Sentencia Contencioso-Administrativo 515/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2394/2022 de 18 de junio del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM002, por importe a devolver de 63.648,13 euros (54.597,77 euros de cuota y 9.050,36 euros de intereses de demora) y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM003, por importe a devolver de 5.601,13 euros (4.887,09 euros de cuota y 714,04 euros de intereses de demora).

La cuantía del pleito fue fijada en 69.249,26 euros mediante decreto de fecha 7 de octubre de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas el 17/01/2019, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015.

En el curso del procedimiento inspector se realiza la valoración de la operación vinculada entre la sociedad y su socio y administrador único.

La regularización tributaria también afecta a ciertos gastos, cuya deducción ha sido rechazada por la Inspección porque no están relacionados con los ingresos o porque carecen de justificación documental. Esta parte no es impugnada en el escrito de demanda, pues nada se dice al respecto.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02- NUM002 se limita a la valoración de la operación vinculada entre Kikoneuro, SLP (en adelante, KIKONEURO) y su socio y administrador único D. Dimas, y la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- NUM003 recoge la regularización tributaria completa de KIKONEURO.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 y 2015, de D. Dimas.

SEGUNDO.-En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

(..)

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

En análogos términos se pronuncia el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en el caso del ejercicio 2015.

TERCERO.-En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

CUARTO.-Según consta en actuaciones, la entidad KIKONEURO está dada de alta en el IAE, epígrafe 9429, "Otros serv. sanitarios" desde el 24 de febrero de 2014 y se dedica a la prestación de servicios médicos en la especialidad de neurocirugía, tal como recoge el artículo 2 de sus Estatutos.

Se constituye mediante escritura pública, de fecha 22 de julio de 2011; su socio y administrador único es D. Dimas. No cuenta con ningún local afecto a la actividad, sino que la ejerce en diversos hospitales de Madrid y uno en Toledo. En cuanto a los medios personales, dispone de tres instrumentistas y seis cirujanos, sólo uno de ellos con contrato laboral. Tiene maquinaria, varios vehículos (tres en 2014 y cuatro en 2015) y una casa en Toledo.

La sociedad declara unos ingresos de explotación de 581.655,97 euros en 2014 y 708.218,02 euros en 2015. Tiene suscritos contratos con varias aseguradoras médicas y con distintos centros hospitalarios.

El Sr. Dimas declara retribuciones procedentes exclusivamente de KIKONEURO por importes de 83.133 euros en 2014 y 191.714 euros en 2015.

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre KIKONEURO y su socio y administrador único que, además, no se discute.

En síntesis, la Inspección considera que la sociedad no aporta ningún valor añadido a las prestaciones de servicios a las diferentes clínicas y hospitales pues, en todos los casos, son las características personales y profesionales de D. Dimas las que determinan la formalización de los respectivos contratos y la consiguiente obtención de ingresos. El elemento esencial que determina la contratación es el perfil profesional del socio, facultativo especialista en neurocirugía, con prestigio profesional, lo que determina la naturaleza personalísima de las prestaciones y el carácter accesorio de la sociedad.

Aunque KIKONEURO dispone de cierta estructura (colaboradores y maquinaria muy básica), no pasa de ser el vehículo jurídico a través del que el Sr. Dimas presta sus servicios profesionales como neurocirujano, dado que son sus cualidades profesionales y su red de contactos los que constituyen el elemento esencial que determina la contratación con la sociedad.

Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre KIKONEURO y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.

QUINTO.-Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que esta Sala y Sección ha confirmado la regularización tributaria del IRPF, ejercicios 2014 y 2015, de D. Dimas en nuestras Sentencias números 974/2024, de 26 de diciembre y 975/2024, de 26 de diciembre dictadas, respectivamente, en los recursos contencioso-administrativos números 2393/2021 y 1/2022.

En las precitadas Sentencias se analiza toda la regularización de la operación vinculada, que es aquí cuestionada, por lo que motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver este pleito en idéntico sentido.

Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 974/2024, de 26 de diciembre, en la que hemos dicho lo siguiente:

"CUARTO.- Valoración de la operación vinculada.

