Sentencia Contencioso-Administrativo 865/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 174/2022 de 19 de noviembre del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de diciembre de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 17/01/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM002, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° NUM000, por cuantía de 6.145,06 euros.

- En fecha 17/01/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° NUM001, por cuantía de 137.157,49 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad de pleno derecho de la resolución impugnada, declarando, asimismo, la nulidad de las liquidaciones provisionales dictadas por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que los particulares podrán optar libremente entre las distintas instituciones o formas previstas en la ley para organizar el ejercicio de una actividad, y ello, con independencia de la razón que les impulsa a tomar esta decisión.

Considera que es incorrecta determinación de la base imponible de la obligada tributaria llevada a cabo por la Inspección en su regularización. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Dependencia de Inspección respecto de DIRECCION000 se regularizaron determinados elementos tributarios en las dos liquidaciones dictadas por aquélla: una respecto únicamente de la determinación del valor de mercado de la operación realizada entre DIRECCION000 y su socia; y otra para regularizar la situación tributaria de la obligada, además de lo anterior, respecto de la no deducibilidad de determinados gastos declarados por la obligada tributaria.

Manifiesta que es un hecho incuestionable que Dª Regina es agente de seguros y que la principal actividad desarrollada por DIRECCION000 es, según sus estatutos sociales, la de agencia de seguros; actividad que puede ser desarrollada, como establece expresamente el artículo 2.2.b) de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados (en adelante LMS), tanto por una persona física como por una persona jurídica, que es la opción más generalizada en el sector. La cartera de clientes de DIRECCION000, formada tanto por empresas (para sus empleados y familiares) como por clientes particulares, es la responsable de un porcentaje elevado de la facturación anual de la agencia. Por tanto, el mayor activo de DIRECCION000, no la Sra. Regina, quien, además, no es la propietaria del mismo, sino que es propiedad de DIRECCION000. A la hora de señalar los servicios que presta a SANITAS la sociedad DIRECCION000 (no los concretos y específicos servicios prestados por Dª Regina, que serían los relevantes a estos efectos), la Inspección se limita a reproducir el contenido del artículo 2.1 de la LMS. Como puede verse, la propia Inspección reconoce abiertamente que DIRECCION000 disponía para el desarrollo de su actividad de diversos medios personales (empleadas, que se relacionan correctamente) y materiales (aquí sólo hace referencia a un local, olvidándose, tanto la Inspección como el TEAR de Madrid, de todos los demás medios, tangibles e intangibles, propiedad de DIRECCION000, como los vehículos usados en los desplazamientos a los clientes, el mobiliario, los ordenadores, impresoras, faxes, teléfonos, rotulación del local, página web, contratos de asesoramiento legal, mantenimiento y publicidad, seguros, etc., y el resto de elementos que conforman la estructura de una empresa, como la propia cartera de clientes antes aludida, y sin los cuales la misma no podría funcionar, y que, en contra de lo que pretende la Inspección, no pudieron ser empleados en exclusiva por la Sra. Regina para el correcto desempeño de la actividad), por lo que resulta inadmisible que se afirme que los mismos no aportan un "valor añadido relevante".

Que los clientes que contratan SANITAS a través de un agente de seguros ( DIRECCION000 en este caso) no contratan por los maravillosos servicios que les ha de prestar la Sra. Regina, ni tan siquiera por los servicios que les presta DIRECCION000, de carácter y contenido meramente comercial, de intermediación, sino que contratan con y por SANITAS, con el único objeto de recibir los servicios que en caso de necesidad o contingencia les han de prestar los profesionales de la salud y las clínicas incluidos en el cuadro de facultativos con los que trabaja SANITAS. Por consiguiente, DIRECCION000 es una mera intermediaria, una empresa comercializadora que vende los servicios de otra, SANITAS, no los suyos propios (calificar estos servicios comerciales, de captación de clientes para una aseguradora, como personalísimos, no resulta en absoluto serio). El TEAR de Madrid insiste, como ya hiciera la Inspección, en referirse a la "cualidades personales y profesionales como agente de seguros" de la Sra. Regina, pero sin hacer mención a ninguna sola de esas cualidades personales o profesionales de la Sra. Regina,

Según dispone el artículo 13.3 de la LMS, "Los importes abonados por el cliente al agente de seguros exclusivo se considerarán abonados a la entidad aseguradora ..."; esto deja bien clara cuál es la posición meramente de intermediaria o mediadora de DIRECCION000 respecto de la relación entre los clientes y SANITAS (según el artículo 6.2 de la LMS es un mero "depositario de las cantidades recibidas de sus clientes en concepto de pago de las primas de seguro, así como de las cantidades entregadas por las entidades aseguradoras en concepto de indemnizaciones o reembolso de las primas destinadas a sus clientes").

Entiende que una de las empleadas de DIRECCION000, Dª Adela tiene una dilatada experiencia en el mundo de los seguros, habiendo trabajado durante años directamente para SANITAS. Para la realización de la actividad de agente de seguros no se requiere ninguna cualificación y habilitación profesional especial, no siendo necesario haber cursado estudios universitarios, por lo que cualquier persona con ganas de trabajar y ciertas dotes comerciales, cualquiera que sea su formación, puede ejercer de agente de seguros, si así lo decide la entidad aseguradora. En este sentido, resulta revelador el contenido del artículo 10.1, párrafos segundo y tercero, de la LMS. Se aportó al TEAR de Madrid, como documento nº 2, certificado emitido por SANITAS en el que declara que, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 16 de la LMS ("Formación de los agentes de seguros exclusivos"), realiza actividades formativas, de manera continua y habitual, con todas las empleadas de DIRECCION000, no sólo con la Sra. Regina. Aportó al TEAR de Madrid, como documento nº 4, fotos de la oficina de DIRECCION000 (y pantallazos del buscador de Google) en las que puede apreciarse la total ausencia de elementos individualizados e identificadores de la agencia que la diferenciasen respecto de cualquier otra agencia de SANITAS.

