Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante Despacho Jurídico Económico MG, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2022, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas números 28-13222-2019 y 28-13230-2019, interpuestas contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2015, derivado del Acta de disconformidad modelo A02 número de referencia 73001486, y el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado contra el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección correspondiente al Impuesto sobre Sociedades modelo A51 número de referencia 78467201.
La estimación parcial de las reclamaciones económico-administrativas acordada por el TEAR de Madrid es exclusivamente debido a la admisión de los gastos por la factura emitida por la entidad mercantil Pentacorp, SL.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la actuación administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO.-Al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.
TERCERO.-Una vez expuesto lo anterior, ponemos de manifiesto que la controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo ha sido resuelta en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 09/10/2025, Sección: 5, Nº de Recurso: 620/2022, Nº de Resolución: 748/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, que desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la misma parte actora en relación al Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2013 y 2014.
En aplicación de los principios de igualdad, seguridad jurídica y de unidad de doctrina, procede acudir a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia y reproducir el contenido de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 09/10/2025, Sección: 5, Nº de Recurso: 620/2022, Nº de Resolución: 748/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, que expone lo siguiente:
"PRIMERO.- La representación procesal de la entidad Despacho Jurídico Económico MG, SL, parte recurrente impugna la resolución de 30/03/2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte las reclamaciones económico administrativas número 28/13221 y 13227/2019, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número A02/73001470 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014, por importe total de 19.860,31 euros y contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía total de 8.585,45 euros, en relación al ejercicio 2013 y desestimó las reclamaciones económico administrativas números 28/28534 y 28535/2019, deducidas contra la misma liquidación y acuerdo sancionador en relación al periodo de 2014.
En esta resolución se confirmaron los actos de liquidación y sanción correspondientes a 2014 porque no resultaban deducibles los gastos por viajes y comidas al no acreditarse su necesidad ni su vinculación con la actividad empresarial ni los relacionados con vehículos de turismo por no probarse la afectación a dicha actividad con las pruebas aportadas consistentes en los permisos de circulación el pago del seguro y del impuesto a nombre de la sociedad.
Si bien el órgano revisor en relación a 2013 admitió la deducibilidad de los gastos documentados en las dos facturas recibidas de Conver Format 98 SL al haber aportado duplicado de las citadas facturas.
En cuanto a la sanción concurría el elemento de la culpa debidamente motivado al deducir el obligado tributario de manera sistemática gastos sin justificación o sin correlación con los ingresos de índole particular personal o familiar.
SEGUNDO.- La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida con devolución de las cantidades ingresadas con sus intereses y con condena en costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
La correlación de los gastos deducidos rechazados por la Inspección con los ingresos se justifica con las comunicaciones de los 153 clientes que los identifican y establecen el nexo temporal y a los que no solo asesora sino también representa, pues lleva a cabo funciones de asesoramiento a la pequeña y mediana empresa de en los ámbitos de la restauración e inmobiliario, pero estas comunicaciones no han sido valoradas por el TEAR de Madrid.
Los gastos deducidos en ningún caso se pueden calificar de liberalidades pues su finalidad era empresarial
La sanción es improcedente porque no se motiva su culpabilidad ni se individualiza la conducta calificada de negligente.
TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que según su parecer los gastos de restauración y pernocta en fin de semana incluso aunque parte de las actividades empresariales se realicen en esos periodos no justifica per se la afectación de los bienes y servicios adquiridos incluidos los vehículos ni lo hace el desempeño de funciones de representación.
Se trata de gastos de gimnasio, maletas, ropa, tienda del estadio Santiago Bernabeu, compras en el Corte Inglés en Zara Home, delicatesen, artículos de viaje, viveros, entradas de baloncesto que son de índole particular.
Y la sanción está motivada y se trata además de un despacho jurídico al que se presumen conocimientos sobre la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades.
CUARTO.- Derivado del acta de disconformidad A02/73001470 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 el Inspector Coordinador dictó acuerdo de liquidación calificada de definitiva de 9/04/2019 por importe total de 19.860,31 euros.
