Sentencia Contencioso-Administrativo 225/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 57/2022 de 19 de marzo del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de noviembre de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000, NUM001, NUM002; NUM003 interpuestas contra acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, derivado de acta en disconformidad NUM004, por importe de 80.430,36 € y de sanción derivada por importe de 80.947,30 €.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se deje sin efecto la resolución recurrida 24 de noviembre de 2.021, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la improcedencia de la regularización respecto de la factura recibida por el obligado tributario de la mercantil DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, S.L. (factura núm. NUM005, de fecha 30 de diciembre de 2013), ya que constituye un gasto deducible.

El obligado tributario ha aportado la factura recibida del proveedor y justificantes de los pagos efectuados, es decir, la misma documentación que en el caso de los demás proveedores y la misma documentación que aportaría cualquier empresa para justificar cualquier gasto en que se hubiera incurrido en el desarrollo de la actividad por lo que desde esta perspectiva nada debería objetarse al respecto por parte de la Inspección de los Tributos. En concreto, la primera de dichas facturas responde al concepto "Colaboraciones inmobiliarias".

Por otra parte también entiende que son deducibles las bases imponibles negativas a compensar de ejercicios anteriores.

Y que es deducible la pérdida por deterioro contabilizada en 2012 por la venta de una finca de la que ostentaba el 50% de titularidad, habiendo aportado contrato privado de compraventa de la citada finca, de 1 de enero de 2005 y una certificación de la Sociedad Cooperativa Andaluza del Campo Gutamarta que acreditaría que la finca era titularidad de la entidad actora hasta que fue vendida en 2012.

Alega también la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad.

El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene la conformidad a derecho de la Resolución del TEAR tanto en cuanto al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador y solicita la desestimación del recurso.

TERCERO:En el acuerdo de liquidación definitiva, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, de 19 de septiembre de 2018, se determinan los motivos de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"Se solicitó la conciliación de los importes de los ingresos y los gastos declarados en las autoliquidaciones del impuesto sobres sociedades del periodo objeto de comprobación y de los importes de las cuentas contables registradas en el Balance y la Cuentas de Pérdidas y Ganancias contabilizadas, y en su caso justificación de las diferencias existentes.

En diligencia 6 de 22/05/2017 el representante reconoció la existencia de discrepancias. Aportó unos cuadros en los que los importes del resultado del ejercicio contabilizado arrojan las siguientes discrepancias con el resultado del ejercicio declarado en el Impuesto sobre Sociedades, manifestando que no puede concretar qué cuentas contables son las que aportan tales discrepancias y no pudo justificarlas.

En forma de cuadro resumen las discrepancias en el resultado del ejercicio entre lo contabilizado y lo declarado son:

DECLARADO IS CONTABILIZADO DIFERENCIA

CONTABILIZADO -

DECLARADO

EJERCICIO 2013 RESULTADO DEL EJERCICIO 184.006,84 185.867,42 1.860,58

EJERCICIO 2014 RESULTADO DEL EJERCICIO 59.700,05 76.136,93 16.436,88

En base a lo anterior se ha realizado un ajuste en la base imponible de cada uno de los años objeto de comprobación por el importe de las diferencias entre el resultado del ejercicio contabilizado y el declarado en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS.

SEXTO: BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES COMPROBADOS.

La regulación de la compensación de bases imponibles negativas viene establecida en el artículo 25 del - Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

El artículo 25.5 del TRLIS establece que" 5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

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Artículo 26 de la Ley 27/2014 . Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(...)

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Disposición adicional décima. De la Ley 27/2014 Facultades de comprobación de la Administración tributaria.

Lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria incorpora un nuevo apartado bis en el artículo 66 del texto legal.

Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.

Este precepto es de aplicación en virtud de lo dispuesto en la Disposición Transitoria única apartado 2 de la Ley 34/2015.

