Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Alma Due SL parte recurrente impugna la resolución de 24/02/2022 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números 28/04298 y 28403/2019, una por cada ejercicio regularizado, interpuestas contra la desestimación del recurso de reposición referencia 2019GRT33370015C deducido contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/72941085 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015 por importe total de 92.819,18 euros y las reclamaciones económico administrativas números 28/04318 y 28404/2019, deducidas contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 113.023 euros.
En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción recurridos, ya que las ventas realizadas por Pelcor SL a sus vinculadas y entre ellas a Alma Due SL eran ventas absolutamente simuladas pues en virtud del contrato de franquicia con la entidad Geox las entidades vinculadas Aldo, Alma Due y Seismen estas solo podían vender en sus establecimientos productos Geox y no está acreditado que Pelcor comprara productos Geox y que se los vendiera, los servicios de gestión de Pelcor a sus vinculadas ya se incluyeron y se rechazó su deducibilidad en la propuesta de liquidación del acto y por otro lado la actividad de la otra vinculada Capital Retail era precisamente la administración y la gestión general de las tiendas del grupo y Pelcor vendía productos Lujans y en cuanto la sanción concurren todos los elementos para su imposición.
SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia que anule la resolución recurrida y los actos de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
El auto de entrada y registro es contrario a derecho por infringir la jurisprudencia del TS sobre la proporcionalidad necesidad y oportunidad de la medida y sobre la necesaria y previa notificación de la comunicación de inicio del procedimiento inspector al contribuyente afectado.
Las ventas de productos por Pelcor SL a sus vinculadas Aldo Collezioni, Alma Due y Seismen fueron reales y la Inspección se basa en suposiciones y conjeturas.
Los servicios de gestión prestados por Pelcor no fueron cuestionados, pero se regularizaron en la liquidación sin motivación alguna.
La eliminación de las BINS aplicadas en 2014 y 1215 y las declaradas a compensar en el futuro en 2015 por importes respectivos de 18.016,59 euros, 24.339,27 euros y 40.138,49 euros respondían a operaciones reales y la Inspección se basa en meras suposiciones remitiéndose al recurso de reposición que interpuso.
La sanción se impuso por el mero resultado la culpabilidad se justifica por exclusión sin prueba y sin motivación.
TERCERO.-El Abogado del Estado solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora.
Alega que la resolución judicial de entrada y registro, además de ser acorde a derecho sin vulnerar la jurisprudencia, es un acto firme.
Sostiene que los servicios de gestión facturados por Pelcor fueron regularizados y se incluyeron en la propuesta de liquidación como no prestados y la recurrente ni alegó ni aportó prueba en contra y que hubo simulación absoluta en las ventas intragrupo por Pelcor, que comercializaba productos Lujans, a sus vinculadas que por el contrato de franquicia que los vinculaba con Geox solo podían vender productos de esta marca en sus establecimientos y no se ha probado que los productos que adquiriera fueran Geox y que se los vendiera.
Aduce en relación a las BINS eliminadas por la Inspección que en las diligencias 13, 14 y 15 se requirió la justificación de las BINS procedentes de 2009 y 2010 y solo se manifestó que la apertura de las tiendas de la Gavia y de la Sexta Avenida supusieron enormes gastos y pérdidas, pero sin aportar justificación documental manifestando que no tenían la documentación.
Y en cuanto al acuerdo sancionador expone que está motivado y en el mismo se justifica la culpabilidad.
CUARTO.-Derivado del acta de disconformidad de 18/06/2018 número A02/72941085 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de 15/10/2018 de liquidación provisional por importe de 10.993,38 euros, incluyendo 845,13 euros de intereses de demora y este acuerdo fue confirmado en reposición por acuerdo de 24/01/2019 del mismo órgano y después por el TEAR de Madrid en la resolución recurrida.