La sociedad actora dada de alta en la actividad del epígrafe del IAE de servicios jurídicos presentó autoliquidaciones del referido impuesto y periodo incluyendo la deducción de gastos por importe total de 71.426,46 euros que la Inspección no admitió.
Una parte de los gastos rechazados se debía a que no estaban justificados o correspondían al ámbito privado y no al empresarial sin que tampoco se hubiera acreditado la afectación de los tres vehículos de turismo a los que se refería la deducción a la actividad empresarial.
QUINTO.- En cuanto a la normativa aplicable en materia de gastos hay que partir del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, para determinar la base imponible en el régimen de estimación directa, dispone:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley.
El artículo 13 sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos por insolvencia y las correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, que establece:
1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Y según el artículo 15 de la misma Ley sobre gastos no deducibles:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1.º 1 millón de euros.
2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:
Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020 ), que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 11.1 de la citada ley, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: "Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."
En cuanto a la prueba indiciaria, el artículo 108.2 de la LGT dispone
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia no 3/1984, de 20 de enero ).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
En este caso, dejando a salvo el gasto de 2013 reconocidos por el acuerdo recurrido justificado mediante dos facturas, no resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 todos los gastos rechazados.
En efecto la Inspección ha constatado que una parte de los gastos deducidos por la obligada tributaria no estaban debidamente justificados mediante factura o documento equivalente de manera que es correcta su no admisión, pues se desconoce si son reales.
Los gastos vinculados a los vehículos de turismo marcas BMW, Volkswagen Golf y Mini Cooper no resultan deducibles al no acreditarse su afectación a la actividad y a estos efectos no es suficiente que el vehículo este a nombre de la sociedad actora y que esta haya pagado los seguros y los impuestos, resultando de índole particular como lo son también las entradas a un musical, a partidos del Real Madrid, al Auditorio Nacional y al Teatro Amaya y las cuotas de abono al Real Madrid, las comidas y estancias en domingo y fines de semana, los viajes a Alicante y Bruselas, gastos de gimnasio, de comida de Reyes, adquisición de un colgante de oro en Tous y en joyería Bulgari que se dedujo.
El hecho de que la recurrente llevase a cabo labores de representación y asesoramiento de sus clientes no justifica la afectación del gasto ni tampoco las manifestaciones de los mismos e incluso aunque realizase actuaciones profesionales en fines de semana no queda acreditado ni la necesidad de pernoctar ni la de incurrir en gastos de restauración. Se trata de gastos de naturaleza privada sin haber acreditado afectación alguna a la actividad empresarial.
SEXTO.- Derivado de las mismas actuaciones inspectoras mediante resolución de 9/04/2019 se impuso a la recurrente una sanción por importe total de 8.585,45 euros por una infracción tributaria del artículo 191.1 de la LGT que fue calificada de leve.
Las bases de la sanción fueron fijadas en los importes de las cuotas dejadas de ingresar de 5.564,27 euros en 2013 y de 11.606,61 euros en 2014 y la cuantía de la sanción se fijó en el 50% del importe de dichas bases.
Este acuerdo se confirmó en reposición mediante resolución de 8/07/2019, que fue impugnada en vía económico administrativa y el TEAR de Madrid mediante el acuerdo recurrido anuló la sanción de 2013 en la parte correspondiente a los gastos de las dos facturas admitidas por este órgano revisor.
La recurrente considera que el acuerdo sancionador no está motivado en cuanto al elemento subjetivo de la culpa.
Pues bien, el principio de culpabilidad que se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).
Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023 .
Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993 , 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.
La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En este caso dentro del apartado de culpabilidad del acuerdo sancionador recurrido en el sub apartado b) sobre aplicación al caso concreto se motiva la culpabilidad del infractor en los términos siguientes:
"La entidad DESPACHO JURÍDICO ECONÓMICO MG, S.L., ha incumplido de manera voluntaria y consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al deducirse gastos no afectos a la actividad desarrollada por la entidad.
