Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARIA ROSARIO ORNOSA FERNÁNDEZ, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. -Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de octubre de 2021, que resolvió, de forma acumulada, las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 planteadas, contra acuerdo de liquidación provisional y sanción, derivada de la misma, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, por importes respectivos de 137.360,19 € y 61.436,66 €.
SEGUNDO.-La entidad actora señala que las sociedades DIRECCION000 (en adelante UPMSA (entidad actora en este recurso) y el GRUPO PARAMUS SL, así como su administrador y socio único D. Enrique, agente de la propiedad industrial, han sido objeto por parte de la AEAT de tres procedimientos inspectores: uno relativo al Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2011 y 2012 y de IRPF de 2010 a 2012, otra segunda inspección por el Impuesto sobre sociedades e IVA así como IRPF de los ejercicios 2013 y 2014 y una tercera inspección por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, así como el IVA y IRPF de 2015.
UPMSA es una sociedad dedicada a servicios profesionales en materia de propiedad intelectual, propiedad industrial, patentes y marcas.
Don Enrique es agente de la propiedad industrial. En el ámbito de la actividad desarrollada por la actora es obligatoria la actuación mediante un agente colegiado, persona física. Don Enrique es administrador de la actora, cargo por el que no percibe retribución. Tal como figura en las cuentas anuales de la sociedad.
Las sociedades UPMSA y PARAMUS suscribieron un contrato por el que el Grupo Paramus prestaría servicios profesionales a la actora de asesoramiento, relacionado con la propiedad industrial y por ese contrato la sociedad actora abonaría al Grupo Paramus, la cantidad de 700.000 € anuales más IVA. Y a su vez el grupo Paramus retribuyó en 2015 a D. Enrique en la cantidad anual de 226.537,44 €, en concepto de rendimientos de trabajo y 275.000€, en concepto de rendimiento de actividades económicas.
La AEAT llegó a las siguientes conclusiones:
Los servicios prestados por el grupo Paramus a UPMSA son simulados y solo persiguen un ahorro fiscal. Considera que los 700.000 € pagados por la actora al Grupo Paramus en realidad retribuyen las funciones de administrador de D. Enrique en UPMSA.
Y el sostener que la remuneración de Enrique corresponde a las funciones de administrador acarrea que no sea un gasto deducible para la actora, la cantidad que excede del 10 % de los beneficios de la sociedad, que es el límite fijado estatutariamente para las retribuciones al órgano de administración.
Sin embargo, la entidad actora considera que los servicios del Grupo Paramus a la actora son reales y son prestados por D. Enrique. Y en todo caso, la retribución de don Enrique por sus funciones como agente de la propiedad industrial debe ser en su totalidad gasto deducible para la actora.
No existe ahorro fiscal alguno y no procede la imposición de sanciones la regularización practicada por la AEAT.
La AEAT ha admitido únicamente como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades para la actora, la cantidad de 261.166,73 €, que es el 10 % del beneficio, tal como estaba estipulado en los estatutos de la sociedad, calificando de liberalidad el resto hasta los 700.000 € (438.833,27 €). Además, se impone una sanción por falta de ingreso de las cuotas resultantes de la calificación de liberalidad.
Por otra parte, en cuanto a la persona física, se recalifican los ingresos declarados en el IRPF como rendimientos de la actividad económica en rendimientos de trabajo y se incrementan hasta los 700.000 €.
En cuanto al Grupo Paramus se eliminan como ingreso en impuesto sobre sociedades, los 700.000 € anuales.
Se consideran no deducibles las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora, que fueron repercutidas por el grupo Paramus y se consideran esas cuotas indebidamente repercutidas.
Indica que no cabe calificar de liberalidad la retribución de la administración, por funciones de alta dirección, bajo la vigencia de la ley 27/2014 y su nueva redacción en el acuerdo de liquidación. La administración se refiere al artículo 15 del derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, que no era aplicable en el ejercicio 2015 y en cambio, la nueva redacción del artículo 15 e). determina como deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta, dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La AEAT no puede calificar la retribución del señor Enrique de liberalidad y negar su naturaleza como gasto deducible, ya que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 15 en el ejercicio 2015, el Sr. Enrique ejercía las funciones de alta dirección o gerencia, diferentes de la mera función de administrador.
La propia inspección reconoce que el señor Enrique realizaba para la actora funciones de alta dirección y de acuerdo con la nueva legislación, la retribución por esas funciones no es una liberalidad por lo que debe ser un gasto deducible.
También alega la inexistencia de ahorro fiscal, ya que la cuota en el Impuesto sobre Sociedades ha sido 0 antes y después de la comprobación.
