Sentencia Contencioso-Administrativo 86/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 722/2022 de 18 de febrero del 2026

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 31/03/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa nº 28-01702-2020 formulada frente al acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición con número de referencia 2019GRC51340182R interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia 2019RSC51340210QG y clave de liquidación A2861619506433204, dictado por la Administración de la AEAT de Guzmán el Bueno, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivado de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 5.805,21 euros.

La resolución impugnada confirma la sanción impuesta a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras ( artículo 195 LGT), por importe de 5.805,21 euros (equivalente al 15% de la base imponible a compensar procedente de ejercicios anteriores indebidamente determinada) al concurrir los elementos objetivo y subjetivo legalmente requeridos para la imposición de la sanción (FD Tercero y Cuarto).

Respecto del elemento objetivo, a los efectos que al actual recurso interesan, razona la existencia de perjuicio económico para la Administración en los siguientes términos:

«[...] Respecto a lo alegado por la reclamante cuando señala que no se ha producido perjuicio económico para la Administración, cabe señalar que, si bien la conducta tipificada en el artículo 195.1 de la LGT no produce perjuicio económico alguno para los intereses de la Hacienda Pública en el período en el que se presenta la autoliquidación (en el presente, el ejercicio 2017), puesto que dicho perjuicio se producirá en el periodo de liquidación en el que como consecuencia de la mecánica liquidatoria del impuesto se produzca la compensación o devolución de las cantidades acreditadas improcedentemente, la LGT considera que la conducta culposa o dolosa se produce cuando se "declaran" las cantidades a compensar, configurándose la infracción del artículo 195.1 LGT , por lo que podemos concluir que en el presente caso, en contra de lo alegado, sí existe tal perjuicio económico. [...]».

Respecto de la motivación y acreditación de la culpabilidad argumenta:

«[...] la interesada no ha guardado el cuidado exigido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ya que a pesar de reconocer que existen errores en la confección de la declaración con respecto a las bases imponibles negativas pendiente de compensar de ejercicios anteriores, no procedió a subsanarlos de forma voluntaria, y que como se ha dicho, en caso de no intervenir la Administración para regularizar el contenido de la declaración, hubiese supuesto un ahorro fiscal derivado de la menor tributación en los ejercicios siguientes.

Respecto a lo alegado por la reclamante cuando señala que en la autoliquidación correspondiente al IS 2018 se reflejaron los importes correctos cabe destacar, que en fecha 17-06-2019 se notificó propuesta de resolución correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 en la que la Administración procedió a regularizar la situación de dicho ejercicio, por lo que la entidad ya era conocedora de los importes correctos de BIN a la hora de presentar la autoliquidación del 2018.

Por lo expuesto, se evidencia que existe falta de atención a los criterios expresados en la norma y con ello cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido al menos negligencia (entendida en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria). [...]».

SEGUNDO. - Acreditación y motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

2.1.- Fundamenta la parte recurrente la pretensión de nulidad deducida en la demanda en la ausencia de acreditación y motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, de negligencia por su parte.

Alega que el mero error cometido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2017, que califica como error de transcripción de carácter material involuntario ("lapsus calami"),al transcribir cifras de ejercicios anteriores, trae causa del cambio en la gestión económica de la empresa (cambio de gestoría, no comunicando la anterior que se habían compensado BIN anteriores). Añade que no debe ser objeto de sanción al no poderse efectuar un reproche merecedor de tal tipo de sanciones porque no ha existido perjuicio ni dolo para la Hacienda Pública y la Administración no ha podido demostrar, más allá de juicios de valor basados en la redacción de la LGT, negligencia por su parte, salvo los errores luego enmendados voluntariamente en el ejercicio siguiente, lo que demuestra, según su parecer, la ausencia de ánimo de dolo o negligencia.

Cita en abono de su tesis las sentencias de esta misma Sala y Sección nº 131/2022, de 10/03/2022 y 253/2022, de 25/05/2022; de los TSJ de la Comunidad Valenciana de 02/07/2013 (recurso 1586/2010); Cataluña de 12/07/2007 (recurso 1638/2003) y Galicia de 14/10/2001 (recurso 15194/2010) y de 28/01/2010 de la Audiencia Nacional (rec. 499/2006), que dice corrigen el automatismo de la proposición de una sanción por el mero hecho de la comisión de errores materiales al transcribir cifras de ejercicios anteriores, sin que exista ánimo de fraude en el obligado tributario.

2.2.- La Administración demandada defiende la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo para la imposición de sanción. Niega que nos encontremos ante un simple error material o de transcripción de conformidad con la STS 724/2017, de 27/04/2017, que reproduce en los particulares de su interés y que considera plenamente de aplicación al presente supuesto y alega que la presentación correcta de la declaración de 2018 fue inducida por la actuación de la Administración, quien en fecha 17/06/2019 le notificó propuesta de resolución correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 en la que se procedía a regularizar la situación de dicho ejercicio y sus correspondientes BIN pendientes, de la que trae causa la sanción impugnada.

2.3.- El acuerdo de imposición de sanción describe los hechos de los que trae causa la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 LGT, consistente en Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017,en los siguientes términos:

«[...] La administración le notifico el 17/6/2019 propuesta de liquidación provisional por el IS 2017 en la que se corregían determinadas BIN pendientes consignadas, en concreto la procedente del 2014 que le queda pendiente es de 0,00 y la del 2015 de 27.822,44 euros. Por ello se reduce la BIN pendiente al inicio del periodo en 38.701.41 euros. [...]»

En el apartado Motivación y otras consideraciones expresa lo siguiente:

«[...] MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

El obligado tributario ha cometido una infracción tributaria al haber acreditado improcedentemente en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2017, un importe de BIN pendientes para ejercicios futuros superior al que le corresponde en 38.701,41 euros, tipificada en el art 195.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria .

Para que exista sanción, en las infracciones además de darse el elemento objetivo tienen que darse el elemento subjetivo, la responsabilidad del obligado tributario al cometer el hecho constitutivo de infracción.