Así, del conjunto de pruebas e indicios aportados por la Inspección (relacionados en los antecedentes de hecho de esta resolución) se deduce claramente la intención de la entidad de defraudar a la Hacienda Pública en tanto computaba como gastos deducibles los correspondientes a facturas recibidas de proveedores respecto de las cuales no ha quedado acreditada la afectación a la actividad económica realizada por el obligado tributario o bien se trataba de cuotas soportadas respecto de las que no contaba con el justificante del gasto o era un justificante ilegible, tratándose en la mayoría de los casos de gastos relacionados con acreedores al contado, sin acreditar en ningún momento su afectación a la actividad.
De la documentación aportada al procedimiento inspector no ha quedado probada que se tratase de gastos correlacionados con los ingresos generados por la sociedad, ni la afectación de los gastos a la actividad y, por tanto, de las cuotas soportadas, a la actividad económica realizada por el sujeto pasivo; incumpliendo con ello lo dispuesto en el artículo 14.1 del TR de la LIS , esto es la correlación con los ingresos, en el sentido de que los gastos deberán estar correlacionados con los ingresos.
De otra parte, correspondiendo al sujeto pasivo su acreditación y prueba tanto de los gastos realizados como de la afectación de los mismos a la actividad económica, en ningún momento se ha acreditado por el obligado tributario estas circunstancias; limitándose a presentar en muchos casos documentos respecto de los que no puede determinarse su contenido dada la ilegibilidad de los mismos, o no ha presentado documentos justificativos del gasto y de las cuotas soportadas con graves incumplimientos en la extensión de las facturas que impedían acreditar las operaciones realizadas por los proveedores y su afectación a la actividad económica realizada por Despacho Jurídico Económico MG, S.L. La entidad Despacho Jurídico Económico MG, S.L., contabiliza gastos de diferentes vehículos: BMW matrícula NUM000, Volkswagen Golf matrícula NUM001; BMW mini Cooper matrícula NUM002.
Cabe mencionar en que el año 2013 la Sociedad ha contabilizado 177 tickets de taxis, y 210 tickets en el año 2014. Ello permite concluir que es este el medio de transporte utilizado para los desplazamientos necesarios. Así mismo existen determinados gastos realizados como liberalidad al personal de la sociedad e invitaciones al Auditorio de Música, Teatro Real, cuotas de gimnasio, abonos del Real Madrid, entradas a partidos de fútbol compras de artículos de joyería y viajes particulares; recogiéndose además gastos de taxi y de comidas efectuados en fin de semana o fiesta, o tickets correspondientes a restauración.
En la diligencia nº 3 de fecha 14/03/2018 se recogen las facturas o justificantes de los gastos que no se han aportado o los aportados son ilegibles en los ejercicios 2013 y 2014. En la siguiente comparecencia se aportaron algunos de ellos, pero no todos. Asimismo, en diligencia nº 8 de 08/11/2018 se detallan la totalidad de los gastos que la Inspección no ha considerado deducibles en los citados ejercicios 2013 y 2014, indicando, entre otros motivos, los casos de falta de justificantes o de justificantes ilegibles. Todos ellos figuran relacionados en las páginas 4 a 14 de este acuerdo.
Basta una lectura de los documentos para advertir la falta de idoneidad de los mismos para ser considerados como justificantes adecuados de los gastos afectos a la actividad realizada por el obligado tributario: se trata de gastos que no tienen justificantes o bien los que aporta son ilegibles sin acreditar la afectación del gasto a la actividad económica; de gastos relacionados con los vehículos no afectos a la actividad, incluidos tanto el combustible como las reparaciones y los recambios de los vehículos; o de gastos que no tienen relación alguna con la actividad, ni se acredita por parte del obligado tributario su relación (cuota de socio de Real Madrid, entradas al Teatro Real, al Teatro Amaya, o al Auditorio Nacional; loterías; artículos de joyería y de regalo como monedero billetero de señora y toilette o maleta samsonite; gastos de spa y cuotas semestrales de taquilla de centros deportivos; gastos por viajes particulares en fin de semana, entre los que se encuentran también gastos a paradores en fin de semana; gastos efectuados en días festivos; escritos donde no figuran datos para determinar o concretar el gasto realizado; gimnasio; entradas a partidos de fútbol de primera división; gastos de taxi, muchos de ellos efectuados en días festivos o fin de semana; gastos de restauración que son efectuados también en días no laborables; etc).