Sostiene que la calificación como "rendimientos de la actividad económica" de los ingresos obtenidos por la Sra. Regina como consecuencia de la realización de tales labores "directivas" dentro de DIRECCION000, en lugar de su calificación como "rendimientos del trabajo", carece total y absolutamente de cobertura jurídica, pues, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.2.e) de la LIRPF. La Sra. Regina administradora única de DIRECCION000, las funciones enumeradas por la Inspección y el TEAR de Madrid (que no le imputan otras), netamente directivas, quedarían absorbidas, en aplicación de la teoría del vínculo, por su condición de administradora, que es prioritaria en atención al vínculo orgánico que une al administrador y a la sociedad ( SSTS, Salas de lo Civil y lo Social, de 28/12/2011, 02/12/2010, 11/03/2010 y 13/11/2008).

Manifiesta que se adjunta a este escrito de demanda Acta de Manifestaciones ante Notario otorgado por Dª. Lucía (documento 2), quien, en su condición de Gerente de RRHH de INFORMATION BUILDERS IBERICA, S.A. (cliente de DIRECCION000), con más de 100 pólizas de salud de sus trabajadores contratadas con DIRECCION000 desde antes de los años objeto de regularización.

Alega que nos encontramos frente a una sociedad ( DIRECCION000) que desarrolla una actividad meramente empresarial, no profesional, ya que, como señala el TC (sentencia 386/1993, de 23 de diciembre).

Invoca la improcedencia del método de valoración empleado la Audiencia Nacional en sentencias de 04/01/2021, recurso 1092/2017 (ECLI:ES:AN:2021:52) y 12/02/2021, recurso 463/2017 ( ECLI:ES:AN:2021:556). Que vulnera las normas de competencia, en la medida en que, sin ninguna justificación que lo ampare, se hace de peor condición a las pequeñas empresas, con pocos empleados, respecto de las de mayor tamaño, ya que, vía imputación de los rendimientos en la tributación personal de los socios, se las estaría descapitalizando, impidiéndoles la realización de inversiones o el acceso a fuentes de financiación necesarias para su crecimiento o, incluso, supervivencia, lo que no ocurre con las sociedades de mayor tamaño con las que compiten, conculcando de esta manera los principios de libertad de establecimiento y de libre prestación de servicios previstos en las normas de competencia y en los artículos 49, 56 y 101.d) del TFUE

Concluye que, la actuación de la Inspección, ratificada por el TEAR de Madrid, valorando a un desproporcionado valor de mercado las funciones directivas desarrolladas por la Sra. Regina dentro de la actividad empresarial de una sociedad como DIRECCION000 (casi como si de una alta ejecutiva de una empresa cotizada en Bolsa se tratase, cuando hablamos de una PYME), resulta total y absolutamente contraria a Derecho, pues se basa en apreciaciones, argumentos y conjeturas meramente subjetivas e insostenibles (ausencia de medios personales y materiales relevantes en DIRECCION000, servicios personalísimos, cualidades personales y profesionales de la insustituible Sra. Regina, y carácter meramente residual de la intervención de las empleadas de DIRECCION000), carentes de sustento probatorio y que no se compadecen ni con la realidad ni con las respuestas más adecuadas que ofrece nuestro Ordenamiento jurídicotributario (convenio colectivo y tablas salariales del INE), además de suponer una vulneración de las normas de competencia, tanto nacionales como comunitarias, así como de principios consagrados constitucionalmente (seguridad jurídica, proporcionalidad, libertad de empresa, buena administración, etc.).

Mediante resolución de 10/06/2020 el TEAR de Madrid puso de manifiesto a esta parte la reclamación nº NUM000, indicando en la misma que se refería al concepto: "IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I. SDES - Liquidaciones Actas A02 sin deuda positiva" (cuando la reclamación NUM000 se refería a la liquidación a ingresar y, por tanto, con deuda positiva), por lo que la demandante formalizó su escrito de alegaciones oponiéndose de manera exclusiva a la liquidación con importe a devolver (no a la liquidación con cantidad a ingresar). Que como consecuencia de la falta de puesta de manifiesto de la reclamación correspondiente a la liquidación con deuda positiva por el TEAR de Madrid (como ha reconocido el propio TEAR de Madrid en su comunicación de 08/07/2022, la demandante ha sido colocada en una situación de auténtica indefensión, que no ha sido subsanada ni corregida, sino, más bien, todo lo contrario, por el hecho de que el TEAR de Madrid se haya limitado en su resolución a reiterar, palabra por palabra, las mismas consideraciones y afirmaciones que realizó en la resolución de 21/12/2021 dictada, respecto del IS-2014, en las reclamaciones económicoadministrativas nº NUM004 y NUM005 (acumuladas y que son objeto del recurso contencioso que se sigue ante ese TSJ de Madrid con el nº 175/2022). Esta indefensión no puede entenderse enervada, como pretende el TEAR de Madrid en la citada comunicación de 08/07/2022, por el hecho de que DIRECCION000 citase en su escrito de alegaciones contra la liquidación sin cuota a ingresar la existencia de la liquidación con deuda positiva, pues, como se ve con total claridad en el escrito de alegaciones presentado, ello es inexacto, como se ve en el Antecedente de Hecho Octavo. Por consiguiente, en su opinión debe acordarse la nulidad radical de la resolución impugnada por vulneración de una de las reglas esenciales en la tramitación del procedimiento, la de conceder un trámite de audiencia en el que el contribuyente puede presentar pruebas y documentos. Cita la sentencia del TS de 21/10/2010 (recurso n.º 34/2006), STS de 16/05/1998, STS 6/10/1993