La Ley 58/2003 G.T. en su art 183.1 establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que existen tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Que por tanto, las infracciones tributarias son sancionables incluso a titulo de mera negligencia. Para que exista infracción tributaria no es pues necesario el dolo, la voluntad e intencionalidad de realizar el hecho tipificado como infracción, sino que existe la culpa con cualquier grado de negligencia, entendiendo como negligencia la falta de cuidado o desprecio al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a la no observancia de lo establecido en la norma.

En el caso que nos ocupa, al menos se observa la omisión del cuidado mínimo exigible a la hora de liquidar el IS del 2017, consignando más BIN pendiente al inicio del periodo de la que en realidad tiene.

El obligado tributario ha podido cometer un error al trasladar una BIN improcedente pero no es un error de trascripción, ni tampoco un error inevitable o invencible, sino en caso de ser un error, es un error vencible y evitable de haberse puesto el cuidado o diligencia mínima necesaria.

Por lo tanto, queda subsistente la responsabilidad por negligencia o imprudencia simple»

2.4.- El acuerdo de resolución del recurso de reposición añade:

«[...] Pues bien, de la documentación, pruebas, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la responsabilidad del reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que el sujeto infractor no actuó con la diligencia debida, puesto que determinó partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras por importe de 38.701,41 euros. Dada la importancia de los errores en que se ha incurrido, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria sin que en el presente caso concurra, ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad previstos en el artículo 179.2 citado.

Además, respecto a que en la autoliquidación correspondiente al IS 2018 se reflejaran los importes correctos cabe destacar, que en fecha 17-06-2019 se notificó propuesta de resolución IS 2017 en la que la Administración procedía a regularizar la situación del ejercicio 2017 por lo que el contribuyente era conocedor de los importes correctos a la hora de presentar la autoliquidación IS 2018.

Por otra parte, basta que se aprecie simple negligencia y, que en éste caso, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

A éste respecto, es preciso señalar que, el elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 183 de la nueva LGT, Ley 58/2003 , de 27-12, a cuyo tenor son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas (con intención) o culposas (con negligencia), con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley.

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Según jurisprudencia (Resolución del TEAC de 10-02-2000 referida a la antigua Ley General Tributaria pero perfectamente aplicable a la nueva), la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución .

La negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. [...]»

2.5.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 724/2017, de 27/04/2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1545/2016) invocada por el Sr. Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, declara no haber lugar a dicho recurso interpuesto por una mercantil contra la sentencia que desestimó el recurso contencioso- administrativo en relación con una sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 por la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 LGT objeto también del presente procedimiento.

La citada sentencia transcribe en su FD Primero los hechos tomados en consideración por la sentencia de instancia, del siguiente tenor:

"[...] En la declaración-liquidación del referido Impuesto y año [Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009] la demandante consignó bases negativas a compensar procedentes de los ejercicios 2000 y 2001, siendo así que ya habían sido objeto de compensación con la base positiva de los ejercicios 2007 y 2008.

A la recurrente se le impuso sanción como autora de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT en cuanto que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Entiende la recurrente que se trata de un caso de exigencia por responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad habida cuenta de la concurrencia de un error material o de hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Reproduce seguidamente los razonamientos ofrecidos por la sentencia de instancia, que son los siguientes:

"En cuanto a la cuestión sobre las consecuencias derivadas del cambio de aplicación informática y sus consecuencias ya la afrontamos en nuestra sentencia de 11/2/15 (recurso 15139/14 ) en los siguientes términos:

< sentencia de 12/2/14 (recurso 15141/13 ) desde las sentencias de 3/10/11 (recursos 15210/10 y 15341/10 ), continuada, entre otras, en la de 4/12/13 (recurso 15759/12 ) hemos efectuado la distinción conceptual entre <> o, podría decirse en el presente caso, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. Solamente el primero queda al margen del tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración, no así el segundo, puesto que en él concurre una falta de diligencia que se corresponde con la necesaria para la consignación de aquello que podría deducirse cuando el derecho ya se ha ejercitado; es decir, que se corresponde entonces con la posibilidad de acceder a una cuota distinta a la correspondiente, siempre que así de modo efectivo se realice, recordando que en este caso el tipo infractor no es, de acuerdo con la jurisprudencia citada, tal comportamiento, sino justamente, la posibilidad o peligro de que así pueda acontecer. De este modo, la inexistencia de culpabilidad que la actora propugna no es tal (. . .)>>.

Este criterio es el que, por imperativo de los principios de igualdad y seguridad jurídica, hemos de seguir ahora. Pero debemos precisar que, a diferencia de lo que la recurrente sostiene, en el presente caso no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe a la casilla inadecuada, sino que se han consignado unas bases a compensar, procedentes de ejercicios anteriores, que ya lo habían sido dos años atrás. Y este comportamiento, entonces, no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de obtener un resultado más favorable en la liquidación resultante. Cierto es que, en efecto, y por arrastre de conceptos extraídos de aplicaciones informáticas ya en desuso, la compensación que se realiza puede no ser el objetivo primordial del contribuyente; pero en tal caso lo que concurre es una evidente negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante pues, a todas luces, a través de la comprobación pertinente, se llegaría a la conclusión de que era incorrecta y, por ello, se haría necesario revisar lo declarado hasta alcanzar la razón última de dicho resultado; situación lejos, por tanto, de la responsabilidad objetiva que se propugna.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso"

Identifica las sentencias de contraste ofrecidas por la parte recurrente -entre las que se encuentran las citadas por la actual recurrente en su escrito de demanda antes expresadas- (FD Segundo) y rechaza que existan las identidades precisas de sujetos, hechos, pretensiones y fundamentos jurídicos entre la sentencia impugnada y las señaladas como sentencias de contraste, al responder el diverso fallo o decisión a una distinta valoración de la prueba y de los hechos acreditados que ha llevado al tribunal de instancia a entender en el supuesto de la sentencia recurrida que concurría culpabilidad en la actuación de la recurrente. Expresa al efecto (FD Tercero):

«[...] Como se ha dicho, lo que se planteaba en la instancia y resuelve la sentencia impugnada es si el acto sancionador recurrido era "un caso de responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad, habida cuenta hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Y el Tribunal a quo responde con una doctrina que ni es contradictoria con la de las pretendidas sentencias de contraste ni con la jurisprudencia de este Tribunal porque dice que, de acuerdo con el criterio de la propia Sala de instancia, hay que distinguir entre un error de transcripción de lo que es un error de consignación, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. El supuesto primero queda al margen el tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración. En este caso concurre una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de culpabilidad. Y recuerda que en este caso el tipo infractor es de riesgo, sin que su consumación requiera un concreto resultado. Y tampoco dice la sentencia impugnada que pueda subsanarse por una motivación del Tribunal contencioso-administrativo la falta o ausencia de la necesaria motivación del acto sancionador.

