Sentencia Contencioso-Administrativo 146/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 732/2022 de 18 de marzo del 2026

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 28 de abril de 2022, de las reclamaciones económico administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; y NUM007, interpuestas contra acuerdo de liquidación, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, las cuatro primeras, por importe total de 165.528,86 € y sanción derivada, las otras cuatro posteriores, por importe total de 172.797,45 €

SEGUNDO.-La entidad actora alega, en primer lugar, como cuestión previa incidental, incongruencia omisiva de la resolución del TEAR, ya que las alegaciones formuladas por la actora y las pruebas aportadas en la vía económico administrativo han sido omitidas por el Tribunal Regional que ha resuelto la reclamación transcribiendo directamente el acuerdo de liquidación, lo que le ha provocado una flagrante indefensión.

Además, también sostiene que la inspección de los tributos no ha incluido en el expediente la regularización que supuestamente ha efectuado en relación a Jose Francisco y al DIRECCION000, como entidades emisoras de las facturas reputadas como falsas, sin que resulta acreditado que dicha regularización haya tenido lugar. No se ha incluido en el expediente ninguna prueba de la supuesta falta de medios de la sociedad emisora de las facturas, por lo que, también respecto de este punto de vista, le ha supuesto una flagrante indefensión.

En todo caso, alega la improcedencia de la regularización prácticada por la inspección, ya que ha demostrado la realidad y existencia de los servicios recibidos y satisfechos Jose Francisco y al DIRECCION000.

La regularización practicada únicamente se basa en meros indicios y presunciones, sin tener en cuenta las pruebas aportadas por la recurrente y defiende la deducibilidad del gasto en el impuesto de sociedades, como consecuencia de los servicios prestados y las facturas emitidas por dichos proveedores.

Señala que la actora celebraba contratos verbales con los proveedores y que dichos trabajos y servicios fueron recibidos y fructíferos. De ahí que los proveedores emitieran las correspondientes facturas, sin que se haya cuestionado por la administración que no reunieran los requisitos legalmente establecidos y no hay ninguna duda de que los trabajos fueron realmente efectuados. Los mismos consistieron en la prestación de servicios de mantenimiento y reparación de determinada, maquinaria pesada como vehículos y camiones, furgonetas y turismos titularidad de la actora.

La recurrente cuenta con maquinaria especializada para reciclaje, carretillas, elevadoras, contenedores y compactadores hidráulicos etc. en diversas plantas de almacenaje en Arganda del Rey y debido a los trabajos de reparación, efectuados por las entidades más arriba señaladas, se ha producido un gasto que es deducible en el impuesto sobre sociedades. Se adjuntaron como anexo 1 al escrito de alegaciones deducido ante el TEAR todas las facturas y partes de trabajo, con el desglose de servicios, las cuales fueron recibidas por la actora de los proveedores mencionados.

Asimismo, se adjuntan partes en los que se detallan las actuaciones realizadas. Además, como anexo 2 al escrito de alegaciones, que se añade también como anexo 1 al presente escrito de demanda, se identifican cada uno de los trabajos a que se refieren las facturas.

Niega que tanto Jose Francisco, como el DIRECCION000. no contarán con medios personales y materiales para efectuar efectuar los servicios facturados, sin que pueda afectarle que los citados proveedores no cumplieran con sus obligaciones fiscales y no realizarán tributación alguna por los ingresos facturados.

Tampoco le puede afectar el que los proveedores cobraban las facturas y retiraban el efectivo de sus cuentas corrientes en días cercanos.

Asimismo, tampoco puede afectarle el que los proveedores no hayan comparecido ante el requerimiento efectuado por la AEAT.

Como anexo número 3 al escrito de demanda, presenta uniforme de auditoría del servicio de mantenimiento de reparación ordinaria y reparación urgente prestado por los proveedores, cuestionados por la inspección de los tributos en el que se concluye que la mayoría de las intervenciones realizadas en los vehículos máquinas y equipos analizados son llevadas a cabo, ya que se trata de un trabajo artesanal, al no encontrar piezas de repuesto similar, siendo necesaria una actuación de urgencia. La disponibilidad de piezas no siempre posible y hay que acudir a buscar las piezas similares en desguaces. Y las reparaciones efectuadas suponían la puesta en marcha inmediata de los equipos tratados.

Niega, por ello, que, en base a la prueba de indicios, pueda extraerse por la administración la conclusión de que no se prestaran los servicios y aunque Jose Francisco y el DIRECCION000. no dispusieran de empleados o de inmuebles, así como de pocas cuentas corrientes, no son pruebas ni indicios de que los servicios no se prestada no pudiendo recaer en la actora el hecho de que la administración no haya podido realizar las investigaciones pertinentes en sede de los proveedores.

Alega a continuación diferentes sentencias y resoluciones del TEAC que avalan su posición, así como del Tribunal Supremo.

Por otra parte, en cuanto a la sanción señala que se ha producido una ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la recurrente, sin que existan pruebas suficientes para imponer las sanciones, basadas únicamente en meras presunciones y alega, a continuación, diferente jurisprudencia sobre esta materia.

Además, alega la improcedente apreciación de la existencia de ocultación y medios fraudulentos como circunstancias que permiten la calificación como muy grave de la supuesta infracción cometida por la recurrente, ya que ello supone que se incremente hasta el 115 % y 125 % la sanción impuesta y niega la existencia de ocultación, entendiendo que, en caso de que se considere procedente la imposición de la sanción, ésta sea considerada como leve.

Suplica la anulación o nulidad de la resolución del TEAR, impugnada en este registro en este recurso y que se deje sin afectó el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador.

TERCERO.-La Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que las actuaciones inspectoras se limitan a la comprobación de las operaciones comerciales con Jose Francisco y el DIRECCION000. y, en concreto, se niega por la administración, la deducción de los gastos relativos a las facturas emitidas por dichos proveedores, al considerar que no tienen el carácter deducibles porque no se corresponden con prestaciones reales de servicios, sino que se trata de facturas falsas.

La actividad de la entidad actora estaba clasificada en los siguientes epígrafes de IAE: 621 comercio al por mayor de chatarra y materiales de desecho; 622 comercio al por mayor de otros materiales de recuperación; 631 intermediarios de comercio y 722 transporte de mercancías por carretera.

Indica que la carga de la prueba de que dichas facturas eran deducibles correspondía a la entidad actora y que resultan acreditados una serie de indicios en el expediente administrativo, que permiten concluir según la reglas de la lógica y del criterio humano, que los servicios facturados no eran reales tales como:

Retiradas de fondos por parte de Jose Francisco, cercanas a los pagos de los servicios presuntamente prestados por importe igual a la base imponible de las facturas. Es decir, la retirada se efectúan antes del cobro y siempre varios días antes del ingreso de los cheques emitidos por Evencio Niño SA y Transporte y Logística Niño SL. Esa forma de operar responde a un comportamiento típico en la emisión de facturas que no responden a servicios reales, puesto que el destinatario de la factura la paga pero recupera el importe en metálico.

Otro indicio sería diferentes formatos de las facturas, falta de información en las mismas y diversidad de actividades facturadas.

El importe de las reparaciones facturadas se multiplica por el de reparación de vehículos por casi 13 en 2014 y por 312 en 2015, y esa variedad de actividades por tales cuantías es poco habitual en un empresario individual.

No se hace referencia más que el importe de los trabajos en general, sin especificar el número de horas o cualquier otro parámetro que sirva para facturar.

Falta infraestructura y creación de una apariencia de actividad ya que Jose Francisco carece de trabajadores durante los años 2013 y 2014 y en 2015 se trata de su pareja y la hija de esta. El DIRECCION000 no tuvo trabajadores en ninguno de los ejercicios salvo en 2016, siendo insignificantes el número de trabajadores en relación a la facturación superior a 1.500.000 euros.

El importe de las compras de repuestos y materiales efectuadas por los proveedores es muy pequeño en relación con el volumen de facturación.

Además, sus proveedores eran ficticios, ya que Automoción Azuqueca, Maquinaria Industrial GUIQUEPE y AGG 2016, Maquinaria Industrial estaban contratadas a través de un mismo testaferro que actuaba como administrador de derecho del Taller, DIRECCION000., y no contaban con personal ni medios materiales. Jose Francisco no tributaba en 2013 2014 y 2015 y fue sustituido en 2016, por las facturas del DIRECCION000, sin que tampoco conste que tributara por los ingresos obtenidos.

De ahí que todos esos indicios sean suficientes para acreditar que no fueron reales los servicios facturados, lo que implica que fue correcta la prueba de presunciones utilizada por la administración, conforme al artículo 108.2 LGT, y en cuanto al acuerdo sancionador, señala que es correcta la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El Acuerdo de liquidación de relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 de la entidad actora indica como hechos relevantes de la regularización efectuada los siguientes:

"A partir de los hechos recogidos en los antecedentes y de la documentación obrante en el expediente, la Inspección considera que no procede admitir como deducibles los gastos relativos a los servicios que se consignan en las facturas revividas que fueron emitidas por don Jose Francisco y DIRECCION000, al entender que no se ha acreditado la realidad efectiva de las operaciones documentadas por las mismas, careciendo de sustrato real.

... ... ...

Considerando, además, como ya se ha señalado, que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que fundamentalmente debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende. Dicho lo anterior, debería haber acreditado, ante la imposibilidad de la prueba de lo negativo, el hecho positivo que se cuestiona, esto es, la prestación de servicios, sin que hasta ahora, considera la Inspección que haya desvirtuado los indicios que hacen dudar razonablemente que éstos fueran realizados por don Jose Francisco y DIRECCION000.

En particular, estos indicios fueron presentados en la diligencia de puesta de manifiesto y apertura del trámite de audiencia, sin que TRANSPORTE Y LOGISTICA NIÑO SL haya presentado ninguna prueba adicional. Tampoco las manifestaciones recogidas en la diligencia 4 y el escrito presentado el 21/09/2018 se considera que desvirtúen la regularización que efectúa la Inspección.

La Inspección entiende que las facturas recibidas por TRANSPORTE Y LOGISTICA NIÑO SL emitidas por don Jose Francisco y DIRECCION000, no responden a una verdadera prestación de servicios, en base a los indicios que a continuación se desarrollan:

Estos indicios afectan en unos casos a toda la facturación en general de don Jose Francisco y DIRECCION000 como son los diferentes formatos de las facturas obtenidas que permiten distinguir dos actividades claramente diferenciadas, la falta de infraestructura y su falta de tributación, indicios que son extensivos a las facturas presentadas por EVENCIO NIÑO y otro es particular de estas últimas , aunque compartido con TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, como es el principal indicio, la retirada en metálico de la cuenta bancaria del importe de la base imponible de las facturas antes de su cobro.

1° RETIRADAS DE FONDOS EN EFECTIVO CERCANAS A LOS PAGOS DE LOS SERVICIOS PRESUNTAMENTE PRESTADOS, POR IMPORTE IGUAL A LA BASE IMPONIBLE DE LAS FACTURAS.

Como se ha detallado en los hechos (apartados 10 f) y 11 d)), con más o menos exactitud, los días anteriores al cobro (prácticamente siempre en el espacio de una semana) don Jose Francisco retira en metálico de una de una de sus cuentas un importe prácticamente idéntico al de la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas a TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL y EVENCIO NIÑO SA en ese mes. Estas dos sociedades comparten gestores.

Concretamente en 2014 para las 11 parejas de facturas emitidas a EVENCIO NIÑO y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO (los pares de facturas son 12 pero no se ingresaron los cheques correspondientes a las de octubre), en 6 ocasiones el importe retirado es exactamente el mismo que la suma de las bases imponibles (las retiradas se produjeron entre 1 días y 10 días antes del cobro de las facturas, este periodo más prolongado al igual que en 2013 es en diciembre con los festivos navideños por medio). En otras 3 combinaciones el importe retirado es superior en 2.380€; 3.000€ y 7.700€ al de la suma de las bases imponibles (con entre 1 días y 8 días de anticipación al cobro). Y solo en 2 combinaciones la cuantía retirada es inferior en 750,41€ y 6.200€

Las retiradas salvo en una ocasión (enero de 2014) se producen en uno solo acto.

Lógicamente la circunstancia de que el importe de la retirada sea superior a la de la suma de las bases imponibles no es ningún obstáculo para considerar que se cumple la pauta observada, sobre todo cuando se produce en el periodo que se viene señalando como patrón de este proceso.

En el año 2015 para las 12 parejas de facturas emitidas a EVENCIO NIÑO y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, en 8 ocasiones el importe retirado es exactamente el mismo que la suma de las bases imponibles (las retiradas se produjeron, salvo en una ocasión, el día antes del cobro de las facturas). En una ocasión la retirada que se asocia a la combinación de facturas es 9.600€ superior a la suma de bases imponibles (junio de 2015). En otras 3 combinaciones la cuantía retirada es inferior en 1.360€; 240,45€ y 500€ a la suma de las bases imponibles.

Una vez más las retiradas salvo en una ocasión (abril de 2015) se producen en uno solo acto.

En el año 2016 las retiradas en metálico las lleva a cabo don Jose Francisco también desde una de sus cuentas. El dinero es enviado a través de varios intermediarios diferentes desde las cuentas de DIRECCION000 hasta esa cuenta. Por tanto, el proceso se hace más complejo pero el final del mismo es igual.

Cuando las retiradas se efectúan con ocasión de cobros de facturas emitidas por DIRECCION000, el proceso es el mismo que el que se viene describiendo si bien requiere tener en cuenta que el cargo se produce en las cuentas de don Jose Francisco y el abono en las de la sociedad.

Concretamente en 2016 para las 12 parejas de facturas emitidas a EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL, en 9 ocasiones el importe retirado es exactamente el mismo que la suma de las bases imponibles (las retiradas se produjeron, salvo en una ocasión, el día antes o el mismo día del cobro de las facturas). En una ocasión la retirada que se asocia a la combinación de facturas es 495,87€ superior a la suma de bases imponibles (agosto de 2016). En otra combinación la cuantía retirada es inferior en 280€ a la suma de las bases imponibles. No se ha podido identificar eventual retirada correspondiente a las facturas de diciembre.

Las retiradas correspondientes a marzo se producen en dos actos uno el día anterior al cobro y otro el día posterior. Todas las demás de una sola vez.

Esta forma de proceder no obedece a ninguna operativa comercial típica. En el análisis hay que tener presente:

- Que no existe ningún plazo entre la emisión de la factura y su pago, sino que este es inmediato coincidiendo con la fecha de la factura. Circunstancia esta poco habitual porque entre empresarios suelen existir plazos para el pago (sesenta, noventa días) y como mínimo un lapso de tiempo para comprobar tanto la corrección de la factura como la conformidad con el servicio prestado.

- Que las retiradas se efectúan antes del cobro y siempre varios días antes del ingreso de los cheques emitidos por EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL.

- Y que salvo las pequeñas inexactitudes reseñadas la retirada se efectúa por el importe de la suma de la base imponible de las facturas mensuales emitidas a estas dos sociedades. Que resulte necesario sumar la base imponible de las facturas emitidas a EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL para descubrir el fraude, por una parte, fundamenta la conclusión de la Inspección porque no puede ser casual que las retiradas se hagan conjuntamente por el importe de la base imponible de las facturas de dos sociedades relacionadas y por otra parte se intuye que es deliberado puesto que dificulta la identificación de los importes en el extracto bancario y por tanto el descubrimiento del fraude.

Se observa, en definitiva, una forma de proceder que se puede calificar de ordenada y sistemática dirigida al fraude y que no obedece a motivos comerciales.

Si las retiradas se efectuasen el mismo día, uno o varios días después del ingreso todavía se podría encontrar la explicación en diversas circunstancias como la falta liquidez previa al cobro de la factura, de manera que el cobro permite hacer frente a pagos, o la existencia de embargos sobre esa cuenta de manera que se busca eludir los mismos. En todo caso, ninguna de las dos circunstancias se da ni en D. Jose Francisco ni en la sociedad DIRECCION000. Respecto de lo primero el saldo de las cuentas es importante y no existe una necesidad imperiosa de efectuar pagos antes del cobro como resulta del bajo importe de las compras, -muchas de las cuales se pagan por transferencia o cargos de tarjeta- y de la práctica inexistencia de personal. Respecto de lo segundo no consta la existencia de ningún embargo y en el extracto no se advierte ninguna detracción por este motivo.

Por el contrario, la forma de operar responde a un comportamiento típico en la emisión de facturas que no responde a servicios reales, puesto que el destinatario de la factura la paga, pero recupera el importe en metálico. De esa manera no queda documentada o justificada en modo alguno la entrega efectiva de los fondos ni el destinatario final de los mismos ya que se impide comprobar el destino final de ese metálico retirado. Que en este caso el importe se retirase con anterioridad solo introduce una variante a este método y que el importe de lo retirado coincida con la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas no viene sino a confirmar lo que se viene exponiendo puesto que el emisor retiene un importe convenido entre las partes.

2° DIFERENTES FORMATOS DE LAS FACTURAS, FALTA DE INFORMACIÓN EN LAS MISMAS Y DIVERSIDAD DE ACTIVIDADES FACTURADAS.

Existen dos formatos de facturas emitidas por D. Jose Francisco claramente diferenciados como resulta de las reproducciones de las facturas incluidas en los hechos (un tercer formato es similar a uno de los otros).

Un formato, es el que tienen las facturas relativas a TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL (y por la empresa relacionada EVENCIO NIÑO SA) relativas a la actividad simulada de reparación de maquinaria. Formato que también adoptan las que les emitió por dicho concepto DIRECCION000.

El otro, es el que adoptan las facturas emitidas por Jose Francisco por la actividad de reparación de automóviles.

Los dos formatos de facturas no coinciden en la numeración.

La distinción de formatos tiene reflejo en los libros de facturas presentados por D, Jose Francisco, resumidos en los hechos, donde se separan ambos tipos de actividades.

Llama la atención el hecho de que en la actividad de reparación de automóviles los saltos en la numeración son tan abundantes que en el año 2014 faltaría casi el 80%, y en 2015 casi el 88%, siempre tomando como referencia la última factura emitida. Saltos mucho más infrecuentes en la otra actividad.