No puede desconocerse a estos efectos la obligación que tiene todo empresario o profesional de emitir factura por las operaciones que realiza, cumpliendo los requisitos que se establecen reglamentariamente y, por ello, el destinatario de las operaciones, si es otro empresario o profesional, como es el caso del obligado tributario, no desconoce que es este documento, la factura ordinaria o la factura simplificada cualificada (aquella que contiene los datos necesarios para identificar al destinatario en los términos que se indican en el artículo 7 del Reglamento de facturación) la que justifica el gasto realizado, al margen de otros medios de prueba que acrediten la realidad del gasto y su afectación a la actividad económica, lo que no realiza el obligado tributario en el expediente examinado. Entre estos requisitos, recogidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de facturación, se establece la obligación de hacer constar en factura la descripción de las operaciones (artículo 6 de ambas normas); siendo este un requisito esencial que determina el contenido de las facturas, al permitir ejercitar adecuadamente el control necesario que la Administración tributaria requiere para concretar el cumplimiento adecuado de las obligaciones fiscales que todo empresario o profesional tiene en relación con la Hacienda Pública. También el destinatario de las operaciones, a fin de determinar quién ha contratado al proveedor o al prestador del servicio siendo receptor de la operación que, identificada, permite conocer su contenido y, acreditada la realidad de la operación, considerar el gasto como deducible.
Buena muestra de cuanto se indica son por ejemplo los documentos justificativos de lo que se denomina gastos de limpieza y de portería y atenciones a clientes del despacho, tratándose de documentos en los que no consta ni fecha de expedición, ni la acreditación de la persona que efectúa los servicios y percibe los importes (no consta ni nombre o documento de identidad alguno de estas personas figurando exclusivamente lo que puede denominarse como firma totalmente ilegible pues sus trazos no se corresponden con letra alguna del alfabeto), y se refieren a los gastos de todo el año, incumpliéndose con ello lo dispuesto de manera frontal con el Reglamento de facturación. Otro tanto ocurre con los tickets de taxis en los que en la mayoría no figura tan siquiera la persona destinataria de los mismos ni identificación alguna, aun cuando en ocasiones figura un número ilegible que parece corresponderse con un DNI y no con el NIF de la entidad que debería ser en todo caso la destinataria de las operaciones, no figurando en muchos casos tampoco ni la fecha de expedición, ni el recorrido, etc, estando por ello incompletamente cumplimentados. En condiciones análogas se aportan tickets correspondientes a restaurantes en los que ni figura el destinatario de los servicios, ni tienen los requisitos para que puedan ser considerados como facturas (no consta tan siquiera numeración en muchos de ellos, y donde consta figurando la palabra "factura" no se identifica al destinatario de los servicios).
Con su actuación consciente, al contabilizar y deducir gastos por bienes y servicios cuyo contenido no se ha acreditado, ni se ha probado su afectación a la actividad económica, el obligado tributario incrementaba el importe de los gastos a deducir en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades frente a la Hacienda Pública obteniendo un beneficio fiscal que sabía de antemano era improcedente pues declaraba un menor ingreso a la Hacienda Pública del que correspondía legalmente.
El obligado tributario era perfectamente conocedor de sus obligaciones tributarias ya que era conocedor que no puede considerarse como gasto deducible aquello que o bien no se ha recibido o no se acredita su realización, o bien no se acredita qué servicios son los que figuran en los documentos justificativos emitidos por los proveedores de los servicios, sin que la factura haga prueba plena ni de la realidad del contenido de los servicios u operaciones descritos en la misma, ni de la afectación a la actividad económica, máxime cuando la descripción de las operaciones facturadas impide conocer con la necesaria certidumbre los servicios prestados, o no existe tan siquiera descripción de las operaciones, o resultan ilegibles.
El incumplimiento de estas obligaciones trasciende a la Hacienda Pública, impidiendo el control adecuado de la tributación por parte del obligado tributario por el impuesto citado, y siendo consciente el obligado tributario que con su actuar impedía el ejercicio de este adecuado control.