Por otra parte, también señala que los servicios prestados por el Grupo Paramús a la actora no fueron simulados y señala que fueron relaciones entre entidades o partes vinculadas y se debió de liquidar a la actora por una operación vinculada, valorándola a precio de mercado y no en la forma en que lo hace la administración, entendiendo que hubo una simulación y calificando la retribución a Enrique como retribución del administrador y no por sus servicios profesionales, por lo que así la tributación es mucho mayor.
También indica que la sociedad es el medio a través del cual el agente ejerce su profesión, según la normativa de patentes, y aporta como prueba distintos certificados que acreditan que Enrique ejerce su profesión como agente de la propiedad industrial y no es representante de la entidad actora, sino que actúa en su propio nombre, tal como se regula en la ley de patentes.
Aporta distinta documentación que así lo justifica.
Los representantes solo pueden ser personas físicas por lo que considera que la AEAT está equivocada cuando señala que Enrique comparece como representante de la sociedad y que desarrolla la actividad de propiedad industrial cuando, justamente, según las certificaciones aportadas, es todo lo contrario y la sociedad es el medio a través del cual el agente ejerce su profesión.
La AEAT reconoce que UPMSA necesita un agente de la propiedad industrial y que ese agente que necesita la sociedad es Enrique, y a continuación califica de liberalidad la retribución a Enrique y para salvar esta conclusión pone énfasis en que los servicios a la entidad actora no se prestan por el Grupo Paramús.
Indica continuación que las retribuciones que indirectamente paga UPMSA corresponden a los servicios profesionales de agente de la propiedad industrial y no es de aplicación la teoría del vínculo.
Para la AEAT lo pagado por la actora al Grupo Paramus se integra en su totalidad en la base imponible del IRPF del socio y lo pagado por la actora, en cuanto excede del 10 % de los beneficios no se considera gasto deducible por lo que ese exceso tributa dos veces y constituye, además, la base de la sanción del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, señala que la sociedad actora cuenta con medios personales a través de los cuales desarrolla su gestión ordinaria, como lo prueba que la carga de las tareas para el ejercicio de la gestión de la empresa recae en D. Carlos Antonio, aportando contratos suscritos por el mismo o correos electrónicos. En definitiva, considera que la administración estaba obligada a acudir a la regularización a través de la valoración de las operaciones vinculadas.
También indica la nulidad de la sanción impuesta por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, así como la incongruencia de la misma.
TERCERO.-El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, destaca la inexistencia de prestación de servicios entre la entidad actora y el Grupo Paramus y defiende la existencia de simulación, ya que el Grupo Paramus carecía de medios materiales y humanos necesarios para la prestación de los servicios que se facturaban y en todos los contratos y servicios firmados por el Grupo Paramus a la entidad actora interviene don Enrique en representación de la actora, actuando indistintamente como director o como administrador de la sociedad.
Alega que no existía ningún motivo económico para la celebración de un contrato de servicios entre la entidad actora y el Grupo Paramus siendo imposible la prestación de los servicios contratados, ya que el Grupo Paramus no disponía de medios personales y materiales necesarios.
De ahí que la simulación apreciada supusiese un ahorro fiscal para el recurrente, ya que se genera fraudulentamente un ingreso en la sociedad Paramus, que se compensa con los elevados gastos y finalmente no tributa efectivamente, por compensarse el beneficio contable con deducciones pendientes que la sociedad venía arrastrando de ejercicios anteriores. Y paralelamente se genera en la actora un gasto ordinario de esa actividad que resulta deducible en su totalidad.
Y defiende que ese gasto en realidad era una remuneración del administrador y que, por lo tanto, era un negocio simulado.
También señala que no pueden aplicarse al presente supuesto las normas de valoración de las operaciones vinculadas, ya que no existía un contrato de servicios entre el Grupo Paramus y la entidad actora.
Y en cuanto a la sanción defiende la correcta motivación de la misma, en concreto del elemento subjetivo de la culpabilidad.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO. -En el caso que nos ocupa y en el ejercicio a que se refiere este recurso de 2015, la entidad actora, UPMSA, era una sociedad dedicada a servicios profesionales en materia de propiedad intelectual, propiedad industrial, patentes y marcas y Enrique es agente de la propiedad industrial Don Enrique era administrador único de la entidad actora y de PARAMUS y tenía una participación del 100% en PARAMUS y de 0,02 % en UPMSA.
PARAMUS tenía una participación del 98,98 % en UPMSA.
UPMSA era una sociedad dedicada a servicios profesionales en materia de propiedad intelectual, propiedad industrial, patentes y marcas.
Don Enrique era agente de la propiedad industrial.
Las sociedades UPMSA y PARAMUS suscribieron un contrato en 2008 por el que el PARAMUS prestaría servicios profesionales a la actora de asesoramiento, relacionados con la propiedad industrial y por ese contrato la sociedad actora abonaría al Grupo Paramus, la cantidad de 700.000 € anuales más IVA.
