, en su caso, la solicitud de rectificación de su autoliquidación, pero ello no afecta a lo procedente en el presente caso, en el que los ingresos en el TPV propiedad de la demandante deben imputarse a la propia demandante al no probarse por ésta que dichos ingresos correspondan a la entidad Palacio de los Salcedos.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda frente a la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

SÉPTIMO:En el presente caso, en el acuerdo sancionador, de fecha 13 de enero de 2022, en resumen, se expresa lo siguiente:

"(...)

Se desestiman las alegaciones presentadas en los términos que se detallan a continuación. En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

La entidad Gestión de Casas Singulares, presenta escrito de alegaciones a la propuesta del presente expediente sancionador a 23 de septiembre de 2021. En síntesis, manifiesta la presentación de la documentación requerida en el procedimiento de comprobación limitada del impuesto de Sociedades ejercicio 2019 del que deriva esta sanción.

En relación con lo alegado por el contribuyente, en la primera parte del escrito de alegaciones, hay que indicar que las controversias sobre las liquidaciones provisionales realizadas por la Administración deben ser solventadas en las correspondientes vías de revisión, administrativa o judicial. Por tanto, este órgano no tiene competencia legal para decidir, en la resolución de un trámite de alegaciones de un expediente sancionador sobre la procedencia o no de la liquidación provisional de la que deriva. En este sentido, consta la presentación de un Recurso de Reposición, a 11 de octubre de 2021, el cuál ha sido desestimado. En el mismo sentido, consta la presentación de una Reclamación Económica Administrativa a 01 de diciembre de 2021, no obstante, en fecha actual, no figura resolución, manteniéndose, por tanto, la vigencia de la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2019.

Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

La alegación, por tanto, debe ser desestimada. Por ello, en el presente caso, no se puede deducir la existencia, de un error involuntario ni de una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que GESTION DE CASAS SINGULARES con NIF B87532578 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

IMPOSICIÓN DE SANCIÓN

Al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación:

Base sobre la que se liquida la sanción 32.663,88 euros

Porcentaje mínimo de sanción 50 %

Sanción resultante 16.331,94 euros

No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 11-10-2021. recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

El Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

Así el artículo 183.1 de este texto dice:

'Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

Al respecto, indicar que la sociedad, dispone de unos medios adecuados y suficientes en España para conocer los criterios legales que rigen la tributación del Impuesto sobre Sociedades.

La sociedad, como entidad jurídica cuya creación implica el conocimiento de la normativa mercantil, ya por personas vinculadas a la sociedad o bien por la contratación de profesionales externos, no le debería ser ajeno conocer la normativa que regula el Impuesto que nos ocupa, que son claras y no admiten dudas en su interpretación. En concreto, lleva operando un intervalo de tiempo lo suficiente dilatado como para estar familiarizada con la normativa tributaria española, desde 29.07.2016. A este respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 , indica que no puede acogerse a la doctrina de la 'interpretación razonable de la norma' 'quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias' (F.D.2º).

Además, es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre sus obligaciones tributarias.

- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

Ambos elementos concurren en este caso. Se aprecia cuanto menos negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente que declara en el I. sobre Sociedades un INCN menor del que se deriva de las imputaciones del modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. Así, esta infracción tributaria se encuentra clasificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 :

'Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...).

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción (...).

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. (...).

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución'.

Finalmente, y por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma.

El contribuyente ha declarado un importe menor que los ingresos comprobados a través de declaraciones informativas de terceros.

En este caso, no concurre ninguna causa de exoneración de responsabilidad del art. 179 de la LGT , entre otros supuestos, porque no puede apreciarse que ésta haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de la LGT , ni que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado.

Por todo lo expuesto, se aprecia que el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por dejar de ingresar que se considera como leve. La base de la sanción es: 32.663,88 euros."

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la sanción, hay que destacar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina, en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurrida del TEAR.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.