En el presente caso, el inicio del procedimiento de comprobación e inspección se realizó con la comunicación en fecha 19-02-2017 por lo que se pude comprobar la procedencia de las bases imponibles negativas procedentes desde el 2008. J

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O*-. ,

Según lo detallado en el apartado Tercero.II. de los Antecedentes de hecho el obligado tributario declaró incorrectamente en el ejercicio 2013 el origen de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 208.934,09 €, imputando su origen al ejercicio 2012.

Consultadas las bases de datos de la Administración Tributaria los importes de las bases imponibles pendientes de aplicación al principio del periodo 2013 proceden de los siguientes ejercicios:

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES DE APLICACION DEL AÑO 2008 2.585,18

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DEL AÑO 2010 16.734,21

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DEL AÑO 2011 7.757,73

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DEL AÑO 2012 181.856,97

Total compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores pendiente de aplicación a principio del período 208.934,09

En el periodo objeto de comprobación el obligado tributario en la declaración del IS/2013 compensó bases imponibles procedentes de ejercicios anteriores por importe de 184.006,84 euros, dejando pendientes de compensar para ejercicios futuros 24.927,25 euros, que los compensa en la declaración del IS/2014.

En relación a la acreditación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores aplicadas y/o pendientes de aplicación el obligado tributario no ha acreditado la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas en el periodo objeto de comprobación. De hecho, no ha sido aportada ninguna documentación justificativa de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2008, 2010 y 2011, en Diligencia 16 de 21/11/2017 manifestó "En relación con la Acreditación y documentación justificativa correspondiente de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores que se compensa en el 1T/2013: facturas emitidas y recibidas, libros registro y demás documentación justificativa de tales cuotas (en el 1T/2013 tiene cuotas a compensar de ejercicios anteriores por 6.053,21 euros, de los que 4.495,44 vienen de 2011, y 1.187,39 euros de 2010), manifiesta que no puede aportar las facturas emitidas y recibidas, libros registro y demás documentación justificativa de tales cuotas puesto que no tiene dicha documentación requerida.

En relación con la aportación de los balances, cuentas de pérdidas y ganancias libro diario y mayores de ingresos y gastos, así como facturas emitidas y recibidas y demás documentación acreditativa de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores: 2008, 2010, 2011, facturas emitidas y recibidas del 2012, así como cualquier documentación acreditativa de tales bases imponibles que falte por aportar, manifiesta que no puede aportar ninguna documentación acreditativa de las mismas puesto que no la tiene", y que respecto de las del 2012: "En relación a las bases imponibles negativas del 2012 manifiesta que no puede aportar acreditación documental de las mismas. Reconoce que proceden de la pérdida de un inmueble de la que aportó escritura de venta en la que no aparece HERCAS IBERIA como vendedor, y que era una finca que había comprado en contrato privado ya aportado pero que no puede acreditar ni el pago ni aportar más documentación, tampoco puede aportar documentación acreditativa de los gastos financieros del 2012.

En relación con el asiento contable de la venta del inmueble desconoce de dónde proceden los importes contabilizados y como ya ha manifestado no puede aportar documentación acreditativa de tales importes".

Como se ha detallado en el apartado TERCERO.II de los antecedentes de hecho, la base imponible declarada negativa en el 2012 de -181.856,97 € se ha modificado por los siguientes conceptos (nos remitimos a dicho apartado para no reiterar la exposición ya realizada):

2012

BASE IMPONIBLE DECLARADA -181.856,97

GASTOS NO DEDUCIBLES - -J

Deterioros por enajenación del inmovilizado 156.346,90

Gastos financieros 37.918,74

Aprovisionamientos 10.900,00

BASE IMPONIBLE COMPROBADA 2012 23.308,67

- 156.346,90 € Deterioro por enajenación del inmovilizado, ha manifestado que no puede acreditarlo.

- 37.918,74 € gastos financieros que el obligado tributario no ha podido acreditar.

- 10.900,00 € derivados de factura emitida por Desarrollos Empresariales Lugan 12 S.L. en el 2013 que no se ha considerado deducible.