A su vez, el Grupo Paramus retribuyó en 2015 a D. Enrique en la cantidad anual de 226.537,44 €, en concepto de rendimientos de trabajo y 275.000€, en concepto de rendimiento de actividades económicas.
La AEAT entiende en el acuerdo de liquidación que los servicios prestados por el Grupo Paramus a UPMSA son simulados y solo persiguen un ahorro fiscal.
En consecuencia, considera que los 700.000 € pagados por la actora al Grupo Paramus en realidad retribuyen las funciones de administrador de D. Enrique.
Y dado que en los Estatutos de la entidad actora estaba limitada la percepción de la retribución del administrador a un 10% de los ingresos anuales la AEAT consideró que no era deducible como gasto para la actora, la cantidad que excediese del 10 % de los beneficios de la sociedad, puesto que era el límite fijado estatutariamente para las retribuciones al órgano de administración y el resto sería una liberalidad.
Sin embargo, la entidad actora considera que los servicios del Grupo Paramus a la actora son reales y son prestados por D. Enrique. Y que, en todo caso, la retribución de D. Enrique por sus funciones como agente de la propiedad industrial debía de ser considerada en su totalidad como gasto deducible para la actora.
En concreto, la AEAT admitió únicamente como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la actora, la cantidad de 261.166,73 €, que era el 10 % del beneficio obtenido por PARAMUS por importe de 700.000 €, tal como estaba estipulado en los estatutos de la sociedad, calificando de liberalidad el resto hasta los 700.000 € (438.833,27 €).
Además, se impone una sanción a la actora, por falta de ingreso de las cuotas resultantes de la calificación de liberalidad.
Por otra parte, en cuanto a la persona física, se recalifican los ingresos declarados en el IRPF como rendimientos de la actividad económica en rendimientos de trabajo y se incrementan hasta los 700.000 €.
En cuanto al Grupo Paramus se eliminan como ingreso en Impuesto sobre Sociedades, los 700.000 € percibidos.
QUINTO.-En primer lugar, debemos de tener en cuenta que en los recursos 1422/2019 y 1482/2019, de esta misma Ponente, han recaído ya Sentencias los días 5 de julio de 2023 y 21 de abril de 2021, en relación, una al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 y la otra al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 de la entidad GRUPO PARAMUS, en las que se analiza idéntica cuestión a la que se plantea en el ejercicio 2015 y se examina la simulación apreciada y a la no procedencia de la valoración de la operación, de acuerdo a las previsiones de las operaciones vinculadas, por lo que, por motivos de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, deben de reproducirse los argumentos empleados en la Sentencia de 21 de abril de 2021, dictada en el recurso 1482/2019, respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, en cuyo fundamento quinto se razona:
"Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16 LGT , debe suponer un ahorro fiscal tanto para el socio y administrador como para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia las pruebas de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT .
La sociedad GRUPO PARAMUS SL era la cabecera de un grupo de sociedades, titular de las participaciones e inversiones que realizaba el grupo y estaba dada de alta en el epígrafe 849.7 del IAE "servicios de gestión administrativa", aunque en su objeto social figuran actividades tan variadas como la adquisición o tenencia de valores mobiliarios o inmobiliarios, la intervención en la gestión de expedientes de patentes, la o venta de objetos de arte o la comercialización y venta de embarcaciones, así como la investigación científica e industrial.
Debemos de comenzar examinado si se ha producido ahorro fiscal con las facturas giradas por la actora a UPMSA por importes totales de 700.000 € en los dos ejercicios objeto de regularización. A juicio de la Sala, ese ahorro fiscal se desprende del hecho de que, al simularse la prestación de servicios de relacionados con la propiedad industrial e intelectual por parte del GRUPO PARAMUS a favor de UPMSA, se produce un ingreso de 700.000 € anuales en el GRUPO PARAMUS, en pago de las facturas de asesoramiento, y se compensa, con pérdidas considerables que se venían arrastrando desde el ejercicio 2012, que determinaban bases imponibles negativas. Al mismo, tiempo las facturas emitidas por la entidad actora tributan como gasto en UPMSA deducible de los ingresos de su actividad.
La AEAT entendió que ese gasto era en realidad una retribución encubierta del administrador y socio único en UPMSA y de esta forma, UPMSA se podía así deducir como gasto ordinario la totalidad de esa cantidad ya que los excesos de retribución del administrador no eran deducibles, al exceder del límite fijado en los estatutos sociales. En efecto, se considera por la AEAT y esta Sala entiende que, conforme a la prueba de indicios, es totalmente factible, que, mediante el negocio simulado entre las partes, el importe anual satisfecho por UPMSA a la entidad actora por los supuestos servicios de asesoramiento de 700.000 € suponía en realidad algo menos de la retribución como administrador de 221.192,48 € en 2013 y 222.252,24 € en 2014, satisfechos por GRUPO PARAMUS al socio, a los que había que sumar 575.000 € que dicha entidad otorgaba como reparto anual de dividendos a cuenta, incluso a pesar de que se produjeron pérdidas en ambos ejercicios.