No hay, por tanto, contradicción doctrinal ni criterio erróneo en la sentencia recurrida que haya que corregir, sino la proyección de unas premisas correctas a unos hechos que el Tribunal de instancia considera acreditados y que revelan, a su entender, que no ha existido un error material, sino una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante.

Obviamente, aunque las sentencias citadas como de contraste tratan de la cuestión de la culpabilidad, e incluso se refieren a la compensación improcedente de bases imponibles negativas, los supuestos de hecho son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida.

En realidad, de todo lo expuesto se desprende, de una parte, que, en sí misma considerada, no es errónea la doctrina de la sentencia impugnada; y, de otra, que, para estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tendríamos que sustituir al Tribunal de instancia en la valoración concreta de la culpabilidad que afirma concurrente, lo que no resulta posible en el ámbito de un recurso como el que se decide.

En efecto, la sentencia que se impugna aplica la doctrina sobre la exigencia de culpabilidad y de su motivación que se contiene en las sentencias de contraste con lo que la cuestión se ciñe exclusivamente a determinar si para el presente supuesto ha sido o no correcta la apreciación por la Sala de las circunstancias del caso para dilucidar la efectiva presencia de la culpabilidad, se reproduce de este modo el criterio sustentado por esta Sala en sentencias recientes como la de fecha 16 de Enero de 2012, Rec. 38/2010 ; 6 de Febrero de 2012,Rec. 410/2009 y 27 de Febrero de 2012, Rec. 340/2010 que planteaban supuestos semejantes al que ahora nos ocupa . [...]»

2.6.- La sentencia que acabamos de citar y extractar se pronuncia sobre hechos análogos a los que aquí se imputan a la recurrente que consisten, según hemos expresado con anterioridad, en la declaración incorrecta de la compensación de BIN pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 LIS, porque en el ejercicio 2017 no tenía pendiente de compensar BIN del ejercicio 2014 -habiendo declarado 34.218,63 euros- y del 2015 solamente tenía 27.822,44 euros -en lugar de los 32.305,22 euros declarados-, lo que da lugar a una minoración de 38.701,41 euros en relación con el saldo declarado, así como sobre idéntica fundamentación jurídica a la alegada por aquélla, relativa a la ausencia de culpabilidad en el caso de un mero error de transcripción de carácter material involuntario como el cometido por su parte.

La aplicación de la doctrina contenida en la misma al caso sometido a decisión conduce a la desestimación del motivo de impugnación analizado porque, en contra de lo alegado por la parte recurrente, tanto el acuerdo de imposición de sanción, como la resolución del posterior recurso de reposición y de la reclamación económico- administrativa motivan de manera suficiente la concurrencia de una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de la culpabilidad; excluyen de conformidad con la doctrina expresada en la citada sentencia que se trate de un error de transcripción y/o de un error inevitable o invencible, sino de una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante, y descartan la corrección voluntaria del mismo en el ejercicio 2018 reiteradamente alegada por la parte recurrente pues, a la fecha de la presentación de la declaración del citado ejercicio, ya era conocedora de la regularización practicada por la Administración de la que trae causa la sanción aquí impugnada.

La completa respuesta a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el presente procedimiento exige añadir finalmente que el tipo infractor es de riesgo, por lo que su consumación no requiere un concreto resultado o perjuicio para la Hacienda Pública.

TERCERO. - Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 31/03/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa nº 28-01702-2020 formulada frente al acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición con número de referencia 2019GRC51340182R interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia 2019RSC51340210QG y clave de liquidación A2861619506433204, dictado por la Administración de la AEAT de Guzmán el Bueno, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivado de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 5.805,21 euros.

La resolución impugnada confirma la sanción impuesta a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras ( artículo 195 LGT), por importe de 5.805,21 euros (equivalente al 15% de la base imponible a compensar procedente de ejercicios anteriores indebidamente determinada) al concurrir los elementos objetivo y subjetivo legalmente requeridos para la imposición de la sanción (FD Tercero y Cuarto).

Respecto del elemento objetivo, a los efectos que al actual recurso interesan, razona la existencia de perjuicio económico para la Administración en los siguientes términos:

«[...] Respecto a lo alegado por la reclamante cuando señala que no se ha producido perjuicio económico para la Administración, cabe señalar que, si bien la conducta tipificada en el artículo 195.1 de la LGT no produce perjuicio económico alguno para los intereses de la Hacienda Pública en el período en el que se presenta la autoliquidación (en el presente, el ejercicio 2017), puesto que dicho perjuicio se producirá en el periodo de liquidación en el que como consecuencia de la mecánica liquidatoria del impuesto se produzca la compensación o devolución de las cantidades acreditadas improcedentemente, la LGT considera que la conducta culposa o dolosa se produce cuando se "declaran" las cantidades a compensar, configurándose la infracción del artículo 195.1 LGT , por lo que podemos concluir que en el presente caso, en contra de lo alegado, sí existe tal perjuicio económico. [...]».

Respecto de la motivación y acreditación de la culpabilidad argumenta:

«[...] la interesada no ha guardado el cuidado exigido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ya que a pesar de reconocer que existen errores en la confección de la declaración con respecto a las bases imponibles negativas pendiente de compensar de ejercicios anteriores, no procedió a subsanarlos de forma voluntaria, y que como se ha dicho, en caso de no intervenir la Administración para regularizar el contenido de la declaración, hubiese supuesto un ahorro fiscal derivado de la menor tributación en los ejercicios siguientes.