En los ejercicios comprobados la sociedad recurrente Alma Due SL estaba dada de la actividad del epígrafe 651.6 del IAE de comercio al menor de calzado y complementos de piel.
Frente a sus autoliquidaciones la Inspección regularizó:
- Ventas por Pelcor a empresas del mismo grupo entre las que se encontraba Alma Due como receptora, por importes de 128.180 en 2014 y 166.755,46 euros en 2015. La Inspección califica estas ventas como ficticias afectadas de simulación absoluta a efectos del artículo 16 de la LGT porque partiendo del hecho indiscutible de que Alma Due solo podía vender productos Geox en virtud del correspondiente contrato de franquicia, no se probó que Pelcor adquiriese productos de esta marca italiana y que se los vendiera.
- Gastos sin acreditar su relación con los ingresos por importe de 40.593,01 euros en 2015.
- Aplicó en los ejercicios comprobados BINS procedentes de 2009 y 2010 por importes de 18.046,59 euros en 2014 y de 24.339,27 euros en 2015 y BINS pendientes de aplicar de 40.138,49 euros también en este mismo ejercicio y pese a ser requerido para que justificase la procedencia de la compensación aplicada y pendiente y para que aportase las facturas y sus pagos no aportó documentación alguna.
De todo ello resultaron unas bases imponibles comprobadas de 145.846,59 euros en 2014 y de 231.687,74 euros en 2015.
QUINTO.-En cuanto a la normativa aplicable hay que partir del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, para determinar la base imponible en el régimen de estimación directa, dispone:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley
Y según el artículo 15 de la misma Ley sobre gastos no deducibles:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1.º 1 millón de euros.
2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:
Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización, esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 11.1 de la citada ley, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: "Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."
Por otra parte, en cuanto a la simulación, aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:
"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
Por otro lado la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "
El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni"debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.
En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el interprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes
En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término practicas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58"Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.
SEXTO.-La cuestión relativa a la resolución judicial de autorización de entrada y registro en las sedes social y de la actividad del grupo de sociedades ya ha sido resuelta y desestimada en la sentencia dictada en el recurso número 456/2022, seguida después en la dictada en el recurso número 440/2022, por lo que a continuación reproducimos los argumentos jurídicos de ambas sentencias:
"QUINTO Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en primer lugar, en relación con las alegaciones de la demanda sobre el Auto de autorización de entrada, de fecha 14-02-2017 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 11 de Madrid, dictado en procedimiento de autorización de entrada en el domicilio 54/2017 , hay que puntualizar, que frente a dicho Auto se interpuso por la ahora recurrente, junto con las otras sociedades a las que alude, recurso de apelación ante esta Sala, habiéndose dictado sentencia el 26 de julio de 2017, en el recurso de apelación núm. 319/2017 , de la que fue ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Carmen Álvarez Theurer, en la que, se desestima el recurso de apelación declarando conforme a Derecho el referido Auto apelado y en la que, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"QUINTO.- La cuestión a examinar es si el Auto de autorización de entrada y registro objeto de apelación, contiene las suficientes razones de fondo para justificar su concesión a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo en esta materia, que afecta a un derecho fundamental como es la inviolabilidad del domicilio.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2011, recurso de casación 4917/2010 , indica a modo de resumen de la jurisprudencia anterior sobre este tema en su fundamento de derecho sexto que: "Dicha jurisprudencia considera que en el caso de las personas jurídicas tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2de la Constitución los espacios que requieren reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado. Y que la validez del consentimiento exige de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal que expresamente cita (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ) que esté absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ."
Por otra parte y en cuanto a los presupuestos exigibles para que pueda concederse la autorización judicial de entrada y registro, el Tribunal Constitucional en Sentencia de 50/1995, de 23 de febrero , señala en su fundamento de derecho sexto, en relación a las actuaciones en un procedimiento inspector, que:
"A) Que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional,
pues aquí juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible.