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, en cuanto a los gastos, que se ha requerido al obligado tributario en Diligencia 01 y en la Diligencia 03 que aporte a la Inspección, en cuanto a los gastos contabilizados que se relacionan en la misma: a. En los casos de "no aportado": factura o cualquier otra documentación justificativa, así como acreditación de su correlación con los ingresos de la actividad. b. En los demás casos: acreditación de su correlación con los ingresos de la actividad. c. En cuanto a los tiques aportados se solicita al obligado tributario que aporte las facturas que acrediten la realidad de las operaciones realizadas, identificación de los destinatarios del gasto y que se acredite documentalmente la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de forma precisa y concreta para cada operación. d. Respecto a los gastos de viaje: acreditación documental de los viajeros, destino, finalidad del viaje, justificación documental de los alojamientos y del medio de transporte utilizado. e. Contratos de créditos, préstamos, seguros y plaza garaje. f. Cualquier otra documentación que el obligado tributario considere oportuna y relevante para acreditar el carácter deducible de los gastos declarados. Considerando la normativa aplicable, la documentación aportada, las manifestaciones realizadas por el obligado tributario, que no aporta justificantes de determinados gastos, que no acredita que sean gastos correlacionados con los ingresos de la actividad, y que la carga de la prueba de la deducibilidad de los gastos corresponde al obligado tributario, la Inspección consideró que no eran fiscalmente deducibles una serie de gastos que recogió en el acuerdo de liquidación y que se dan por reproducidos.

Asimismo, tampoco pueden ser admitidos los gastos que la recurrente pretendía deducirse como consecuencia de retribuciones a la socia y administradora única, retribuciones que no fueron declaradas por la persona física en su correspondiente declaración del IRPF. Se trata de gastos de la seguridad social (autónomos) de Dª. Regina o de gastos calificados como excepcionales de la citada persona.

Para concluir este punto, y en cuanto a la reserva de capitalización, la normativa reguladora que resulta aplicable al presente caso se contiene en el artículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades. En el presente caso, la hoy recurrente declaró una reducción de la base imponible por Reserva de capitalización de 36.263,81 €. De acuerdo con el artículo 25 de la LIS, podrán aplicar este incentivo fiscal, entre otros, las entidades de reducida dimensión que tributen por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25% y por la parte de base imponible restante, al 28%. Dichos contribuyentes tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que cumplan los requisitos señalados por la Ley. En el presente caso DIRECCION000 y como resulta de la comparación entre los fondos propios al cierre del ejercicio 2015 sin incluir los resultados del mismo, y al inicio del ejercicio 2015 sin incluir los resultados del ejercicio 2014, el incremento de fondos propios es de 2.308,37 €, teniendo derecho a una reducción de la base imponible de 230,84 €. Procede, pues, la desestimación de las pretensiones de la recurrente sobre esta cuestión.

Por lo que se refiere a la determinación de las operaciones vinculadas, considera la Inspección que se reúnen los requisitos objetivos, subjetivos y temporales para valorar a precio de mercado la retribución que debía haberse satisfecho al socio y administrador único Dña. Regina por la sociedad vinculada, DIRECCION000., por sus servicios profesionales, como agente de seguros, que la sociedad vinculada a su vez factura a: SANITAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS. Dichos servicios no se retribuyeron, a juicio de la Inspección, al valor normal de mercado de las retribuciones que hubieran pactado partes independientes por tales servicios por los motivos que se expresan en el acuerdo impugnado. Dª. Regina es agente de seguros y la sociedad DIRECCION000 tiene como único cliente a SANITAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS, existiendo contratos de agencia de seguros que figuran en el expediente administrativo del obligado tributario. De la documentación aportada por el obligado tributario y de la información que obra en la base de datos de la Agencia Tributaria resulta que DIRECCION000 ha utilizado los siguientes medios personales y materiales para la prestación de sus servicios de agencia de seguros:

- Medios personales: DIRECCION000 ha contado para la prestación de sus servicios de agencia de seguros además de con Dª. Regina con los siguientes empleados: dos auxiliares administrativas, una a tiempo completo y otra a tiempo parcial, dos becarias y otras dos personas en determinados meses del ejercicio.

- Medios materiales. DIRECCION000 ha contado para la prestación de sus servicios de agencia de seguros con un local abierto al público, habilitado para el desarrollo de esta actividad económica.