Respecto a lo alegado por la reclamante cuando señala que en la autoliquidación correspondiente al IS 2018 se reflejaron los importes correctos cabe destacar, que en fecha 17-06-2019 se notificó propuesta de resolución correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 en la que la Administración procedió a regularizar la situación de dicho ejercicio, por lo que la entidad ya era conocedora de los importes correctos de BIN a la hora de presentar la autoliquidación del 2018.

Por lo expuesto, se evidencia que existe falta de atención a los criterios expresados en la norma y con ello cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido al menos negligencia (entendida en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria). [...]».

SEGUNDO. - Acreditación y motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

2.1.- Fundamenta la parte recurrente la pretensión de nulidad deducida en la demanda en la ausencia de acreditación y motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, de negligencia por su parte.

Alega que el mero error cometido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2017, que califica como error de transcripción de carácter material involuntario ("lapsus calami"),al transcribir cifras de ejercicios anteriores, trae causa del cambio en la gestión económica de la empresa (cambio de gestoría, no comunicando la anterior que se habían compensado BIN anteriores). Añade que no debe ser objeto de sanción al no poderse efectuar un reproche merecedor de tal tipo de sanciones porque no ha existido perjuicio ni dolo para la Hacienda Pública y la Administración no ha podido demostrar, más allá de juicios de valor basados en la redacción de la LGT, negligencia por su parte, salvo los errores luego enmendados voluntariamente en el ejercicio siguiente, lo que demuestra, según su parecer, la ausencia de ánimo de dolo o negligencia.

Cita en abono de su tesis las sentencias de esta misma Sala y Sección nº 131/2022, de 10/03/2022 y 253/2022, de 25/05/2022; de los TSJ de la Comunidad Valenciana de 02/07/2013 (recurso 1586/2010); Cataluña de 12/07/2007 (recurso 1638/2003) y Galicia de 14/10/2001 (recurso 15194/2010) y de 28/01/2010 de la Audiencia Nacional (rec. 499/2006), que dice corrigen el automatismo de la proposición de una sanción por el mero hecho de la comisión de errores materiales al transcribir cifras de ejercicios anteriores, sin que exista ánimo de fraude en el obligado tributario.

2.2.- La Administración demandada defiende la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo para la imposición de sanción. Niega que nos encontremos ante un simple error material o de transcripción de conformidad con la STS 724/2017, de 27/04/2017, que reproduce en los particulares de su interés y que considera plenamente de aplicación al presente supuesto y alega que la presentación correcta de la declaración de 2018 fue inducida por la actuación de la Administración, quien en fecha 17/06/2019 le notificó propuesta de resolución correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 en la que se procedía a regularizar la situación de dicho ejercicio y sus correspondientes BIN pendientes, de la que trae causa la sanción impugnada.

2.3.- El acuerdo de imposición de sanción describe los hechos de los que trae causa la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 LGT, consistente en Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017,en los siguientes términos:

«[...] La administración le notifico el 17/6/2019 propuesta de liquidación provisional por el IS 2017 en la que se corregían determinadas BIN pendientes consignadas, en concreto la procedente del 2014 que le queda pendiente es de 0,00 y la del 2015 de 27.822,44 euros. Por ello se reduce la BIN pendiente al inicio del periodo en 38.701.41 euros. [...]»

En el apartado Motivación y otras consideraciones expresa lo siguiente:

«[...] MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

El obligado tributario ha cometido una infracción tributaria al haber acreditado improcedentemente en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2017, un importe de BIN pendientes para ejercicios futuros superior al que le corresponde en 38.701,41 euros, tipificada en el art 195.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria .

Para que exista sanción, en las infracciones además de darse el elemento objetivo tienen que darse el elemento subjetivo, la responsabilidad del obligado tributario al cometer el hecho constitutivo de infracción.

La Ley 58/2003 G.T. en su art 183.1 establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que existen tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Que por tanto, las infracciones tributarias son sancionables incluso a titulo de mera negligencia. Para que exista infracción tributaria no es pues necesario el dolo, la voluntad e intencionalidad de realizar el hecho tipificado como infracción, sino que existe la culpa con cualquier grado de negligencia, entendiendo como negligencia la falta de cuidado o desprecio al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a la no observancia de lo establecido en la norma.

En el caso que nos ocupa, al menos se observa la omisión del cuidado mínimo exigible a la hora de liquidar el IS del 2017, consignando más BIN pendiente al inicio del periodo de la que en realidad tiene.

El obligado tributario ha podido cometer un error al trasladar una BIN improcedente pero no es un error de trascripción, ni tampoco un error inevitable o invencible, sino en caso de ser un error, es un error vencible y evitable de haberse puesto el cuidado o diligencia mínima necesaria.

Por lo tanto, queda subsistente la responsabilidad por negligencia o imprudencia simple»

2.4.- El acuerdo de resolución del recurso de reposición añade:

«[...] Pues bien, de la documentación, pruebas, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la responsabilidad del reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que el sujeto infractor no actuó con la diligencia debida, puesto que determinó partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras por importe de 38.701,41 euros. Dada la importancia de los errores en que se ha incurrido, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria sin que en el presente caso concurra, ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad previstos en el artículo 179.2 citado.

Además, respecto a que en la autoliquidación correspondiente al IS 2018 se reflejaran los importes correctos cabe destacar, que en fecha 17-06-2019 se notificó propuesta de resolución IS 2017 en la que la Administración procedía a regularizar la situación del ejercicio 2017 por lo que el contribuyente era conocedor de los importes correctos a la hora de presentar la autoliquidación IS 2018.

Por otra parte, basta que se aprecie simple negligencia y, que en éste caso, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

A éste respecto, es preciso señalar que, el elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 183 de la nueva LGT, Ley 58/2003 , de 27-12, a cuyo tenor son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas (con intención) o culposas (con negligencia), con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley.