Resultando una base imponible comprobada de 23.308,67 €.

Por tanto, el obligado tributario no ha acreditado la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2008 a 2012 compensadas en el ejercicio 2013 y 2014, por tanto procede un ajuste en la base imponible de los ejercicios comprobados, por los importes de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no acreditadas:

- Ajuste positivo en la base imponible del IS/2013 por 184.006,8 euros por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas en el ejercicio 2013 por no haberse acreditado las mismas.

- Ajuste positivo en la base imponible del IS/2014 por 24.927,25 euros por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas en el ejercicio 2014 por no haberse acreditado las mismas.

SÉPTIMO: GASTOS DECLARADOS COMO DEDUCIBLES QUE A JUICIO DE LA INSPECCIÓN NO TIENEN LA CONSIDERACIÓN DE DEDUCIBLES.

Respecto a si se pueden considerar o no como deducibles los gastos reflejados en las facturas emitidas por la entidad DESARROLLOS EMPRESARIALES LUGAN 12 S.L. (B86467685) hay que tener en cuenta lo siguiente:

El artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que en el procedimiento de gestión "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Por otra parte, el artículo 106 de la LGT establece que:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

Disponiendo el artículo 1214 del Código Civil que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".

En consecuencia, quien ejercita el derecho a la deducción es el que debe probar los hechos en que se fundamenta aquél. En el presente caso, teniendo en cuenta que la deducción por HERCAS IBERIA, S.L. de los gastos mencionados está condicionada a la existencia de entrega de bienes o de prestaciones de servicios por DESARROLLOS EMPRESARIALES LUGAN 12 S.L. (B86467685) en el ejercicio 2013, si el sujeto pasivo no prueba estas circunstancias no puede ejercitar tal derecho, sin que la Administración tenga que soportar la carga de la prueba. A ésta le corresponde valorar las pruebas presentadas de conformidad con lo que dispone el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Por lo tanto cuando la Inspección fundamenta la no admisión de los gastos mencionados y deducidos por HERCAS IBERIA S.L. B81581241 en el hecho de que no se ha justificado la efectividad de la prestación de servicios o entrega de bienes por DESARROLLOS EMPRESARIALES LUGAN 12 S.L. y enumera las circunstancias en que fundamenta dicha consideración es porque previamente ha llevado a cabo una labor de comprobación e investigación consistente en recabar elementos de hecho objetivos que, conjuntamente valorados, llevan a la conclusión indicada, sin que en contra de la misma el contribuyente haya presentado prueba alguna.

La Inspección ha considerado que las cantidades fiscalmente no deducibles facturadas por este proveedor a la sociedad, no obedecen a ninguna operación real ni de entrega de bienes ni de prestación de servicios por los siguientes motivos:

B86467685 DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL

A.- En relación con su situación societaria, de la información suministrada por el Registro Mercantil, el último acto inscrito es el Cambio de domicilio, Nombramiento de miembro de órgano adm., Cese de Miembro del Organo de Admón, que pasa a ser Paulino con fecha 31/05/2013 publicado el 26/06/2013 sin que conste la existencia de libros legalizados ni tampoco la existencia de cuentas anuales depositadas.

Por tanto, su virtualidad como sociedad mercantil respecto de terceros es inconsistente en el período comprobado.

B.- En cuanto a su situación fiscal, de las bases de datos de la Administración Tributaria se desprende que no ha presentado declaraciones del Impuesto Sobre Sociedades, siendo un no declarante respecto de dicho impuesto desde su constitución.

En cuanto al IVA únicamente ha presentado declaración del 4T/2012 con un importe a ingresar de 215,23 euros, y de los cuatro trimestres de 2013 con un ingreso total de 867,37 euros.