Por otra parte, el obligado tributario ha manifestado en escrito presentado en la sede electrónica de la AEAT (RGE680011342019, fecha: 06-02-2019), respecto a las personas encargadas de la gestión de la actividad y la estructura organizativa de DIRECCION000 el tiempo de prestación de los servicios de cada una y, en cuanto a sus funciones, que "dentro de la estructura organizativa, las empleadas realizan funciones similares, sustituyéndose en los momentos en que por causas de enfermedad, necesidades personales o vacaciones alguna de ellas se ausenta. Las empleadas realizan similares funciones y no existe una asignación excluyente para la realización de las mismas. Al igual que se han de encargar de visitar con fines comerciales a las grandes cuentas y clientes (grandes corporativos, clientes de la sociedad, que tienen firmado convenio de colaboración con Sanitas y con la sociedad DIRECCION000. para ofrecer sus pólizas, por ejemplo, a sus trabajadores y familiares), se encargan de acudir a las oficinas del cliente para realizar las gestiones administrativas: formalización de las pólizas, recopilación de datos necesarios para remitir a Sanitas, así como pasar los partes de baja y alta, nacimientos de maternidad y tramitación del alta del nuevo asegurado, etc. o se encuentran en la oficina abierta al público que tiene la sociedad DIRECCION000. en Villalba a fin de atender a los clientes y asegurados que acuden a la oficina a informarse, contratar nuevas pólizas, realizar gestiones de alta, baja, modificación de datos y tramitación de partes. Como se puede apreciar, y con la cantidad de clientes que tiene Sanitas, es imposible que una sola persona realizase tales funciones, pero es que además, y aun suponiendo que sólo tuviesen que atender a los clientes que han formalizado su póliza y la mantienen activa a través de DIRECCION000., es imposible atender, fidelizar y gestionar la documentación, llamadas y visitas que realizan presencialmente por una sola persona, habiendo ocasiones incluso en que contando con todas las empleadas de manera simultánea, se acumulan gestiones y citas para atender a clientes por exceso de clientes y limitación de personal. Pese a ello, puede apreciarse que, ante la ausencia de cualquiera de ellas, por motivos de vacaciones o enfermedad, DIRECCION000. sigue funcionando, atendiendo, fidelizando e incrementando el número de clientes sin afección especifica ni necesidad de la presencia especifica de ninguna de las empleadas concreta. De igual modo, debe destacarse que, por ejemplo, la empleada Adela fue contratada proveniente de Sanitas. Dicha empleada llevaba años trabajando en la oficina que Sanitas tiene abierta al público en Collado Villalba, inicialmente con el anterior agente de seguros que la compañía tenía para la oficina sanitas de Villalba, siendo contratada posteriormente por la propia Sanitas, que tuvo la oficina en gestión propia durante un par de años previamente a la asignación de la misma, como agente de seguros, a la sociedad DIRECCION000. Consecuencia de lo anterior, puede comprobarse como la oficina y las ventas se producen indistintamente de quien sea el titular de la oficina abierta al público, siendo las ventas y los beneficios única y exclusivamente por la comercialización de la marca Sanitas, y no por el valor añadido que uno u otro empleado o titular de la oficina aporte a su explotación." La Inspección, sin embargo, no está de acuerdo con determinadas manifestaciones realizadas por el obligado tributario, tales como que "las empleadas realizan funciones similares", "Las empleadas realizan similares funciones y no existe una asignación excluyente para la realización de las mismas", "ante la ausencia de cualquiera de ellas, por motivos de vacaciones o enfermedad, DIRECCION000. sigue funcionando, ... sin afección especifica ni necesidad de la presencia especifica de ninguna de las empleadas concreta", "y las ventas se producen indistintamente de quien sea el titular de la oficina abierta al público, siendo las ventas y los beneficios única y exclusivamente por la comercialización de la marca Sanitas, y no por el valor añadido que uno u otro empleado o titular de la oficina aporte a su explotación". En opinión de la Inspección la labor desarrollada por Dª. Regina, socia y administradora única de DIRECCION000, es esencial, única, imprescindible e insustituible para prestar los servicios y generar ingresos del orden de 700.000 euros anuales, es por sus cualidades personales y profesionales como agente de seguros por lo que SANITAS contrata a DIRECCION000, asumiendo Dª. Regina un rol absolutamente esencial para la adecuada prestación de los servicios de agencia se seguros. Es ella quien los planifica, impulsa, coordina, dirige, organiza, controla y supervisa. De ninguna manera se puede pretender que las empleadas como auxiliares administrativas, con un salario bruto anual de 10.000 y 15.000 euros anuales ejercen funciones similares a Dª. Regina. Aunque resulta probado que hay otras empleadas que también prestan servicios a la sociedad DIRECCION000, la Inspección entiende igualmente acreditado el carácter residual de su participación frente a la de Dª. Regina. También hay que tener en cuenta que, conforme a la documentación aportada por el obligado tributario y la información obrante en la base de datos de la AEAT: 1) Dª. Regina trabajó directamente para SANITAS S.A. DE SEGUROS del año 2000 al 2002, percibiendo por sus servicios profesionales 42.000, 73.000 y 102.000 euros respectivamente, 2) mediante escritura pública de 26 de septiembre de 2002 constituye su sociedad DIRECCION000 y 3) el 15 de octubre de ese mismo año 2002 se celebra un contrato de agencia de seguros entre la nueva sociedad DIRECCION000 y SANITAS S.A. DE SEGUROS facturando los importes que se recogen en el acuerdo de liquidación, Por tanto, cabe entender que, con los medios materiales y personales anteriormente indicados la sociedad no puede por sí sola prestar los servicios personalísimos que constituyen la actividad profesional que realiza y que es objeto de valoración sin la participación de Dª. Regina. Las retribuciones de dichos servicios guardan una relación directa con las cualidades personales y profesionales como agente de seguros de Dª. Regina y requieren necesariamente su intervención en los servicios prestados por la sociedad.