Todos los motivos de impugnación planteados por la parte recurrente se centran en desvirtuar las afirmaciones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, que la sociedad aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio y, derivado de lo anterior, los errores cometidos en la fijación del valor de la operación vinculada que se imputa al contribuyente persona física.

Es decir, la cuestión nuclear del caso examinado no es otra que determinar de qué medios materiales y personales dispone la sociedad y que influencia o peso tienen éstos en actividad desarrollada.

Por recordar lo ya dicho, se analiza la prestación de servicios médicos de neurocirugía, especialidad del Sr. Dimas, realizados a través de una sociedad constituida por aquel, de la que es socio y administrador único. Son servicios facturados a compañías aseguradoras y distintos centros hospitalarios en virtud de los contratos suscritos con todos ellos. La sociedad cuenta con varios colaboradores, uno con contrato laboral ( Severiano, que percibe 16.000 euros brutos al año) y varios cirujanos e instrumentistas pero con contrato mercantil y unas retribuciones totales que oscilan entre los 48.000 euros uno de ellos y entre 15.000 euros y los 830 euros los restantes.

El recurrente sostiene que la sociedad aporta valor añadido al servicio prestado, incidiendo en el hecho de que son múltiples los trabajos realizados (cirugías y consultas médicas) en las que no es el Sr. Dimas el que está presencialmente sino que es su equipo el que realiza la intervención, así como que es la sociedad quien firma los contratos con las aseguradoras médicas y con los hospitales.

Pero tales afirmaciones no vienen acompañadas de más sustento probatorio que su propia afirmación, y se ven claramente desvirtuadas por la documentación obrante en el expediente, extractada en el acta de disconformidad por la Inspección.

Así, los medios materiales con los que cuenta (dos vehículos, maquinaria que no especifica y una casa en Toledo) son irrelevantes a los efectos que aquí interesan, pues su vinculación con la actividad profesional es inexistente. Los medios personales, es decir, los médicos e instrumentistas, son totalmente secundarios, como se demuestra por i) las retribuciones percibidas en relación con lo facturado por la sociedad y ii) la ausencia de contrato laboral (excepto en el caso del Dr. Severiano) y su colaboración de carácter mercantil, lo que supone la ausencia de costes para la sociedad, más allá del pago por los servicios.

Derivado de lo anterior, la única conclusión posible es que los servicios son contratados con el recurrente en atención exclusiva a su persona y prestigio profesional, al margen de lo que pueda aportar una sociedad como la descrita. El hecho de que los contratos firmados sean suscritos con la sociedad Kikoneuro carece de relevancia alguna, dada la confusión con la persona física, que es su socio y administrador, en los que además se especifica que el servicio será prestado por el Sr. Dimas o por quien designe la sociedad. Por otro lado, en las contestaciones a los requerimientos realizados por la Inspección a los centros médicos se señala que en la práctica totalidad de los servicios médicos estuvo presente el recurrente.

Por ello, el argumento esgrimido por el recurrente de que en las intervenciones quirúrgicas es imprescindible la participación de tres cirujanos y personal auxiliar es secundaria, a los efectos que aquí interesan, puesto que ese equipo de personas está coordinado y liderado por el Sr. Dimas, verdadera razón por la que el servicio es contratado. Estas retribuciones podrán ser deducidas como gasto, tal y como se ha hecho, pero no pueden desvirtuar el hecho de que todas ellas son prescindibles y sustituibles por otras, a diferencia del recurrente. Ejemplo de lo anterior son las contestaciones dadas por los centros médicos y reflejadas en el acta, según las cuales los servicios fueron prestados en todos los casos por el Sr. Dimas a través de su sociedad Kikoneuro (contestación de la clínica Nuestra Señora de América); o, en el caso de MD Anderson, cuando afirma que el 99% de los servicios médicos fueron prestados por el recurrente y, desde luego, todas las cirugías, siendo el 1% consultas de revisión.

Igualmente, decae la alegación del recurrente de que su trabajo a jornada completa en el Hospital Virgen de la Salud en Toledo le impediría prestar todos los servicios facturados, pues para ello habría sido necesario haber aportado documentación acreditativa de que, efectivamente, no fue él el médico o cirujano que realizó, directa o indirectamente, las intervenciones quirúrgicas, consultas u otros servicios médicos contratados, pues todos los centros médicos certifican precisamente lo contrario. Cómo un médico contratado a jornada completa en un hospital pueda realizar tan alto número de intervenciones en otros hospitales resulta sin duda llamativo, y podría tener algún tipo de consecuencia al respecto, pero no desde la perspectiva tributaria que aquí interesa, cuando se constata que los servicios han sido prestados por él pues así se certifica por los centros hospitalarios.