B) Que este principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos, cuya interdicción proclama el art. 9.º de nuestra Constitución . El Tribunal Europeo de Derechos Humanos viene exigiendo la imposición de garantías y cautelas que eviten comportamientos arbitrarios en la ejecución, ante la eventualidad de la falta de audiencia previa del afectado y que la autorización a la inspección tributaria para entrar en un domicilio particular debe otorgarse con las garantías suficientes y el control adecuado, haciendo así posible el equilibrio de los intereses general y particular. Las medidas restrictivas de los derechos fundamentales han de reducirse al mínimo indispensable adoptando en su ejecución las cautelas imprescindibles al efecto, bajo la salvaguardia del Juez ( SSTC 22/1984 , 137/1985 , 144/1987 , 160/1991 y 7/1992 ).
C) Que por su parte, pero con una concepción idéntica, nuestra Ley de Enjuiciamiento Criminal se pronuncia en el mismo sentido, desde 1882, para los registros domiciliarios dentro de la fase de instrucción en causas por delitos, actividad investigadora cuya semejanza con la inspectora, que desemboca frecuentemente en un procedimiento sancionador y puede terminar en manos del Fiscal por un eventual delito tributario, siendo clara la aplicación analógica de los preceptos de la Ley Procesal Penal sobre tales registros al caso que nos ocupa."
Todo ello implica que tales solicitudes de entrada y registro en un domicilio, aunque sea en el de una persona jurídica, deben de observarse desde la óptica de los principios de proporcionalidad, ponderación y subsidiariedad y deben concederse con carácter restrictivo y limitado.
Pues bien, frente a las alegaciones de la parte recurrente, debe precisarse que el Auto recurrido considera justificada la necesidad de la entrada en domicilio y cita diversas sentencias de Audiencias Provinciales (Secciones penales) que a su vez remiten a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, aplicable a las autorizaciones de entrada en domicilio, efectuando una remisión a los hechos e indicios contenidos en la solicitud de autorización, debiendo considerarse dicho Auto suficientemente motivado, por cuanto expresa los razonamientos por los que llega a la conclusión de autorizar la entrada solicitada, a cuyo efecto hemos de considerar que la motivación del mencionado Auto se completa con los elementos y argumentos que se expresan en la solicitud del Abogado del Estado, al que se remite en los Antecedentes de Hecho, sin que haya generado ningún tipo de indefensión.
En el mencionado Auto, entre las circunstancias que constan en la citada solicitud, merece destacarse la de que en los últimos años la actuación inspectora ha puesto de manifiesto la ocultación por un gran número de contribuyentes de ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad de restauración, además de un conjunto de elementos y datos que permiten llegar a la conclusión de que el Auto impugnado se encuentra debidamente justificado, pues como se razona en la solicitud mencionada, era preciso recabar y examinar los documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, bases de datos, programas, registros y archivos informáticos de las empresas, así como cualquier otro elemento físico o inmaterial necesario para la realización de actuaciones inspectoras, así como la adopción de medidas de aseguramiento dentro del ámbito de la actividad de investigación de la Administración tributaria, a fin de impedir que se destruyan, desaparezcan o alteren las pruebas relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias, por ser la única forma de permitir el acceso y acreditación de los documentos y demás información con trascendencia tributaria.
Por otro lado, debe precisarse que la valoración de los datos y documentos obtenidos y los que estuvieran a disposición de la Administración para solicitar la entrada concedida han de ser valorados en el ámbito de las actuaciones de comprobación e investigación que se están llevando a cabo por la Agencia Tributaria -y a las que alude el propio Auto-, y, en su caso, en el de los recursos que pudieran ser procedentes frente al resultado de dichas actuaciones, pero en modo alguno afectan a la validez del Auto de concesión de la entrada, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la apelante sobre la ausencia de justificación de la necesidad de la medida.