Siendo clara la normativa reguladora de estas obligaciones, la conducta seguida por Despacho Jurídico Económico MG, S.L., fue cuando menos negligente al aceptar, contabilizar y declarar como gastos deducibles, aquellos que procedían de documentos que no justificaban el gasto realizado ni su afectación a la actividad económica.
En definitiva, la entidad realizó las conductas descritas, por lo que se estima que dicha conducta fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , se aprecia el concurso de culpa o negligencia en su actuación.
No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ."
La extensa exposición anterior, en contra de lo que sostiene la parte actora, pone de manifiesto que el acuerdo sancionador está debidamente motivado en cuanto a la culpabilidad del infractor, estableciendo la relación entre la regularización practicada y la conducta que califica, cuando menos, de negligente y que describe en la deducción de gastos, que describe de forma pormenorizada que o bien no estaban debidamente justificados o correspondían a la esfera privada de las personas que estaban a cargo de la sociedad, por lo que queda perfectamente individualizada la conducta".
CUARTO.-Añadimos a lo anterior que la parte actora cita en apoyo de su pretensión anulatoria la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30/03/2021, Roj: STS 1233/2021, ECLI:ES:TS:2021:1233, Sección: 2, Nº de Recurso: 3454/2019, Nº de Resolución: 458/2021, que recoge que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, siendo deducibles los gastos contables y contabilizados que consistan en relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.
QUINTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30/03/2021, Roj: STS 1233/2021, ECLI:ES:TS:2021:1233, Sección: 2, Nº de Recurso: 3454/2019, Nº de Resolución: 458/2021, expone lo siguiente:
"Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con ánimus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que dentro de donativos y liberalidades se comprende gastos, "No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", que de suyo poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
Conforme a su regulación, hemos de convenir que la naturaleza propia de estos gastos, responde en el impuesto sobre sociedades, por así haberse dispuesto legalmente, a la categoría concreta de donativos o liberalidades, y dentro de estos cabe distinguir los expresamente exceptuados como no deducibles.
De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.
El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.
Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan "por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios", esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa "que se hallen correlacionados con los ingresos", con el alcance y significación que antes se ha apuntado, esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aún cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.
De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades.
TERCERO.- Fijación de doctrina.
A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.
Respecto a la segunda de las cuestiones debe despejarse enjuiciando y resolviendo el concreto caso que nos ocupa.
CUARTO.- Proyección de la doctrina fijada en el caso enjuiciado.
Dicho lo anterior e interpretado el art. 14.1.e), como apunta la parte recurrente estamos ante un falso debate. La sentencia de instancia para negar la deducibilidad del gasto concluye que "De la doctrina anterior deriva que el negocio jurídico de adquisición a los socios de participaciones propias, así como la paralela reducción de capital, son actos ajenos a toda manifestación de riqueza gravable en sede de la sociedad, dada su naturaleza y, por ende, ajenos también a la actividad empresarial propiamente dicha, lo que significa que el gasto financiero debido a la entidad bancaria prestamista para financiar la operación no tiene naturaleza de deducible, conforme al artículo 14.1.e) de la LIS ", esto es, se viene a decir que dado que la operación tenía como objetivo, y así fue, beneficiar a determinados partícipes, se debe de entender que se trata de gastos por donativos o liberalidades no susceptibles de deducción; a continuación la sentencia da cuenta del informe pericial en el que se viene a reconocer que la operación benefició notablemente a la empresa, al punto que dicha operación produjo importantes beneficios en la cuenta de resultados.