El Total volumen de operaciones (art. 121 Ley I.V.A.) de 2012 declarado fue 125.800,00 euros, no obstante, se deduce el IVA SOPORTADO correspondiente a bases imponibles en operaciones interiores de bienes y servicios corrientes por importe de 124.775,09 euros, deduciéndose cuotas de IVA soportado casi idénticas a las cuotas repercutidas haciendo que el resultado sea a ingresar, pero solamente 215,23 euros. Idéntica situación se da en el 2013 en el que, pese a tener un volumen de operaciones de 554.850,00 euros el ingreso total de las cuotas de IVA en el 2013 fue de solamente 867,37 euros, al deducirse cuotas de IVA soportado por importes prácticamente idénticos al IVA repercutido.

En los ejercicios 2012 y 2013, años en el que emite la factura a HERCAS IBERIA SL no consta ningún importe de compras o pagos ni declarado ni imputado en el Modelo 347.

En cuanto a las ventas o ingresos, en el modelo 347 de 2012 no declara ventas, aunque si tiene imputaciones de 143.869,00 euros. En 2013 vuelve a tener ventas imputadas por HERCAS IBERIA SL y FAGILECHA SL.

En definitiva, DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL no efectúa apenas ingresos en la AEAT por conceptos tributarios, pese a declarar en el IVA un volumen de operaciones de 125.800,00 euros en 2012 y más de medio millón de euros en 2013.

De forma que tampoco es una sociedad con verdadera entidad desde el punto de vista de la Hacienda Pública.

C.- Por lo que respecta a la realización efectiva de una actividad económica:

- En cuanto a los medios materiales, en el modelo 347 de operaciones con terceros en el año 2012 tiene ventas imputadas por un importe total de 143.869,00 euros , y en 2013 tiene ventas declaradas por 105.361,70 €. Por el contrario, no tiene ninguna compra imputada ni declarada.

Se observa, pues, el gran desequilibrio entre compras/ventas, lo que, unido a los escasos medios humanos utilizados, no tiene personal asalariado ni profesionales independiente, no explicaría el volumen de ventas declarado. Como Se expuso anteriormente, el total de facturas de gastos declarado en los resúmenes anuales de IVA, modelos 390, son de 150.977,86 € y 666.370,79 € en los ejercicios 2012 y 2013, respectivamente, no siendo razonable pensar que esos importes puedan ser el resultado de tener facturas de gastos de una multitud de proveedores y que ninguno supere los 3005,06 € de facturación acumulados al año, limite que le obligaría a presentar la declaración de ingreso y pagos, modelo 347.

- En cuanto a los medios humanos, no tiene trabajadores que figuren de alta en la Tesorería General de la Seguridad Social, ya que no figura en sus bases de datos cuenta de cotización de la sociedad. Asimismo, según las bases de datos de la Administración Tributaria no tiene ni ha tenido trabajadores por cuenta ajena. Nunca ha presentado el Modelo 190 de retenciones a cuenta del IRPF.

- En cuanto al administrador de la sociedad NUM006 Paulino, consultadas las bases de la Administración Tributaria se observa que: En el periodo 2012 a 2015 es un obligado tributario no declarante en el IRPF ni en el IVA. No figura dado de alta en ningún epígrafe del IAE. No consta como perceptor de trabajo en ninguno de los años anteriores. No consta de alta en la seguridad social. Paulino ni sus sociedades tienen patrimonio acorde con los ingresos retirados en efectivo, no pudiendo comprobarse cuál ha sido el destino de los fondos retirados de las cuentas bancarias de las sociedades donde es administrador y autorizado en cuentas.

- En cuanto al único socio de la sociedad NUM007 Jose Enrique: En el periodo 2012 a 2015 es un obligado tributario no declarante en el IRPF ni en el IVA. No figura dado de alta en ningún epígrafe del IAE. No consta como perceptor de trabajo en ninguno de los años anteriores. No consta de alta en la seguridad social. Jose Enrique ni sus sociedades tienen patrimonio acorde con los ingresos retirados en efectivo, no pudiendo comprobarse cuál ha sido el destino de los fondos retirados de las cuentas bancarias de las sociedades donde es administrador y autorizado en cuentas.