Manifiesta que no puede pretenderse, como hace el obligado tributario, que ante la ausencia de Dª. Regina la sociedad sigue funcionando sola, siendo indistinto que falte la socia, administradora y agente de seguros o que falte cualquiera de las auxiliares administrativas. Por tanto, no pueden valorarse los servicios que presta Dª. Regina a su sociedad como se valoran los prestados por las otras empleadas. Además, debe tenerse en cuenta que la actividad profesional podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad y en ese caso Dª. Regina habría obtenido de los terceros el mismo importe que ha percibido la sociedad DIRECCION000. Nada habría obstado en ese caso para que ella hubiera podido subcontratar aquellas tareas que contrata la sociedad a terceros pagando por ellos lo que pagó la sociedad. En el ejercicio 2015, la entidad ha obtenido unos ingresos de 705.174,82 euros y ha retribuido por sus servicios a Dª. Regina únicamente en 73.600 euros. Teniendo en cuenta lo anterior, los importes que DIRECCION000. paga por sus servicios a Dª. Regina, no se ajustan al valor normal de mercado. Como ha quedado acreditado, Dª. Regina posee el 100 % de las participaciones de DIRECCION000., en el ejercicio comprobado. Además, es la administradora única de la entidad. En consecuencia, DIRECCION000 se considera una persona vinculada con Dª. Regina y las operaciones realizadas entre ellas se consideran operaciones realizadas entre personas vinculadas. En cuanto a los requisitos objetivos, la operación objeto de valoración son los trabajos realizados por Dª. Regina para la empresa DIRECCION000. Los servicios facturados se corresponden con servicios profesionales de agente de seguros prestados por DIRECCION000., que requerían la intervención de doña Regina, puesto que en los ejercicios objeto de comprobación la sociedad no disponía de ningún otro medio personal, distinto de la persona del socio con cualificación y habilitación profesional suficiente para la prestación de los servicios propios de su actividad. Los ingresos percibidos de su cliente por la entidad DIRECCION000. con motivo de las intervenciones de doña Regina han sido pactados entre partes independientes y son evidentemente superiores a los que aquélla retribuye a su socia, ya que lo percibido por ésta sólo supone el 10,89% (ejercicio 2014) y el 10,44% (ejercicio 2015) de la facturación total de la sociedad.

Para determinar la existencia de un comparable es preciso analizar los requisitos contemplados en el art. 17 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Según las facturas y contratos aportados DIRECCION000 prestó servicios de agencia de seguros, esto es, mediación entre los tomadores del seguro y asegurados, de una parte, y las entidades aseguradoras autorizadas para ejercer la actividad aseguradora privada, de otra. Igualmente, la promoción y asesoramiento preparatorio de la formalización de contratos de seguro y la posterior asistencia al tomador del seguro, al asegurado o al beneficiario del seguro. Como se ha señalado anteriormente, en opinión de la Inspección, la labor desarrollada por Dª. Regina, socia y administradora única de DIRECCION000, es esencial, única, imprescindible e insustituible para prestar los servicios y generar ingresos del orden de 700.000 euros anuales, es por sus cualidades personales y profesionales como agente de seguros por lo que SANITAS contrata a DIRECCION000, asumiendo Dª. Regina un rol absolutamente esencial para la adecuada prestación de los servicios de agencia se seguros. Es ella quien los planifica, impulsa, coordina, dirige, organiza, controla y supervisa. De ninguna manera se puede pretender que las empleadas como auxiliares administrativas, con un salario bruto anual de 10.000 y 15.000 euros anuales ejercen funciones similares a Dª. Regina. Aunque resulta probado que hay otras empleadas que también prestan servicios a la sociedad DIRECCION000, la Inspección entiende igualmente acreditado el carácter residual de su participación frente a la de Dª. Regina. También hay que tener en cuenta que, conforme a la documentación aportada por el obligado tributario y la información obrante en la base de datos de la AEAT: 1) Dª. Regina trabajó directamente para SANITAS S.A. DE SEGUROS del año 2000 al 2002, percibiendo por sus servicios profesionales 42.000, 73.000 y 102.000 euros respectivamente, 2) mediante escritura pública de 26 de septiembre de 2002 constituye su sociedad DIRECCION000 y 3) el 15 de octubre de ese mismo año 2002 se celebra un contrato de agencia de seguros entre la nueva sociedad DIRECCION000 y SANITAS S.A. DE SEGUROS facturando los importes ya referidos. Es evidente que el cliente único, SANITAS, contrata con la sociedad DIRECCION000 debido a la presencia de la agente de seguros Dª. Regina y a que sea ella la que coordine, dirija, supervise y seleccione a los empleados de su sociedad. Sin dicha labor, el cliente no contrataría estos servicios. De la información aportada por la sociedad y recabada por la Inspección se deduce que DIRECCION000 contaba en los ejercicios objeto de actuaciones con varias empleadas auxiliares administrativas, pero la función esencial de la prestación del servicio la asume Dª. Regina. La mayoría de los riesgos recaen sobre ella y los activos empleados son en esencia sus cualidades como agente de seguros. Por tanto, es evidente que, en los servicios prestados por DIRECCION000, la labor de Dª. Regina no es ni remotamente comparable con la labor de sus empleadas. Es evidente, que el cliente único, SANITAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS, contrata con la sociedad DIRECCION000 debido a la presencia de Dª. Regina y a que ella efectivamente coordine, dirija, supervise y seleccione a sus empleados. Sin dicha labor, el cliente no contrataría estos servicios de intermediación de agencia de seguros. No puede pretenderse, como hace el obligado tributario, que Dª. Regina es una mera empleada como las demás y que la sociedad funciona sola. Bajo ningún concepto puede admitirse, como pretende el obligado tributario, que la labor de Dª. Regina como agente de seguros es idéntica a la de las empleadas a las que dirige y supervisa, y que todas ellas aportan el mismo valor añadido a la sociedad. Por los motivos ya expuestos, esta labor de Dª. Regina es cualitativamente superior a la de sus subordinadas y el valor añadido que aporta a la sociedad es mucho mayor que el que aportan dichas subordinadas. Es evidente que contratan a DIRECCION000 porque está Dª. Regina y porque ejerce funciones de coordinación, dirección y supervisión de las subordinadas. Si la sociedad estuviera dirigida por otra persona SANITAS no contrataría con DIRECCION000, ni, por tanto, indirectamente, con las empleadas contratadas por esta. Dicho de otro modo, la labor de las empleadas profesionales contratadas es fungible pero no así la labor de Dª. Regina. Si falta una de las empleadas contratadas DIRECCION000 la reemplazará y el cliente seguirá trabajando con DIRECCION000. Si faltan Dª. Regina es evidente que no.