La explicación más plausible radica en que no se quiso superar los límites de la tributación en régimen de estimacón objetiva en que se encontraba D. Jose Francisco por lo que se eliminaron facturas que no se imputaban en los modelos informativos puesto que sus destinatarios eran particulares.

Se debe anticipar ahora una cuestión que será objeto de análisis en el siguiente apartado, y es la de que en los libros de facturas recibidas el importe de las compras correspondiente a la actividad de reparación de automóviles los tres años es superior a la de reparación de maquinaria industrial. Incluso un análisis más profundo permite descartar que compras anotadas en el libro de esta segunda actividad correspondan realmente a la misma. Frente a esto, el volumen de servicios de reparación de maquinaria industrial facturado multiplica por el de reparación de vehículos por casi 13 en 2014, y por 312 en 2015.

Esta variedad de actividades y por tales cuantías es inhabitual en un empresario individual y concuerda con la falsedad de todas las facturas emitidas. De ser cierta, esta diversificación de actividades requeriría una estructura administrativa y de personal que permitiera cubrir tantos clientes incluso encontrar piezas de recambio en los proveedores. Sin embargo, como se desarrollará en el siguiente apartado D. Jose Francisco (ya sea como empresario individual o en la forma societaria) no tiene infraestructura alguna.

Hay que referirse además a la falta de información que se aprecia en las facturas (y también las llamadas órdenes de trabajo que se han presentado acompañándolas) sobre la forma de determinar el precio de lo facturado. No se hace referencia más que a un importe por trabajo sin determinar el número de horas u otro parámetro que sirva para facturar, un desglose entre mano de obra y materiales, ni nada distinto que permita establecer la realidad de lo facturado.

3° FALTA DE INFRAESTRUCTURA Y CREACIÓN DE UNA APARIENCIA DE ACTIVIDAD.

El análisis de la infraestructura con la que contaban los presuntos proveedores, don Jose Francisco y la sociedad DIRECCION000, se centró en los medios personales y en las compras realizadas para la presunta prestación de los servicios.

PERSONAL PARA LAS REPARACIONES DE MAQUINARIA INDUSTRIAL:

- Don Jose Francisco carece de trabajadores durante los años 2013 y 2014 que le fueron objeto de comprobación en este concepto. Ni declara retenciones ni figuran dados de alta en la Seguridad Social. En el tercer año que le fue comprobado, 2015, las personas a las que retribuye -por escaso importe; un importe total inferior a 4.000€- son su pareja y la hija de esta.

Y en ningún mes se deja de facturar, julio y agosto incluidos.

- Los partes u órdenes de trabajo que las facturas agrupan. Se trata de facturas mensuales pero que incluyen varios trabajos en el mes, por ejemplo, en el caso de EVENCIO NIÑO SA, la mayoría agrupan tres órdenes de trabajo. Esto multiplica el número de intervenciones que se habrían realizado en un mes, tomando en cuenta clientes, facturas y órdenes de trabajo.

- Y el tipo de actividad que se dice desarrollar: "reparación de maquinaria industrial": Esta actividad no puede calificarse de exenta de dificultades (imprevistos, pruebas) lo que entraña que se prolongue en el tiempo. No encajaría bien la facilidad para dar por terminados los trabajos con el alto importe de cada reparación.

DIRECCION000 en 2016, (año en que sucede como emisor de facturas falsas a Jose Francisco), incluye en el modelo de retenciones: -a las dos personas antes citadas (su pareja y la hija de su pareja), - y a dos personas más: una hija del propio don Jose Francisco y a otra persona, domiciliada fiscalmente en Carmona (Sevilla) , cuando el taller está en Arganda del Rey -Madrid-) que estuvo 3 días dada de alta en la Seguridad Social.

Por tanto, se trata de medios personales que, aparte de las dudas que plantean sobre su realidad, se pueden calificar de en todo caso de insignificantes para el volumen de facturación total superior a 1,5 millones de euros.

No es posible efectuar reparaciones de maquinaria industrial de ese volumen monetario con tasan escasos medios humanos ( aun en el caso de que todos ellos realmente trabajaran en la actividad).

Mención aparte merece que no se retribuya desde la sociedad DIRECCION000" a la persona que da nombre a la sociedad, D. Jose Francisco.

Aun considerando que los trabajos fueran realizados por este, y que hubiese abandonado la actividad de reparación de automóviles, el volumen de facturación emitida casi triplica el importe que alcanzó el año anterior, lo que pone de manifiesto lo irreal de estos trabajos de presunta reparación de maquinaria industrial.

En definitiva, se puede concluir que tanto don Jose Francisco como desde la sociedad DIRECCION000 no tenían medios personales para desarrollar los trabajos de reparación de maquinaria industrial que se facturan.

COMPRAS DE REPUESTOS Y MATERIAL PARA LAS REPARACIONES:

- En cuanto a las compras del proveedor ficticio don Jose Francisco presenta como se ha señalado dos libros de facturas recibidas. Si se analizan conjuntamente estos libros el importe de compras de repuestos es muy pequeño en comparación con el volumen de facturación (41.068,32€ en 2014 y 25.688,11€ en 2015) pero más llamativo es aún, que el importe de las facturas anotadas en el libro de reparación de maquinaria industrial asciende a 14.572,52€ en 2014 y 6.109,37€ en 2015). Un análisis a partir de los conceptos (reproducidos en los hechos) permite incluso excluir de este libro y reconducir al de reparación de automóviles buena parte de estas facturas ya que se pueden identificar compras de piezas de automóviles.

También el estudio de las facturas y justificantes recibidos permite afirmar que don Jose Francisco pasaba periodos más o menos prolongados de tiempo fuera de Arganda del Rey donde supuestamente se desarrollarían los trabajos. Concretamente los repostajes de combustible en Carmona, Mancha Real, La Carlota, Mairena del Alcor o El Viso del Alcor, municipios andaluces o la ITV pasada en dos años diferentes en Sevilla y sobre todo las facturas anotadas como reparaciones en el libro de reparación de maquinaria industrial que corresponden una vivienda en Carmona (Sevilla) permiten afirmar que don Jose Francisco tuvo estancias en Andalucía (de donde es originario como su pareja).

- En lo que respecta a las compras de la sociedad proveedora ficticia DIRECCION000, el volumen total de compras en los modelos informativos asciende en 2016 a 314.595,01 € es decir una quinta parte de lo facturado.

Pero es que además las cantidades facturadas a nombre de los tres principales empresas que parecen suministrar a DIRECCION000, proveedores conforme al modelo 347 son ficticias. Se puede afirmar que tratan de crear una aparente actividad. Estos proveedores ficticios son: AUTOMOCIÓN AZUQUECA, MAQUINARIA INDUSTRIAL GUIQUEPE y AGG 2016 MAQUINARIA INDUSTRIAL. Están controladas a través del mismo testaferro que actúa como administrador de derecho de DIRECCION000 y , como veremos no cuentan ni con personal ni con medios materiales.

Esta afirmación se sustenta en varios hechos:

- El primero es que solo facturan en el cuarto trimestre si se atiende al modelo 347, en los que coinciden los datos declarados por DIRECCION000 y los imputados por estas sociedades. Por tanto, se pueden desvincular las facturas recibidas de las emitidas que se distribuyen de forma regular en el año.

- En segundo lugar, las tres sociedades tienen una conexión con DIRECCION000 en la persona de don Conrado. Esta persona ha resultado ilocalizable pero las numerosas sociedades en las que figura como administrador acompañado de la ausencia de percepción de retribuciones y de su falta de presentación de declaraciones por el IRPF, le otorga un perfil común a los testaferros.

- Estas sociedades no tienen trabajadores que pudieran haber desarrollado los trabajos. Y carecen de compras que pudieran representar una subcontratación.

- Se observa una dispersión geográfica de las tres sociedades y de las personas relacionadas con las mismas (Barcelona, Canarias, Madrid) que apunta a que se trata de sociedades con las que se trata de dificultar la inspección.

- La falta de contestación de las tres sociedades impide conocer cuál era el concepto de las facturas emitidas a DIRECCION000 . Pero sí que se puede afirmar que esas facturas no fueron pagadas puesto que se dispone de las cuentas bancarias y los fondos que se les envían son reenviados a la cuenta personal de don Jose Francisco desde donde se retira el importe de la suma de la base imponible, según se ha detallado en el primer apartado.

La facturación a nombre de estas tres sociedades serviría solo para disminuir la tributación que debería corresponder a la facturación emitida a los clientes de DIRECCION000 (en particular EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL ) y para dar una apariencia de actividad en los modelos informativos y en las bases de datos de la AEAT puesto que como se explica en el siguiente apartado el hecho de que se haga tardíamente (en el cuarto trimestre de 2016) no supone que en el resto de trimestres se tribute.

El resto de proveedores del modelo 347 (no habría muchos más si se contrastan los datos declarados en este modelo con los presentado en el Impuesto sobre Sociedades e IVA) se refieren a la adquisición de un automóvil y de una motocicleta y algunos recambios de automóvil.

En definitiva, don Jose Francisco y DIRECCION000 carecen de la infraestructura suficiente para llevar a cabo las prestaciones de servicios facturadas a sus clientes, en particular a EVENCIO NIÑO, ya que no consta que existan los medios materiales y humanos necesarios para emitir la facturación mencionada.

4° FALTA DE TRIBUTACIÓN DEL EMISOR INICIAL (D. Jose Francisco) EN 2013, 2014 y 2015; Y SUSTITUCIÓN POR OTRO EMISOR DE FACTURAS ( DIRECCION000)

Ni para don Jose Francisco ni para la sociedad DIRECCION000 la emisión de estas facturas supuso en los años objeto de comprobación ningún coste en forma de mayor tributación.

Don Jose Francisco figura dado de alta en un epígrafe que le permite determinar su rendimiento de actividades económicas del IRPF en el régimen de estimación objetiva y tributar en el régimen simplificado del IVA. Por tanto, su tributación era la misma fuese cual fuese el volumen de facturación emitida (siempre que se mantuviese dentro de los límites) y en todo caso hubiese pagado lo que pagó habiendo realizado solo las reparaciones de automóviles.

DIRECCION000 no ingresó ninguna cantidad en el Tesoro Público por sus facturas emitidas. En el Impuesto sobre Sociedades declaró base imponible negativa y en los cuatro trimestres de IVA resultado a compensar. Si se parte de la exactitud de los datos del modelo 347 (donde la facturación de los tres proveedores relacionados se concentra en el cuarto trimestre), en las tres primeras declaraciones trimestrales del IVA estaría deduciendo IVA no soportado y en la cuarta utilizaría las facturas de los tres proveedores relacionados, de las también que se serviría en el Impuesto sobre Sociedades. En definitiva, de uno u otro modo se anula el ingreso o cuota devengada en sus declaraciones por lo que el resultado final es una falta de tributación.

Esto constituye un indicio más de que las facturas emitidas eran falsas puesto que no supusieron ningún coste para su emisor.

Como se ha explicado en 2016 don Jose Francisco es sustituido por DIRECCION000 como emisor de las facturas falsas. Esta sustitución se ve acompañada por un incremento sustancial en el importe de la facturación, tanto global como la particular de EVENCIO NIÑO SA y de TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL ( al que se refiere este Acuerdo de Liquidación).

Concretamente en el caso de EVENCIO NIÑO SA aumenta de 139.098,18€ en 2015 a 260.580,93€ en 2016 (cifras IVA incluido), lo que supone casi el doble. Sin embargo, el volumen de actividad (medido en cifra de negocios) no aumentó significativamente entre esos dos años (9.423.476,01 en 2015 y 9.540.088,12 en 2016).

Se puede asociar la sustitución a la disminución en los límites excluyentes de la tributación en régimen de estimación objetiva que se producen en 2016 (se rebaja de 450.000€ en 2015 a 250.000€ y en lo que aquí afecta a 125.000€ si el destinatario es empresario). La falta de tributación que es un elemento imprescindible para esta defraudación se ve dificultada -los importes globales se disparan muy por encima de los límites- por lo que se cambia el emisor persona física por una sociedad emisora sin que, sin embargo, se aumente la tributación, toda vez que la sociedad emisora de facturas falsas recibe también facturas falsas para compensar las anteriores y no tributar

Como la finalidad es exclusivamente defraudadora se cambia de emisor de facturas sin que el análisis efectuado anteriormente de los medios personales y materiales del nuevo emisor respalde el cambio en razones comerciales o económicas."

QUINTO.-Debemos de centrarnos en este recurso en examinar si se produjo la simulación relativa, apreciada por la AEAT, en relación a las facturas emitidas a la entidad actora por Jose Francisco y DIRECCION000 por la prestación de servicios de reparación de maquinaria y vehículos en los ejercicios objeto de la regularización y si fue correcto que, como consecuencia de esa simulación apreciada, se considerase por la AEAT que no era deducible como gastos en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las facturas, con lo que procedería un aumento de la base imponible, en las declaraciones relativas a esos ejercicios.

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deduccción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa",la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) ,del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, en relación con la simulación, las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6108/2017 y de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5977/2018, pueden ilustrarnos al comenzar la resolución de este recurso sobre lo que se considera simulación y las características esenciales de la misma:

"PRIMERO.- Delimitación del objeto del recurso.

De las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interpone el recurso es la consideración por parte de la Administración Tributaria, luego confirmada por la sentencia recurrida de que la utilización de Sociedades profesionales por los socios de la Sociedad Profesional recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido , y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal.

Que para los socios profesionales al facturar a través de sociedades profesionales a la Sociedad recurrente puede suponer un ahorro de su carga fiscal es evidente. Como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del lRPF cuando de cantidades elevadas se trata ( sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.

Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.

Sin embargo quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas.

SEGUNDO.- El análisis de la regularización ha de limitarse a la sociedad recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" y si aparece justificado de la prueba que obra en las actuaciones y como se admite en la sentencia, que existe una vinculación o relación entre las Sociedades Patrimoniales que facturan en lugar de los socios profesionales que prestan como obligaciones accesorias sus servicios como Abogados en el citado despacho profesional, y éste mismo. Y aparece acreditado que no existe tal vinculación, pues los servicios jurídicos son prestados directamente por los socios, que firman las facturas a los clientes sin el visto de las Sociedades profesionales interpuestas: los gastos corresponden a los socios y no a estas sociedades interpuestas, que además carecen del personal necesario para su funcionamiento, según se tiene por acreditado en la sentencia recurrida, por lo que es evidente que la recurrente debió abonar los servicios profesionales a los Socios y no a las sociedades interpuestas, con la consideración de Actividades Económicas de los mismos y la retención correspondiente en el Impuesto sobre la renta. Y para esa regularización bastaba con la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Como recuerda el Abogado del Estado esta Sala, en las sentencias de 11 marzo 2015 , recaídas en recursos de Casación para la Unificación de Doctrina, si bien desestimaron los recursos casacionales unificatorios al considerar que la base de la cuestión era probatoria y que las sentencias invocadas como de contraste no constituían un elemento comparativo suficiente con arreglo a la normativa entonces reguladora de la Casación, confirmó razonamientos idénticos a los ahora desarrollados por la Sala de instancia y, sobre todo, situó el centro de gravedad de la cuestión en un problema probatorio, a resolver caso por caso, de tal forma que podría haber supuestos de constitución de sociedades profesionales de abogados que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal.

En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.

TERCERO.- Contestación a la cuestión planteada por la Sección Primera en el Auto de Admisión.

Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho , y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma."

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 872/2019 incide también sobre esta cuestión de la simulación y determina:

"TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Leon, siendo éste su administrador único.

b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Leon, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).

c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Leon.

2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Leon; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.

Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Leon.

1.El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C- 515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala: "58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Por último, es preciso hacer referencia a que en el acuerdo de liquidación siempre debe de producirse un razonamiento en el que se aprecie la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT, y a ello se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:

"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad"

SEXTO.-Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16 LGT, debe suponer un ahorro fiscal para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia la prueba de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT.

En el caso que nos ocupa la AEAT aprecia la existencia de una simulación, en relación a las facturas emitidas por Jose Francisco y la entidad DIRECCION000 por reparaciones en vehículos y maquinaria de la entidad actora durante los ejercicios objeto de regularización, lo que implicó que no se admitiese como gasto, a efectos de su deducción en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las citadas facturas, lo cual supuso un aumento de la base imponible de la actora en los citados ejercicios.

En primer lugar, no cabe apreciar que la resolución del TEAR no sea congruente con lo alegado por la recurrente en sus alegaciones ante dicho órgano o que no tuviese en cuenta los documentos aportados por la actora que, en todo caso, ya obraban en el expediente administrativo, tales como las facturas, partes relativos a las mismas y su contabilización.

Es cierto que no se hace referencia en esa resolución al informe de Auditoría aportado por la actora, pero ello no puede suponer indefensión para la misma, ya que la Resolución del TEAR resuelve sobre lo alegado por la entidad actora en sus reclamaciones económico administrativas y, en todo caso, dicha prueba, que también ha sido aportada con la demanda, va a ser objeto de examen y valoración en esta sentencia.

De ahí que no pueda apreciarse que la actora haya sufrido algún tipo de indefensión y se aprecia en la demanda que la actora conoce los motivos por los que la administración practicó la regularización impugnada.

SÉPTIMO.-Si pasamos al examen del fondo de lo discutido, debe señalarse que las manifestaciones que realiza la actora en la demanda carecen de valor probatorio, pues nada prueban sobre la realidad de los trabajos facturados las hojas aportadas como partes de trabajo ya que estos documentos son un documento de parte, que pueden haber sido confeccionados en cualquier momento, y que no acreditan la realidad de los trabajos.

Era en las facturas controvertidas donde se debieron de especificar los trabajos realizados, con identificación del número de horas de cada uno de ellos y su precio, sin que sea de recibo que en cada una de las facturas solo se incluya una cantidad final facturada, sin detallar los precios de casa uno de los trabajos que incluyen.