La AEAT entendió que partiendo de que la contraprestación de 700.000 € satisfecha en cada uno de los ejercicios comprobados, por parte de UPMSA a GRUPO PARAMUS, no se correspondía con servicios efectivamente prestados por ésta y que los contratos en los que se ha simulado la intermediación de GRUPO PARAMUS fueron suscritos directa y unilateralmente por UPMSA, actuando en su nombre y representación, su administrador y director general, D. Enrique, así como que el ejercicio efectivo de tales funciones como administrador y personal de alta dirección tenía, según los estatutos sociales, reconocida una remuneración consistente en una participación en beneficios sujeta a limitación y que, dicha remuneración que no se ha satisfecho directamente por UPMSA al Sr. Enrique, sino indirectamente a través de la sociedad Grupo Paramus, mediante el pago de una retribución como administrador de aproximadamente 200.000 € y del pago de otros 575.000 € en concepto de dividendo a cuenta, se había producido un negocio simulado complejo en que intervienen las dos sociedades y la persona física que las controla y que se instrumentaliza mediante el mencionado contrato de prestación de servicios entre GRUPO PARAMUS y UPMSA.
De ahí que la AEAT eliminó el gasto deducido por GRUPO PARAMUS en concepto de remuneración de su administrador por importes de 221.192,48 € en 2013 y 222.252,24 € en 2014. Por otra parte, el importe que satisfizo UPMSA a la actora se consideró una retribución al Sr. Enrique por sus funciones como administrador y director general, quedando sujeto ese importe a las limitaciones establecidas en sus propios estatutos sociales (artículo 20) en tanto suponía una remuneración a su administrador. La consecuencia de ello es que se consideró por la AEAT que la cantidad abonada al administrador debía de estar sujeta a la limitación que establecían los estatutos esto es, el 10% del beneficio de la sociedad, que asciende a 279.306,68 euros (10% 2.793.066,77) y 226.927,16 euros (10% 2.269.271,57), respectivamente en los ejercicios 2013 y 2014. El exceso de los 700.000 euros satisfechos sobre dicho importe se entendió una liberalidad no deducible de acuerdo con el artículo 14 TR LIS .
D. Enrique era socio y administrador único del GRUPO PARAMUS SL y ostentaba el 99,98% de participaciones de UPMSA. En su caso, también se producía un ahorro o ventaja fiscal puesto que, si éste hubiera percibido la cantidad de 700.000 € anuales dicho importe se calificaría, de acuerdo con la normativa del IRPF, como rendimiento del trabajo y se integraría en la base imponible general.
Además, los dividendos obtenidos, tenían una parte exenta de 1.500 euros y se integran en la base imponible del ahorro, lo cual implica que el tipo de gravamen al que se sujetan es del 19%, hasta 6.000 euros, y 21%, a partir de 6.000 euros, los cuales son notablemente inferiores a los tipos medios de los rendimientos del trabajo.
Desde el punto de vista de la ausencia de causa, la sociedad actora no respondía a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, como exige el Tribunal Supremo, sino que constituía un mero artificio jurídico formal, a los efectos que nos ocupan, ya que no se ha acreditado, en modo alguno, que la entidad GRUPO PARAMUS SL realizase labores o servicios relativos a la propiedad industrial o intelectual para UPMSA, en virtud del contrato privado de 3 de enero de 2013, que ambas partes habían suscrito. En concreto, el objeto de la prestación era la de servicios propios de un agente de la propiedad industrial, en el que UPMSA como filial del grupo, contrata una serie de servicios con el GRUPO PARAMUS. No se entiende la razón de la existencia, a estos efectos, de la entidad actora, máxime si, como se indica en la demanda, toda la actividad profesional se desarrollaba por el socio y administrador D. Enrique como Agente de la Propiedad Industrial.
En ese contrato privado se determina también, como especialidad en relación al de 2008, que la prestación de los servicios originará una remuneración fija de 700.000 €, y tenía una duración de un año, hasta el 1 de enero de 2014, por lo que no resultaría aplicable a 2014.
En todo caso, las condiciones y diferencias de ese contrato con el de 2008 no modifican las conclusiones a las que llega la Sala en relación apreciaba, como veremos más abajo. Además, hay que tener en cuenta la escasa eficacia probatoria que tienen los contratos privados frente a terceros si no han sido presentados ante un funcionario o registro público, conforme a lo previsto en el art. 1227 CC .