Por último, en cuanto al método de valoración empleado, la AEAT valora la operación mediante el método del precio libre comparable que, según el art. 18.4 LIS (art. 16 del TRLIS), se define como aquel «por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación».

En estos casos la regularización consiste en trasvasar los ingresos obtenidos por la sociedad al socio, al considerar que el servicio ha sido prestado por éste, que se trata de una prestación intuitu personae y que la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido o siendo éste residual a la labor de la persona física. El precio de mercado es el precio pagado por el cliente como contraprestación al servicio recibido, siendo un canon válido de comparación con los valores propios del mercado por ser el mismo y único servicio indivisible y que, de haberse efectuado correctamente la operación, tal servicio se habría concertado directamente entre el cliente y la persona física (en lugar de la sociedad). En definitiva, la equivalencia entre el precio pagado por el cliente a la sociedad y lo que ésta debería haber pagado al socio por el servicio prestado es plena, pues, como dice la STS de 21 de junio de 2023, recurso 7268/202 , al analizar estos casos de operaciones vinculadas, «el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Así se ha hecho en el presente caso, descontando las cantidades abonadas al personal colaborador como gastos deducibles, imputándose todos los ingresos de la sociedad al socio.

Por lo expuesto, la operación vinculada ha sido correctamente valorada, desestimándose los motivos de impugnación planteados por el recurrente."

SEXTO.-Las conclusiones expuestas en el fundamento anterior son plenamente aplicables al caso de autos, no sólo porque se formulan idénticos motivos de impugnación, sino porque, como ya se ha indicado, se trata de la misma operación vinculada.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de KIKONEURO ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto que la libertad de empresa ampara a cualquier contribuyente para que preste sus servicios a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios, por lo que si éstos prestan servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas.

Como ya se ha indicado, es evidente que estamos ante servicios personalísimos por cuanto son las características del socio, sus aptitudes y su prestigio profesional, los que tienen en cuenta los clientes para contratar sus servicios, que son prestados a través de la articulación empresarial. Ello aunque sea necesario la contratación de colaboradores externos, en los términos ya indicados, lo que ya se tiene en cuenta como gasto en el momento de fijar la valoración según mercado de la operación vinculada.

En suma, según lo expuesto, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia de su socio y administrador único.

En definitiva, las actuaciones aquí cuestionadas son conformes a derecho por lo que las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.

Y como nada se argumenta en relación con la reducción de los gastos deducibles, que no ha sido impugnada, la regularización tributaria ha de ser confirmada, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM002, por importe a devolver de 63.648,13 euros (54.597,77 euros de cuota y 9.050,36 euros de intereses de demora) y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM003, por importe a devolver de 5.601,13 euros (4.887,09 euros de cuota y 714,04 euros de intereses de demora).

La cuantía del pleito fue fijada en 69.249,26 euros mediante decreto de fecha 7 de octubre de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas el 17/01/2019, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015.

En el curso del procedimiento inspector se realiza la valoración de la operación vinculada entre la sociedad y su socio y administrador único.

La regularización tributaria también afecta a ciertos gastos, cuya deducción ha sido rechazada por la Inspección porque no están relacionados con los ingresos o porque carecen de justificación documental. Esta parte no es impugnada en el escrito de demanda, pues nada se dice al respecto.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02- NUM002 se limita a la valoración de la operación vinculada entre Kikoneuro, SLP (en adelante, KIKONEURO) y su socio y administrador único D. Dimas, y la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- NUM003 recoge la regularización tributaria completa de KIKONEURO.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 y 2015, de D. Dimas.

SEGUNDO.-En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

(..)

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

En análogos términos se pronuncia el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en el caso del ejercicio 2015.

TERCERO.-En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

CUARTO.-Según consta en actuaciones, la entidad KIKONEURO está dada de alta en el IAE, epígrafe 9429, "Otros serv. sanitarios" desde el 24 de febrero de 2014 y se dedica a la prestación de servicios médicos en la especialidad de neurocirugía, tal como recoge el artículo 2 de sus Estatutos.