Así mismo, en la solicitud se pone de manifiesto la proporcionalidad de la medida, así como que la misma se concediera "inaudita parte" teniendo en cuenta que se pretende por la Administración impedir la destrucción completa y absoluta de los documentos y datos informáticos con transcendencia tributaria, por lo que la resolución impugnada establece que las medidas en que ha de llevarse a efecto la misma para ajustarse a un principio de proporcionalidad, así como la notificación judicial de la autorización otorgada inmediatamente después de que aquélla hubiere tenido lugar, sin perjuicio de la entrega de copia por la Administración en el momento de la entrada.
Por otra parte, los datos que contiene la orden de Carga en Plan de la Inspección, de 26 de enero de 2017, a los que alude igualmente el Auto impugnado, no pueden considerarse simples conjeturas o sospechas, sino que evidencian la existencia de unos indicios que justifican el inicio de actuaciones inspectoras mediante la personación, sin previa comunicación, en el domicilio social y fiscal del obligado tributario, al amparo de lo dispuesto en el artículo 177.2 del RGAT, a fin de examinar la documentación contable que pueda hallarse en el mismo.
El art. 142 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente: "1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.
3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.
Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.
4. Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas.
Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección."
El presente recurso de apelación se limita a determinar la conformidad o no a Derecho del Auto recurrido que acuerda la entrada en domicilio, no resultando procedente entrar en el presente recurso a valorar el contenido mismo de la solicitud de la Abogacía del Estado, referente a las actuaciones de comprobación e investigación ordenadas mediante la orden de carga en Plan de Inspección citada, y que no afectan en modo alguno a la validez del Auto impugnado, ya que supondrían una revisión exhaustiva de la legalidad del acto impugnado y no un control de la competencia del órgano autor del mismo, del procedimiento establecido, la titularidad del domicilio, la necesidad de entrada a los fines que se pretenden y de que el acto tenga apariencia de legalidad. En definitiva, un control inherente a la potestad de tutela atribuida al órgano jurisdiccional en relación a la medida de referencia.
Finalmente, respecto del motivo impugnatorio consistente en el error de hecho en que ha incurrido el Auto apelado, procede significar que si bien manifiestan las entidades recurrentes que comunicaron a la Agencia Tributaria la modificación de sus domicilios sociales con fecha 21 de febrero de 2017, este acto de comunicación tiene lugar en un plazo no superior a veinticuatro horas previo a la práctica de la entrada en el inmueble referido,
lo que tuvo lugar el día 22 de febrero de 2017, y, en todo caso, con posterioridad al día 14 de febrero de 2017, fecha en que se dicta el Auto apelado.
Al margen de quién ostentara la titularidad dominical del inmueble, de que el arrendamiento existente en favor de la entidad Capital Retail S.L. hubiere finalizado en la fecha de la autorización de entrada, y de que se hubiere modificado el domicilio social de las sociedades recurrentes, un día antes de realizar la entrada, lo cierto es que de facto, continuaba siendo aquel inmueble el centro de actividades de las mismas, y donde existían indicios de hallarse elementos de prueba relevantes a los efectos de regularizar la situación tributaria de las entidades recurrentes, tal y como hemos indicado previamente.
La misma representación procesal actora reconoce en su recurso de apelación:
"Previa el oportuno adecentado y mudanza del nuevo domicilio, aun cuando pendiente aún de tener plenas condiciones de implantación, se produjo el cambio de domicilio social.", reconociendo que el centro de la actividad empresarial seguía hallándose en la calle Mauro 4. Buena prueba de ello fue el resultado de la práctica de la medida acordada y que se halla debidamente documentado -diligencia número 2-.
En todo caso, procede significar que la modificación de los domicilios sociales, realizada en sendas escrituras públicas de elevación a público de acuerdos sociales con fecha 25 de enero de 2017, no tuvo acceso al Registro Mercantil sino el día 15 de febrero próximo posterior, con posterioridad a la concesión de la autorización de entrada de constante mención, que, por tanto no puede verse afecta de la causa de nulidad pretendida.