La entidad actora ha aportado una gran cantidad de pruebas documentales en las que D. Enrique intervenía como Agente Oficial de la Propiedad Industrial en todas las actividades llevadas a cabo por la entidad UPMSA, pero no ha aportado ninguna prueba de que actuase en nombre o por cuenta de la entidad actora, ya que no se ha justificado lo más importante que eran los servicios o trabajos concretos realizados por la entidad actora para facturar en cada uno de los ejercicios inspeccionados la elevada suma de 700.000 €, lo cual es inusual en las relaciones empresariales en las que siempre se documentan las actividades desarrolladas en contratos, encargos, correos, elaboración de informes...sin que nada de todo ello conste acreditado por la entidad actora.
Además, salvo el cargo de administrador, que fue remunerado en 221.192,48 € en 2013 y en 222.252,24 € en 2014, no consta que la entidad actora tuviese ningún trabajador contratado en esos ejercicios. De hecho, en el contrato privado de prestación de servicios, expresamente se determina que para el desarrollo de los trabajos se le cederá por UPMSA el servicio de secretariado y administración, recepción, telefonista y mensajería. Es decir, resulta claro que no tenía ningún trabajador contratado con una relación laboral y que usaba, en su caso, el de UPMSA.
En los ejercicios 2013 y 2014 se pretende por la actora que tenía seis trabajadores contratados, sin que en ninguno de los casos se haya acreditado que desarrollasen las supuestas actividades de prestación de servicios de una agente de la propiedad industrial, ya que no constan sus funciones en la entidad actora. Uno de los trabajadores la propia esposa del actor Dª Adelaida, otras tres trabajadoras estaban dadas de alta en el Régimen Especial del Mar, otro de los trabajadores pasó a estar desempleado a partir de 2014 y el sexto tenía su domicilio fiscal en Altea. De ahí que se deba de seguir considerando que no tenía empleados a su cargo.
En el contrato de prestación de servicios de 2013 también se determina que los trabajos se desarrollarán en las oficinas comunes que tenían en Madrid, y que en ese momento eran en la Avda. Ramón y Cajal 78, ya que en ese lugar se ubicaba el domicilio fiscal y social de UPMSA.
En escritura pública de 24 de marzo de 2010 D. Enrique adquirió el 30 % (3.750.000 €) de la vivienda situada en la DIRECCION001 de Madrid y el GRUPO PARAMUS SL el restante 70 % (8.750.000 €), pasando a constituir el domicilio fiscal del administrador y de la sociedad.
Sin embargo, el hecho de que un inmueble constituya el domicilio fiscal de una sociedad no implica necesariamente que en el mismo se desarrolle su actividad económica y ese extremo tampoco ha sido acreditado por la entidad actora, a pesar de las reglas de la carga de la prueba que regula el art. 105 LGT . En efecto, no consta en el expediente ni en este recurso ninguna prueba que justifique que en dicho inmueble se desarrolló algún tipo de actividad o servicio relacionado con las supuestas funciones o labores de asesoramiento, como reuniones con clientes, visitas o desarrollo mismo de la actividad con presencia de personas allí contratadas.
El acta notarial de manifestaciones en la que un notario visita el inmueble para constatar que existe una parte independiente y diferenciada destinada al ejercicio de la actividad de la entidad actora es de 25 de marzo de 2015, fecha muy posterior a la de los ejercicios objeto de este recurso, con lo que no puede acreditar la existencia de una oficina separada en dicho inmueble, con independencia del escaso valor probatorio que puede tener un acta notarial que lo único que hace es recoger las propias manifestaciones de la entidad actora, sin que haya existido inmediación o contradicción.
La propia Inspección, tal como consta en el expediente, cuando acudió a la vivienda del socio D. Enrique, situada en un chalet en la DIRECCION001 de Madrid, solo pudo examinar una parte de la misma y en concreto, un salón donde se destaca que tiene la decoración propia de una vivienda familiar, con sofás y televisor y que hay una mesa de comedor "convertida en mesa de juntas", sin que se le permitiese examinar el resto de habitaciones porque eran la zona de residencia de la familia, salvo un despacho en la planta primera.
En otra visita anterior la Inspección había comprobado que no había placa alguna identificativa de que allí se encontraban las oficinas del GRUPO PARAMUS y sin embargo, en la segunda visita ya aparece una pequeña placa identificativa en la entrada de la vivienda que, evidentemente, no puede acreditar por sí sola actividad alguna en esa vivienda.
Las simples manifestaciones de la actora de que el inmueble estaba afecto en un 35 % a su actividad no tienen base probatoria alguna y al no haberse acreditado que existía en la vivienda habitual del socio y administrador una zona independiente, con entrada y dependencias diferenciadas de las de la vivienda del socio y su familia, no puede considerarse que la entidad actora tuviese tampoco un lugar diferenciado donde ejerciese su actividad de asesoramiento, al margen de las propias oficinas de UPMSA. Tal extremo hubiese sido muy sencillo de acreditar con la afectación censal de una parte del inmueble a la actividad empresarial y la demostración efectiva del ejercicio en dicho inmueble de la actividad con aportación de pruebas de visitas, reuniones o del trabajo propio de una oficina.