De ahí que el informe de Auditoría de 10, 11 y 12 de marzo de 2020, que también ha sido aportado con la demanda y que fue elaborado por Heraclio, como Auditor Jefe de ABM Calidad, no pueda ser tenido en cuenta como prueba de la realidad de los trabajos o servicios prestados por Jose Francisco, o por Talleres DIRECCION000, ya que lo único que hace ese informe o auditoría es describir los servicios o trabajos prestados y los pone en relación con las diferentes facturas describiendo el trabajo como artesanal, de urgencia y especializado. Pero, tal como hemos indicado más arriba los datos específicos de cada trabajo concreto que reflejan las facturas debieron de constar en ellas, sobre todo el precio de cada uno de los servicios o reparaciones efectuadas y las horas de trabajo. No es posible que con posterioridad a la emisión de las facturas se intente completar las mismas con datos que debieron de figurar en ellas.

Por otra parte, no es que la AEAT haya realizado una regularización tributaria a los emisores de las facturas, sino que lo que se ha hecho en las actuaciones inspectoras es comprobar si dichos proveedores tenían empleados o medios materiales y de lo investigado por la AEAT, y que se refleja en el expediente administrativo, con inclusión de las certificaciones de altas de los empleados en la Seguridad Social o los Modelos 347 de los proveedores, se concluye que la actora no ha acreditado que los proveedores tuvieran empleados mas allá de familiares de los mismos o del administrador la propia entidad actora y de ahí que no conste ninguna regularización a los emisores de las facturas en el expediente administrativo.

Jose Francisco no contaba con trabajadores contratados en 2013, 2014 y 2015 más allá de su pareja y la hija de la misma y DIRECCION000 en 2016, año en que sucedió como emisor de las facturas a Jose Francisco, incluyó en el modelo de retenciones: a dos personas (a la pareja de Jose Francisco ya la hija de su pareja y a dos personas más: una hija del propio Jose Francisco y a otra persona, domiciliada fiscalmente en Carmona (Sevilla), cuando el taller estaba situado en Arganda del Rey, Madrid.

No era posible que el elevado número de reparaciones que reflejan las facturas fueran realizadas por un proveedor sin personal suficiente para ello y sin medios materiales, ya que, por ejemplo, en lo que respecta a las compras del DIRECCION000, el volumen total de compras en los modelos informativos asciende en 2016 a 314.595,01 € que fue una quinta parte de lo facturado.

Además, las cantidades facturadas a nombre de las tres principales empresas que parecen suministrar a DIRECCION000, conforme al Modelo 347 son ficticias ya que AUTOMOCIÓN AZUQUECA, MAQUINARIA INDUSTRIAL GUIQUEPE y AGG 2016 MAQUINARIA INDUSTRIAL estaban controladas a través del mismo testaferro que actuaba como administrador de DIRECCION000, llamado Conrado y sin que haya sido acreditado que la entidad actora comprase las piezas o los materiales para efectuar las reparaciones.

Debe de tenerse en cuenta que las reparaciones se referían a contenedores, camiones, remolques, carretillas elevadoras, motores hidráulicos, motores de máquinas compactadoras, motores de excavadoras y maquinaria industrial en general, entre otras y que supusieron un elevado volumen de facturación.

Y también es un indicio importante, que muestra una forma de operar en estos casos de simulaciones con facturas falsas, que los días anteriores al cobro de las facturas Jose Francisco retiraba en metálico de una de una de sus cuentas un importe prácticamente idéntico al de la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas a TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL y EVENCIO NIÑO SA en ese mes.

Por tanto, a pesar de la carga de la prueba que le correspondía, por aplicación de lo previsto en el art. 105 LGT, no se ha aportado por la entidad actora prueba acreditativa alguna en este recurso de la realidad de los trabajos prestados, siendo sus alegaciones una reiteración de manifestaciones anteriores, con lo que se dan los requisitos establecidos jurisprudencialmente para entender que nos encontramos, ante los indicios apreciados, con la simulación que se imputa por la administración y, debemos de considerar que, en este caso, de acuerdo con la jurisprudencia más arriba reproducida, se ha establecido y acreditado por la AEAT la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y, en definitiva, se ha demostrado plenamente la existencia de la simulación apreciada, ya que, a través de la misma, se pretendía una ventaja fiscal, como era la deducción de gastos para disminuir la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de la actora, sin que existiese o se haya justificado una causa legal para ello.

Debemos así de desestimar el recurso por lo que respecta al acuerdo de liquidación y de confirmar la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

OCTAVO.-En lo relativo al acuerdo sancionador, la recurrente alega que se ha producido una ausencia de culpabilidad en conducta.

El acuerdo sancionador imputa a la actora la comisión de tres infracciones tributarias: dos de obtener indebidamente devoluciones del art. 193 LGT y una de dejar de ingresar del art. 191 LGT y motiva la culpabilidad de la actora en el siguiente sentido:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como dolosa en todo caso puesto que en la conducta del obligado se aprecian los dos elementos anteriores:

En primer lugar el elemento cognoscitivo, pues el obligado tributario conoce perfectamente la obligación de presentar la declaración por el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, como lo demuestra el hecho de que efectivamente presenta las correspondientes autoliquidaciones, si bien de forma incorrecta, pues se deduce en las mismas gastos ficticios derivados de operaciones inexistentes, determinando una base imponible y una deuda tributaria muy inferior a la procedente, e incluso determinando así bases imponibles negativas y obteniendo indebidamente devoluciones.

De acuerdo con la comprobación efectuada por la Inspección, todo ello es consecuencia de la deducción de unos gastos irreales carentes de cualquier tipo de documentación o acreditación puesto que se amparan, únicamente, en apuntes contables y en facturas que ha quedado acreditada su falsedad, pues no existe una verdadera entrega de bienes ni prestación de servicios.

En definitiva, TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, S.L. contabiliza y deduce por dichos conceptos un importe total de gastos de 126.460,00, 91.045,00, 96.938,00 y 212.941.36 euros respectivamente para los ejercicios objeto de regularización carentes de cualquier tipo de acreditación, por lo que no puede alegar que desconocía su falsedad. Es decir, el obligado tributario es consciente y acuerda con sus proveedores (don Jose Francisco, y DIRECCION000.), que se ha demostrado, deliberantemente la inclusión de dichos gastos y su deducción en el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES en las declaraciones presentadas a pesar de su improcedencia.

Asimismo, debemos hacer hincapié en la circunstancia de que por la inclusión de dichos gastos los proveedores no tributan por el correspondiente ingreso puesto que por un lado Jose Francisco como persona física tributa por su actividad en régimen de estimación objetiva, por tanto, dichas facturas no constituyen para él un ingreso adicional. Por otra parte, se ha demostrado que DIRECCION000. incluía a su vez proveedores ficticios para compensar la facturación ficticia a sus clientes y así declarar bases imponibles negativas y no realizar ingreso alguno al erario público.

La Inspección ha reunido indicios que prueban que detrás de las facturas de don Jose Francisco y DIRECCION000 no hubo una efectiva prestación de los servicios, por lo que TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, S.L. se valió de facturas carentes de sustrato real, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública, disminuyendo la deuda tributaria en el periodo mencionado, situación que no habría sido descubierta y corregida si no hubieran mediado las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de los Tributos.

Estos indicios desarrollados anteriormente serían:

De manera decisiva las retiradas en metálico por el emisor de las facturas (o su gestor) previas a los pagos por importe igual a la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas a EVENCIO NIÑO y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, S.L. Comportamiento este, repetido y exacto la mayoría de las veces, que no cuadra con ninguna razón comercial o financiera y que lejos de ser una casualidad constituye un patrón común a los casos en que se utilizan facturas que no responden a servicios reales para rebajar la tributación.

Junto con ello, la diversidad de actividades facturadas, con importes muy superiores en la actividad que se simula pero que no encuentran base en las compras registradas, la ausencia de infraestructura y creación de una apariencia de actividad en el año 2016, la falta de tributación de los emisores y el cambio no suficientemente explicado en las relaciones de Jose Francisco a DIRECCION000. tras 2015 que coincide con la rebaja en los límites de tributación en régimen de estimación objetiva.

En segundo lugar, se aprecia la concurrencia del elemento volitivo, pues el obligado tributario, al incluir gastos falsos en sus autoliquidaciones, lo que pretendía era minorar de forma fraudulenta la deuda tributaria que le correspondía por la declaración de ingresos.

En definitiva, podemos ver como en la conducta del obligado hay una voluntad y consciencia de que dichas operaciones no eran reales e incluir dichos gastos, documentados con facturas, para dar una apariencia externa de realidad a una actividad que no lo era y minorar fraudulentamente los importes que le hubiera correspondido pagar de su correcta autoliquidación.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

NOVENO.-La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Y por último, en cuanto a la existencia de una interpretación razonable de la norma y de la necesaria motivación del juicio de culpabilidad en relación a la misma se refiere la Sentencia 662/2023, de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 5250/2021, de 23 de mayo de 2023, en sus fundamentos de derecho sexto y séptimo, cuando señala:

"Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente. SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial. Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, tanto respecto de la motivación de la culpabilidad, como de la interpretación razonable de la norma, las conductas culpables del sujeto pasivo están correctamente descritas en el acuerdo sancionador y se pone en relación por la administración su conducta culpable con la necesaria intencionalidad o negligencia con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma.

En definitiva, la administración razona sobradamente en qué consistieron cada una de las conductas culpables del sujeto pasivo y su tipificación, tal como hemos visto más arriba.

De tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, ya que, conforme a la jurisprudencia, más arriba reproducida, la entidad actora no justifica a lo largo de este procedimiento que existiese tal interpretación razonable de la norma, dada la claridad de las normas tributarias infringidas, que no permiten ninguna otra interpretación más que la establecida por la AEAT en su acuerdo sancionador.

Se cumple así con lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

DÉCIMO.-Además, alega la recurrente la improcedente apreciación de la existencia de ocultación y medios fraudulentos como circunstancias que permiten la calificación como muy grave de la supuesta infracción cometida por la recurrente, ya que ello supone que se incremente hasta el 115 % y 125 % la sanción impuesta y niega la existencia de ocultación, entendiendo que, en caso de que se considere procedente la imposición de la sanción, ésta sea considerada como leve.

Debe de tenerse en cuenta que el artículo 191.2 LGT dispone "que la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior e igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación"

Y el apartado 3 de dicho artículo dispone que "que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

Por su parte el art. 184.2 LGT determina:

"A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Y el artículo 4.1 RGST establece:

"Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

Para el cálculo de la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción y determinar si es o no superior al 10 por ciento, el artículo 10 RGST señala que: "1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a. En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b. En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.

4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 %."

En el caso que nos ocupa, la base de la sanción asciende a

37.938,00 € en 2013, 27.313,50 € en 2014 y 53.235,34 € en 2016.

La presentación de la autoliquidación con hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos se produjo con una incidencia superior al 10% en relación con la base de la sanción, ya que la actora ocultó a la AEAT parte de los elementos del hecho imponible y solo se ha podido determinar la deuda tributaria por las actuaciones inspectoras. En todos los periodos objeto de comprobación, la incidencia de la ocultación sobre la base de la sanción es de un 100% ya que todos los ajustes se deben a la regularización de las facturas falsas emitidas por DIRECCION000 y Jose Francisco.

Por otra parte en cuanto a los medios fraudulentos el art. 184.3 LGT indica que se consideran medios fraudulentos:

"a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales: 1° El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2° La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3° La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularizad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

Y el art. 4.2 y 3 RGST dispone que:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.a.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales.

Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales.

Se entenderá que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando, tratándose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción".

La AEAT ha tenido en cuenta para determinar el cálculo los artículos 11 y 12 RGST.

De ahí que, en consecuencia, se consideren correctos los cálculos efectuados por la AEAT, al empelarse medios fraudulentos como fueron las facturas falsas.

Además, el artículo 184 LGT establece que:

"1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta Ley.

Y que: "Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta Ley."

El artículo 193.2 de la LGT determina que: "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. "

Y el apartado 3 de dicho artículo dispone que: "que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

En el presente caso concurren dos circunstancias calificadoras de las infracciones tributarias: la existencia de ocultación y la existencia de medios fraudulentos por la utilización de facturas falsas, por lo que las infracciones solo pueden considerarse como graves y no como leves, tal como pretende la parte actora.

En consecuencia, deben de ser rechazadas todas las alegaciones de la actora y debe de ser íntegramente desestimado el recurso, debiendo de ser confirmada la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

UNDÉCIMO.-Al ser desestimado el recurso deben de imponerse las costas procesales causadas a la parte recurrente a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 28 de abril de 2022, de las reclamaciones económico administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; y NUM007, interpuestas contra acuerdo de liquidación, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, las cuatro primeras, por importe total de 165.528,86 € y sanción derivada, las otras cuatro posteriores, por importe total de 172.797,45 €

SEGUNDO.-La entidad actora alega, en primer lugar, como cuestión previa incidental, incongruencia omisiva de la resolución del TEAR, ya que las alegaciones formuladas por la actora y las pruebas aportadas en la vía económico administrativo han sido omitidas por el Tribunal Regional que ha resuelto la reclamación transcribiendo directamente el acuerdo de liquidación, lo que le ha provocado una flagrante indefensión.

Además, también sostiene que la inspección de los tributos no ha incluido en el expediente la regularización que supuestamente ha efectuado en relación a Jose Francisco y al DIRECCION000, como entidades emisoras de las facturas reputadas como falsas, sin que resulta acreditado que dicha regularización haya tenido lugar. No se ha incluido en el expediente ninguna prueba de la supuesta falta de medios de la sociedad emisora de las facturas, por lo que, también respecto de este punto de vista, le ha supuesto una flagrante indefensión.

En todo caso, alega la improcedencia de la regularización prácticada por la inspección, ya que ha demostrado la realidad y existencia de los servicios recibidos y satisfechos Jose Francisco y al DIRECCION000.

La regularización practicada únicamente se basa en meros indicios y presunciones, sin tener en cuenta las pruebas aportadas por la recurrente y defiende la deducibilidad del gasto en el impuesto de sociedades, como consecuencia de los servicios prestados y las facturas emitidas por dichos proveedores.

Señala que la actora celebraba contratos verbales con los proveedores y que dichos trabajos y servicios fueron recibidos y fructíferos. De ahí que los proveedores emitieran las correspondientes facturas, sin que se haya cuestionado por la administración que no reunieran los requisitos legalmente establecidos y no hay ninguna duda de que los trabajos fueron realmente efectuados. Los mismos consistieron en la prestación de servicios de mantenimiento y reparación de determinada, maquinaria pesada como vehículos y camiones, furgonetas y turismos titularidad de la actora.

La recurrente cuenta con maquinaria especializada para reciclaje, carretillas, elevadoras, contenedores y compactadores hidráulicos etc. en diversas plantas de almacenaje en Arganda del Rey y debido a los trabajos de reparación, efectuados por las entidades más arriba señaladas, se ha producido un gasto que es deducible en el impuesto sobre sociedades. Se adjuntaron como anexo 1 al escrito de alegaciones deducido ante el TEAR todas las facturas y partes de trabajo, con el desglose de servicios, las cuales fueron recibidas por la actora de los proveedores mencionados.

Asimismo, se adjuntan partes en los que se detallan las actuaciones realizadas. Además, como anexo 2 al escrito de alegaciones, que se añade también como anexo 1 al presente escrito de demanda, se identifican cada uno de los trabajos a que se refieren las facturas.

Niega que tanto Jose Francisco, como el DIRECCION000. no contarán con medios personales y materiales para efectuar efectuar los servicios facturados, sin que pueda afectarle que los citados proveedores no cumplieran con sus obligaciones fiscales y no realizarán tributación alguna por los ingresos facturados.

Tampoco le puede afectar el que los proveedores cobraban las facturas y retiraban el efectivo de sus cuentas corrientes en días cercanos.

Asimismo, tampoco puede afectarle el que los proveedores no hayan comparecido ante el requerimiento efectuado por la AEAT.

Como anexo número 3 al escrito de demanda, presenta uniforme de auditoría del servicio de mantenimiento de reparación ordinaria y reparación urgente prestado por los proveedores, cuestionados por la inspección de los tributos en el que se concluye que la mayoría de las intervenciones realizadas en los vehículos máquinas y equipos analizados son llevadas a cabo, ya que se trata de un trabajo artesanal, al no encontrar piezas de repuesto similar, siendo necesaria una actuación de urgencia. La disponibilidad de piezas no siempre posible y hay que acudir a buscar las piezas similares en desguaces. Y las reparaciones efectuadas suponían la puesta en marcha inmediata de los equipos tratados.

Niega, por ello, que, en base a la prueba de indicios, pueda extraerse por la administración la conclusión de que no se prestaran los servicios y aunque Jose Francisco y el DIRECCION000. no dispusieran de empleados o de inmuebles, así como de pocas cuentas corrientes, no son pruebas ni indicios de que los servicios no se prestada no pudiendo recaer en la actora el hecho de que la administración no haya podido realizar las investigaciones pertinentes en sede de los proveedores.

Alega a continuación diferentes sentencias y resoluciones del TEAC que avalan su posición, así como del Tribunal Supremo.

Por otra parte, en cuanto a la sanción señala que se ha producido una ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la recurrente, sin que existan pruebas suficientes para imponer las sanciones, basadas únicamente en meras presunciones y alega, a continuación, diferente jurisprudencia sobre esta materia.

Además, alega la improcedente apreciación de la existencia de ocultación y medios fraudulentos como circunstancias que permiten la calificación como muy grave de la supuesta infracción cometida por la recurrente, ya que ello supone que se incremente hasta el 115 % y 125 % la sanción impuesta y niega la existencia de ocultación, entendiendo que, en caso de que se considere procedente la imposición de la sanción, ésta sea considerada como leve.

Suplica la anulación o nulidad de la resolución del TEAR, impugnada en este registro en este recurso y que se deje sin afectó el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador.

TERCERO.-La Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que las actuaciones inspectoras se limitan a la comprobación de las operaciones comerciales con Jose Francisco y el DIRECCION000. y, en concreto, se niega por la administración, la deducción de los gastos relativos a las facturas emitidas por dichos proveedores, al considerar que no tienen el carácter deducibles porque no se corresponden con prestaciones reales de servicios, sino que se trata de facturas falsas.

La actividad de la entidad actora estaba clasificada en los siguientes epígrafes de IAE: 621 comercio al por mayor de chatarra y materiales de desecho; 622 comercio al por mayor de otros materiales de recuperación; 631 intermediarios de comercio y 722 transporte de mercancías por carretera.