Llama la atención que la modificación del domicilio social de las empresas actoras - calle Mauro núm. 4 de Madrid-, se hubiere limitado a ser un mero intercambio respecto del local donde se venían realizando actividades -calle Guzmán el Bueno núm. 12, Polígono Industrial Alcobendas (Madrid)-."
Frente a dicha sentencia se interpuso recurso de casación, que fue inadmitido por providencia del Tribunal Supremo.
La recurrente en la demanda no hace mención a la referida sentencia, ni a la inadmisión del recurso de casación por el Tribunal Supremo, si bien, hay que precisar que la indicada sentencia constituye cosa juzgada, por no que no pueden volver a plantearse cuestiones relativas al Auto que ha sido confirmado por la sentencia de esta Sala y respecto de la cual el Tribunal Supremo inadmitió el recurso de casación, por lo que la sentencia que cita la recurrente del Tribunal Supremo no afecta a lo acordado en el mencionado Auto y, además, la indicada sentencia alegada es posterior a la inadmisión por el Tribunal Supremo del recurso de casación.
Por tanto, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión."
En segundo lugar, las citadas sentencias han resuelto la cuestión relativa a la concurrencia de simulación absoluta en laS ventas intragrupo por Pelcor SL, entre otras, a Alma Due SL para rechazar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado que refieren a los mismos gastos y por ello reproducimos su fundamentación jurídica:
"En el presente caso, en cuanto a las facturas correspondientes a la entrega de bienes, como se razona por la Administración en la liquidación y en la resolución del recurso de reposición y se transcribe por el TEAR, no se ha probado por la demandante la entrega de bienes por parte de PELCOR a la demandante, pues, teniendo en cuenta que la demandante únicamente podía vender productos de la marca GEOX, según los contratos aportados, los productos que lógicamente podía comprar serían los de dicha marca, pero no se acredita que PELCOR hubiera adquiridos productos de la marca GEOX, ya que no se aportan albaranes ni cuáles son esos pretendidos otros proveedores ni medios de pago, ni se indican de forma concreta cuáles son esas facturas de compra de producto GEOX, ni se aportan medios de pagos ni ninguna otra documentación en la que se sustenten sus manifestaciones.
Esta Sala comparte los argumentos de la Administración que, a estos efectos se tienen por reproducidos, y de la resolución del TEAR sobre la falta de acreditación de la referida entrega de bienes, por lo que sobre dicha cuestión deben desestimarse las alegaciones de la demanda.
Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso."
Y en tercer lugar también ha sido resuelta, aunque en sentido estimatorio, por las mismas sentencias, la falta de motivación de la regularización de los servicios de gestión prestados por Pelcor SL y también reproducimos los razonamientos jurídicos que llevaron a esta conclusión:
"Sin embargo, en cuanto a las facturas correspondientes a las prestaciones de servicios de PELCOR, hay que precisar que ni en el acta de Inspección ni en la liquidación se hace mención alguna a dichas facturas, limitándose a restar su importe de IVA soportado y de los gastos deducibles añadimos, incurriendo en falta de motivación, ya que, aunque en la resolución del recurso de reposición se contesta a la alegación formulada para la recurrente en resolución sobre dicha cuestión, la argumentación que se realiza en dicha resolución, transcrita anteriormente en esta sentencia, no puede considerarse suficiente a los efectos de complementar la motivación de la liquidación, pues constituye una argumentación genérica sobre la falta de aportación de justificantes, que no puede considerarse suficiente a los efectos del cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria , habiendo generado indefensión a la ahora demandante, por lo que procede estimar la pretensión de la demanda sobre la deducibilidad de los importes de IVA soportados en las facturas por prestación de servicios de la entidad PELCOR."