Resulta llamativo, además, que la entidad actora pretenda deducirse el 100% de los gastos de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual del socio efectuada por la empresa OBRADESA CONSTRUCCIONES, cuando, ni tan siquiera, ostentaba la titularidad de ese porcentaje de la misma ya que, como hemos visto más arriba, solo tenía un 70% de la misma.
Se produce en este caso un razonamiento lógico por parte de la AEAT en el que se aprecia la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y a la que se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:
"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.
Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:
- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.
- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.
- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad"
De todo lo expresado y del análisis de las pruebas que obran en el expediente administrativo y en este recurso se deduce claramente que la entidad actora no tenía medios materiales y personales para desarrollar la supuesta actividad de servicios relacionados con la propiedad industrial e intelectual, lo que implica que, conforme a lo previsto en el art. 13 LGT , que determina que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesaos le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, la AEAT pudiese determinar que en este caso existía una simulación y no acudiese a valorar las actividades como operaciones vinculadas, conforme a lo previsto en el art. 16 LIS , tal como pretende la entidad actora, teniendo en cuenta, además, que en este caso no existieron operaciones con terceros a efectos de la valoración a precio de mercado de las mismas."
Todos los argumentos reproducidos deben de ser empleados en este recurso para desestimar lo alegado por la actora sobre la inexistencia de simulación en el contrato de asesoramiento suscrito con la entidad PARAMUS y en la retribución anual pactada de 700.000 € a favor de dicha entidad, así como respecto de la imposibilidad de valorar la operación como una operación vinculada, precisamente, porque hay que partir de la inexistencia de los pretendidos servicios de asesoramiento de PARAMUS a la actora.
No se discuten aquí las funciones que pudiese realizar D. Enrique en relación a la entidad actora, sino que lo que se afirma en esas Sentencias es que la entidad PARAMUS carecía de medios para realizar las funciones de asesoramiento que pretendieron remunerarse por importe de 700.000 € por lo que, tal como se concluye en la Sentencia reproducida, se produjo la simulación apreciada por la AEAT.
SEXTO. -Sin embargo, una vez sentado lo anterior, debemos de tener en cuenta que en el ejercicio 2015 se produjo un cambio de regulación legal, a partir de la Ley 27/2014, respecto a la deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades satisfechas a los administradores por labores de alta dirección u otras funciones, derivadas de un contrato laboral, en el art. 15 f) LIS.
En efecto el art. 15 LIS determina:
"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
... ... ...
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
... ... ..."
Ello implicaba que en el ejercicio 2015 eran deducibles los gastos derivados de retribuciones a los administradores y si la AEAT entendió en el acuerdo de liquidación que los 700.000 € pagados por la entidad actora al Grupo Paramus en realidad retribuían las funciones de administrador de D. Enrique, era razonable pensar que el importe íntegro de esa cantidad podía ser deducido como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 por UMPSA.
Y en consonancia con ese precepto y yendo todavía más allá en la admisión de la deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de las remuneraciones satisfechas a los administradores, la Sentencia 449/2024 de la Sección Segunda, Sala Tercera, del Tribunal Supremo, de 13 de abril de 2024, dictada en el recurso de casación 325/2020, determina lo siguiente:
"NOVENO. - Sobre la exclusión de la deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
En cuanto a la tesis preconizada en el escrito de oposición, relativa a la exclusión de los gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico ( art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades - LIS-, norma que entró en vigor años después de los ejercicios comprobados), se trata de una invocación del Abogado del Estado que parece presidida por la aspiración de mantener a ultranza la validez del acto administrativo, aduciendo al efecto no una razón que fuera tenida en cuenta para regularizar, fundada exclusivamente en la índole liberalidades de los pagos realizados, conforme a las normas aplicables al caso, contenidas en el artículo 14.1 del TRLIS.
Tampoco se atempera el escrito de oposición a la finalidad de defensa de la sentencia, conforme a su posición procesal, pues introduce en esa labor un argumento corrector no solo no tenido en cuenta por la resolución que se trata de mantener, sino que no hubiera podido serlo, por falta de pretensión, de una parte; y por inaplicabilidad de la causa excluyente invocada ex nihilo, de otra. Con ello se excede el escrito de oposición de su función propia, que es la de sostener la pertinencia de la sentencia, no la de mejorar o rectificar su fundamentación por otra distinta que, al margen de su procedencia, trate de suplir las deficiencias argumentales de ésta, en especial en lo que respecta a la consideración como liberalidades -esto es, fundadas en un animus donandi - que, manifiestamente, no es procedente. Lo que no es posible es introducir un motivo nuevo, que desdeña, con acierto, la noción de liberalidad, epicentro de la fundamentación de la sentencia, con la mira puesta en desactivar con nuevas armas el recurso de casación, desconociendo el ámbito casacional y el derecho a un proceso debido de la parte impugnante, fundada además en una causa inaplicable al caso, la del art. 15.1.f) LIS de 2014, que entró en vigor el 1 de enero de 2015, años después del agotamiento del periodo comprobado.