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Según jurisprudencia (Resolución del TEAC de 10-02-2000 referida a la antigua Ley General Tributaria pero perfectamente aplicable a la nueva), la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución .

La negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. [...]»

2.5.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 724/2017, de 27/04/2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1545/2016) invocada por el Sr. Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, declara no haber lugar a dicho recurso interpuesto por una mercantil contra la sentencia que desestimó el recurso contencioso- administrativo en relación con una sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 por la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 LGT objeto también del presente procedimiento.

La citada sentencia transcribe en su FD Primero los hechos tomados en consideración por la sentencia de instancia, del siguiente tenor:

"[...] En la declaración-liquidación del referido Impuesto y año [Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009] la demandante consignó bases negativas a compensar procedentes de los ejercicios 2000 y 2001, siendo así que ya habían sido objeto de compensación con la base positiva de los ejercicios 2007 y 2008.

A la recurrente se le impuso sanción como autora de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT en cuanto que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Entiende la recurrente que se trata de un caso de exigencia por responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad habida cuenta de la concurrencia de un error material o de hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Reproduce seguidamente los razonamientos ofrecidos por la sentencia de instancia, que son los siguientes:

"En cuanto a la cuestión sobre las consecuencias derivadas del cambio de aplicación informática y sus consecuencias ya la afrontamos en nuestra sentencia de 11/2/15 (recurso 15139/14 ) en los siguientes términos:

< sentencia de 12/2/14 (recurso 15141/13 ) desde las sentencias de 3/10/11 (recursos 15210/10 y 15341/10 ), continuada, entre otras, en la de 4/12/13 (recurso 15759/12 ) hemos efectuado la distinción conceptual entre <> o, podría decirse en el presente caso, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. Solamente el primero queda al margen del tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración, no así el segundo, puesto que en él concurre una falta de diligencia que se corresponde con la necesaria para la consignación de aquello que podría deducirse cuando el derecho ya se ha ejercitado; es decir, que se corresponde entonces con la posibilidad de acceder a una cuota distinta a la correspondiente, siempre que así de modo efectivo se realice, recordando que en este caso el tipo infractor no es, de acuerdo con la jurisprudencia citada, tal comportamiento, sino justamente, la posibilidad o peligro de que así pueda acontecer. De este modo, la inexistencia de culpabilidad que la actora propugna no es tal (. . .)>>.

Este criterio es el que, por imperativo de los principios de igualdad y seguridad jurídica, hemos de seguir ahora. Pero debemos precisar que, a diferencia de lo que la recurrente sostiene, en el presente caso no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe a la casilla inadecuada, sino que se han consignado unas bases a compensar, procedentes de ejercicios anteriores, que ya lo habían sido dos años atrás. Y este comportamiento, entonces, no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de obtener un resultado más favorable en la liquidación resultante. Cierto es que, en efecto, y por arrastre de conceptos extraídos de aplicaciones informáticas ya en desuso, la compensación que se realiza puede no ser el objetivo primordial del contribuyente; pero en tal caso lo que concurre es una evidente negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante pues, a todas luces, a través de la comprobación pertinente, se llegaría a la conclusión de que era incorrecta y, por ello, se haría necesario revisar lo declarado hasta alcanzar la razón última de dicho resultado; situación lejos, por tanto, de la responsabilidad objetiva que se propugna.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso"

Identifica las sentencias de contraste ofrecidas por la parte recurrente -entre las que se encuentran las citadas por la actual recurrente en su escrito de demanda antes expresadas- (FD Segundo) y rechaza que existan las identidades precisas de sujetos, hechos, pretensiones y fundamentos jurídicos entre la sentencia impugnada y las señaladas como sentencias de contraste, al responder el diverso fallo o decisión a una distinta valoración de la prueba y de los hechos acreditados que ha llevado al tribunal de instancia a entender en el supuesto de la sentencia recurrida que concurría culpabilidad en la actuación de la recurrente. Expresa al efecto (FD Tercero):

«[...] Como se ha dicho, lo que se planteaba en la instancia y resuelve la sentencia impugnada es si el acto sancionador recurrido era "un caso de responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad, habida cuenta hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Y el Tribunal a quo responde con una doctrina que ni es contradictoria con la de las pretendidas sentencias de contraste ni con la jurisprudencia de este Tribunal porque dice que, de acuerdo con el criterio de la propia Sala de instancia, hay que distinguir entre un error de transcripción de lo que es un error de consignación, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. El supuesto primero queda al margen el tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración. En este caso concurre una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de culpabilidad. Y recuerda que en este caso el tipo infractor es de riesgo, sin que su consumación requiera un concreto resultado. Y tampoco dice la sentencia impugnada que pueda subsanarse por una motivación del Tribunal contencioso-administrativo la falta o ausencia de la necesaria motivación del acto sancionador.

No hay, por tanto, contradicción doctrinal ni criterio erróneo en la sentencia recurrida que haya que corregir, sino la proyección de unas premisas correctas a unos hechos que el Tribunal de instancia considera acreditados y que revelan, a su entender, que no ha existido un error material, sino una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante.

Obviamente, aunque las sentencias citadas como de contraste tratan de la cuestión de la culpabilidad, e incluso se refieren a la compensación improcedente de bases imponibles negativas, los supuestos de hecho son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida.

En realidad, de todo lo expuesto se desprende, de una parte, que, en sí misma considerada, no es errónea la doctrina de la sentencia impugnada; y, de otra, que, para estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tendríamos que sustituir al Tribunal de instancia en la valoración concreta de la culpabilidad que afirma concurrente, lo que no resulta posible en el ámbito de un recurso como el que se decide.

En efecto, la sentencia que se impugna aplica la doctrina sobre la exigencia de culpabilidad y de su motivación que se contiene en las sentencias de contraste con lo que la cuestión se ciñe exclusivamente a determinar si para el presente supuesto ha sido o no correcta la apreciación por la Sala de las circunstancias del caso para dilucidar la efectiva presencia de la culpabilidad, se reproduce de este modo el criterio sustentado por esta Sala en sentencias recientes como la de fecha 16 de Enero de 2012, Rec. 38/2010 ; 6 de Febrero de 2012,Rec. 410/2009 y 27 de Febrero de 2012, Rec. 340/2010 que planteaban supuestos semejantes al que ahora nos ocupa . [...]»