Se constituye mediante escritura pública, de fecha 22 de julio de 2011; su socio y administrador único es D. Dimas. No cuenta con ningún local afecto a la actividad, sino que la ejerce en diversos hospitales de Madrid y uno en Toledo. En cuanto a los medios personales, dispone de tres instrumentistas y seis cirujanos, sólo uno de ellos con contrato laboral. Tiene maquinaria, varios vehículos (tres en 2014 y cuatro en 2015) y una casa en Toledo.

La sociedad declara unos ingresos de explotación de 581.655,97 euros en 2014 y 708.218,02 euros en 2015. Tiene suscritos contratos con varias aseguradoras médicas y con distintos centros hospitalarios.

El Sr. Dimas declara retribuciones procedentes exclusivamente de KIKONEURO por importes de 83.133 euros en 2014 y 191.714 euros en 2015.

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre KIKONEURO y su socio y administrador único que, además, no se discute.

En síntesis, la Inspección considera que la sociedad no aporta ningún valor añadido a las prestaciones de servicios a las diferentes clínicas y hospitales pues, en todos los casos, son las características personales y profesionales de D. Dimas las que determinan la formalización de los respectivos contratos y la consiguiente obtención de ingresos. El elemento esencial que determina la contratación es el perfil profesional del socio, facultativo especialista en neurocirugía, con prestigio profesional, lo que determina la naturaleza personalísima de las prestaciones y el carácter accesorio de la sociedad.

Aunque KIKONEURO dispone de cierta estructura (colaboradores y maquinaria muy básica), no pasa de ser el vehículo jurídico a través del que el Sr. Dimas presta sus servicios profesionales como neurocirujano, dado que son sus cualidades profesionales y su red de contactos los que constituyen el elemento esencial que determina la contratación con la sociedad.

Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre KIKONEURO y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.

QUINTO.-Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que esta Sala y Sección ha confirmado la regularización tributaria del IRPF, ejercicios 2014 y 2015, de D. Dimas en nuestras Sentencias números 974/2024, de 26 de diciembre y 975/2024, de 26 de diciembre dictadas, respectivamente, en los recursos contencioso-administrativos números 2393/2021 y 1/2022.

En las precitadas Sentencias se analiza toda la regularización de la operación vinculada, que es aquí cuestionada, por lo que motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver este pleito en idéntico sentido.

Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 974/2024, de 26 de diciembre, en la que hemos dicho lo siguiente:

"CUARTO.- Valoración de la operación vinculada.

Todos los motivos de impugnación planteados por la parte recurrente se centran en desvirtuar las afirmaciones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, que la sociedad aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio y, derivado de lo anterior, los errores cometidos en la fijación del valor de la operación vinculada que se imputa al contribuyente persona física.

Es decir, la cuestión nuclear del caso examinado no es otra que determinar de qué medios materiales y personales dispone la sociedad y que influencia o peso tienen éstos en actividad desarrollada.

Por recordar lo ya dicho, se analiza la prestación de servicios médicos de neurocirugía, especialidad del Sr. Dimas, realizados a través de una sociedad constituida por aquel, de la que es socio y administrador único. Son servicios facturados a compañías aseguradoras y distintos centros hospitalarios en virtud de los contratos suscritos con todos ellos. La sociedad cuenta con varios colaboradores, uno con contrato laboral ( Severiano, que percibe 16.000 euros brutos al año) y varios cirujanos e instrumentistas pero con contrato mercantil y unas retribuciones totales que oscilan entre los 48.000 euros uno de ellos y entre 15.000 euros y los 830 euros los restantes.

El recurrente sostiene que la sociedad aporta valor añadido al servicio prestado, incidiendo en el hecho de que son múltiples los trabajos realizados (cirugías y consultas médicas) en las que no es el Sr. Dimas el que está presencialmente sino que es su equipo el que realiza la intervención, así como que es la sociedad quien firma los contratos con las aseguradoras médicas y con los hospitales.