SÉPTIMO.-Por lo que se refiere a las bases imponibles negativas, BINS, aplicadas en las autoliquidaciones de 2014 y 2015 por importes de 18.046,59 y de 24.339,27 en 2015, respectivamente y declarada como pendiente de aplicar en 2015 en cuantía de 40.138,49 euros, debe partirse del artículo 26 de la Ley 27/2014 ya citada, a cuyo tenor:
Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.
1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
2. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de esta Ley, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.
5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
En este caso la recurrente no ha cumplido con carga de la prueba que la incumbía sobre la realidad de las bases imponibles negativas procedentes de 2009 y 2010 mediante la aportación las declaraciones, la contabilidad y los oportunos justificantes y no pueden admitirse la compensación, puesto que en la diligencia número 13 fue requerida para que justificase las BINS procedentes de 2009 y 2010 aplicadas y pendientes de aplicar en el futuro en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015, en la diligencia número 14 se recogen las manifestaciones del representante sobre la apertura de las tiendas de la Gavia y Sexta Avenida como la causa de los gastos y las pérdidas que sufrió en esos años, lo que motivó que la Inspección le requiriese para que aportara las facturas y los justificantes de pago de tales gastos y en la diligencia número 15 consta que el representante manifestó que no tenía la documentación solicitada.
OCTAVO.-Mediante acuerdo de 15/10/2018 dictado por el Inspector Coordinador se impuso a la sociedad recurrente una sanción por importe de 2.643,92 euros como responsable de una infracción tributaria del artículo 191 de la LGT, que fue calificada de leve y que se sancionó en el 50% de la base fijada en el importe dejado de ingresar de 10.148,25 euros.
La parte actora se alza contra el acuerdo anterior porque estima que ha sido sancionada por el mero resultado y la culpabilidad se justifica por exclusión sin pruebas y sin motivación.
Pues bien, el principio de culpabilidad que se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).
Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.
Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.
La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En este caso dentro del apartado de culpabilidad del acuerdo sancionador recurrido en el sub apartado b) sobre aplicación al caso concretose motiva la culpabilidad del infractor en los términos siguientes:
Procede en este punto analizar la conducta del obligado tributario que da lugar a la imposición de la sanción tributaria que se tipifica en el apartado anterior:
1.- Gastos no deducibles: No correlacionados con los ingresos.
El obligado tributario ha procedido a consignar entre sus gastos deducibles unos gastos por importe de 40.593,01€ en 2015 sin que haya podido justificar ante la Inspección de qué modo los mismos se hallaban correlacionados con la obtención de los ingresos, siendo éste uno de los requisitos exigidos por la normativa tributaria para que los gastos tengan la condición de fiscalmente deducibles. Dada la falta de justificación de este extremo por el obligado tributario, y no pudiendo deducirse la condición de deducibles de los gastos de su propia naturaleza, la inclusión de los mismos en las autoliquidaciones del obligado tributario es una conducta del obligado tributario que debe ser calificada como negligente, pues carece del rigor mínimo que resulta exigible a quien desarrolla una actividad económica y está obligado a la presentación del impuesto.
En definitiva, examinada la conducta del obligado tributario, debe concluirse que se aprecia que la conducta del sujeto pasivo es CULPABLE a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 no pudiendo apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 .
Así pues, la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."
En este caso la Inspección no ha motivado suficientemente la culpa que atribuye al contribuyente pues se refiere a generalidades sin concretar la conducta que considera negligente ni enlazarla con la regularización practicada, solo alude a una cantidad y que se trata de gastos no deducibles, consideraciones tan generales que servirían para cualquier infracción por deducción de gastos fiscalmente no deducibles, por lo que practicamente viene a sancionar por el mero resultado sin acreditar la culpabilidad del infractor.
NOVENO.-Por lo expuesto el recurso debe estimarse en parte anulando la liquidación para que se excluya de la regularización los servicios de gestión facturados por Pelcor SL a Alma Due SL y el acuerdo sancionador por falta de motivación.
No se hace expresa imposición de las costas procesales por lo que cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad de acuerdo con el artículo 139 de la LRJCA.