Considera que el comparable son las operaciones entre la sociedad DIRECCION000 y su cliente, del que la primera obtiene sus ingresos por servicios esencialmente prestados por Dª. Regina. La sociedad no aporta un valor añadido relevante más allá de las labores de Dª. Regina. La actividad profesional podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar éstas a través de una sociedad y en ese caso Dª. Regina habría obtenido de los terceros el mismo importe que ha percibido la sociedad DIRECCION000.

Puesto que la sociedad no tiene asalariados con funciones análogas hemos de acudir a la cuantía de cinco veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (7.455,14 euros para el ejercicio 2015), que son 37.275,70 euros. Y, por tanto, el requisito del apartado c) no se cumple en el ejercicio 2015. Por todo ello, de acuerdo con lo expuesto, dado que en este supuesto no se cumplen la totalidad de los requisitos, no procede la aplicación del artículo 18.6 de la LIS y el valor de mercado deberá ser determinado con arreglo a alguno de los métodos establecidos en el artículo 18.4 de la Ley del impuesto.

La Inspección tuvo en cuenta los ingresos de la sociedad (705.174,82 euros en el ejercicio 2015) y de ellos dedujo los gastos asociados a la actividad de agencia de seguros, siempre que dicha afección quedara acreditada, no sólo mediante su contabilización, sino mediante la correspondiente factura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo. Se requirió al obligado tributario la acreditación de los gastos, pero en unos supuestos no aportó justificantes de determinados gastos, o no acreditó que estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad. La Inspección considera que la retribución de DIRECCION000. a Dª. Regina es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades y teniendo en cuenta los importes de la valoración convenida entre DIRECCION000. y Dª. Regina en el año 2015 expuestos, procede disminuir la base imponible del Impuesto, por la diferencia entre la valoración de mercado y la valoración que se entiende convenida por las partes. Es decir, procede disminuir la base imponible del Impuesto en 522.034,39 euros, como consecuencia del ajuste primario.

Que, dado que el obligado tributario no había aportado documento alguno que probara que se había producido en alguna manera la restitución patrimonial, la propuesta de liquidación contenida en el A02- NUM003, contenía la procedencia del ajuste secundario que para la sociedad DIRECCION000. implicaba un incremento de los fondos propios por 498.624,74 euros en el ejercicio 2014. No obstante, dado que el obligado tributario justificó la restitución patrimonial a la socia de dicho importe, la liquidación dejó sin efecto al ajuste secundario.

En el presente caso, para el ejercicio 2015 existe obligación de documentación ya que la contraprestación del conjunto de operaciones entre DIRECCION000. y Dª. Regina, la socia y administradora única de la entidad, supera el importe de 250.000 euros de valor de mercado fijado en el artículo 18.4.e del RIS (634.555,66 euros). En el presente caso, habiendo sido requerida la documentación exigida por el art. 18.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el obligado tributario no la ha aportado, lo que, unido a la procedencia de efectuar correcciones valorativas, tiene incidencia a efectos de la aplicación en el ejercicio 2015 de lo dispuesto en el artículo 18.3 de la LIS que regula el régimen de infracciones y sanciones de las operaciones vinculadas.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso hay que partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente: "CUARTO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que el sujeto pasivo presentó autoliquidaciones por el Impuesto y períodos de referencia. Iniciado un procedimiento de inspección y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, con fecha 16/07/2019, la Dependencia de Inspección incoa dos actas:

- el acta de disconformidad A02 NUM003, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, en la que únicamente se regularizan las operaciones vinculadas realizadas entre DIRECCION000. y su socia única y administradora, doña Regina.

- el acta de disconformidad A02 NUM002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, englobando a la anterior, en la que se regularizan además el resto de elementos de la obligación tributaria.

Durante los ejercicios 2014 y 2015, la Sra. Regina consta dada de alta en el epígrafe 712 de I.A.E correspondiente a "AGENTES Y CORREDORES DE SEGUROS".

Como resultado de las actuaciones de comprobación se regulariza la tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2015 por los siguientes motivos:

1º.- Disminución de la base imponible derivada de la valoración por su valor normal de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre DIRECCION000. y su socia única y administradora, Regina, que supone para la sociedad un aumento de gasto respecto del declarado.

2º.- Incremento de la base imponible derivada de la no admisión como gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos declarados como tales por el obligado tributario.

3º.- Disminución de la base imponible por las correcciones al resultado contable realizadas por el obligado tributario en la liquidación del IS, que supone en DIRECCION000 un aumento de gasto respecto al declarado.

4º.- Incremento de la base imponible por Reserva de capitalización parcialmente improcedente."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"SÉPTIMO.- La reclamante alega en primer lugar incorrecta regularización por operaciones vinculadas puesto que se basa en apreciaciones, argumentos y conjeturas meramente subjetivas e insostenibles (ausencia de medios personales y materiales relevantes en DIRECCION000, servicios personalísimos, cualidades personales y profesionales e insustituibles de la Sra. Regina, y carácter meramente residual de la intervención de las empleadas de DIRECCION000).

Pues bien, el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia."

Y el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (en adelante LIRPF) , establece:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por lo que se refiere a la delimitación del concepto de personas o entidades vinculadas, el artículo 18, apartado 2, letras a ) y b) de la LIS reza como sigue:

"2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. (...)".