Pero tales afirmaciones no vienen acompañadas de más sustento probatorio que su propia afirmación, y se ven claramente desvirtuadas por la documentación obrante en el expediente, extractada en el acta de disconformidad por la Inspección.

Así, los medios materiales con los que cuenta (dos vehículos, maquinaria que no especifica y una casa en Toledo) son irrelevantes a los efectos que aquí interesan, pues su vinculación con la actividad profesional es inexistente. Los medios personales, es decir, los médicos e instrumentistas, son totalmente secundarios, como se demuestra por i) las retribuciones percibidas en relación con lo facturado por la sociedad y ii) la ausencia de contrato laboral (excepto en el caso del Dr. Severiano) y su colaboración de carácter mercantil, lo que supone la ausencia de costes para la sociedad, más allá del pago por los servicios.

Derivado de lo anterior, la única conclusión posible es que los servicios son contratados con el recurrente en atención exclusiva a su persona y prestigio profesional, al margen de lo que pueda aportar una sociedad como la descrita. El hecho de que los contratos firmados sean suscritos con la sociedad Kikoneuro carece de relevancia alguna, dada la confusión con la persona física, que es su socio y administrador, en los que además se especifica que el servicio será prestado por el Sr. Dimas o por quien designe la sociedad. Por otro lado, en las contestaciones a los requerimientos realizados por la Inspección a los centros médicos se señala que en la práctica totalidad de los servicios médicos estuvo presente el recurrente.

Por ello, el argumento esgrimido por el recurrente de que en las intervenciones quirúrgicas es imprescindible la participación de tres cirujanos y personal auxiliar es secundaria, a los efectos que aquí interesan, puesto que ese equipo de personas está coordinado y liderado por el Sr. Dimas, verdadera razón por la que el servicio es contratado. Estas retribuciones podrán ser deducidas como gasto, tal y como se ha hecho, pero no pueden desvirtuar el hecho de que todas ellas son prescindibles y sustituibles por otras, a diferencia del recurrente. Ejemplo de lo anterior son las contestaciones dadas por los centros médicos y reflejadas en el acta, según las cuales los servicios fueron prestados en todos los casos por el Sr. Dimas a través de su sociedad Kikoneuro (contestación de la clínica Nuestra Señora de América); o, en el caso de MD Anderson, cuando afirma que el 99% de los servicios médicos fueron prestados por el recurrente y, desde luego, todas las cirugías, siendo el 1% consultas de revisión.

Igualmente, decae la alegación del recurrente de que su trabajo a jornada completa en el Hospital Virgen de la Salud en Toledo le impediría prestar todos los servicios facturados, pues para ello habría sido necesario haber aportado documentación acreditativa de que, efectivamente, no fue él el médico o cirujano que realizó, directa o indirectamente, las intervenciones quirúrgicas, consultas u otros servicios médicos contratados, pues todos los centros médicos certifican precisamente lo contrario. Cómo un médico contratado a jornada completa en un hospital pueda realizar tan alto número de intervenciones en otros hospitales resulta sin duda llamativo, y podría tener algún tipo de consecuencia al respecto, pero no desde la perspectiva tributaria que aquí interesa, cuando se constata que los servicios han sido prestados por él pues así se certifica por los centros hospitalarios.

Por último, en cuanto al método de valoración empleado, la AEAT valora la operación mediante el método del precio libre comparable que, según el art. 18.4 LIS (art. 16 del TRLIS), se define como aquel «por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación».

En estos casos la regularización consiste en trasvasar los ingresos obtenidos por la sociedad al socio, al considerar que el servicio ha sido prestado por éste, que se trata de una prestación intuitu personae y que la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido o siendo éste residual a la labor de la persona física. El precio de mercado es el precio pagado por el cliente como contraprestación al servicio recibido, siendo un canon válido de comparación con los valores propios del mercado por ser el mismo y único servicio indivisible y que, de haberse efectuado correctamente la operación, tal servicio se habría concertado directamente entre el cliente y la persona física (en lugar de la sociedad). En definitiva, la equivalencia entre el precio pagado por el cliente a la sociedad y lo que ésta debería haber pagado al socio por el servicio prestado es plena, pues, como dice la STS de 21 de junio de 2023, recurso 7268/202 , al analizar estos casos de operaciones vinculadas, «el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Así se ha hecho en el presente caso, descontando las cantidades abonadas al personal colaborador como gastos deducibles, imputándose todos los ingresos de la sociedad al socio.