Indica que la carga de la prueba de que dichas facturas eran deducibles correspondía a la entidad actora y que resultan acreditados una serie de indicios en el expediente administrativo, que permiten concluir según la reglas de la lógica y del criterio humano, que los servicios facturados no eran reales tales como:

Retiradas de fondos por parte de Jose Francisco, cercanas a los pagos de los servicios presuntamente prestados por importe igual a la base imponible de las facturas. Es decir, la retirada se efectúan antes del cobro y siempre varios días antes del ingreso de los cheques emitidos por Evencio Niño SA y Transporte y Logística Niño SL. Esa forma de operar responde a un comportamiento típico en la emisión de facturas que no responden a servicios reales, puesto que el destinatario de la factura la paga pero recupera el importe en metálico.

Otro indicio sería diferentes formatos de las facturas, falta de información en las mismas y diversidad de actividades facturadas.

El importe de las reparaciones facturadas se multiplica por el de reparación de vehículos por casi 13 en 2014 y por 312 en 2015, y esa variedad de actividades por tales cuantías es poco habitual en un empresario individual.

No se hace referencia más que el importe de los trabajos en general, sin especificar el número de horas o cualquier otro parámetro que sirva para facturar.

Falta infraestructura y creación de una apariencia de actividad ya que Jose Francisco carece de trabajadores durante los años 2013 y 2014 y en 2015 se trata de su pareja y la hija de esta. El DIRECCION000 no tuvo trabajadores en ninguno de los ejercicios salvo en 2016, siendo insignificantes el número de trabajadores en relación a la facturación superior a 1.500.000 euros.

El importe de las compras de repuestos y materiales efectuadas por los proveedores es muy pequeño en relación con el volumen de facturación.

Además, sus proveedores eran ficticios, ya que Automoción Azuqueca, Maquinaria Industrial GUIQUEPE y AGG 2016, Maquinaria Industrial estaban contratadas a través de un mismo testaferro que actuaba como administrador de derecho del Taller, DIRECCION000., y no contaban con personal ni medios materiales. Jose Francisco no tributaba en 2013 2014 y 2015 y fue sustituido en 2016, por las facturas del DIRECCION000, sin que tampoco conste que tributara por los ingresos obtenidos.

De ahí que todos esos indicios sean suficientes para acreditar que no fueron reales los servicios facturados, lo que implica que fue correcta la prueba de presunciones utilizada por la administración, conforme al artículo 108.2 LGT, y en cuanto al acuerdo sancionador, señala que es correcta la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El Acuerdo de liquidación de relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 de la entidad actora indica como hechos relevantes de la regularización efectuada los siguientes:

"A partir de los hechos recogidos en los antecedentes y de la documentación obrante en el expediente, la Inspección considera que no procede admitir como deducibles los gastos relativos a los servicios que se consignan en las facturas revividas que fueron emitidas por don Jose Francisco y DIRECCION000, al entender que no se ha acreditado la realidad efectiva de las operaciones documentadas por las mismas, careciendo de sustrato real.

... ... ...

Considerando, además, como ya se ha señalado, que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que fundamentalmente debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende. Dicho lo anterior, debería haber acreditado, ante la imposibilidad de la prueba de lo negativo, el hecho positivo que se cuestiona, esto es, la prestación de servicios, sin que hasta ahora, considera la Inspección que haya desvirtuado los indicios que hacen dudar razonablemente que éstos fueran realizados por don Jose Francisco y DIRECCION000.

En particular, estos indicios fueron presentados en la diligencia de puesta de manifiesto y apertura del trámite de audiencia, sin que TRANSPORTE Y LOGISTICA NIÑO SL haya presentado ninguna prueba adicional. Tampoco las manifestaciones recogidas en la diligencia 4 y el escrito presentado el 21/09/2018 se considera que desvirtúen la regularización que efectúa la Inspección.

La Inspección entiende que las facturas recibidas por TRANSPORTE Y LOGISTICA NIÑO SL emitidas por don Jose Francisco y DIRECCION000, no responden a una verdadera prestación de servicios, en base a los indicios que a continuación se desarrollan:

Estos indicios afectan en unos casos a toda la facturación en general de don Jose Francisco y DIRECCION000 como son los diferentes formatos de las facturas obtenidas que permiten distinguir dos actividades claramente diferenciadas, la falta de infraestructura y su falta de tributación, indicios que son extensivos a las facturas presentadas por EVENCIO NIÑO y otro es particular de estas últimas , aunque compartido con TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, como es el principal indicio, la retirada en metálico de la cuenta bancaria del importe de la base imponible de las facturas antes de su cobro.

1° RETIRADAS DE FONDOS EN EFECTIVO CERCANAS A LOS PAGOS DE LOS SERVICIOS PRESUNTAMENTE PRESTADOS, POR IMPORTE IGUAL A LA BASE IMPONIBLE DE LAS FACTURAS.

Como se ha detallado en los hechos (apartados 10 f) y 11 d)), con más o menos exactitud, los días anteriores al cobro (prácticamente siempre en el espacio de una semana) don Jose Francisco retira en metálico de una de una de sus cuentas un importe prácticamente idéntico al de la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas a TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL y EVENCIO NIÑO SA en ese mes. Estas dos sociedades comparten gestores.

Concretamente en 2014 para las 11 parejas de facturas emitidas a EVENCIO NIÑO y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO (los pares de facturas son 12 pero no se ingresaron los cheques correspondientes a las de octubre), en 6 ocasiones el importe retirado es exactamente el mismo que la suma de las bases imponibles (las retiradas se produjeron entre 1 días y 10 días antes del cobro de las facturas, este periodo más prolongado al igual que en 2013 es en diciembre con los festivos navideños por medio). En otras 3 combinaciones el importe retirado es superior en 2.380€; 3.000€ y 7.700€ al de la suma de las bases imponibles (con entre 1 días y 8 días de anticipación al cobro). Y solo en 2 combinaciones la cuantía retirada es inferior en 750,41€ y 6.200€

Las retiradas salvo en una ocasión (enero de 2014) se producen en uno solo acto.

Lógicamente la circunstancia de que el importe de la retirada sea superior a la de la suma de las bases imponibles no es ningún obstáculo para considerar que se cumple la pauta observada, sobre todo cuando se produce en el periodo que se viene señalando como patrón de este proceso.

En el año 2015 para las 12 parejas de facturas emitidas a EVENCIO NIÑO y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, en 8 ocasiones el importe retirado es exactamente el mismo que la suma de las bases imponibles (las retiradas se produjeron, salvo en una ocasión, el día antes del cobro de las facturas). En una ocasión la retirada que se asocia a la combinación de facturas es 9.600€ superior a la suma de bases imponibles (junio de 2015). En otras 3 combinaciones la cuantía retirada es inferior en 1.360€; 240,45€ y 500€ a la suma de las bases imponibles.

Una vez más las retiradas salvo en una ocasión (abril de 2015) se producen en uno solo acto.

En el año 2016 las retiradas en metálico las lleva a cabo don Jose Francisco también desde una de sus cuentas. El dinero es enviado a través de varios intermediarios diferentes desde las cuentas de DIRECCION000 hasta esa cuenta. Por tanto, el proceso se hace más complejo pero el final del mismo es igual.

Cuando las retiradas se efectúan con ocasión de cobros de facturas emitidas por DIRECCION000, el proceso es el mismo que el que se viene describiendo si bien requiere tener en cuenta que el cargo se produce en las cuentas de don Jose Francisco y el abono en las de la sociedad.

Concretamente en 2016 para las 12 parejas de facturas emitidas a EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL, en 9 ocasiones el importe retirado es exactamente el mismo que la suma de las bases imponibles (las retiradas se produjeron, salvo en una ocasión, el día antes o el mismo día del cobro de las facturas). En una ocasión la retirada que se asocia a la combinación de facturas es 495,87€ superior a la suma de bases imponibles (agosto de 2016). En otra combinación la cuantía retirada es inferior en 280€ a la suma de las bases imponibles. No se ha podido identificar eventual retirada correspondiente a las facturas de diciembre.

Las retiradas correspondientes a marzo se producen en dos actos uno el día anterior al cobro y otro el día posterior. Todas las demás de una sola vez.

Esta forma de proceder no obedece a ninguna operativa comercial típica. En el análisis hay que tener presente:

- Que no existe ningún plazo entre la emisión de la factura y su pago, sino que este es inmediato coincidiendo con la fecha de la factura. Circunstancia esta poco habitual porque entre empresarios suelen existir plazos para el pago (sesenta, noventa días) y como mínimo un lapso de tiempo para comprobar tanto la corrección de la factura como la conformidad con el servicio prestado.

- Que las retiradas se efectúan antes del cobro y siempre varios días antes del ingreso de los cheques emitidos por EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL.

- Y que salvo las pequeñas inexactitudes reseñadas la retirada se efectúa por el importe de la suma de la base imponible de las facturas mensuales emitidas a estas dos sociedades. Que resulte necesario sumar la base imponible de las facturas emitidas a EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL para descubrir el fraude, por una parte, fundamenta la conclusión de la Inspección porque no puede ser casual que las retiradas se hagan conjuntamente por el importe de la base imponible de las facturas de dos sociedades relacionadas y por otra parte se intuye que es deliberado puesto que dificulta la identificación de los importes en el extracto bancario y por tanto el descubrimiento del fraude.

Se observa, en definitiva, una forma de proceder que se puede calificar de ordenada y sistemática dirigida al fraude y que no obedece a motivos comerciales.

Si las retiradas se efectuasen el mismo día, uno o varios días después del ingreso todavía se podría encontrar la explicación en diversas circunstancias como la falta liquidez previa al cobro de la factura, de manera que el cobro permite hacer frente a pagos, o la existencia de embargos sobre esa cuenta de manera que se busca eludir los mismos. En todo caso, ninguna de las dos circunstancias se da ni en D. Jose Francisco ni en la sociedad DIRECCION000. Respecto de lo primero el saldo de las cuentas es importante y no existe una necesidad imperiosa de efectuar pagos antes del cobro como resulta del bajo importe de las compras, -muchas de las cuales se pagan por transferencia o cargos de tarjeta- y de la práctica inexistencia de personal. Respecto de lo segundo no consta la existencia de ningún embargo y en el extracto no se advierte ninguna detracción por este motivo.

Por el contrario, la forma de operar responde a un comportamiento típico en la emisión de facturas que no responde a servicios reales, puesto que el destinatario de la factura la paga, pero recupera el importe en metálico. De esa manera no queda documentada o justificada en modo alguno la entrega efectiva de los fondos ni el destinatario final de los mismos ya que se impide comprobar el destino final de ese metálico retirado. Que en este caso el importe se retirase con anterioridad solo introduce una variante a este método y que el importe de lo retirado coincida con la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas no viene sino a confirmar lo que se viene exponiendo puesto que el emisor retiene un importe convenido entre las partes.

2° DIFERENTES FORMATOS DE LAS FACTURAS, FALTA DE INFORMACIÓN EN LAS MISMAS Y DIVERSIDAD DE ACTIVIDADES FACTURADAS.

Existen dos formatos de facturas emitidas por D. Jose Francisco claramente diferenciados como resulta de las reproducciones de las facturas incluidas en los hechos (un tercer formato es similar a uno de los otros).

Un formato, es el que tienen las facturas relativas a TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL (y por la empresa relacionada EVENCIO NIÑO SA) relativas a la actividad simulada de reparación de maquinaria. Formato que también adoptan las que les emitió por dicho concepto DIRECCION000.

El otro, es el que adoptan las facturas emitidas por Jose Francisco por la actividad de reparación de automóviles.

Los dos formatos de facturas no coinciden en la numeración.

La distinción de formatos tiene reflejo en los libros de facturas presentados por D, Jose Francisco, resumidos en los hechos, donde se separan ambos tipos de actividades.

Llama la atención el hecho de que en la actividad de reparación de automóviles los saltos en la numeración son tan abundantes que en el año 2014 faltaría casi el 80%, y en 2015 casi el 88%, siempre tomando como referencia la última factura emitida. Saltos mucho más infrecuentes en la otra actividad.

La explicación más plausible radica en que no se quiso superar los límites de la tributación en régimen de estimacón objetiva en que se encontraba D. Jose Francisco por lo que se eliminaron facturas que no se imputaban en los modelos informativos puesto que sus destinatarios eran particulares.

Se debe anticipar ahora una cuestión que será objeto de análisis en el siguiente apartado, y es la de que en los libros de facturas recibidas el importe de las compras correspondiente a la actividad de reparación de automóviles los tres años es superior a la de reparación de maquinaria industrial. Incluso un análisis más profundo permite descartar que compras anotadas en el libro de esta segunda actividad correspondan realmente a la misma. Frente a esto, el volumen de servicios de reparación de maquinaria industrial facturado multiplica por el de reparación de vehículos por casi 13 en 2014, y por 312 en 2015.

Esta variedad de actividades y por tales cuantías es inhabitual en un empresario individual y concuerda con la falsedad de todas las facturas emitidas. De ser cierta, esta diversificación de actividades requeriría una estructura administrativa y de personal que permitiera cubrir tantos clientes incluso encontrar piezas de recambio en los proveedores. Sin embargo, como se desarrollará en el siguiente apartado D. Jose Francisco (ya sea como empresario individual o en la forma societaria) no tiene infraestructura alguna.

Hay que referirse además a la falta de información que se aprecia en las facturas (y también las llamadas órdenes de trabajo que se han presentado acompañándolas) sobre la forma de determinar el precio de lo facturado. No se hace referencia más que a un importe por trabajo sin determinar el número de horas u otro parámetro que sirva para facturar, un desglose entre mano de obra y materiales, ni nada distinto que permita establecer la realidad de lo facturado.

3° FALTA DE INFRAESTRUCTURA Y CREACIÓN DE UNA APARIENCIA DE ACTIVIDAD.

El análisis de la infraestructura con la que contaban los presuntos proveedores, don Jose Francisco y la sociedad DIRECCION000, se centró en los medios personales y en las compras realizadas para la presunta prestación de los servicios.

PERSONAL PARA LAS REPARACIONES DE MAQUINARIA INDUSTRIAL:

- Don Jose Francisco carece de trabajadores durante los años 2013 y 2014 que le fueron objeto de comprobación en este concepto. Ni declara retenciones ni figuran dados de alta en la Seguridad Social. En el tercer año que le fue comprobado, 2015, las personas a las que retribuye -por escaso importe; un importe total inferior a 4.000€- son su pareja y la hija de esta.

Y en ningún mes se deja de facturar, julio y agosto incluidos.

- Los partes u órdenes de trabajo que las facturas agrupan. Se trata de facturas mensuales pero que incluyen varios trabajos en el mes, por ejemplo, en el caso de EVENCIO NIÑO SA, la mayoría agrupan tres órdenes de trabajo. Esto multiplica el número de intervenciones que se habrían realizado en un mes, tomando en cuenta clientes, facturas y órdenes de trabajo.

- Y el tipo de actividad que se dice desarrollar: "reparación de maquinaria industrial": Esta actividad no puede calificarse de exenta de dificultades (imprevistos, pruebas) lo que entraña que se prolongue en el tiempo. No encajaría bien la facilidad para dar por terminados los trabajos con el alto importe de cada reparación.

DIRECCION000 en 2016, (año en que sucede como emisor de facturas falsas a Jose Francisco), incluye en el modelo de retenciones: -a las dos personas antes citadas (su pareja y la hija de su pareja), - y a dos personas más: una hija del propio don Jose Francisco y a otra persona, domiciliada fiscalmente en Carmona (Sevilla) , cuando el taller está en Arganda del Rey -Madrid-) que estuvo 3 días dada de alta en la Seguridad Social.

Por tanto, se trata de medios personales que, aparte de las dudas que plantean sobre su realidad, se pueden calificar de en todo caso de insignificantes para el volumen de facturación total superior a 1,5 millones de euros.

No es posible efectuar reparaciones de maquinaria industrial de ese volumen monetario con tasan escasos medios humanos ( aun en el caso de que todos ellos realmente trabajaran en la actividad).

Mención aparte merece que no se retribuya desde la sociedad DIRECCION000" a la persona que da nombre a la sociedad, D. Jose Francisco.

Aun considerando que los trabajos fueran realizados por este, y que hubiese abandonado la actividad de reparación de automóviles, el volumen de facturación emitida casi triplica el importe que alcanzó el año anterior, lo que pone de manifiesto lo irreal de estos trabajos de presunta reparación de maquinaria industrial.

En definitiva, se puede concluir que tanto don Jose Francisco como desde la sociedad DIRECCION000 no tenían medios personales para desarrollar los trabajos de reparación de maquinaria industrial que se facturan.

COMPRAS DE REPUESTOS Y MATERIAL PARA LAS REPARACIONES:

- En cuanto a las compras del proveedor ficticio don Jose Francisco presenta como se ha señalado dos libros de facturas recibidas. Si se analizan conjuntamente estos libros el importe de compras de repuestos es muy pequeño en comparación con el volumen de facturación (41.068,32€ en 2014 y 25.688,11€ en 2015) pero más llamativo es aún, que el importe de las facturas anotadas en el libro de reparación de maquinaria industrial asciende a 14.572,52€ en 2014 y 6.109,37€ en 2015). Un análisis a partir de los conceptos (reproducidos en los hechos) permite incluso excluir de este libro y reconducir al de reparación de automóviles buena parte de estas facturas ya que se pueden identificar compras de piezas de automóviles.

También el estudio de las facturas y justificantes recibidos permite afirmar que don Jose Francisco pasaba periodos más o menos prolongados de tiempo fuera de Arganda del Rey donde supuestamente se desarrollarían los trabajos. Concretamente los repostajes de combustible en Carmona, Mancha Real, La Carlota, Mairena del Alcor o El Viso del Alcor, municipios andaluces o la ITV pasada en dos años diferentes en Sevilla y sobre todo las facturas anotadas como reparaciones en el libro de reparación de maquinaria industrial que corresponden una vivienda en Carmona (Sevilla) permiten afirmar que don Jose Francisco tuvo estancias en Andalucía (de donde es originario como su pareja).

- En lo que respecta a las compras de la sociedad proveedora ficticia DIRECCION000, el volumen total de compras en los modelos informativos asciende en 2016 a 314.595,01 € es decir una quinta parte de lo facturado.