D.- En cuanto a la documentación soporte de los servicios facturados fue aportada la factura de fecha 30/12/2013 por importe de 50.000,00 euros+iva, en la que aparece un concepto genérico: "Colaboraciones inmobiliarias según contrato". No obstante, no ha sido aportado ningún contrato sobre dichas colaboraciones y en diligencia n° 9 de 04-07-2017 en relación a la Justificación de los criterios o parámetros de mercado utilizados en la valoración de los honorarios que figuran en la factura recibida de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, S.L. documentación acreditativa de los servicios recibidos de este proveedor, manifiesta que no hay contrato por lo tanto no lo aporta.

Respecto a la factura del ejercicio 2012 no ha aportado la factura

E.- En lo relativo a la justificación de los medios de pago de las facturas recibidas de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 se aportaron como justificante de pago, distintas trasferencias bancarias realizadas desde la cuenta 0131-8961-62-1021801313 de HERCAS IBERIA SL a la cuenta 2096-0608-61-3470981004 titularidad de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, S.L. Tales movimientos aparecen reflejados como ingreso en la cuenta 2108-4808-xx- 0033470981 (actual numeración de la 2096-0608-61-3470981004), en la que se observa que en fechas cercanas a tales ingresos se producen retiradas de fondos, la mayoría mediante reintegros en efectivo. Así los ingresos son realizados entre el 13/12/2013 y el 31/12/2013 por importe de 60.500,00 euros, y las retiradas de fondos en efectivo del 17/12/2013 al 21/01/2014 son por 60.000,00 euros.

No se entiende, ni tiene ninguna explicación económica valida, las retiradas de efectivo de esta entidad después de aplicarse la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que limita los pagos en efectivo en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros. Con el efectivo retirado no debería poder pagar, a ningún proveedor, importes superiores a 2500 €, sin incurrir en las sanciones correspondientes, lo que la expulsaría del mercado.

Por lo tanto, a pesar de haberse aportado justificante de trasferencias efectuadas a la cuenta bancaria de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL prácticamente la totalidad de lo ingresado mediante tales trasferencias podría haber vuelto a la esfera patrimonial de HERCAS IBERIA SL vía salida de fondos en efectivo de la cuenta de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL

Todos estos datos ponen en evidencia que la factura de 50.000 € emitidas por DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL no sustenta una verdadera operación económica, se han forzado la realidad económica con documentos que no reflejan la verdadera actividad de cada participante, y finalmente a pesar de haberse aportado justificante de trasferencias efectuadas a la cuenta bancaria de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL prácticamente la totalidad de lo ingresado han sido retirados en efectivo perdiéndose el rastro de este dinero, comportamiento típico en los casos de emisión de facturas irregulares.

Respecto a la factura de 2012 no ha justificado el pago y en la contabilidad aportada hasta el 31-12¬2015 no hay ningún asiento que justifique que ha sido pagada, datos que reafirman que esa factura no corresponde a ninguna prestación de servicios realmente realizada.

Por los argumentos que se acaban de exponer, es razonable llegar a la conclusión de que los hechos documentados en las facturas emitidas al obligado tributario no han podido llegar a realizarse, debiendo considerarse que DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL no llevó a cabo los servicios facturados al obligado tributario en los ejercicios 2012 y 2013.

Así las cosas, es la valoración del conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente, puestos en relación, en resumen, los incumplimientos tributarios de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL y el nulo efecto fiscal para éste de la facturación controvertida, la falta de medios humanos y materiales para llevar a cabo la actividad facturada, la controvertida justificación del pago de las facturas por el hecho de la salida de fondos de la cuenta bancaria mediante reintegros en efectivo, la que constituye el hecho base que lleva a la Inspección sobre la base del principio de libre valoración de la prueba, al hecho consecuencia consistente en no considerar probada la realidad de los servicios facturados por DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL a HERCAS IBERIA SL en los ejercicios 2012 y 2013, debiendo considerarse, por tanto, las facturas soporte emitidas como presuntamente falsas o cuanto mínimo falseadas por no corresponderse con operaciones efectivamente realizadas, documentando operaciones inexistentes.