Con ello se pretende, de hecho, una aplicación retroactiva, in malam partem , de una exigencia legal que no regía en el periodo regularizado, por lo que no puede servir de fundamento a la negación de la deducción fiscal del gasto -por razones nuevas y distintas de las determinantes de ese efecto-.
Por lo demás, al margen de lo que se ha razonado, ampliamente, sobre la inexistencia de infracción normativa mercantil y, en particular, de los arts. 130 TRLSA y 217 TRLSC , que ya han sido interpretados, máxime en la situación de sociedad de socio único que ostenta la mercantil DIA , difícilmente podrían ser considerados contrarios al ordenamiento jurídico estos emolumentos, máxime ante nuestra muy reiterada doctrina sobre la deducibilidad como gasto en el impuesto sobre sociedades de los intereses de demora que el contribuyente padece y sobre los que en su día se alegó tal causa de exclusión(serie de sentencias que comienza por la de esta Sala y Sección de 8 de febrero de 2021, dictada en el recurso de casación n° 3071/2019 ): "[...] Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares ".
8. - Finalmente, en su Fundamento de Derecho Décimo, la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021 , establece la siguiente doctrina jurisprudencial:
"[...] DÉCIMO. - Jurisprudencia que se establece.
A tenor de las consideraciones extensamente expuestas y fundamentadas, procede establecer la siguiente jurisprudencia, aplicable bajo la legislación mercantil y tributario por la que se rige el caso (art. 14.1.e) TRLIS, vigente para los ejercicios 2008 y 2010):
1) Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1 .e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución , como sucede en este caso.
2) En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general ( art. 15 TRLSC ).
3) Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil - para ejercicios posteriores a los analizados -, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad."
9. - Por último, cabe poner de relieve que la sentencia 1378/2023 de 2 de noviembre, rec. 3940/2022, ECLI:ES:TS:2023:4594 , no observó impedimento para admitir la deducción como gasto, de la retribución percibida por el director general de la sociedad, que al mismo tiempo formaba parte -como vocal- de su Consejo de Administración, dualidad de funciones que no desnaturaliza la existencia de una prestación de servicios real, efectiva y no discutida, sin que, por tanto, la retribución percibida, cualquiera que sea su naturaleza, pudiera ser calificada como una liberalidad.Como indicamos allí "[...] nada impide que los administradores de algunas sociedades puedan percibir otras retribuciones por causa distinta de la propia condición de administrador, en este caso, por ser trabajador con contrato laboral de alta dirección, sin restricciones por el tipo de sociedad, de forma que las funciones de alta dirección por las que se les retribuye -en este caso, como director general- resultan perfectamente diferenciables de las que corresponden por su mera pertenencia al consejo de administración [...]
En suma, nos encontramos ante una retribución que no se percibe por la condición de miembro del consejo de administración -que no resulta discutida en este recurso-, sino por el vínculo laboral como consecuencia de la prestación de unos servicios reales, efectivos y no discutidos que, cualquiera que sea su naturaleza, no puede ser una liberalidad, tal y como apreció acertadamente la sentencia recurrida."
QUINTO. - Consideraciones conclusivas, fijación de doctrina y resolución de pretensiones
Una vez esbozada la contextualización normativa y jurisprudencial del presente asunto, debemos realizar las siguientes consideraciones:
1. - Como se infiere de lo expresado y por lo que se refiere al interés casacional suscitado por el presente recurso, además de enfatizar la prevalencia de la naturaleza mercantil que estructura la relación entre sociedad y administradores, en realidad, la Administración niega la deducibilidad del pago consistente en la retribución de los administradores porque no se observaron los requisitos de la legislación mercantil -lo que, a nuestro juicio, es tanto como negar que, en este caso, haya existido desde el punto de vista técnico jurídico dicha remuneración-, conclusión que reconduce -ya en el plano fiscal- a la causa de una mera liberalidad.
2. - Es cierto que la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021 , resuelve un asunto que presentaba una particularidad inexistente en el ahora enjuiciado y que no es otra que la circunstancia de que en aquel caso existía un socio único. Sin embargo, dicha circunstancia no obsta a proclamar, tal y como hicimos en aquella ocasión, que la normativa mercantil que resultaba aplicable durante los ejercicios cuestionados (2010 a 2014) y, en particular, los arts 130 TRLSA y el art. 217 TRLSC , en su redacción originaria, no exigían la necesidad de que la Junta General de una sociedad anónima aprobara las retribuciones de sus administradores, de modo que no constituye incumplimiento de la norma mercantil la pretendida inobservancia de un requisito que no es tal, pues no se prevé en ella.