Pero es que además las cantidades facturadas a nombre de los tres principales empresas que parecen suministrar a DIRECCION000, proveedores conforme al modelo 347 son ficticias. Se puede afirmar que tratan de crear una aparente actividad. Estos proveedores ficticios son: AUTOMOCIÓN AZUQUECA, MAQUINARIA INDUSTRIAL GUIQUEPE y AGG 2016 MAQUINARIA INDUSTRIAL. Están controladas a través del mismo testaferro que actúa como administrador de derecho de DIRECCION000 y , como veremos no cuentan ni con personal ni con medios materiales.

Esta afirmación se sustenta en varios hechos:

- El primero es que solo facturan en el cuarto trimestre si se atiende al modelo 347, en los que coinciden los datos declarados por DIRECCION000 y los imputados por estas sociedades. Por tanto, se pueden desvincular las facturas recibidas de las emitidas que se distribuyen de forma regular en el año.

- En segundo lugar, las tres sociedades tienen una conexión con DIRECCION000 en la persona de don Conrado. Esta persona ha resultado ilocalizable pero las numerosas sociedades en las que figura como administrador acompañado de la ausencia de percepción de retribuciones y de su falta de presentación de declaraciones por el IRPF, le otorga un perfil común a los testaferros.

- Estas sociedades no tienen trabajadores que pudieran haber desarrollado los trabajos. Y carecen de compras que pudieran representar una subcontratación.

- Se observa una dispersión geográfica de las tres sociedades y de las personas relacionadas con las mismas (Barcelona, Canarias, Madrid) que apunta a que se trata de sociedades con las que se trata de dificultar la inspección.

- La falta de contestación de las tres sociedades impide conocer cuál era el concepto de las facturas emitidas a DIRECCION000 . Pero sí que se puede afirmar que esas facturas no fueron pagadas puesto que se dispone de las cuentas bancarias y los fondos que se les envían son reenviados a la cuenta personal de don Jose Francisco desde donde se retira el importe de la suma de la base imponible, según se ha detallado en el primer apartado.

La facturación a nombre de estas tres sociedades serviría solo para disminuir la tributación que debería corresponder a la facturación emitida a los clientes de DIRECCION000 (en particular EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL ) y para dar una apariencia de actividad en los modelos informativos y en las bases de datos de la AEAT puesto que como se explica en el siguiente apartado el hecho de que se haga tardíamente (en el cuarto trimestre de 2016) no supone que en el resto de trimestres se tribute.

El resto de proveedores del modelo 347 (no habría muchos más si se contrastan los datos declarados en este modelo con los presentado en el Impuesto sobre Sociedades e IVA) se refieren a la adquisición de un automóvil y de una motocicleta y algunos recambios de automóvil.

En definitiva, don Jose Francisco y DIRECCION000 carecen de la infraestructura suficiente para llevar a cabo las prestaciones de servicios facturadas a sus clientes, en particular a EVENCIO NIÑO, ya que no consta que existan los medios materiales y humanos necesarios para emitir la facturación mencionada.

4° FALTA DE TRIBUTACIÓN DEL EMISOR INICIAL (D. Jose Francisco) EN 2013, 2014 y 2015; Y SUSTITUCIÓN POR OTRO EMISOR DE FACTURAS ( DIRECCION000)

Ni para don Jose Francisco ni para la sociedad DIRECCION000 la emisión de estas facturas supuso en los años objeto de comprobación ningún coste en forma de mayor tributación.

Don Jose Francisco figura dado de alta en un epígrafe que le permite determinar su rendimiento de actividades económicas del IRPF en el régimen de estimación objetiva y tributar en el régimen simplificado del IVA. Por tanto, su tributación era la misma fuese cual fuese el volumen de facturación emitida (siempre que se mantuviese dentro de los límites) y en todo caso hubiese pagado lo que pagó habiendo realizado solo las reparaciones de automóviles.

DIRECCION000 no ingresó ninguna cantidad en el Tesoro Público por sus facturas emitidas. En el Impuesto sobre Sociedades declaró base imponible negativa y en los cuatro trimestres de IVA resultado a compensar. Si se parte de la exactitud de los datos del modelo 347 (donde la facturación de los tres proveedores relacionados se concentra en el cuarto trimestre), en las tres primeras declaraciones trimestrales del IVA estaría deduciendo IVA no soportado y en la cuarta utilizaría las facturas de los tres proveedores relacionados, de las también que se serviría en el Impuesto sobre Sociedades. En definitiva, de uno u otro modo se anula el ingreso o cuota devengada en sus declaraciones por lo que el resultado final es una falta de tributación.

Esto constituye un indicio más de que las facturas emitidas eran falsas puesto que no supusieron ningún coste para su emisor.

Como se ha explicado en 2016 don Jose Francisco es sustituido por DIRECCION000 como emisor de las facturas falsas. Esta sustitución se ve acompañada por un incremento sustancial en el importe de la facturación, tanto global como la particular de EVENCIO NIÑO SA y de TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL ( al que se refiere este Acuerdo de Liquidación).

Concretamente en el caso de EVENCIO NIÑO SA aumenta de 139.098,18€ en 2015 a 260.580,93€ en 2016 (cifras IVA incluido), lo que supone casi el doble. Sin embargo, el volumen de actividad (medido en cifra de negocios) no aumentó significativamente entre esos dos años (9.423.476,01 en 2015 y 9.540.088,12 en 2016).

Se puede asociar la sustitución a la disminución en los límites excluyentes de la tributación en régimen de estimación objetiva que se producen en 2016 (se rebaja de 450.000€ en 2015 a 250.000€ y en lo que aquí afecta a 125.000€ si el destinatario es empresario). La falta de tributación que es un elemento imprescindible para esta defraudación se ve dificultada -los importes globales se disparan muy por encima de los límites- por lo que se cambia el emisor persona física por una sociedad emisora sin que, sin embargo, se aumente la tributación, toda vez que la sociedad emisora de facturas falsas recibe también facturas falsas para compensar las anteriores y no tributar

Como la finalidad es exclusivamente defraudadora se cambia de emisor de facturas sin que el análisis efectuado anteriormente de los medios personales y materiales del nuevo emisor respalde el cambio en razones comerciales o económicas."

QUINTO.-Debemos de centrarnos en este recurso en examinar si se produjo la simulación relativa, apreciada por la AEAT, en relación a las facturas emitidas a la entidad actora por Jose Francisco y DIRECCION000 por la prestación de servicios de reparación de maquinaria y vehículos en los ejercicios objeto de la regularización y si fue correcto que, como consecuencia de esa simulación apreciada, se considerase por la AEAT que no era deducible como gastos en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las facturas, con lo que procedería un aumento de la base imponible, en las declaraciones relativas a esos ejercicios.

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deduccción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa",la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) ,del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, en relación con la simulación, las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6108/2017 y de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5977/2018, pueden ilustrarnos al comenzar la resolución de este recurso sobre lo que se considera simulación y las características esenciales de la misma:

"PRIMERO.- Delimitación del objeto del recurso.

De las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interpone el recurso es la consideración por parte de la Administración Tributaria, luego confirmada por la sentencia recurrida de que la utilización de Sociedades profesionales por los socios de la Sociedad Profesional recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido , y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal.

Que para los socios profesionales al facturar a través de sociedades profesionales a la Sociedad recurrente puede suponer un ahorro de su carga fiscal es evidente. Como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del lRPF cuando de cantidades elevadas se trata ( sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.

Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.

Sin embargo quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas.

SEGUNDO.- El análisis de la regularización ha de limitarse a la sociedad recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" y si aparece justificado de la prueba que obra en las actuaciones y como se admite en la sentencia, que existe una vinculación o relación entre las Sociedades Patrimoniales que facturan en lugar de los socios profesionales que prestan como obligaciones accesorias sus servicios como Abogados en el citado despacho profesional, y éste mismo. Y aparece acreditado que no existe tal vinculación, pues los servicios jurídicos son prestados directamente por los socios, que firman las facturas a los clientes sin el visto de las Sociedades profesionales interpuestas: los gastos corresponden a los socios y no a estas sociedades interpuestas, que además carecen del personal necesario para su funcionamiento, según se tiene por acreditado en la sentencia recurrida, por lo que es evidente que la recurrente debió abonar los servicios profesionales a los Socios y no a las sociedades interpuestas, con la consideración de Actividades Económicas de los mismos y la retención correspondiente en el Impuesto sobre la renta. Y para esa regularización bastaba con la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Como recuerda el Abogado del Estado esta Sala, en las sentencias de 11 marzo 2015 , recaídas en recursos de Casación para la Unificación de Doctrina, si bien desestimaron los recursos casacionales unificatorios al considerar que la base de la cuestión era probatoria y que las sentencias invocadas como de contraste no constituían un elemento comparativo suficiente con arreglo a la normativa entonces reguladora de la Casación, confirmó razonamientos idénticos a los ahora desarrollados por la Sala de instancia y, sobre todo, situó el centro de gravedad de la cuestión en un problema probatorio, a resolver caso por caso, de tal forma que podría haber supuestos de constitución de sociedades profesionales de abogados que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal.

En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.

TERCERO.- Contestación a la cuestión planteada por la Sección Primera en el Auto de Admisión.

Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho , y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma."

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 872/2019 incide también sobre esta cuestión de la simulación y determina:

"TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Leon, siendo éste su administrador único.

b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Leon, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).

c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Leon.

2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Leon; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.

Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Leon.

1.El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C- 515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala: "58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Por último, es preciso hacer referencia a que en el acuerdo de liquidación siempre debe de producirse un razonamiento en el que se aprecie la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT, y a ello se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:

"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad"

SEXTO.-Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16 LGT, debe suponer un ahorro fiscal para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia la prueba de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT.

En el caso que nos ocupa la AEAT aprecia la existencia de una simulación, en relación a las facturas emitidas por Jose Francisco y la entidad DIRECCION000 por reparaciones en vehículos y maquinaria de la entidad actora durante los ejercicios objeto de regularización, lo que implicó que no se admitiese como gasto, a efectos de su deducción en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las citadas facturas, lo cual supuso un aumento de la base imponible de la actora en los citados ejercicios.

En primer lugar, no cabe apreciar que la resolución del TEAR no sea congruente con lo alegado por la recurrente en sus alegaciones ante dicho órgano o que no tuviese en cuenta los documentos aportados por la actora que, en todo caso, ya obraban en el expediente administrativo, tales como las facturas, partes relativos a las mismas y su contabilización.

Es cierto que no se hace referencia en esa resolución al informe de Auditoría aportado por la actora, pero ello no puede suponer indefensión para la misma, ya que la Resolución del TEAR resuelve sobre lo alegado por la entidad actora en sus reclamaciones económico administrativas y, en todo caso, dicha prueba, que también ha sido aportada con la demanda, va a ser objeto de examen y valoración en esta sentencia.

De ahí que no pueda apreciarse que la actora haya sufrido algún tipo de indefensión y se aprecia en la demanda que la actora conoce los motivos por los que la administración practicó la regularización impugnada.

SÉPTIMO.-Si pasamos al examen del fondo de lo discutido, debe señalarse que las manifestaciones que realiza la actora en la demanda carecen de valor probatorio, pues nada prueban sobre la realidad de los trabajos facturados las hojas aportadas como partes de trabajo ya que estos documentos son un documento de parte, que pueden haber sido confeccionados en cualquier momento, y que no acreditan la realidad de los trabajos.

Era en las facturas controvertidas donde se debieron de especificar los trabajos realizados, con identificación del número de horas de cada uno de ellos y su precio, sin que sea de recibo que en cada una de las facturas solo se incluya una cantidad final facturada, sin detallar los precios de casa uno de los trabajos que incluyen.

De ahí que el informe de Auditoría de 10, 11 y 12 de marzo de 2020, que también ha sido aportado con la demanda y que fue elaborado por Heraclio, como Auditor Jefe de ABM Calidad, no pueda ser tenido en cuenta como prueba de la realidad de los trabajos o servicios prestados por Jose Francisco, o por Talleres DIRECCION000, ya que lo único que hace ese informe o auditoría es describir los servicios o trabajos prestados y los pone en relación con las diferentes facturas describiendo el trabajo como artesanal, de urgencia y especializado. Pero, tal como hemos indicado más arriba los datos específicos de cada trabajo concreto que reflejan las facturas debieron de constar en ellas, sobre todo el precio de cada uno de los servicios o reparaciones efectuadas y las horas de trabajo. No es posible que con posterioridad a la emisión de las facturas se intente completar las mismas con datos que debieron de figurar en ellas.

Por otra parte, no es que la AEAT haya realizado una regularización tributaria a los emisores de las facturas, sino que lo que se ha hecho en las actuaciones inspectoras es comprobar si dichos proveedores tenían empleados o medios materiales y de lo investigado por la AEAT, y que se refleja en el expediente administrativo, con inclusión de las certificaciones de altas de los empleados en la Seguridad Social o los Modelos 347 de los proveedores, se concluye que la actora no ha acreditado que los proveedores tuvieran empleados mas allá de familiares de los mismos o del administrador la propia entidad actora y de ahí que no conste ninguna regularización a los emisores de las facturas en el expediente administrativo.

Jose Francisco no contaba con trabajadores contratados en 2013, 2014 y 2015 más allá de su pareja y la hija de la misma y DIRECCION000 en 2016, año en que sucedió como emisor de las facturas a Jose Francisco, incluyó en el modelo de retenciones: a dos personas (a la pareja de Jose Francisco ya la hija de su pareja y a dos personas más: una hija del propio Jose Francisco y a otra persona, domiciliada fiscalmente en Carmona (Sevilla), cuando el taller estaba situado en Arganda del Rey, Madrid.

No era posible que el elevado número de reparaciones que reflejan las facturas fueran realizadas por un proveedor sin personal suficiente para ello y sin medios materiales, ya que, por ejemplo, en lo que respecta a las compras del DIRECCION000, el volumen total de compras en los modelos informativos asciende en 2016 a 314.595,01 € que fue una quinta parte de lo facturado.

Además, las cantidades facturadas a nombre de las tres principales empresas que parecen suministrar a DIRECCION000, conforme al Modelo 347 son ficticias ya que AUTOMOCIÓN AZUQUECA, MAQUINARIA INDUSTRIAL GUIQUEPE y AGG 2016 MAQUINARIA INDUSTRIAL estaban controladas a través del mismo testaferro que actuaba como administrador de DIRECCION000, llamado Conrado y sin que haya sido acreditado que la entidad actora comprase las piezas o los materiales para efectuar las reparaciones.

Debe de tenerse en cuenta que las reparaciones se referían a contenedores, camiones, remolques, carretillas elevadoras, motores hidráulicos, motores de máquinas compactadoras, motores de excavadoras y maquinaria industrial en general, entre otras y que supusieron un elevado volumen de facturación.

Y también es un indicio importante, que muestra una forma de operar en estos casos de simulaciones con facturas falsas, que los días anteriores al cobro de las facturas Jose Francisco retiraba en metálico de una de una de sus cuentas un importe prácticamente idéntico al de la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas a TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL y EVENCIO NIÑO SA en ese mes.

Por tanto, a pesar de la carga de la prueba que le correspondía, por aplicación de lo previsto en el art. 105 LGT, no se ha aportado por la entidad actora prueba acreditativa alguna en este recurso de la realidad de los trabajos prestados, siendo sus alegaciones una reiteración de manifestaciones anteriores, con lo que se dan los requisitos establecidos jurisprudencialmente para entender que nos encontramos, ante los indicios apreciados, con la simulación que se imputa por la administración y, debemos de considerar que, en este caso, de acuerdo con la jurisprudencia más arriba reproducida, se ha establecido y acreditado por la AEAT la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y, en definitiva, se ha demostrado plenamente la existencia de la simulación apreciada, ya que, a través de la misma, se pretendía una ventaja fiscal, como era la deducción de gastos para disminuir la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de la actora, sin que existiese o se haya justificado una causa legal para ello.

Debemos así de desestimar el recurso por lo que respecta al acuerdo de liquidación y de confirmar la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

OCTAVO.-En lo relativo al acuerdo sancionador, la recurrente alega que se ha producido una ausencia de culpabilidad en conducta.

El acuerdo sancionador imputa a la actora la comisión de tres infracciones tributarias: dos de obtener indebidamente devoluciones del art. 193 LGT y una de dejar de ingresar del art. 191 LGT y motiva la culpabilidad de la actora en el siguiente sentido:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como dolosa en todo caso puesto que en la conducta del obligado se aprecian los dos elementos anteriores:

En primer lugar el elemento cognoscitivo, pues el obligado tributario conoce perfectamente la obligación de presentar la declaración por el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, como lo demuestra el hecho de que efectivamente presenta las correspondientes autoliquidaciones, si bien de forma incorrecta, pues se deduce en las mismas gastos ficticios derivados de operaciones inexistentes, determinando una base imponible y una deuda tributaria muy inferior a la procedente, e incluso determinando así bases imponibles negativas y obteniendo indebidamente devoluciones.

De acuerdo con la comprobación efectuada por la Inspección, todo ello es consecuencia de la deducción de unos gastos irreales carentes de cualquier tipo de documentación o acreditación puesto que se amparan, únicamente, en apuntes contables y en facturas que ha quedado acreditada su falsedad, pues no existe una verdadera entrega de bienes ni prestación de servicios.

En definitiva, TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, S.L. contabiliza y deduce por dichos conceptos un importe total de gastos de 126.460,00, 91.045,00, 96.938,00 y 212.941.36 euros respectivamente para los ejercicios objeto de regularización carentes de cualquier tipo de acreditación, por lo que no puede alegar que desconocía su falsedad. Es decir, el obligado tributario es consciente y acuerda con sus proveedores (don Jose Francisco, y DIRECCION000.), que se ha demostrado, deliberantemente la inclusión de dichos gastos y su deducción en el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES en las declaraciones presentadas a pesar de su improcedencia.