En el caso que nos ocupa la reclamante es socia única y administradora de la entidad " DIRECCION000" en los ejercicios que son objeto de la comprobación. La operación a valorar son los trabajos realizados por la socia única para la citada sociedad. En consecuencia, DIRECCION000 se considera una persona vinculada con su socia la Sra. Regina, y las operaciones realizadas entre ellas se consideran operaciones realizadas entre personas vinculadas. Del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, porque las operaciones se han convenido entre personas que se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 18, apartado 2, letra a ) y b) de la LIS , y porque el precio acordado es muy inferior al valor normal del mercado, habida cuenta de que los servicios prestados por la socia a la sociedad vinculada son los mismos que los facturados por ésta a sus clientes, teniendo en cuenta, además, que en ambos casos la naturaleza de los servicios es idéntica y la persona que los presta en la misma lo que nos conduce, aplicando las reglas básicas de inferencia, a la conclusión de que su valoración debe ser también idéntica.

Pues bien, a la vista de las alegaciones y de los datos que resultan del expediente administrativo, este Tribunal considera que la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en la letra a) del punto 4 del artículo 18 de la LIS que establece:

(...)

En el supuesto de hecho analizado hay que tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. A este respecto, la Inspección pone de manifiesto que para la prestación de sus servicios de agencia de seguros además de con su socia Sra. Regina, la sociedad ha contado con dos auxiliares administrativos uno a tiempo parcial y otro a tiempo completo y con dos becarias en prácticas formativas.

En cuanto a los medios materiales, la sociedad ha contado con un local abierto al público. La labor desarrollada por la socia y administradora única de la sociedad DIRECCION000, es esencial, e insustituible para prestar los servicios y generar ingresos del orden de 700.000 euros anuales, y es por sus cualidades personales y profesionales como agente de seguros por lo que SANITAS contrata a DIRECCION000, asumiendo la Sra. Regina un rol esencial para la adecuada prestación de los servicios de agencia de seguros. Es ella quien los planifica, impulsa, coordina, dirige, organiza, controla y supervisa. De ninguna manera se puede pretender que las empleadas como auxiliares administrativas, con un salario bruto anual de 10.000 y 15.000 euros anuales ejercen funciones similares a la administradora, ni siquiera relevantes en orden a la generación de ingresos. Aunque resulta probado que hay otras empleadas que también prestan servicios a la sociedad DIRECCION000, son servicios de carácter residual y subordinado incapaces por sí mismos de generar los ingresos obtenidos por la entidad. Por tanto, es obligado concluir que con los medios materiales y personales de que dispone la sociedad no es posible prestar los servicios que constituyen la actividad económica de la entidad sin la participación profesional directa y singularísima de la administradora. Las retribuciones de dichos servicios guardan una relación directa con las cualidades personales y profesionales como agente de seguros de la Sra. Regina y es evidente que el cliente único, SANITAS, contrata con la sociedad DIRECCION000 debido a la presencia de la agente de seguros y a que es ella quien coordina, dirige y supervisa a los empleados de su sociedad. Sin dicha labor, el cliente no contrataría estos servicios.

La valoración se realiza, por tanto, en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las dos operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, deben efectuarse las correcciones que se consideren necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. Hay que tener en cuenta que el principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas es la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Atendiendo a este principio, para valorar la operación vinculada realizada entre la persona física y su sociedad, disponemos de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, al tratarse de operaciones realizadas por la entidad vinculada con un tercero independiente, toda vez que lo que factura la sociedad DIRECCION000 a su cliente (SANITAS) son los servicios prestados por su socia y administradora. La valoración se realiza en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia. En concreto, se han deducido los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta la socia a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (R G 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio, que fija el criterio siguiente:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

En conclusión, este Tribunal considera que, no obstante, lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que, en contra de lo alegado, se pueda sostener que el método utilizado es incorrecto, porque en el caso analizado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y el tercero que paga los servicios prestados por la persona física (en este caso SANITAS), es el que contrasta el precio pagado a la sociedad por su cliente independiente por el servicio prestado (valor de mercado) con el precio pagado a su vez por ésta al profesional que de modo material presta el servicio facturado. La Inspección ha considerado de modo razonable, que el valor de los servicios que presta la socia a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a su cliente, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio. Por otra parte, la valoración a precio de mercado ha sido correctamente motivada y, en consecuencia, las alegaciones del interesado deben ser desestimadas en este punto.

OCTAVO.- Por lo que se refiere al incremento de la base imponible de la sociedad motivado por la no admisión como gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos declarados como tales por el obligado tributario. Pues bien, a estos efectos procede señalar que el artículo 10 de la LIS delimita el concepto y la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades estableciendo que:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (...)

3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia ley del impuesto. De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia:

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación. Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 1496/2003.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción. La carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos anteriores corresponde al obligado tributario en virtud de lo establecido en el artículo 105 de la LGT , que dispone:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo".

Por ello, este Tribunal Regional, y en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse, además de reales, corresponden a la actividad realizada. En consecuencia, procede desestimar las alegaciones del reclamante."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que el art. 18 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio de 2015 objeto de comprobación, establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

2.º Las operaciones de transmisión de negocios.

3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

4.º Las operaciones sobre inmuebles.

5.º Las operaciones sobre activos intangibles.

La documentación específica no será exigible:

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

8. En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado.

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

13. 1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.

- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º

3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.

4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b ) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria .

14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario."

En el presente caso, la Administración efectúa un ajuste primario en aplicación lo dispuesto en el art. 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las operaciones vinculadas, por entender que los servicios prestados lo fueron por la persona física socia y administradora de la sociedad, entendiendo que se trata de servicios personalísimos.