Como decimos, este debate resulta artificial y forzado, la cuestión no se centra en si la operación benefició a determinados partícipes o a la sociedad, la primera infracción que opone la parte recurrente, "infracción del artículo 14.1.e) TRLIS en relación con la imposibilidad de subsumir en la categoría de donativos y liberalidades aquellos gastos onerosos en los que no concurre animus donandi", resulta evidente. Hemos de convenir que estamos ante una operación y unos gastos que no se han calificado de fraudulentos o artificiosos con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal, por tanto, estamos ante gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial; partiendo de dicho presupuesto, trasladando el esquema anteriormente delimitado, el gasto contables es gasto deducible, excepto que sea preciso el ajuste fiscal conforme, en este caso, a los gastos exceptuados como gastos fiscalmente deducibles comprendidos en el art. 14; en el caso que nos ocupa, no se ha subsumido el supuesto de hecho en otro apartado más que en el 1.e), esto es, se ha calificado por la Administración y ha sido ratificado por la Sala de instancia como donativos o liberalidades, calificación que a la vista de las características y finalidad de los mismos, son evidentemente gastos financieros con causa onerosa, como así reconoció la Administración, la propia Sala de instancia y ahora en el presente recurso de casación el mismo Abogado del Estado, lo que impide subsumirlo primero en la categoría de donativos o liberalidades, y posteriormente, de estar ante estos analizar si deben exceptuarse por encajar en la subcategoría que precisa el propio art. 14.1.e). Resulta suficientemente expresivo las consideraciones realizadas por la propia Audiencia Nacional, "... la no admisión de la deducibilidad de los gastos financieros devengados por un préstamo que financió la adquisición de acciones propias para su ulterior amortización en ejecución de un acuerdo de reducción de capital".
Lo que no cabe, ahora en este recurso de casación, es comprobar si dichos gastos, insistimos con clara causa onerosa, lo que resulta absolutamente pacífico, podrían haber sido exceptuados como gastos deducibles por serle de aplicación alguno de los otros apartados del art. 14 que corrige el resultado contable, al considerar que no son deducibles en el impuesto sobre sociedades.
Todo lo cual ha de llevarnos a estimar tanto el recurso de casación como el recurso contencioso administrativo".
SEXTO.-La doctrina de esta sentencia no impide valorar la realidad del gasto, su acreditación y la finalidad del mismo. La sentencia se refiere a que se trate de gastos contables acreditados y de la misma se deduce que no tendrán el carácter de deducible los gastos que tengan como destinatarios a socios o partícipes (último párrafo del fundamento de derecho segundo y últimas líneas del primer párrafo del fundamento de derecho tercero), pues, en este caso, no están correlacionadas con la actividad empresarial ni dirigidos a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro.
La doctrina del TS no modifica la necesidad de acreditar la vinculación con la actividad e ingresos de la entidad mercantil, debiendo analizarse la prueba en cada supuesto de hecho.
SÉPTIMO.-Enlazando con lo anterior, esto es lo que ocurre en este caso, los gastos por viajes y hostelería no guardan relación con la actividad económica de la empresa y son gastos destinados a satisfacer necesidades personales o privadas del administrador y su familia, por lo que no son deducibles.
Los gastos no guardan ninguna relación con la actividad económica, no de otra manera pueden entenderse los gastos deducidos por cuota de socio del Real Madrid, entradas al Auditorio Nacional, artículos de joyería y regalo, libros no profesionales, gastos de spa y cuotas semestrales de taquilla de centros deportivos, gastos por viajes particulares durante los fines de semana, entre los que se encuentran también gastos a paradores en fin de semana, gastos efectuados en días festivos, gimnasio, compras de artículos no relacionadas con la actividad como maletas, ropa, compra en la tienda del estadio Santiago Bernabeu, compras varias en El Corte Inglés, en Zara Home, compras varias delicatesen en el Burgo de Osma, artículos de viaje, viveros, entradas a partidos de baloncesto, gastos de restauración que son efectuados también en días no laborables, etc.
Se trata de gastos declarados y deducidos por la sociedad cuya correlación con los ingresos no ha resultado acreditada. Son gastos que están asociados a la utilización privativa de servicios, sin que exista vinculación alguna con la actividad económica. Los gastos no admitidos están descritos en el Acuerdo de liquidación, sin que la parte demandante haya demostrado que los gastos no admitidos estén vinculados directa y exclusivamente con la actividad económica.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.
En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados, no ser deducibles legalmente o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria. No se trata de probar un hecho negativo, sino de probar que el gasto está claramente relacionado con la actividad profesional que se desarrolla, circunstancia que la parte demandante no ha probado. Reiteramos que la carga de la prueba de los gastos deducibles corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de duda que los gastos en restaurantes, viajes y hoteles están vinculados con la actividad económica.