Por lo expuesto, la operación vinculada ha sido correctamente valorada, desestimándose los motivos de impugnación planteados por el recurrente."

SEXTO.-Las conclusiones expuestas en el fundamento anterior son plenamente aplicables al caso de autos, no sólo porque se formulan idénticos motivos de impugnación, sino porque, como ya se ha indicado, se trata de la misma operación vinculada.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de KIKONEURO ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto que la libertad de empresa ampara a cualquier contribuyente para que preste sus servicios a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios, por lo que si éstos prestan servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas.

Como ya se ha indicado, es evidente que estamos ante servicios personalísimos por cuanto son las características del socio, sus aptitudes y su prestigio profesional, los que tienen en cuenta los clientes para contratar sus servicios, que son prestados a través de la articulación empresarial. Ello aunque sea necesario la contratación de colaboradores externos, en los términos ya indicados, lo que ya se tiene en cuenta como gasto en el momento de fijar la valoración según mercado de la operación vinculada.

En suma, según lo expuesto, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia de su socio y administrador único.

En definitiva, las actuaciones aquí cuestionadas son conformes a derecho por lo que las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.

Y como nada se argumenta en relación con la reducción de los gastos deducibles, que no ha sido impugnada, la regularización tributaria ha de ser confirmada, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM002, por importe a devolver de 63.648,13 euros (54.597,77 euros de cuota y 9.050,36 euros de intereses de demora) y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM003, por importe a devolver de 5.601,13 euros (4.887,09 euros de cuota y 714,04 euros de intereses de demora).

La cuantía del pleito fue fijada en 69.249,26 euros mediante decreto de fecha 7 de octubre de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas el 17/01/2019, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015.

En el curso del procedimiento inspector se realiza la valoración de la operación vinculada entre la sociedad y su socio y administrador único.

La regularización tributaria también afecta a ciertos gastos, cuya deducción ha sido rechazada por la Inspección porque no están relacionados con los ingresos o porque carecen de justificación documental. Esta parte no es impugnada en el escrito de demanda, pues nada se dice al respecto.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02- NUM002 se limita a la valoración de la operación vinculada entre Kikoneuro, SLP (en adelante, KIKONEURO) y su socio y administrador único D. Dimas, y la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- NUM003 recoge la regularización tributaria completa de KIKONEURO.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 y 2015, de D. Dimas.

SEGUNDO.-En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

"1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

(..)

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

En análogos términos se pronuncia el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en el caso del ejercicio 2015.

TERCERO.-En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.

Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]-por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

CUARTO.-Según consta en actuaciones, la entidad KIKONEURO está dada de alta en el IAE, epígrafe 9429, "Otros serv. sanitarios" desde el 24 de febrero de 2014 y se dedica a la prestación de servicios médicos en la especialidad de neurocirugía, tal como recoge el artículo 2 de sus Estatutos.

Se constituye mediante escritura pública, de fecha 22 de julio de 2011; su socio y administrador único es D. Dimas. No cuenta con ningún local afecto a la actividad, sino que la ejerce en diversos hospitales de Madrid y uno en Toledo. En cuanto a los medios personales, dispone de tres instrumentistas y seis cirujanos, sólo uno de ellos con contrato laboral. Tiene maquinaria, varios vehículos (tres en 2014 y cuatro en 2015) y una casa en Toledo.

La sociedad declara unos ingresos de explotación de 581.655,97 euros en 2014 y 708.218,02 euros en 2015. Tiene suscritos contratos con varias aseguradoras médicas y con distintos centros hospitalarios.

El Sr. Dimas declara retribuciones procedentes exclusivamente de KIKONEURO por importes de 83.133 euros en 2014 y 191.714 euros en 2015.

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre KIKONEURO y su socio y administrador único que, además, no se discute.

En síntesis, la Inspección considera que la sociedad no aporta ningún valor añadido a las prestaciones de servicios a las diferentes clínicas y hospitales pues, en todos los casos, son las características personales y profesionales de D. Dimas las que determinan la formalización de los respectivos contratos y la consiguiente obtención de ingresos. El elemento esencial que determina la contratación es el perfil profesional del socio, facultativo especialista en neurocirugía, con prestigio profesional, lo que determina la naturaleza personalísima de las prestaciones y el carácter accesorio de la sociedad.