Asimismo, debemos hacer hincapié en la circunstancia de que por la inclusión de dichos gastos los proveedores no tributan por el correspondiente ingreso puesto que por un lado Jose Francisco como persona física tributa por su actividad en régimen de estimación objetiva, por tanto, dichas facturas no constituyen para él un ingreso adicional. Por otra parte, se ha demostrado que DIRECCION000. incluía a su vez proveedores ficticios para compensar la facturación ficticia a sus clientes y así declarar bases imponibles negativas y no realizar ingreso alguno al erario público.

La Inspección ha reunido indicios que prueban que detrás de las facturas de don Jose Francisco y DIRECCION000 no hubo una efectiva prestación de los servicios, por lo que TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, S.L. se valió de facturas carentes de sustrato real, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública, disminuyendo la deuda tributaria en el periodo mencionado, situación que no habría sido descubierta y corregida si no hubieran mediado las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de los Tributos.

Estos indicios desarrollados anteriormente serían:

De manera decisiva las retiradas en metálico por el emisor de las facturas (o su gestor) previas a los pagos por importe igual a la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas a EVENCIO NIÑO y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, S.L. Comportamiento este, repetido y exacto la mayoría de las veces, que no cuadra con ninguna razón comercial o financiera y que lejos de ser una casualidad constituye un patrón común a los casos en que se utilizan facturas que no responden a servicios reales para rebajar la tributación.

Junto con ello, la diversidad de actividades facturadas, con importes muy superiores en la actividad que se simula pero que no encuentran base en las compras registradas, la ausencia de infraestructura y creación de una apariencia de actividad en el año 2016, la falta de tributación de los emisores y el cambio no suficientemente explicado en las relaciones de Jose Francisco a DIRECCION000. tras 2015 que coincide con la rebaja en los límites de tributación en régimen de estimación objetiva.

En segundo lugar, se aprecia la concurrencia del elemento volitivo, pues el obligado tributario, al incluir gastos falsos en sus autoliquidaciones, lo que pretendía era minorar de forma fraudulenta la deuda tributaria que le correspondía por la declaración de ingresos.

En definitiva, podemos ver como en la conducta del obligado hay una voluntad y consciencia de que dichas operaciones no eran reales e incluir dichos gastos, documentados con facturas, para dar una apariencia externa de realidad a una actividad que no lo era y minorar fraudulentamente los importes que le hubiera correspondido pagar de su correcta autoliquidación.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

NOVENO.-La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Y por último, en cuanto a la existencia de una interpretación razonable de la norma y de la necesaria motivación del juicio de culpabilidad en relación a la misma se refiere la Sentencia 662/2023, de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 5250/2021, de 23 de mayo de 2023, en sus fundamentos de derecho sexto y séptimo, cuando señala:

"Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente. SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial. Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, tanto respecto de la motivación de la culpabilidad, como de la interpretación razonable de la norma, las conductas culpables del sujeto pasivo están correctamente descritas en el acuerdo sancionador y se pone en relación por la administración su conducta culpable con la necesaria intencionalidad o negligencia con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma.

En definitiva, la administración razona sobradamente en qué consistieron cada una de las conductas culpables del sujeto pasivo y su tipificación, tal como hemos visto más arriba.

De tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, ya que, conforme a la jurisprudencia, más arriba reproducida, la entidad actora no justifica a lo largo de este procedimiento que existiese tal interpretación razonable de la norma, dada la claridad de las normas tributarias infringidas, que no permiten ninguna otra interpretación más que la establecida por la AEAT en su acuerdo sancionador.

Se cumple así con lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

DÉCIMO.-Además, alega la recurrente la improcedente apreciación de la existencia de ocultación y medios fraudulentos como circunstancias que permiten la calificación como muy grave de la supuesta infracción cometida por la recurrente, ya que ello supone que se incremente hasta el 115 % y 125 % la sanción impuesta y niega la existencia de ocultación, entendiendo que, en caso de que se considere procedente la imposición de la sanción, ésta sea considerada como leve.

Debe de tenerse en cuenta que el artículo 191.2 LGT dispone "que la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior e igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación"

Y el apartado 3 de dicho artículo dispone que "que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

Por su parte el art. 184.2 LGT determina:

"A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Y el artículo 4.1 RGST establece:

"Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

Para el cálculo de la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción y determinar si es o no superior al 10 por ciento, el artículo 10 RGST señala que: "1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a. En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b. En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.

4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 %."

En el caso que nos ocupa, la base de la sanción asciende a

37.938,00 € en 2013, 27.313,50 € en 2014 y 53.235,34 € en 2016.

La presentación de la autoliquidación con hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos se produjo con una incidencia superior al 10% en relación con la base de la sanción, ya que la actora ocultó a la AEAT parte de los elementos del hecho imponible y solo se ha podido determinar la deuda tributaria por las actuaciones inspectoras. En todos los periodos objeto de comprobación, la incidencia de la ocultación sobre la base de la sanción es de un 100% ya que todos los ajustes se deben a la regularización de las facturas falsas emitidas por DIRECCION000 y Jose Francisco.

Por otra parte en cuanto a los medios fraudulentos el art. 184.3 LGT indica que se consideran medios fraudulentos:

"a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales: 1° El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2° La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3° La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularizad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

Y el art. 4.2 y 3 RGST dispone que:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.a.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales.

Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales.

Se entenderá que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando, tratándose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción".

La AEAT ha tenido en cuenta para determinar el cálculo los artículos 11 y 12 RGST.

De ahí que, en consecuencia, se consideren correctos los cálculos efectuados por la AEAT, al empelarse medios fraudulentos como fueron las facturas falsas.

Además, el artículo 184 LGT establece que:

"1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta Ley.

Y que: "Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta Ley."

El artículo 193.2 de la LGT determina que: "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. "

Y el apartado 3 de dicho artículo dispone que: "que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

En el presente caso concurren dos circunstancias calificadoras de las infracciones tributarias: la existencia de ocultación y la existencia de medios fraudulentos por la utilización de facturas falsas, por lo que las infracciones solo pueden considerarse como graves y no como leves, tal como pretende la parte actora.

En consecuencia, deben de ser rechazadas todas las alegaciones de la actora y debe de ser íntegramente desestimado el recurso, debiendo de ser confirmada la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

UNDÉCIMO.-Al ser desestimado el recurso deben de imponerse las costas procesales causadas a la parte recurrente a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 28 de abril de 2022, de las reclamaciones económico administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; y NUM007, interpuestas contra acuerdo de liquidación, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, las cuatro primeras, por importe total de 165.528,86 € y sanción derivada, las otras cuatro posteriores, por importe total de 172.797,45 €

SEGUNDO.-La entidad actora alega, en primer lugar, como cuestión previa incidental, incongruencia omisiva de la resolución del TEAR, ya que las alegaciones formuladas por la actora y las pruebas aportadas en la vía económico administrativo han sido omitidas por el Tribunal Regional que ha resuelto la reclamación transcribiendo directamente el acuerdo de liquidación, lo que le ha provocado una flagrante indefensión.

Además, también sostiene que la inspección de los tributos no ha incluido en el expediente la regularización que supuestamente ha efectuado en relación a Jose Francisco y al DIRECCION000, como entidades emisoras de las facturas reputadas como falsas, sin que resulta acreditado que dicha regularización haya tenido lugar. No se ha incluido en el expediente ninguna prueba de la supuesta falta de medios de la sociedad emisora de las facturas, por lo que, también respecto de este punto de vista, le ha supuesto una flagrante indefensión.

En todo caso, alega la improcedencia de la regularización prácticada por la inspección, ya que ha demostrado la realidad y existencia de los servicios recibidos y satisfechos Jose Francisco y al DIRECCION000.

La regularización practicada únicamente se basa en meros indicios y presunciones, sin tener en cuenta las pruebas aportadas por la recurrente y defiende la deducibilidad del gasto en el impuesto de sociedades, como consecuencia de los servicios prestados y las facturas emitidas por dichos proveedores.

Señala que la actora celebraba contratos verbales con los proveedores y que dichos trabajos y servicios fueron recibidos y fructíferos. De ahí que los proveedores emitieran las correspondientes facturas, sin que se haya cuestionado por la administración que no reunieran los requisitos legalmente establecidos y no hay ninguna duda de que los trabajos fueron realmente efectuados. Los mismos consistieron en la prestación de servicios de mantenimiento y reparación de determinada, maquinaria pesada como vehículos y camiones, furgonetas y turismos titularidad de la actora.

La recurrente cuenta con maquinaria especializada para reciclaje, carretillas, elevadoras, contenedores y compactadores hidráulicos etc. en diversas plantas de almacenaje en Arganda del Rey y debido a los trabajos de reparación, efectuados por las entidades más arriba señaladas, se ha producido un gasto que es deducible en el impuesto sobre sociedades. Se adjuntaron como anexo 1 al escrito de alegaciones deducido ante el TEAR todas las facturas y partes de trabajo, con el desglose de servicios, las cuales fueron recibidas por la actora de los proveedores mencionados.

Asimismo, se adjuntan partes en los que se detallan las actuaciones realizadas. Además, como anexo 2 al escrito de alegaciones, que se añade también como anexo 1 al presente escrito de demanda, se identifican cada uno de los trabajos a que se refieren las facturas.

Niega que tanto Jose Francisco, como el DIRECCION000. no contarán con medios personales y materiales para efectuar efectuar los servicios facturados, sin que pueda afectarle que los citados proveedores no cumplieran con sus obligaciones fiscales y no realizarán tributación alguna por los ingresos facturados.

Tampoco le puede afectar el que los proveedores cobraban las facturas y retiraban el efectivo de sus cuentas corrientes en días cercanos.

Asimismo, tampoco puede afectarle el que los proveedores no hayan comparecido ante el requerimiento efectuado por la AEAT.

Como anexo número 3 al escrito de demanda, presenta uniforme de auditoría del servicio de mantenimiento de reparación ordinaria y reparación urgente prestado por los proveedores, cuestionados por la inspección de los tributos en el que se concluye que la mayoría de las intervenciones realizadas en los vehículos máquinas y equipos analizados son llevadas a cabo, ya que se trata de un trabajo artesanal, al no encontrar piezas de repuesto similar, siendo necesaria una actuación de urgencia. La disponibilidad de piezas no siempre posible y hay que acudir a buscar las piezas similares en desguaces. Y las reparaciones efectuadas suponían la puesta en marcha inmediata de los equipos tratados.

Niega, por ello, que, en base a la prueba de indicios, pueda extraerse por la administración la conclusión de que no se prestaran los servicios y aunque Jose Francisco y el DIRECCION000. no dispusieran de empleados o de inmuebles, así como de pocas cuentas corrientes, no son pruebas ni indicios de que los servicios no se prestada no pudiendo recaer en la actora el hecho de que la administración no haya podido realizar las investigaciones pertinentes en sede de los proveedores.

Alega a continuación diferentes sentencias y resoluciones del TEAC que avalan su posición, así como del Tribunal Supremo.

Por otra parte, en cuanto a la sanción señala que se ha producido una ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la recurrente, sin que existan pruebas suficientes para imponer las sanciones, basadas únicamente en meras presunciones y alega, a continuación, diferente jurisprudencia sobre esta materia.

Además, alega la improcedente apreciación de la existencia de ocultación y medios fraudulentos como circunstancias que permiten la calificación como muy grave de la supuesta infracción cometida por la recurrente, ya que ello supone que se incremente hasta el 115 % y 125 % la sanción impuesta y niega la existencia de ocultación, entendiendo que, en caso de que se considere procedente la imposición de la sanción, ésta sea considerada como leve.

Suplica la anulación o nulidad de la resolución del TEAR, impugnada en este registro en este recurso y que se deje sin afectó el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador.

TERCERO.-La Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que las actuaciones inspectoras se limitan a la comprobación de las operaciones comerciales con Jose Francisco y el DIRECCION000. y, en concreto, se niega por la administración, la deducción de los gastos relativos a las facturas emitidas por dichos proveedores, al considerar que no tienen el carácter deducibles porque no se corresponden con prestaciones reales de servicios, sino que se trata de facturas falsas.

La actividad de la entidad actora estaba clasificada en los siguientes epígrafes de IAE: 621 comercio al por mayor de chatarra y materiales de desecho; 622 comercio al por mayor de otros materiales de recuperación; 631 intermediarios de comercio y 722 transporte de mercancías por carretera.

Indica que la carga de la prueba de que dichas facturas eran deducibles correspondía a la entidad actora y que resultan acreditados una serie de indicios en el expediente administrativo, que permiten concluir según la reglas de la lógica y del criterio humano, que los servicios facturados no eran reales tales como:

Retiradas de fondos por parte de Jose Francisco, cercanas a los pagos de los servicios presuntamente prestados por importe igual a la base imponible de las facturas. Es decir, la retirada se efectúan antes del cobro y siempre varios días antes del ingreso de los cheques emitidos por Evencio Niño SA y Transporte y Logística Niño SL. Esa forma de operar responde a un comportamiento típico en la emisión de facturas que no responden a servicios reales, puesto que el destinatario de la factura la paga pero recupera el importe en metálico.

Otro indicio sería diferentes formatos de las facturas, falta de información en las mismas y diversidad de actividades facturadas.

El importe de las reparaciones facturadas se multiplica por el de reparación de vehículos por casi 13 en 2014 y por 312 en 2015, y esa variedad de actividades por tales cuantías es poco habitual en un empresario individual.

No se hace referencia más que el importe de los trabajos en general, sin especificar el número de horas o cualquier otro parámetro que sirva para facturar.

Falta infraestructura y creación de una apariencia de actividad ya que Jose Francisco carece de trabajadores durante los años 2013 y 2014 y en 2015 se trata de su pareja y la hija de esta. El DIRECCION000 no tuvo trabajadores en ninguno de los ejercicios salvo en 2016, siendo insignificantes el número de trabajadores en relación a la facturación superior a 1.500.000 euros.

El importe de las compras de repuestos y materiales efectuadas por los proveedores es muy pequeño en relación con el volumen de facturación.

Además, sus proveedores eran ficticios, ya que Automoción Azuqueca, Maquinaria Industrial GUIQUEPE y AGG 2016, Maquinaria Industrial estaban contratadas a través de un mismo testaferro que actuaba como administrador de derecho del Taller, DIRECCION000., y no contaban con personal ni medios materiales. Jose Francisco no tributaba en 2013 2014 y 2015 y fue sustituido en 2016, por las facturas del DIRECCION000, sin que tampoco conste que tributara por los ingresos obtenidos.

De ahí que todos esos indicios sean suficientes para acreditar que no fueron reales los servicios facturados, lo que implica que fue correcta la prueba de presunciones utilizada por la administración, conforme al artículo 108.2 LGT, y en cuanto al acuerdo sancionador, señala que es correcta la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El Acuerdo de liquidación de relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 de la entidad actora indica como hechos relevantes de la regularización efectuada los siguientes:

"A partir de los hechos recogidos en los antecedentes y de la documentación obrante en el expediente, la Inspección considera que no procede admitir como deducibles los gastos relativos a los servicios que se consignan en las facturas revividas que fueron emitidas por don Jose Francisco y DIRECCION000, al entender que no se ha acreditado la realidad efectiva de las operaciones documentadas por las mismas, careciendo de sustrato real.

... ... ...

Considerando, además, como ya se ha señalado, que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que fundamentalmente debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende. Dicho lo anterior, debería haber acreditado, ante la imposibilidad de la prueba de lo negativo, el hecho positivo que se cuestiona, esto es, la prestación de servicios, sin que hasta ahora, considera la Inspección que haya desvirtuado los indicios que hacen dudar razonablemente que éstos fueran realizados por don Jose Francisco y DIRECCION000.

En particular, estos indicios fueron presentados en la diligencia de puesta de manifiesto y apertura del trámite de audiencia, sin que TRANSPORTE Y LOGISTICA NIÑO SL haya presentado ninguna prueba adicional. Tampoco las manifestaciones recogidas en la diligencia 4 y el escrito presentado el 21/09/2018 se considera que desvirtúen la regularización que efectúa la Inspección.

La Inspección entiende que las facturas recibidas por TRANSPORTE Y LOGISTICA NIÑO SL emitidas por don Jose Francisco y DIRECCION000, no responden a una verdadera prestación de servicios, en base a los indicios que a continuación se desarrollan:

Estos indicios afectan en unos casos a toda la facturación en general de don Jose Francisco y DIRECCION000 como son los diferentes formatos de las facturas obtenidas que permiten distinguir dos actividades claramente diferenciadas, la falta de infraestructura y su falta de tributación, indicios que son extensivos a las facturas presentadas por EVENCIO NIÑO y otro es particular de estas últimas , aunque compartido con TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, como es el principal indicio, la retirada en metálico de la cuenta bancaria del importe de la base imponible de las facturas antes de su cobro.

1° RETIRADAS DE FONDOS EN EFECTIVO CERCANAS A LOS PAGOS DE LOS SERVICIOS PRESUNTAMENTE PRESTADOS, POR IMPORTE IGUAL A LA BASE IMPONIBLE DE LAS FACTURAS.

Como se ha detallado en los hechos (apartados 10 f) y 11 d)), con más o menos exactitud, los días anteriores al cobro (prácticamente siempre en el espacio de una semana) don Jose Francisco retira en metálico de una de una de sus cuentas un importe prácticamente idéntico al de la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas a TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL y EVENCIO NIÑO SA en ese mes. Estas dos sociedades comparten gestores.

Concretamente en 2014 para las 11 parejas de facturas emitidas a EVENCIO NIÑO y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO (los pares de facturas son 12 pero no se ingresaron los cheques correspondientes a las de octubre), en 6 ocasiones el importe retirado es exactamente el mismo que la suma de las bases imponibles (las retiradas se produjeron entre 1 días y 10 días antes del cobro de las facturas, este periodo más prolongado al igual que en 2013 es en diciembre con los festivos navideños por medio). En otras 3 combinaciones el importe retirado es superior en 2.380€; 3.000€ y 7.700€ al de la suma de las bases imponibles (con entre 1 días y 8 días de anticipación al cobro). Y solo en 2 combinaciones la cuantía retirada es inferior en 750,41€ y 6.200€

Las retiradas salvo en una ocasión (enero de 2014) se producen en uno solo acto.

Lógicamente la circunstancia de que el importe de la retirada sea superior a la de la suma de las bases imponibles no es ningún obstáculo para considerar que se cumple la pauta observada, sobre todo cuando se produce en el periodo que se viene señalando como patrón de este proceso.