No es posible estimar que los gastos por viajes, restauración y hoteles tuvieran por objeto la actividad económica de la parte actora al no aportarse dato alguno debidamente acreditado, según el caso, sobre la persona o personas que se hospedaron o viajaron, el motivo de los viajes, comidas y alojamiento y la vinculación con la actividad económica e ingresos de la sociedad. Nada se aporta sobre la existencia de una verdadera reunión y finalidad profesional de los viajes, comidas y alojamientos.
A pesar de lo expuesto por la parte demandante en la demanda, el recibir y contestar correos electrónicos durante el fin de semana no demuestra la existencia de un desplazamiento y la vinculación del mismo con la actividad económica. El que la sociedad atienda a sus clientes, incluso durante el fin de semana, nada prueba en relación a los gastos que no han sido admitidos, la necesidad profesional del viaje o restauración y de la descripción contenida en la actuación administrativa no se desprende una finalidad profesional relacionada con la actividad de la entidad mercantil.
OCTAVO.-En cuanto a los vehículos BMW, Volkswagen Golf y Mini Cooper, y dando por reproducido lo expuesto en la anterior sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, no se prueba tampoco la afectación a la actividad. Consideramos que la alegación y prueba presentadas por la parte demandante no son suficientes para demostrar la afectación de los vehículos de manera exclusiva a la actividad profesional. El que la parte demandante ejerza una actividad económica que hace necesaria la utilización de vehículos no impide que el mismo sea utilizado para necesidades distintas a la actividad profesional.
De acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, la parte demandante debía probar sin género de dudas que los vehículos estaban afectos de manera exclusiva a la actividad profesional y que su uso es exclusivamente profesional, sin que exista prueba que demuestre que la afectación es exclusiva a la actividad profesional que la parte demandante realiza.
También debemos señalar que el Acuerdo de liquidación menciona que existen facturas o justificantes de los gastos que no se han aportado o los aportados son ilegibles en el ejercicio 2015, de manera que estamos ante una falta de justificación que hace que no puedan ser admitidos dichos gastos como deducibles.
NOVENO.-La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.
La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, la conducta de la parte recurrente y la imputación de la infracción a la sociedad recurrente.
Asimismo, resulta que la infracción se comete por los gastos de los que no se ha aportado justificación acreditativa del gasto o la documentación aportada lleva a considerar que no se trata de un gasto necesario para el desarrollo de la actividad ni correlacionado con la obtención de los ingresos. Por tanto, a la vista de los gastos claramente no deducibles que la parte declaró y la valoración de esta conducta como una conducta voluntaria y negligente dirigida a eludir la carga tributaria, se comprueba la comisión de la infracción del artículo 191 LGT consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria derivada del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2015.
No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Los hechos constitutivos de infracción y la regulación sobre ellos contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no generan polémica o dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para deducirse gastos de manera improcedente. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
No se trata de una sanción por una diferencia valorativa de una operación, sino que la sanción se impone por la disminución de la base imponible mediante la declaración de gastos que no tenían la condición de fiscalmente deducibles. El Acuerdo sancionador detalla que se han incluido gastos que no son deducibles, lo que resulta evidente a la vista de los gastos declarados por la parte actora, realizando la sociedad una conducta que evidencia un voluntario y negligente incumplimiento de la norma tributaria.
La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante incurrió en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la deducción realizada.
DÉCIMO.-En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.
En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma. El Acuerdo sancionador contiene un suficiente nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma.
En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.
Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.
Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al declarar gastos deducibles que no tenían dicha condición, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario, sino el cumplimiento exacto de elementos básicos de la declaración del tributo.
UNDÉCIMO.-La infracción imputada a la parte actora es leve al no haberse apreciado ocultación, de manera que no existe vulneración de las normas legales de calificación de la infracción y la graduación de la sanción, por lo que la multa final impuesta no resulta desproporcionada en relación a la gravedad de los hechos.
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.
DUODÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en los verdaderos problemas a resolver, la tramitación de la fase de demanda y contestación y de conclusiones y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 3.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