Aunque KIKONEURO dispone de cierta estructura (colaboradores y maquinaria muy básica), no pasa de ser el vehículo jurídico a través del que el Sr. Dimas presta sus servicios profesionales como neurocirujano, dado que son sus cualidades profesionales y su red de contactos los que constituyen el elemento esencial que determina la contratación con la sociedad.

Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre KIKONEURO y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.

QUINTO.-Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que esta Sala y Sección ha confirmado la regularización tributaria del IRPF, ejercicios 2014 y 2015, de D. Dimas en nuestras Sentencias números 974/2024, de 26 de diciembre y 975/2024, de 26 de diciembre dictadas, respectivamente, en los recursos contencioso-administrativos números 2393/2021 y 1/2022.

En las precitadas Sentencias se analiza toda la regularización de la operación vinculada, que es aquí cuestionada, por lo que motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver este pleito en idéntico sentido.

Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 974/2024, de 26 de diciembre, en la que hemos dicho lo siguiente:

"CUARTO.- Valoración de la operación vinculada.

Todos los motivos de impugnación planteados por la parte recurrente se centran en desvirtuar las afirmaciones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, que la sociedad aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio y, derivado de lo anterior, los errores cometidos en la fijación del valor de la operación vinculada que se imputa al contribuyente persona física.

Es decir, la cuestión nuclear del caso examinado no es otra que determinar de qué medios materiales y personales dispone la sociedad y que influencia o peso tienen éstos en actividad desarrollada.

Por recordar lo ya dicho, se analiza la prestación de servicios médicos de neurocirugía, especialidad del Sr. Dimas, realizados a través de una sociedad constituida por aquel, de la que es socio y administrador único. Son servicios facturados a compañías aseguradoras y distintos centros hospitalarios en virtud de los contratos suscritos con todos ellos. La sociedad cuenta con varios colaboradores, uno con contrato laboral ( Severiano, que percibe 16.000 euros brutos al año) y varios cirujanos e instrumentistas pero con contrato mercantil y unas retribuciones totales que oscilan entre los 48.000 euros uno de ellos y entre 15.000 euros y los 830 euros los restantes.

El recurrente sostiene que la sociedad aporta valor añadido al servicio prestado, incidiendo en el hecho de que son múltiples los trabajos realizados (cirugías y consultas médicas) en las que no es el Sr. Dimas el que está presencialmente sino que es su equipo el que realiza la intervención, así como que es la sociedad quien firma los contratos con las aseguradoras médicas y con los hospitales.

Pero tales afirmaciones no vienen acompañadas de más sustento probatorio que su propia afirmación, y se ven claramente desvirtuadas por la documentación obrante en el expediente, extractada en el acta de disconformidad por la Inspección.

Así, los medios materiales con los que cuenta (dos vehículos, maquinaria que no especifica y una casa en Toledo) son irrelevantes a los efectos que aquí interesan, pues su vinculación con la actividad profesional es inexistente. Los medios personales, es decir, los médicos e instrumentistas, son totalmente secundarios, como se demuestra por i) las retribuciones percibidas en relación con lo facturado por la sociedad y ii) la ausencia de contrato laboral (excepto en el caso del Dr. Severiano) y su colaboración de carácter mercantil, lo que supone la ausencia de costes para la sociedad, más allá del pago por los servicios.

Derivado de lo anterior, la única conclusión posible es que los servicios son contratados con el recurrente en atención exclusiva a su persona y prestigio profesional, al margen de lo que pueda aportar una sociedad como la descrita. El hecho de que los contratos firmados sean suscritos con la sociedad Kikoneuro carece de relevancia alguna, dada la confusión con la persona física, que es su socio y administrador, en los que además se especifica que el servicio será prestado por el Sr. Dimas o por quien designe la sociedad. Por otro lado, en las contestaciones a los requerimientos realizados por la Inspección a los centros médicos se señala que en la práctica totalidad de los servicios médicos estuvo presente el recurrente.