En el año 2015 para las 12 parejas de facturas emitidas a EVENCIO NIÑO y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, en 8 ocasiones el importe retirado es exactamente el mismo que la suma de las bases imponibles (las retiradas se produjeron, salvo en una ocasión, el día antes del cobro de las facturas). En una ocasión la retirada que se asocia a la combinación de facturas es 9.600€ superior a la suma de bases imponibles (junio de 2015). En otras 3 combinaciones la cuantía retirada es inferior en 1.360€; 240,45€ y 500€ a la suma de las bases imponibles.

Una vez más las retiradas salvo en una ocasión (abril de 2015) se producen en uno solo acto.

En el año 2016 las retiradas en metálico las lleva a cabo don Jose Francisco también desde una de sus cuentas. El dinero es enviado a través de varios intermediarios diferentes desde las cuentas de DIRECCION000 hasta esa cuenta. Por tanto, el proceso se hace más complejo pero el final del mismo es igual.

Cuando las retiradas se efectúan con ocasión de cobros de facturas emitidas por DIRECCION000, el proceso es el mismo que el que se viene describiendo si bien requiere tener en cuenta que el cargo se produce en las cuentas de don Jose Francisco y el abono en las de la sociedad.

Concretamente en 2016 para las 12 parejas de facturas emitidas a EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL, en 9 ocasiones el importe retirado es exactamente el mismo que la suma de las bases imponibles (las retiradas se produjeron, salvo en una ocasión, el día antes o el mismo día del cobro de las facturas). En una ocasión la retirada que se asocia a la combinación de facturas es 495,87€ superior a la suma de bases imponibles (agosto de 2016). En otra combinación la cuantía retirada es inferior en 280€ a la suma de las bases imponibles. No se ha podido identificar eventual retirada correspondiente a las facturas de diciembre.

Las retiradas correspondientes a marzo se producen en dos actos uno el día anterior al cobro y otro el día posterior. Todas las demás de una sola vez.

Esta forma de proceder no obedece a ninguna operativa comercial típica. En el análisis hay que tener presente:

- Que no existe ningún plazo entre la emisión de la factura y su pago, sino que este es inmediato coincidiendo con la fecha de la factura. Circunstancia esta poco habitual porque entre empresarios suelen existir plazos para el pago (sesenta, noventa días) y como mínimo un lapso de tiempo para comprobar tanto la corrección de la factura como la conformidad con el servicio prestado.

- Que las retiradas se efectúan antes del cobro y siempre varios días antes del ingreso de los cheques emitidos por EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL.

- Y que salvo las pequeñas inexactitudes reseñadas la retirada se efectúa por el importe de la suma de la base imponible de las facturas mensuales emitidas a estas dos sociedades. Que resulte necesario sumar la base imponible de las facturas emitidas a EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL para descubrir el fraude, por una parte, fundamenta la conclusión de la Inspección porque no puede ser casual que las retiradas se hagan conjuntamente por el importe de la base imponible de las facturas de dos sociedades relacionadas y por otra parte se intuye que es deliberado puesto que dificulta la identificación de los importes en el extracto bancario y por tanto el descubrimiento del fraude.

Se observa, en definitiva, una forma de proceder que se puede calificar de ordenada y sistemática dirigida al fraude y que no obedece a motivos comerciales.

Si las retiradas se efectuasen el mismo día, uno o varios días después del ingreso todavía se podría encontrar la explicación en diversas circunstancias como la falta liquidez previa al cobro de la factura, de manera que el cobro permite hacer frente a pagos, o la existencia de embargos sobre esa cuenta de manera que se busca eludir los mismos. En todo caso, ninguna de las dos circunstancias se da ni en D. Jose Francisco ni en la sociedad DIRECCION000. Respecto de lo primero el saldo de las cuentas es importante y no existe una necesidad imperiosa de efectuar pagos antes del cobro como resulta del bajo importe de las compras, -muchas de las cuales se pagan por transferencia o cargos de tarjeta- y de la práctica inexistencia de personal. Respecto de lo segundo no consta la existencia de ningún embargo y en el extracto no se advierte ninguna detracción por este motivo.

Por el contrario, la forma de operar responde a un comportamiento típico en la emisión de facturas que no responde a servicios reales, puesto que el destinatario de la factura la paga, pero recupera el importe en metálico. De esa manera no queda documentada o justificada en modo alguno la entrega efectiva de los fondos ni el destinatario final de los mismos ya que se impide comprobar el destino final de ese metálico retirado. Que en este caso el importe se retirase con anterioridad solo introduce una variante a este método y que el importe de lo retirado coincida con la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas no viene sino a confirmar lo que se viene exponiendo puesto que el emisor retiene un importe convenido entre las partes.

2° DIFERENTES FORMATOS DE LAS FACTURAS, FALTA DE INFORMACIÓN EN LAS MISMAS Y DIVERSIDAD DE ACTIVIDADES FACTURADAS.

Existen dos formatos de facturas emitidas por D. Jose Francisco claramente diferenciados como resulta de las reproducciones de las facturas incluidas en los hechos (un tercer formato es similar a uno de los otros).

Un formato, es el que tienen las facturas relativas a TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL (y por la empresa relacionada EVENCIO NIÑO SA) relativas a la actividad simulada de reparación de maquinaria. Formato que también adoptan las que les emitió por dicho concepto DIRECCION000.

El otro, es el que adoptan las facturas emitidas por Jose Francisco por la actividad de reparación de automóviles.

Los dos formatos de facturas no coinciden en la numeración.

La distinción de formatos tiene reflejo en los libros de facturas presentados por D, Jose Francisco, resumidos en los hechos, donde se separan ambos tipos de actividades.

Llama la atención el hecho de que en la actividad de reparación de automóviles los saltos en la numeración son tan abundantes que en el año 2014 faltaría casi el 80%, y en 2015 casi el 88%, siempre tomando como referencia la última factura emitida. Saltos mucho más infrecuentes en la otra actividad.

La explicación más plausible radica en que no se quiso superar los límites de la tributación en régimen de estimacón objetiva en que se encontraba D. Jose Francisco por lo que se eliminaron facturas que no se imputaban en los modelos informativos puesto que sus destinatarios eran particulares.

Se debe anticipar ahora una cuestión que será objeto de análisis en el siguiente apartado, y es la de que en los libros de facturas recibidas el importe de las compras correspondiente a la actividad de reparación de automóviles los tres años es superior a la de reparación de maquinaria industrial. Incluso un análisis más profundo permite descartar que compras anotadas en el libro de esta segunda actividad correspondan realmente a la misma. Frente a esto, el volumen de servicios de reparación de maquinaria industrial facturado multiplica por el de reparación de vehículos por casi 13 en 2014, y por 312 en 2015.

Esta variedad de actividades y por tales cuantías es inhabitual en un empresario individual y concuerda con la falsedad de todas las facturas emitidas. De ser cierta, esta diversificación de actividades requeriría una estructura administrativa y de personal que permitiera cubrir tantos clientes incluso encontrar piezas de recambio en los proveedores. Sin embargo, como se desarrollará en el siguiente apartado D. Jose Francisco (ya sea como empresario individual o en la forma societaria) no tiene infraestructura alguna.

Hay que referirse además a la falta de información que se aprecia en las facturas (y también las llamadas órdenes de trabajo que se han presentado acompañándolas) sobre la forma de determinar el precio de lo facturado. No se hace referencia más que a un importe por trabajo sin determinar el número de horas u otro parámetro que sirva para facturar, un desglose entre mano de obra y materiales, ni nada distinto que permita establecer la realidad de lo facturado.

3° FALTA DE INFRAESTRUCTURA Y CREACIÓN DE UNA APARIENCIA DE ACTIVIDAD.

El análisis de la infraestructura con la que contaban los presuntos proveedores, don Jose Francisco y la sociedad DIRECCION000, se centró en los medios personales y en las compras realizadas para la presunta prestación de los servicios.

PERSONAL PARA LAS REPARACIONES DE MAQUINARIA INDUSTRIAL:

- Don Jose Francisco carece de trabajadores durante los años 2013 y 2014 que le fueron objeto de comprobación en este concepto. Ni declara retenciones ni figuran dados de alta en la Seguridad Social. En el tercer año que le fue comprobado, 2015, las personas a las que retribuye -por escaso importe; un importe total inferior a 4.000€- son su pareja y la hija de esta.

Y en ningún mes se deja de facturar, julio y agosto incluidos.

- Los partes u órdenes de trabajo que las facturas agrupan. Se trata de facturas mensuales pero que incluyen varios trabajos en el mes, por ejemplo, en el caso de EVENCIO NIÑO SA, la mayoría agrupan tres órdenes de trabajo. Esto multiplica el número de intervenciones que se habrían realizado en un mes, tomando en cuenta clientes, facturas y órdenes de trabajo.

- Y el tipo de actividad que se dice desarrollar: "reparación de maquinaria industrial": Esta actividad no puede calificarse de exenta de dificultades (imprevistos, pruebas) lo que entraña que se prolongue en el tiempo. No encajaría bien la facilidad para dar por terminados los trabajos con el alto importe de cada reparación.

DIRECCION000 en 2016, (año en que sucede como emisor de facturas falsas a Jose Francisco), incluye en el modelo de retenciones: -a las dos personas antes citadas (su pareja y la hija de su pareja), - y a dos personas más: una hija del propio don Jose Francisco y a otra persona, domiciliada fiscalmente en Carmona (Sevilla) , cuando el taller está en Arganda del Rey -Madrid-) que estuvo 3 días dada de alta en la Seguridad Social.

Por tanto, se trata de medios personales que, aparte de las dudas que plantean sobre su realidad, se pueden calificar de en todo caso de insignificantes para el volumen de facturación total superior a 1,5 millones de euros.

No es posible efectuar reparaciones de maquinaria industrial de ese volumen monetario con tasan escasos medios humanos ( aun en el caso de que todos ellos realmente trabajaran en la actividad).

Mención aparte merece que no se retribuya desde la sociedad DIRECCION000" a la persona que da nombre a la sociedad, D. Jose Francisco.

Aun considerando que los trabajos fueran realizados por este, y que hubiese abandonado la actividad de reparación de automóviles, el volumen de facturación emitida casi triplica el importe que alcanzó el año anterior, lo que pone de manifiesto lo irreal de estos trabajos de presunta reparación de maquinaria industrial.

En definitiva, se puede concluir que tanto don Jose Francisco como desde la sociedad DIRECCION000 no tenían medios personales para desarrollar los trabajos de reparación de maquinaria industrial que se facturan.

COMPRAS DE REPUESTOS Y MATERIAL PARA LAS REPARACIONES:

- En cuanto a las compras del proveedor ficticio don Jose Francisco presenta como se ha señalado dos libros de facturas recibidas. Si se analizan conjuntamente estos libros el importe de compras de repuestos es muy pequeño en comparación con el volumen de facturación (41.068,32€ en 2014 y 25.688,11€ en 2015) pero más llamativo es aún, que el importe de las facturas anotadas en el libro de reparación de maquinaria industrial asciende a 14.572,52€ en 2014 y 6.109,37€ en 2015). Un análisis a partir de los conceptos (reproducidos en los hechos) permite incluso excluir de este libro y reconducir al de reparación de automóviles buena parte de estas facturas ya que se pueden identificar compras de piezas de automóviles.

También el estudio de las facturas y justificantes recibidos permite afirmar que don Jose Francisco pasaba periodos más o menos prolongados de tiempo fuera de Arganda del Rey donde supuestamente se desarrollarían los trabajos. Concretamente los repostajes de combustible en Carmona, Mancha Real, La Carlota, Mairena del Alcor o El Viso del Alcor, municipios andaluces o la ITV pasada en dos años diferentes en Sevilla y sobre todo las facturas anotadas como reparaciones en el libro de reparación de maquinaria industrial que corresponden una vivienda en Carmona (Sevilla) permiten afirmar que don Jose Francisco tuvo estancias en Andalucía (de donde es originario como su pareja).

- En lo que respecta a las compras de la sociedad proveedora ficticia DIRECCION000, el volumen total de compras en los modelos informativos asciende en 2016 a 314.595,01 € es decir una quinta parte de lo facturado.

Pero es que además las cantidades facturadas a nombre de los tres principales empresas que parecen suministrar a DIRECCION000, proveedores conforme al modelo 347 son ficticias. Se puede afirmar que tratan de crear una aparente actividad. Estos proveedores ficticios son: AUTOMOCIÓN AZUQUECA, MAQUINARIA INDUSTRIAL GUIQUEPE y AGG 2016 MAQUINARIA INDUSTRIAL. Están controladas a través del mismo testaferro que actúa como administrador de derecho de DIRECCION000 y , como veremos no cuentan ni con personal ni con medios materiales.

Esta afirmación se sustenta en varios hechos:

- El primero es que solo facturan en el cuarto trimestre si se atiende al modelo 347, en los que coinciden los datos declarados por DIRECCION000 y los imputados por estas sociedades. Por tanto, se pueden desvincular las facturas recibidas de las emitidas que se distribuyen de forma regular en el año.

- En segundo lugar, las tres sociedades tienen una conexión con DIRECCION000 en la persona de don Conrado. Esta persona ha resultado ilocalizable pero las numerosas sociedades en las que figura como administrador acompañado de la ausencia de percepción de retribuciones y de su falta de presentación de declaraciones por el IRPF, le otorga un perfil común a los testaferros.

- Estas sociedades no tienen trabajadores que pudieran haber desarrollado los trabajos. Y carecen de compras que pudieran representar una subcontratación.

- Se observa una dispersión geográfica de las tres sociedades y de las personas relacionadas con las mismas (Barcelona, Canarias, Madrid) que apunta a que se trata de sociedades con las que se trata de dificultar la inspección.

- La falta de contestación de las tres sociedades impide conocer cuál era el concepto de las facturas emitidas a DIRECCION000 . Pero sí que se puede afirmar que esas facturas no fueron pagadas puesto que se dispone de las cuentas bancarias y los fondos que se les envían son reenviados a la cuenta personal de don Jose Francisco desde donde se retira el importe de la suma de la base imponible, según se ha detallado en el primer apartado.

La facturación a nombre de estas tres sociedades serviría solo para disminuir la tributación que debería corresponder a la facturación emitida a los clientes de DIRECCION000 (en particular EVENCIO NIÑO SA y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL ) y para dar una apariencia de actividad en los modelos informativos y en las bases de datos de la AEAT puesto que como se explica en el siguiente apartado el hecho de que se haga tardíamente (en el cuarto trimestre de 2016) no supone que en el resto de trimestres se tribute.

El resto de proveedores del modelo 347 (no habría muchos más si se contrastan los datos declarados en este modelo con los presentado en el Impuesto sobre Sociedades e IVA) se refieren a la adquisición de un automóvil y de una motocicleta y algunos recambios de automóvil.

En definitiva, don Jose Francisco y DIRECCION000 carecen de la infraestructura suficiente para llevar a cabo las prestaciones de servicios facturadas a sus clientes, en particular a EVENCIO NIÑO, ya que no consta que existan los medios materiales y humanos necesarios para emitir la facturación mencionada.

4° FALTA DE TRIBUTACIÓN DEL EMISOR INICIAL (D. Jose Francisco) EN 2013, 2014 y 2015; Y SUSTITUCIÓN POR OTRO EMISOR DE FACTURAS ( DIRECCION000)

Ni para don Jose Francisco ni para la sociedad DIRECCION000 la emisión de estas facturas supuso en los años objeto de comprobación ningún coste en forma de mayor tributación.

Don Jose Francisco figura dado de alta en un epígrafe que le permite determinar su rendimiento de actividades económicas del IRPF en el régimen de estimación objetiva y tributar en el régimen simplificado del IVA. Por tanto, su tributación era la misma fuese cual fuese el volumen de facturación emitida (siempre que se mantuviese dentro de los límites) y en todo caso hubiese pagado lo que pagó habiendo realizado solo las reparaciones de automóviles.

DIRECCION000 no ingresó ninguna cantidad en el Tesoro Público por sus facturas emitidas. En el Impuesto sobre Sociedades declaró base imponible negativa y en los cuatro trimestres de IVA resultado a compensar. Si se parte de la exactitud de los datos del modelo 347 (donde la facturación de los tres proveedores relacionados se concentra en el cuarto trimestre), en las tres primeras declaraciones trimestrales del IVA estaría deduciendo IVA no soportado y en la cuarta utilizaría las facturas de los tres proveedores relacionados, de las también que se serviría en el Impuesto sobre Sociedades. En definitiva, de uno u otro modo se anula el ingreso o cuota devengada en sus declaraciones por lo que el resultado final es una falta de tributación.

Esto constituye un indicio más de que las facturas emitidas eran falsas puesto que no supusieron ningún coste para su emisor.

Como se ha explicado en 2016 don Jose Francisco es sustituido por DIRECCION000 como emisor de las facturas falsas. Esta sustitución se ve acompañada por un incremento sustancial en el importe de la facturación, tanto global como la particular de EVENCIO NIÑO SA y de TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL ( al que se refiere este Acuerdo de Liquidación).

Concretamente en el caso de EVENCIO NIÑO SA aumenta de 139.098,18€ en 2015 a 260.580,93€ en 2016 (cifras IVA incluido), lo que supone casi el doble. Sin embargo, el volumen de actividad (medido en cifra de negocios) no aumentó significativamente entre esos dos años (9.423.476,01 en 2015 y 9.540.088,12 en 2016).

Se puede asociar la sustitución a la disminución en los límites excluyentes de la tributación en régimen de estimación objetiva que se producen en 2016 (se rebaja de 450.000€ en 2015 a 250.000€ y en lo que aquí afecta a 125.000€ si el destinatario es empresario). La falta de tributación que es un elemento imprescindible para esta defraudación se ve dificultada -los importes globales se disparan muy por encima de los límites- por lo que se cambia el emisor persona física por una sociedad emisora sin que, sin embargo, se aumente la tributación, toda vez que la sociedad emisora de facturas falsas recibe también facturas falsas para compensar las anteriores y no tributar

Como la finalidad es exclusivamente defraudadora se cambia de emisor de facturas sin que el análisis efectuado anteriormente de los medios personales y materiales del nuevo emisor respalde el cambio en razones comerciales o económicas."