2.6.- La sentencia que acabamos de citar y extractar se pronuncia sobre hechos análogos a los que aquí se imputan a la recurrente que consisten, según hemos expresado con anterioridad, en la declaración incorrecta de la compensación de BIN pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 LIS, porque en el ejercicio 2017 no tenía pendiente de compensar BIN del ejercicio 2014 -habiendo declarado 34.218,63 euros- y del 2015 solamente tenía 27.822,44 euros -en lugar de los 32.305,22 euros declarados-, lo que da lugar a una minoración de 38.701,41 euros en relación con el saldo declarado, así como sobre idéntica fundamentación jurídica a la alegada por aquélla, relativa a la ausencia de culpabilidad en el caso de un mero error de transcripción de carácter material involuntario como el cometido por su parte.

La aplicación de la doctrina contenida en la misma al caso sometido a decisión conduce a la desestimación del motivo de impugnación analizado porque, en contra de lo alegado por la parte recurrente, tanto el acuerdo de imposición de sanción, como la resolución del posterior recurso de reposición y de la reclamación económico- administrativa motivan de manera suficiente la concurrencia de una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de la culpabilidad; excluyen de conformidad con la doctrina expresada en la citada sentencia que se trate de un error de transcripción y/o de un error inevitable o invencible, sino de una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante, y descartan la corrección voluntaria del mismo en el ejercicio 2018 reiteradamente alegada por la parte recurrente pues, a la fecha de la presentación de la declaración del citado ejercicio, ya era conocedora de la regularización practicada por la Administración de la que trae causa la sanción aquí impugnada.

La completa respuesta a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el presente procedimiento exige añadir finalmente que el tipo infractor es de riesgo, por lo que su consumación no requiere un concreto resultado o perjuicio para la Hacienda Pública.

TERCERO. - Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 31/03/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa nº 28-01702-2020 formulada frente al acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición con número de referencia 2019GRC51340182R interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia 2019RSC51340210QG y clave de liquidación A2861619506433204, dictado por la Administración de la AEAT de Guzmán el Bueno, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivado de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 5.805,21 euros.

La resolución impugnada confirma la sanción impuesta a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras ( artículo 195 LGT), por importe de 5.805,21 euros (equivalente al 15% de la base imponible a compensar procedente de ejercicios anteriores indebidamente determinada) al concurrir los elementos objetivo y subjetivo legalmente requeridos para la imposición de la sanción (FD Tercero y Cuarto).

Respecto del elemento objetivo, a los efectos que al actual recurso interesan, razona la existencia de perjuicio económico para la Administración en los siguientes términos:

«[...] Respecto a lo alegado por la reclamante cuando señala que no se ha producido perjuicio económico para la Administración, cabe señalar que, si bien la conducta tipificada en el artículo 195.1 de la LGT no produce perjuicio económico alguno para los intereses de la Hacienda Pública en el período en el que se presenta la autoliquidación (en el presente, el ejercicio 2017), puesto que dicho perjuicio se producirá en el periodo de liquidación en el que como consecuencia de la mecánica liquidatoria del impuesto se produzca la compensación o devolución de las cantidades acreditadas improcedentemente, la LGT considera que la conducta culposa o dolosa se produce cuando se "declaran" las cantidades a compensar, configurándose la infracción del artículo 195.1 LGT , por lo que podemos concluir que en el presente caso, en contra de lo alegado, sí existe tal perjuicio económico. [...]».

Respecto de la motivación y acreditación de la culpabilidad argumenta:

«[...] la interesada no ha guardado el cuidado exigido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ya que a pesar de reconocer que existen errores en la confección de la declaración con respecto a las bases imponibles negativas pendiente de compensar de ejercicios anteriores, no procedió a subsanarlos de forma voluntaria, y que como se ha dicho, en caso de no intervenir la Administración para regularizar el contenido de la declaración, hubiese supuesto un ahorro fiscal derivado de la menor tributación en los ejercicios siguientes.

Respecto a lo alegado por la reclamante cuando señala que en la autoliquidación correspondiente al IS 2018 se reflejaron los importes correctos cabe destacar, que en fecha 17-06-2019 se notificó propuesta de resolución correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 en la que la Administración procedió a regularizar la situación de dicho ejercicio, por lo que la entidad ya era conocedora de los importes correctos de BIN a la hora de presentar la autoliquidación del 2018.

Por lo expuesto, se evidencia que existe falta de atención a los criterios expresados en la norma y con ello cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido al menos negligencia (entendida en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria). [...]».

SEGUNDO. - Acreditación y motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

2.1.- Fundamenta la parte recurrente la pretensión de nulidad deducida en la demanda en la ausencia de acreditación y motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, de negligencia por su parte.

Alega que el mero error cometido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2017, que califica como error de transcripción de carácter material involuntario ("lapsus calami"),al transcribir cifras de ejercicios anteriores, trae causa del cambio en la gestión económica de la empresa (cambio de gestoría, no comunicando la anterior que se habían compensado BIN anteriores). Añade que no debe ser objeto de sanción al no poderse efectuar un reproche merecedor de tal tipo de sanciones porque no ha existido perjuicio ni dolo para la Hacienda Pública y la Administración no ha podido demostrar, más allá de juicios de valor basados en la redacción de la LGT, negligencia por su parte, salvo los errores luego enmendados voluntariamente en el ejercicio siguiente, lo que demuestra, según su parecer, la ausencia de ánimo de dolo o negligencia.

Cita en abono de su tesis las sentencias de esta misma Sala y Sección nº 131/2022, de 10/03/2022 y 253/2022, de 25/05/2022; de los TSJ de la Comunidad Valenciana de 02/07/2013 (recurso 1586/2010); Cataluña de 12/07/2007 (recurso 1638/2003) y Galicia de 14/10/2001 (recurso 15194/2010) y de 28/01/2010 de la Audiencia Nacional (rec. 499/2006), que dice corrigen el automatismo de la proposición de una sanción por el mero hecho de la comisión de errores materiales al transcribir cifras de ejercicios anteriores, sin que exista ánimo de fraude en el obligado tributario.