Pues bien, como se reconoce por la Administración y se indica en la resolución recurrida del TEAR, en cuanto a los medios personales, la Inspección pone de manifiesto que para la prestación de sus servicios de agencia de seguros además de con su socia Sra. Regina, la sociedad ha contado con dos auxiliares administrativos uno a tiempo parcial y otro a tiempo completo y con dos becarias en prácticas formativas y en cuanto a los medios materiales, la sociedad ha contado con un local abierto al público.

Por otra parte, en el contrato suscrito por la demandante con la entidad SANITAS se aprecia que no se ha tenido en cuenta en dicho contrato ninguna circunstancia particular de la socia y administradora, es decir, no se hace referencia a ninguna circunstancia profesional o de formación de dicha socia para la contratación con la sociedad demandante, y en la comunicación de SANITAS SA de 14 de agosto de 2019, entre otros extremos, se expresa que "No existe por tanto vinculación contractual entre SANITAS y Dª Regina, siendo por tanto posible que se mantenga dicha relación contractual entre SANITAS y la Sociedad mencionada aunque la Sra. Regina quedase desvinculada de dicha sociedad"

En cuanto a las actas de manifestaciones aportadas, de las mismas tampoco puede deducirse que los servicios no fueran prestados por la sociedad demandante.

Por tanto, contrariamente a lo pretendido por la Administración, no puede considerarse que los servicios no fueran prestados por la sociedad ni que tuvieran carácter de personalísimo de la socia, pues la sociedad tiene medios personales y materiales para la prestación de los servicios, al tener empleados y un local abierto al público, sin que fueran tales servicios de carácter personalísimo y no se ha acreditado por la Administración que los trabajos de los empleados sean accesorios.

Por otra parte, por los referidos argumentos, no puede considerarse procedente la atribución a la socia de los ingresos que tiene la sociedad, en los términos y los importes en que se los atribuye la Administración en la liquidación.

En consecuencia, procede la estimación del recurso en relación con la valoración de la operación vinculada, por lo que procede declarar no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la reclamación económico administrativa a la que en la misma se atribuye el n° NUM001, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación de la que trae causa dictada por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

SEXTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el incumplimiento del trámite de puesta de manifiesto de una de las reclamaciones, es preciso tener en cuenta que en el único documento que consta en el expediente administrativo sobre dicho trámite, fechado el 10 de junio de 2020 expresa: "NUMERO DE RECLAMACION: NUM000 Concepto: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES. - Liquidaciones Actas A02 sin deuda positiva"

En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que el número de la reclamación que se indica en dicha puesta de manifiesto no se corresponde con el de la liquidación sin deuda a ingresar, que se indica en la resolución recurrida del TEAR, porque la reclamación que corresponde a la liquidación sin deuda a ingresar, según la resolución del TEAR, es el número NUM001.

En la resolución recurrida del TEAR no se aclara la referida discrepancia.

La demandante, entendió que la reclamación respecto de la que se le concedía la puesta de manifiesto era la referente a la que derivaba de la liquidación sin deuda positiva y es precisamente a ella a la que se refiere el escrito de alegaciones presentado.

Por tanto, el TEAR, en la tramitación de la reclamación económico administrativa incumplió el preceptivo trámite de puesta de manifiesto previsto en el art. 236 de la Ley General Tributaria, de la reclamación relativa a la liquidación a ingresar que es la derivada del acta de disconformidad A02 NUM002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

Efectivamente, como puede apreciarse en el escrito de alegaciones presentado, la reclamante únicamente expresa sus motivos de oposición a la liquidación sin deuda positiva, por lo que el referido incumplimiento por parte del TEAR ha generado indefensión a la demandante.

En el presente caso, el referido incumplimiento ha supuesto una indefensión material, ya que, al presentar únicamente alegaciones sobre la liquidación sin deuda positiva, no formuló alegaciones ni presentó pruebas sobre la liquidación con deuda positiva, no pudiendo calificarse la indefensión como meramente formal. En este sentido la STS de 25 de mayo de 1992 (rec. de apelación núm. 2217/1989) desestima el recurso de apelación interpuesto por el Abogado de Estado confirmando la sentencia apelada porque considera que los trámites de puesta de manifiesto del expediente y la formalización del trámite de alegaciones y proposición de pruebas, en la reclamación económico-administrativa, son esenciales determinando su omisión la nulidad radical de la resolución desestimatoria. Y, en todo caso, "aun admitiendo que nos halláramos ante un supuesto de nulidad radical [...] el acto sería anulable, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley de Procedimiento Administrativo, ya que la indefensión del reclamante es evidente al no haber podido formalizar el trámite de alegaciones ni proponer las pruebas que estimara pertinentes" .

En similares términos la sentencia citada por la recurrente de 21/10/2010 (recurso n.º 34/2006) aunque referida a la omisión del trámite de audiencia en un procedimiento sancionador.

Debe añadirse que la resolución recurrida, ante la ausencia de trámite de alegaciones sobre la liquidación con deuda positiva, se limita a realizar una motivación genérica, sobre la deducibilidad de los gastos, pero nada podía responder a unas alegaciones y pruebas inexistentes por la falta de cumplimiento del referido trámite.

Dicho incumplimiento del trámite de puesta de manifiesto, debe considerarse como un supuesto de los contemplados en el art. 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que considera que son nulos de pleno derecho los actos "e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados"

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR anulándola y dejándola sin efecto, por haber incurrido en nulidad de pleno derecho, en relación con la liquidación a ingresar que es la derivada del acta de disconformidad A02 NUM002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, procediendo, como consecuencia, la anulación de la referida liquidación.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.