QUINTO.-Debemos de centrarnos en este recurso en examinar si se produjo la simulación relativa, apreciada por la AEAT, en relación a las facturas emitidas a la entidad actora por Jose Francisco y DIRECCION000 por la prestación de servicios de reparación de maquinaria y vehículos en los ejercicios objeto de la regularización y si fue correcto que, como consecuencia de esa simulación apreciada, se considerase por la AEAT que no era deducible como gastos en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las facturas, con lo que procedería un aumento de la base imponible, en las declaraciones relativas a esos ejercicios.

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deduccción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa",la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) ,del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, en relación con la simulación, las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6108/2017 y de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5977/2018, pueden ilustrarnos al comenzar la resolución de este recurso sobre lo que se considera simulación y las características esenciales de la misma:

"PRIMERO.- Delimitación del objeto del recurso.

De las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interpone el recurso es la consideración por parte de la Administración Tributaria, luego confirmada por la sentencia recurrida de que la utilización de Sociedades profesionales por los socios de la Sociedad Profesional recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido , y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal.

Que para los socios profesionales al facturar a través de sociedades profesionales a la Sociedad recurrente puede suponer un ahorro de su carga fiscal es evidente. Como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del lRPF cuando de cantidades elevadas se trata ( sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.

Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.

Sin embargo quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas.

SEGUNDO.- El análisis de la regularización ha de limitarse a la sociedad recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" y si aparece justificado de la prueba que obra en las actuaciones y como se admite en la sentencia, que existe una vinculación o relación entre las Sociedades Patrimoniales que facturan en lugar de los socios profesionales que prestan como obligaciones accesorias sus servicios como Abogados en el citado despacho profesional, y éste mismo. Y aparece acreditado que no existe tal vinculación, pues los servicios jurídicos son prestados directamente por los socios, que firman las facturas a los clientes sin el visto de las Sociedades profesionales interpuestas: los gastos corresponden a los socios y no a estas sociedades interpuestas, que además carecen del personal necesario para su funcionamiento, según se tiene por acreditado en la sentencia recurrida, por lo que es evidente que la recurrente debió abonar los servicios profesionales a los Socios y no a las sociedades interpuestas, con la consideración de Actividades Económicas de los mismos y la retención correspondiente en el Impuesto sobre la renta. Y para esa regularización bastaba con la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Como recuerda el Abogado del Estado esta Sala, en las sentencias de 11 marzo 2015 , recaídas en recursos de Casación para la Unificación de Doctrina, si bien desestimaron los recursos casacionales unificatorios al considerar que la base de la cuestión era probatoria y que las sentencias invocadas como de contraste no constituían un elemento comparativo suficiente con arreglo a la normativa entonces reguladora de la Casación, confirmó razonamientos idénticos a los ahora desarrollados por la Sala de instancia y, sobre todo, situó el centro de gravedad de la cuestión en un problema probatorio, a resolver caso por caso, de tal forma que podría haber supuestos de constitución de sociedades profesionales de abogados que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal.

En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.

TERCERO.- Contestación a la cuestión planteada por la Sección Primera en el Auto de Admisión.

Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho , y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma."

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 872/2019 incide también sobre esta cuestión de la simulación y determina:

"TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Leon, siendo éste su administrador único.

b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Leon, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).

c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Leon.

2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Leon; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.

Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Leon.

1.El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C- 515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala: "58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Por último, es preciso hacer referencia a que en el acuerdo de liquidación siempre debe de producirse un razonamiento en el que se aprecie la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT, y a ello se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:

"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad"

SEXTO.-Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16 LGT, debe suponer un ahorro fiscal para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia la prueba de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT.

En el caso que nos ocupa la AEAT aprecia la existencia de una simulación, en relación a las facturas emitidas por Jose Francisco y la entidad DIRECCION000 por reparaciones en vehículos y maquinaria de la entidad actora durante los ejercicios objeto de regularización, lo que implicó que no se admitiese como gasto, a efectos de su deducción en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las citadas facturas, lo cual supuso un aumento de la base imponible de la actora en los citados ejercicios.

En primer lugar, no cabe apreciar que la resolución del TEAR no sea congruente con lo alegado por la recurrente en sus alegaciones ante dicho órgano o que no tuviese en cuenta los documentos aportados por la actora que, en todo caso, ya obraban en el expediente administrativo, tales como las facturas, partes relativos a las mismas y su contabilización.

Es cierto que no se hace referencia en esa resolución al informe de Auditoría aportado por la actora, pero ello no puede suponer indefensión para la misma, ya que la Resolución del TEAR resuelve sobre lo alegado por la entidad actora en sus reclamaciones económico administrativas y, en todo caso, dicha prueba, que también ha sido aportada con la demanda, va a ser objeto de examen y valoración en esta sentencia.

De ahí que no pueda apreciarse que la actora haya sufrido algún tipo de indefensión y se aprecia en la demanda que la actora conoce los motivos por los que la administración practicó la regularización impugnada.

SÉPTIMO.-Si pasamos al examen del fondo de lo discutido, debe señalarse que las manifestaciones que realiza la actora en la demanda carecen de valor probatorio, pues nada prueban sobre la realidad de los trabajos facturados las hojas aportadas como partes de trabajo ya que estos documentos son un documento de parte, que pueden haber sido confeccionados en cualquier momento, y que no acreditan la realidad de los trabajos.

Era en las facturas controvertidas donde se debieron de especificar los trabajos realizados, con identificación del número de horas de cada uno de ellos y su precio, sin que sea de recibo que en cada una de las facturas solo se incluya una cantidad final facturada, sin detallar los precios de casa uno de los trabajos que incluyen.

De ahí que el informe de Auditoría de 10, 11 y 12 de marzo de 2020, que también ha sido aportado con la demanda y que fue elaborado por Heraclio, como Auditor Jefe de ABM Calidad, no pueda ser tenido en cuenta como prueba de la realidad de los trabajos o servicios prestados por Jose Francisco, o por Talleres DIRECCION000, ya que lo único que hace ese informe o auditoría es describir los servicios o trabajos prestados y los pone en relación con las diferentes facturas describiendo el trabajo como artesanal, de urgencia y especializado. Pero, tal como hemos indicado más arriba los datos específicos de cada trabajo concreto que reflejan las facturas debieron de constar en ellas, sobre todo el precio de cada uno de los servicios o reparaciones efectuadas y las horas de trabajo. No es posible que con posterioridad a la emisión de las facturas se intente completar las mismas con datos que debieron de figurar en ellas.

Por otra parte, no es que la AEAT haya realizado una regularización tributaria a los emisores de las facturas, sino que lo que se ha hecho en las actuaciones inspectoras es comprobar si dichos proveedores tenían empleados o medios materiales y de lo investigado por la AEAT, y que se refleja en el expediente administrativo, con inclusión de las certificaciones de altas de los empleados en la Seguridad Social o los Modelos 347 de los proveedores, se concluye que la actora no ha acreditado que los proveedores tuvieran empleados mas allá de familiares de los mismos o del administrador la propia entidad actora y de ahí que no conste ninguna regularización a los emisores de las facturas en el expediente administrativo.

Jose Francisco no contaba con trabajadores contratados en 2013, 2014 y 2015 más allá de su pareja y la hija de la misma y DIRECCION000 en 2016, año en que sucedió como emisor de las facturas a Jose Francisco, incluyó en el modelo de retenciones: a dos personas (a la pareja de Jose Francisco ya la hija de su pareja y a dos personas más: una hija del propio Jose Francisco y a otra persona, domiciliada fiscalmente en Carmona (Sevilla), cuando el taller estaba situado en Arganda del Rey, Madrid.

No era posible que el elevado número de reparaciones que reflejan las facturas fueran realizadas por un proveedor sin personal suficiente para ello y sin medios materiales, ya que, por ejemplo, en lo que respecta a las compras del DIRECCION000, el volumen total de compras en los modelos informativos asciende en 2016 a 314.595,01 € que fue una quinta parte de lo facturado.

Además, las cantidades facturadas a nombre de las tres principales empresas que parecen suministrar a DIRECCION000, conforme al Modelo 347 son ficticias ya que AUTOMOCIÓN AZUQUECA, MAQUINARIA INDUSTRIAL GUIQUEPE y AGG 2016 MAQUINARIA INDUSTRIAL estaban controladas a través del mismo testaferro que actuaba como administrador de DIRECCION000, llamado Conrado y sin que haya sido acreditado que la entidad actora comprase las piezas o los materiales para efectuar las reparaciones.

Debe de tenerse en cuenta que las reparaciones se referían a contenedores, camiones, remolques, carretillas elevadoras, motores hidráulicos, motores de máquinas compactadoras, motores de excavadoras y maquinaria industrial en general, entre otras y que supusieron un elevado volumen de facturación.

Y también es un indicio importante, que muestra una forma de operar en estos casos de simulaciones con facturas falsas, que los días anteriores al cobro de las facturas Jose Francisco retiraba en metálico de una de una de sus cuentas un importe prácticamente idéntico al de la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas a TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO SL y EVENCIO NIÑO SA en ese mes.

Por tanto, a pesar de la carga de la prueba que le correspondía, por aplicación de lo previsto en el art. 105 LGT, no se ha aportado por la entidad actora prueba acreditativa alguna en este recurso de la realidad de los trabajos prestados, siendo sus alegaciones una reiteración de manifestaciones anteriores, con lo que se dan los requisitos establecidos jurisprudencialmente para entender que nos encontramos, ante los indicios apreciados, con la simulación que se imputa por la administración y, debemos de considerar que, en este caso, de acuerdo con la jurisprudencia más arriba reproducida, se ha establecido y acreditado por la AEAT la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y, en definitiva, se ha demostrado plenamente la existencia de la simulación apreciada, ya que, a través de la misma, se pretendía una ventaja fiscal, como era la deducción de gastos para disminuir la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de la actora, sin que existiese o se haya justificado una causa legal para ello.

Debemos así de desestimar el recurso por lo que respecta al acuerdo de liquidación y de confirmar la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

OCTAVO.-En lo relativo al acuerdo sancionador, la recurrente alega que se ha producido una ausencia de culpabilidad en conducta.

El acuerdo sancionador imputa a la actora la comisión de tres infracciones tributarias: dos de obtener indebidamente devoluciones del art. 193 LGT y una de dejar de ingresar del art. 191 LGT y motiva la culpabilidad de la actora en el siguiente sentido:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como dolosa en todo caso puesto que en la conducta del obligado se aprecian los dos elementos anteriores:

En primer lugar el elemento cognoscitivo, pues el obligado tributario conoce perfectamente la obligación de presentar la declaración por el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, como lo demuestra el hecho de que efectivamente presenta las correspondientes autoliquidaciones, si bien de forma incorrecta, pues se deduce en las mismas gastos ficticios derivados de operaciones inexistentes, determinando una base imponible y una deuda tributaria muy inferior a la procedente, e incluso determinando así bases imponibles negativas y obteniendo indebidamente devoluciones.

De acuerdo con la comprobación efectuada por la Inspección, todo ello es consecuencia de la deducción de unos gastos irreales carentes de cualquier tipo de documentación o acreditación puesto que se amparan, únicamente, en apuntes contables y en facturas que ha quedado acreditada su falsedad, pues no existe una verdadera entrega de bienes ni prestación de servicios.

En definitiva, TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, S.L. contabiliza y deduce por dichos conceptos un importe total de gastos de 126.460,00, 91.045,00, 96.938,00 y 212.941.36 euros respectivamente para los ejercicios objeto de regularización carentes de cualquier tipo de acreditación, por lo que no puede alegar que desconocía su falsedad. Es decir, el obligado tributario es consciente y acuerda con sus proveedores (don Jose Francisco, y DIRECCION000.), que se ha demostrado, deliberantemente la inclusión de dichos gastos y su deducción en el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES en las declaraciones presentadas a pesar de su improcedencia.

Asimismo, debemos hacer hincapié en la circunstancia de que por la inclusión de dichos gastos los proveedores no tributan por el correspondiente ingreso puesto que por un lado Jose Francisco como persona física tributa por su actividad en régimen de estimación objetiva, por tanto, dichas facturas no constituyen para él un ingreso adicional. Por otra parte, se ha demostrado que DIRECCION000. incluía a su vez proveedores ficticios para compensar la facturación ficticia a sus clientes y así declarar bases imponibles negativas y no realizar ingreso alguno al erario público.

La Inspección ha reunido indicios que prueban que detrás de las facturas de don Jose Francisco y DIRECCION000 no hubo una efectiva prestación de los servicios, por lo que TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, S.L. se valió de facturas carentes de sustrato real, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública, disminuyendo la deuda tributaria en el periodo mencionado, situación que no habría sido descubierta y corregida si no hubieran mediado las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de los Tributos.

Estos indicios desarrollados anteriormente serían:

De manera decisiva las retiradas en metálico por el emisor de las facturas (o su gestor) previas a los pagos por importe igual a la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas a EVENCIO NIÑO y TRANSPORTE Y LOGÍSTICA NIÑO, S.L. Comportamiento este, repetido y exacto la mayoría de las veces, que no cuadra con ninguna razón comercial o financiera y que lejos de ser una casualidad constituye un patrón común a los casos en que se utilizan facturas que no responden a servicios reales para rebajar la tributación.

Junto con ello, la diversidad de actividades facturadas, con importes muy superiores en la actividad que se simula pero que no encuentran base en las compras registradas, la ausencia de infraestructura y creación de una apariencia de actividad en el año 2016, la falta de tributación de los emisores y el cambio no suficientemente explicado en las relaciones de Jose Francisco a DIRECCION000. tras 2015 que coincide con la rebaja en los límites de tributación en régimen de estimación objetiva.

En segundo lugar, se aprecia la concurrencia del elemento volitivo, pues el obligado tributario, al incluir gastos falsos en sus autoliquidaciones, lo que pretendía era minorar de forma fraudulenta la deuda tributaria que le correspondía por la declaración de ingresos.

En definitiva, podemos ver como en la conducta del obligado hay una voluntad y consciencia de que dichas operaciones no eran reales e incluir dichos gastos, documentados con facturas, para dar una apariencia externa de realidad a una actividad que no lo era y minorar fraudulentamente los importes que le hubiera correspondido pagar de su correcta autoliquidación.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

NOVENO.-La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Y por último, en cuanto a la existencia de una interpretación razonable de la norma y de la necesaria motivación del juicio de culpabilidad en relación a la misma se refiere la Sentencia 662/2023, de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 5250/2021, de 23 de mayo de 2023, en sus fundamentos de derecho sexto y séptimo, cuando señala:

"Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente. SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial. Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, tanto respecto de la motivación de la culpabilidad, como de la interpretación razonable de la norma, las conductas culpables del sujeto pasivo están correctamente descritas en el acuerdo sancionador y se pone en relación por la administración su conducta culpable con la necesaria intencionalidad o negligencia con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma.

En definitiva, la administración razona sobradamente en qué consistieron cada una de las conductas culpables del sujeto pasivo y su tipificación, tal como hemos visto más arriba.

De tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, ya que, conforme a la jurisprudencia, más arriba reproducida, la entidad actora no justifica a lo largo de este procedimiento que existiese tal interpretación razonable de la norma, dada la claridad de las normas tributarias infringidas, que no permiten ninguna otra interpretación más que la establecida por la AEAT en su acuerdo sancionador.

Se cumple así con lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

DÉCIMO.-Además, alega la recurrente la improcedente apreciación de la existencia de ocultación y medios fraudulentos como circunstancias que permiten la calificación como muy grave de la supuesta infracción cometida por la recurrente, ya que ello supone que se incremente hasta el 115 % y 125 % la sanción impuesta y niega la existencia de ocultación, entendiendo que, en caso de que se considere procedente la imposición de la sanción, ésta sea considerada como leve.

Debe de tenerse en cuenta que el artículo 191.2 LGT dispone "que la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior e igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación"

Y el apartado 3 de dicho artículo dispone que "que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

Por su parte el art. 184.2 LGT determina:

"A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Y el artículo 4.1 RGST establece:

"Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

Para el cálculo de la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción y determinar si es o no superior al 10 por ciento, el artículo 10 RGST señala que: "1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a. En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b. En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.

4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 %."

En el caso que nos ocupa, la base de la sanción asciende a

37.938,00 € en 2013, 27.313,50 € en 2014 y 53.235,34 € en 2016.

La presentación de la autoliquidación con hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos se produjo con una incidencia superior al 10% en relación con la base de la sanción, ya que la actora ocultó a la AEAT parte de los elementos del hecho imponible y solo se ha podido determinar la deuda tributaria por las actuaciones inspectoras. En todos los periodos objeto de comprobación, la incidencia de la ocultación sobre la base de la sanción es de un 100% ya que todos los ajustes se deben a la regularización de las facturas falsas emitidas por DIRECCION000 y Jose Francisco.

Por otra parte en cuanto a los medios fraudulentos el art. 184.3 LGT indica que se consideran medios fraudulentos:

"a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales: 1° El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2° La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3° La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularizad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

Y el art. 4.2 y 3 RGST dispone que:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.a.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales.

Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales.

Se entenderá que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando, tratándose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción".

La AEAT ha tenido en cuenta para determinar el cálculo los artículos 11 y 12 RGST.

De ahí que, en consecuencia, se consideren correctos los cálculos efectuados por la AEAT, al empelarse medios fraudulentos como fueron las facturas falsas.

Además, el artículo 184 LGT establece que:

"1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta Ley.

Y que: "Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta Ley."

El artículo 193.2 de la LGT determina que: "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. "

Y el apartado 3 de dicho artículo dispone que: "que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

En el presente caso concurren dos circunstancias calificadoras de las infracciones tributarias: la existencia de ocultación y la existencia de medios fraudulentos por la utilización de facturas falsas, por lo que las infracciones solo pueden considerarse como graves y no como leves, tal como pretende la parte actora.

En consecuencia, deben de ser rechazadas todas las alegaciones de la actora y debe de ser íntegramente desestimado el recurso, debiendo de ser confirmada la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

UNDÉCIMO.-Al ser desestimado el recurso deben de imponerse las costas procesales causadas a la parte recurrente a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.