2.2.- La Administración demandada defiende la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo para la imposición de sanción. Niega que nos encontremos ante un simple error material o de transcripción de conformidad con la STS 724/2017, de 27/04/2017, que reproduce en los particulares de su interés y que considera plenamente de aplicación al presente supuesto y alega que la presentación correcta de la declaración de 2018 fue inducida por la actuación de la Administración, quien en fecha 17/06/2019 le notificó propuesta de resolución correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 en la que se procedía a regularizar la situación de dicho ejercicio y sus correspondientes BIN pendientes, de la que trae causa la sanción impugnada.

2.3.- El acuerdo de imposición de sanción describe los hechos de los que trae causa la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 LGT, consistente en Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017,en los siguientes términos:

«[...] La administración le notifico el 17/6/2019 propuesta de liquidación provisional por el IS 2017 en la que se corregían determinadas BIN pendientes consignadas, en concreto la procedente del 2014 que le queda pendiente es de 0,00 y la del 2015 de 27.822,44 euros. Por ello se reduce la BIN pendiente al inicio del periodo en 38.701.41 euros. [...]»

En el apartado Motivación y otras consideraciones expresa lo siguiente:

«[...] MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

El obligado tributario ha cometido una infracción tributaria al haber acreditado improcedentemente en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2017, un importe de BIN pendientes para ejercicios futuros superior al que le corresponde en 38.701,41 euros, tipificada en el art 195.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria .

Para que exista sanción, en las infracciones además de darse el elemento objetivo tienen que darse el elemento subjetivo, la responsabilidad del obligado tributario al cometer el hecho constitutivo de infracción.

La Ley 58/2003 G.T. en su art 183.1 establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que existen tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Que por tanto, las infracciones tributarias son sancionables incluso a titulo de mera negligencia. Para que exista infracción tributaria no es pues necesario el dolo, la voluntad e intencionalidad de realizar el hecho tipificado como infracción, sino que existe la culpa con cualquier grado de negligencia, entendiendo como negligencia la falta de cuidado o desprecio al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a la no observancia de lo establecido en la norma.

En el caso que nos ocupa, al menos se observa la omisión del cuidado mínimo exigible a la hora de liquidar el IS del 2017, consignando más BIN pendiente al inicio del periodo de la que en realidad tiene.

El obligado tributario ha podido cometer un error al trasladar una BIN improcedente pero no es un error de trascripción, ni tampoco un error inevitable o invencible, sino en caso de ser un error, es un error vencible y evitable de haberse puesto el cuidado o diligencia mínima necesaria.

Por lo tanto, queda subsistente la responsabilidad por negligencia o imprudencia simple»

2.4.- El acuerdo de resolución del recurso de reposición añade:

«[...] Pues bien, de la documentación, pruebas, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la responsabilidad del reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que el sujeto infractor no actuó con la diligencia debida, puesto que determinó partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras por importe de 38.701,41 euros. Dada la importancia de los errores en que se ha incurrido, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria sin que en el presente caso concurra, ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad previstos en el artículo 179.2 citado.

Además, respecto a que en la autoliquidación correspondiente al IS 2018 se reflejaran los importes correctos cabe destacar, que en fecha 17-06-2019 se notificó propuesta de resolución IS 2017 en la que la Administración procedía a regularizar la situación del ejercicio 2017 por lo que el contribuyente era conocedor de los importes correctos a la hora de presentar la autoliquidación IS 2018.

Por otra parte, basta que se aprecie simple negligencia y, que en éste caso, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

A éste respecto, es preciso señalar que, el elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 183 de la nueva LGT, Ley 58/2003 , de 27-12, a cuyo tenor son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas (con intención) o culposas (con negligencia), con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley.

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Según jurisprudencia (Resolución del TEAC de 10-02-2000 referida a la antigua Ley General Tributaria pero perfectamente aplicable a la nueva), la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución .

La negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. [...]»

2.5.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 724/2017, de 27/04/2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1545/2016) invocada por el Sr. Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, declara no haber lugar a dicho recurso interpuesto por una mercantil contra la sentencia que desestimó el recurso contencioso- administrativo en relación con una sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 por la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 LGT objeto también del presente procedimiento.

La citada sentencia transcribe en su FD Primero los hechos tomados en consideración por la sentencia de instancia, del siguiente tenor:

"[...] En la declaración-liquidación del referido Impuesto y año [Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009] la demandante consignó bases negativas a compensar procedentes de los ejercicios 2000 y 2001, siendo así que ya habían sido objeto de compensación con la base positiva de los ejercicios 2007 y 2008.

A la recurrente se le impuso sanción como autora de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT en cuanto que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Entiende la recurrente que se trata de un caso de exigencia por responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad habida cuenta de la concurrencia de un error material o de hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Reproduce seguidamente los razonamientos ofrecidos por la sentencia de instancia, que son los siguientes:

"En cuanto a la cuestión sobre las consecuencias derivadas del cambio de aplicación informática y sus consecuencias ya la afrontamos en nuestra sentencia de 11/2/15 (recurso 15139/14 ) en los siguientes términos:

< sentencia de 12/2/14 (recurso 15141/13 ) desde las sentencias de 3/10/11 (recursos 15210/10 y 15341/10 ), continuada, entre otras, en la de 4/12/13 (recurso 15759/12 ) hemos efectuado la distinción conceptual entre <> o, podría decirse en el presente caso, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. Solamente el primero queda al margen del tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración, no así el segundo, puesto que en él concurre una falta de diligencia que se corresponde con la necesaria para la consignación de aquello que podría deducirse cuando el derecho ya se ha ejercitado; es decir, que se corresponde entonces con la posibilidad de acceder a una cuota distinta a la correspondiente, siempre que así de modo efectivo se realice, recordando que en este caso el tipo infractor no es, de acuerdo con la jurisprudencia citada, tal comportamiento, sino justamente, la posibilidad o peligro de que así pueda acontecer. De este modo, la inexistencia de culpabilidad que la actora propugna no es tal (. . .)>>.