3. - La sentencia de instancia rechaza la deducibilidad de las retribuciones aduciendo falta de certeza en su fijación y entiende que no es posible admitir una aprobación tácita de la Junta general a través de la mera aprobación de las cuentas anuales.
El artículo 19 de los Estatutos proclama que el desempeño del cargo de administrador será remunerado, remuneración que "consistirá en una cantidad fija anual, que la Junta General de Accionistas determinará para cada ejercicio, y cuya libre distribución entre los administradores, que podrá realizarse con carácter desigual entre ellos, corresponderá al propio órgano de administración de la sociedad, pudiendo cobrarse por mensualidades."
Es evidente que en el presente caso se colma, de entrada, el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia que, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008, ECLI:ES:TS:2011:9361 , responde primordialmente a potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control de la actuación de estos en una materia especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.
La misma finalidad debe inspirar la previsión estatutaria -insistimos, no legalmente exigible en los periodos controvertidos- de que la Junta General, determinase dicha cantidad fija anual, sin que haya el menor indicio de que, en el presente caso, su preterición hubiera comprometido los intereses de alguno de los socios.
Además de la circunstancia expresada -que la aprobación de la retribución por la Junta General no resultaba obligatoria en el presente caso desde la perspectiva temporal-, no cabe desconocer la abundante jurisprudencia civil que otorga carta de naturaleza a la válida de retribución de los administradores sobre la base de los actos propios de los socios cuando la consintieran de modo inequívoco, circunstancia que, si bien comporta una apreciación fáctica -y, por tanto, ajena a esta sede casacional- no ha sido ponderada por la Sala de instancia a tenor de pronunciamientos tan relevantes como las sentencias del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 98/2018 de 26 de febrero, rec. 3574/2017 , ECLI:ES:TS:2018:494 ; núm. 448/2008 de 29 mayo rec. 322/2002 , ECLI:ES:TS:2008:2900 ; núm. 412/2013 de 18 de junio rec. 365/2011 , ECLI:ES:TS:2013:3443 ; o, en fin, la sentencia núm. 330/2023, de 28 de febrero, rec. 3742/2019 , ECLI:ES:TS:2023:767 .
4. - En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera(a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio ) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil-en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria - tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.
Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil".
CUARTO.Sobre las cuestiones de interés casacional y el caso concreto enjuiciado.
Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1 .e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.
La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008 , que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13 . ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con toda la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 , gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL, sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978. No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad", la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.
Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.
No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aun limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.
En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.
Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Víctor , Don Manuel y Don Elias , reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1 .e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.
La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):
"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.
Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.
El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".
Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.
Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible.
Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.
Razones todas ellas que conlleva que sea acogido el recurso de casación y dar satisfacción en la instancia a la pretensión de la parte recurrente.
Ante tales argumentos, la Sala no puede más que entender que, dado que por parte de la AEAT se consideró en el acuerdo de liquidación provisional aquí impugnado que los 700.000€ que la entidad actora satisfizo a la entidad PARAMUS por los servicios de asesoramiento prestados eran una simulación y que, en realidad, estaban retribuyendo al administrador D. Enrique en su totalidad, el importe íntegro de esa cantidad debe ser deducible en su totalidad por la entidad actora como gasto ya que, tal como determina el Tribunal Supremo en la Sentencia reproducida, aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil, que en este caso sería más bien un incumplimiento de la previsión estatutaria, tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.
Y expresamente señala el Tribunal Supremo: "En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso."
Dado que aquí nos encontramos con que la propia AEAT entiende que la totalidad de los 700.000 € abonados a PARAMUS por la entidad actora constituyeron realmente la remuneración anual del administrador, el importe íntegro de esa cantidad debe de poder ser deducido y no solamente un 10% del importe de los ingresos anuales de la actora, y entender que el resto fue una liberalidad como hace la AEAT, por mucho que existiese ese límite del 10% estatutariamente.
Debe así de ser estimado el recurso y de anularse la Resolución del TEAR en lo que afecta al acuerdo de liquidación, que también debe de ser anulado.
Correlativamente con ello, la Resolución del TEAR, en lo que respecta al acuerdo sancionador, debe de ser también anulada, al carecer ya de sustrato objetivo y subjetivo dicha sanción, debiendo de anularse, al propio tiempo, el citado acuerdo.
SÉPTIMO. -Al ser estimado íntegramente el recurso las costas procesales causadas deben de imponerse a la Administración General del Estado, por aplicación de lo establecido en el art. 139. 1 LJCA.
Si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 LJCA, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el citado precepto concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, y habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