Por ello, el argumento esgrimido por el recurrente de que en las intervenciones quirúrgicas es imprescindible la participación de tres cirujanos y personal auxiliar es secundaria, a los efectos que aquí interesan, puesto que ese equipo de personas está coordinado y liderado por el Sr. Dimas, verdadera razón por la que el servicio es contratado. Estas retribuciones podrán ser deducidas como gasto, tal y como se ha hecho, pero no pueden desvirtuar el hecho de que todas ellas son prescindibles y sustituibles por otras, a diferencia del recurrente. Ejemplo de lo anterior son las contestaciones dadas por los centros médicos y reflejadas en el acta, según las cuales los servicios fueron prestados en todos los casos por el Sr. Dimas a través de su sociedad Kikoneuro (contestación de la clínica Nuestra Señora de América); o, en el caso de MD Anderson, cuando afirma que el 99% de los servicios médicos fueron prestados por el recurrente y, desde luego, todas las cirugías, siendo el 1% consultas de revisión.

Igualmente, decae la alegación del recurrente de que su trabajo a jornada completa en el Hospital Virgen de la Salud en Toledo le impediría prestar todos los servicios facturados, pues para ello habría sido necesario haber aportado documentación acreditativa de que, efectivamente, no fue él el médico o cirujano que realizó, directa o indirectamente, las intervenciones quirúrgicas, consultas u otros servicios médicos contratados, pues todos los centros médicos certifican precisamente lo contrario. Cómo un médico contratado a jornada completa en un hospital pueda realizar tan alto número de intervenciones en otros hospitales resulta sin duda llamativo, y podría tener algún tipo de consecuencia al respecto, pero no desde la perspectiva tributaria que aquí interesa, cuando se constata que los servicios han sido prestados por él pues así se certifica por los centros hospitalarios.

Por último, en cuanto al método de valoración empleado, la AEAT valora la operación mediante el método del precio libre comparable que, según el art. 18.4 LIS (art. 16 del TRLIS), se define como aquel «por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación».

En estos casos la regularización consiste en trasvasar los ingresos obtenidos por la sociedad al socio, al considerar que el servicio ha sido prestado por éste, que se trata de una prestación intuitu personae y que la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido o siendo éste residual a la labor de la persona física. El precio de mercado es el precio pagado por el cliente como contraprestación al servicio recibido, siendo un canon válido de comparación con los valores propios del mercado por ser el mismo y único servicio indivisible y que, de haberse efectuado correctamente la operación, tal servicio se habría concertado directamente entre el cliente y la persona física (en lugar de la sociedad). En definitiva, la equivalencia entre el precio pagado por el cliente a la sociedad y lo que ésta debería haber pagado al socio por el servicio prestado es plena, pues, como dice la STS de 21 de junio de 2023, recurso 7268/202 , al analizar estos casos de operaciones vinculadas, «el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Así se ha hecho en el presente caso, descontando las cantidades abonadas al personal colaborador como gastos deducibles, imputándose todos los ingresos de la sociedad al socio.

Por lo expuesto, la operación vinculada ha sido correctamente valorada, desestimándose los motivos de impugnación planteados por el recurrente."

SEXTO.-Las conclusiones expuestas en el fundamento anterior son plenamente aplicables al caso de autos, no sólo porque se formulan idénticos motivos de impugnación, sino porque, como ya se ha indicado, se trata de la misma operación vinculada.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de KIKONEURO ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto que la libertad de empresa ampara a cualquier contribuyente para que preste sus servicios a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios, por lo que si éstos prestan servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas.

Como ya se ha indicado, es evidente que estamos ante servicios personalísimos por cuanto son las características del socio, sus aptitudes y su prestigio profesional, los que tienen en cuenta los clientes para contratar sus servicios, que son prestados a través de la articulación empresarial. Ello aunque sea necesario la contratación de colaboradores externos, en los términos ya indicados, lo que ya se tiene en cuenta como gasto en el momento de fijar la valoración según mercado de la operación vinculada.

En suma, según lo expuesto, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia de su socio y administrador único.

En definitiva, las actuaciones aquí cuestionadas son conformes a derecho por lo que las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.

Y como nada se argumenta en relación con la reducción de los gastos deducibles, que no ha sido impugnada, la regularización tributaria ha de ser confirmada, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,