Este criterio es el que, por imperativo de los principios de igualdad y seguridad jurídica, hemos de seguir ahora. Pero debemos precisar que, a diferencia de lo que la recurrente sostiene, en el presente caso no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe a la casilla inadecuada, sino que se han consignado unas bases a compensar, procedentes de ejercicios anteriores, que ya lo habían sido dos años atrás. Y este comportamiento, entonces, no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de obtener un resultado más favorable en la liquidación resultante. Cierto es que, en efecto, y por arrastre de conceptos extraídos de aplicaciones informáticas ya en desuso, la compensación que se realiza puede no ser el objetivo primordial del contribuyente; pero en tal caso lo que concurre es una evidente negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante pues, a todas luces, a través de la comprobación pertinente, se llegaría a la conclusión de que era incorrecta y, por ello, se haría necesario revisar lo declarado hasta alcanzar la razón última de dicho resultado; situación lejos, por tanto, de la responsabilidad objetiva que se propugna.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso"

Identifica las sentencias de contraste ofrecidas por la parte recurrente -entre las que se encuentran las citadas por la actual recurrente en su escrito de demanda antes expresadas- (FD Segundo) y rechaza que existan las identidades precisas de sujetos, hechos, pretensiones y fundamentos jurídicos entre la sentencia impugnada y las señaladas como sentencias de contraste, al responder el diverso fallo o decisión a una distinta valoración de la prueba y de los hechos acreditados que ha llevado al tribunal de instancia a entender en el supuesto de la sentencia recurrida que concurría culpabilidad en la actuación de la recurrente. Expresa al efecto (FD Tercero):

«[...] Como se ha dicho, lo que se planteaba en la instancia y resuelve la sentencia impugnada es si el acto sancionador recurrido era "un caso de responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad, habida cuenta hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Y el Tribunal a quo responde con una doctrina que ni es contradictoria con la de las pretendidas sentencias de contraste ni con la jurisprudencia de este Tribunal porque dice que, de acuerdo con el criterio de la propia Sala de instancia, hay que distinguir entre un error de transcripción de lo que es un error de consignación, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. El supuesto primero queda al margen el tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración. En este caso concurre una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de culpabilidad. Y recuerda que en este caso el tipo infractor es de riesgo, sin que su consumación requiera un concreto resultado. Y tampoco dice la sentencia impugnada que pueda subsanarse por una motivación del Tribunal contencioso-administrativo la falta o ausencia de la necesaria motivación del acto sancionador.

No hay, por tanto, contradicción doctrinal ni criterio erróneo en la sentencia recurrida que haya que corregir, sino la proyección de unas premisas correctas a unos hechos que el Tribunal de instancia considera acreditados y que revelan, a su entender, que no ha existido un error material, sino una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante.

Obviamente, aunque las sentencias citadas como de contraste tratan de la cuestión de la culpabilidad, e incluso se refieren a la compensación improcedente de bases imponibles negativas, los supuestos de hecho son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida.

En realidad, de todo lo expuesto se desprende, de una parte, que, en sí misma considerada, no es errónea la doctrina de la sentencia impugnada; y, de otra, que, para estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tendríamos que sustituir al Tribunal de instancia en la valoración concreta de la culpabilidad que afirma concurrente, lo que no resulta posible en el ámbito de un recurso como el que se decide.

En efecto, la sentencia que se impugna aplica la doctrina sobre la exigencia de culpabilidad y de su motivación que se contiene en las sentencias de contraste con lo que la cuestión se ciñe exclusivamente a determinar si para el presente supuesto ha sido o no correcta la apreciación por la Sala de las circunstancias del caso para dilucidar la efectiva presencia de la culpabilidad, se reproduce de este modo el criterio sustentado por esta Sala en sentencias recientes como la de fecha 16 de Enero de 2012, Rec. 38/2010 ; 6 de Febrero de 2012,Rec. 410/2009 y 27 de Febrero de 2012, Rec. 340/2010 que planteaban supuestos semejantes al que ahora nos ocupa . [...]»

2.6.- La sentencia que acabamos de citar y extractar se pronuncia sobre hechos análogos a los que aquí se imputan a la recurrente que consisten, según hemos expresado con anterioridad, en la declaración incorrecta de la compensación de BIN pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 LIS, porque en el ejercicio 2017 no tenía pendiente de compensar BIN del ejercicio 2014 -habiendo declarado 34.218,63 euros- y del 2015 solamente tenía 27.822,44 euros -en lugar de los 32.305,22 euros declarados-, lo que da lugar a una minoración de 38.701,41 euros en relación con el saldo declarado, así como sobre idéntica fundamentación jurídica a la alegada por aquélla, relativa a la ausencia de culpabilidad en el caso de un mero error de transcripción de carácter material involuntario como el cometido por su parte.

La aplicación de la doctrina contenida en la misma al caso sometido a decisión conduce a la desestimación del motivo de impugnación analizado porque, en contra de lo alegado por la parte recurrente, tanto el acuerdo de imposición de sanción, como la resolución del posterior recurso de reposición y de la reclamación económico- administrativa motivan de manera suficiente la concurrencia de una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de la culpabilidad; excluyen de conformidad con la doctrina expresada en la citada sentencia que se trate de un error de transcripción y/o de un error inevitable o invencible, sino de una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante, y descartan la corrección voluntaria del mismo en el ejercicio 2018 reiteradamente alegada por la parte recurrente pues, a la fecha de la presentación de la declaración del citado ejercicio, ya era conocedora de la regularización practicada por la Administración de la que trae causa la sanción aquí impugnada.

La completa respuesta a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el presente procedimiento exige añadir finalmente que el tipo infractor es de riesgo, por lo que su consumación no requiere un concreto resultado o perjuicio para la Hacienda Pública.

TERCERO. - Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,