Por lo anteriormente expuesto en relación con los gastos contabilizados en la cuenta TRABAJOS REALIZ.OTRAS EMPRESAS, se consideran no deducibles los siguientes:

Fecha Nombre N.I.F. BI Cuota

30/12/2013 DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, S.L. T~. L " B86467685 50.000,00 10.500,00

En el ejercicio 2012 el gasto contabilizado en el siguiente asiento, que imponible negativa compensada indebidamente en los ejercicios 2013 deducible:

30-Dic 54$ 1 1 600.0.0.0 Compra de Mercaderías 10.900,00

3D-DÍC 548 2 1 400.0.0.0 Proveedores 13.189,00

30-Dic 548 3 1 472.0.2.1 H.P Ira Soportado 21 % 2.289,00

Para que un gasto sea fiscalmente deducible ha de reunir todos y cada uno de los siguientes requisitos:

1) Efectividad. Para que un gasto sea deducible ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada. Por ello, no son admisibles gastos que, aunque contabilizados y/o documentados en facturas responden a operaciones ficticias.

2) Contabilización. Según el principio de registro e inscripción contable que se enuncia en la primera parte del Plan General de Contabilidad, "los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen".

El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es taxativo cuando en su artículo 19.3 establece que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en un cuenta de reservas si así lo establece una norma legal

o reglamentaria". Asimismo resulta del propio régimen de determinación de la base imponible que, con carácter general, se efectúa mediante estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos, lo que exige la llevanza de contabilidad.

La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional: que el gasto ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada. Por ello, no son admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables que responden a operaciones ficticias.

3) Imputación temporal. El gasto cuya efectividad fiscal se pretende ha de resultar imputable al período impositivo en el que se haya devengado, salvo las excepciones establecidas por la LIS. En este sentido, el art. 19.1 de la LIS establece: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre los unos y los otros".

4) Justificación de la realidad del gasto. Es necesario que se justifique o acredite la efectiva realización del gasto por cualquier medio de prueba admitido en derecho. A este respecto, el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece: "1.En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de las pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. (...) 3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

5) No ser gastos declarados no deducibles por la norma fiscal. En este sentido, según el artículo 14 de LIS :

-J

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e)los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

(***)

Jurisprudencia y doctrina respecto de la deducibilidad de los gastos:

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 3 de febrero de 2010, al establecer que "(...) en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".

Y en cuanto a la prueba de tal efectividad añade el TEAC por remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 1995 que"

La Resolución de 15 de junio de 2006 del TEAC declaró en su Fundamento de Derecho Quinto que: "En torno a la deducibilidad de los gastos, ciertamente este Tribunal ha mantenido el criterio de entender que la ausencia de factura justificativa de un gasto no impedía la aceptación de la deducibilidad del mismo si su existencia y la realidad de la contraprestación que el importe deducido remuneraba podía acreditarse mediante otros medios de prueba; y, al contrario, pero en la misma línea coherente de no erigir a la factura en el medio documental absoluto o único de probar un gasto, también ha sostenido que la expedición de una factura <> no acreditaba la realidad de un bien o servicio subyacente justificativo de la deducibilidad del gasto. Igualmente, la jurisprudencia ha sido reiterada en esta misma línea interpretativa, existiendo jurisprudencia reiterada según la cual prima la efectividad del gasto sobre los aspectos formales; y asimismo reiterada jurisprudencia acerca del carácter esencial del requisito de la efectividad y de zcómo éste ha de quedar fehacientemente demostrado. Así, por ejemplo, en sentencia de 4 de noviembre de 2004, la Audiencia Nacional afirma en el fundamento quinto que: <

Hay que hacer mención expresa a la Sentencia del TRIBUNAL SUPREMO, de 12 de julio de 2012 , que en su Fundamento de derecho segundo dispone:

"(...) También esta Sala ha rechazado la deducibilidad de los gastos cuando no existía prueba de la relación de los mismos con los ingresos de la actividad empresarial. Así, la Sentencia de 25 de mayo de 2011 ( RJ 2011, 4697 ) (recurso de casación número 1468/2006 ), al resolver motivo casacional basado en infracción del artículo 14.1.f) de la Ley 61/1978 ( RCL 1978 , 2837 ) y doctrina de la Sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997 (RJ 1997, 7141) , lo estimó en cuanto a gastos relacionados con la actividad de la empresa y lo rechazó en cuanto a aquellos respecto de los que "la prueba practicada resultaba insuficiente, por no venir acompañada de la documentación de la entidad". Y mucho más recientemente, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de esta Sala y Sección de 28 de junio de 2012 (RJ 2012, 7583) (recurso de casación número 1585/2009 ), se ha recogido un claro ejemplo de apreciación por la Sala de instancia de falta del requisito de "necesidad" para la obtención de los ingresos, habiéndose confirmado por ello la sentencia impugnada.

Otras sentencias en el mismo sentido son las siguientes:

El TSJ de la Rioja, en sentencia de fecha 18-11-2009 señala: "La parte demandante alega que tales facturas obedecen a pagos efectivamente realizados, las partes han declarado los ingresos y se han pagado las facturas.

La Sala no comparte la tesis de la parte actora porque lo que ha de acreditarse es que la realidad contable debe reflejar la realidad de la empresa, y efectivamente la deducibilidad fiscal de los gastos está subordinada a la acreditación de que tal gasto responde a la realidad. El gasto debe quedar acreditado no solamente de modo formal (contable) sino también que obedezca a las necesidades de la empresa (modo sustantivo). "

El TSJ de Madrid, en sentencia de fecha 26-03-2009 señala "que partiendo de la base de que para que un gasto en el Impuesto sobre Sociedades resulte deducible requiere que el gasto sea efectivo, que esté contabilizado y que se justifique. "

El TSJ de Cataluña, en Sentencias de fechas 15-10-2009 y 22-10-2010 señala lo siguiente: "Esta Sala y Sección, en casos similares al aquí planteado, se ha pronunciado en el sentido de que para considerar procedente la deducción es preciso que esté acreditada la realidad de las operaciones que originan el gasto con algo tangible y real y mediante algo más que un mero asiento contable con facturas, -así sentencia n° 1119 de 8 de noviembre de 2007, recurso 181/2004 , que expresa su coincidencia con la consideración del TEAR en tal sentido-, en relación al IVA. En similar sentido la sentencia de 25 de junio de 2008, recurso 1194/2004 , y en relación al Impuesto sobre Sociedades, considera improcedente la deducción de un gasto, aún contabilizado y justificado mediante factura, al resultar desvirtuada la efectividad del mismo. "

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede En Sevilla) en Sentencia 649/2007 de 25 de junio de 2007 considera, además, que no basta con el libramiento de factura sino que, se hace necesario probar la necesidad del gasto con el desarrollo de la actividad. En el caso al que se refiera afirma que tal exigencia no se cumple con la referencia genérica a que los servicios prestados son de asesoramiento jurídico, sin mayor detalle, cuando la sociedad actora desarrolla la actividad de asesoramiento financiero y tramitación de subvenciones respecto de una entidad como único cliente.

También y este mismo sentido, la DGT en consulta de fecha 28-03-2011 señala que "En todo caso, se deberá acreditar la realidad de las operaciones realizadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, pues únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades los gastos con origen en operaciones reales, correlacionados con la obtención de los ingresos, que estén contabilizados, imputados temporalmente con arreglo al principio de devengo y justificados en los términos del artículo 106 de la LGT , siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del TRLIS y sin perjuicio de la competencia atribuida a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación."

Sentencia de la Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso de 30 de abril de 2014 indica que "Con carácter general, en relación con los hechos de transcendencia procesal, debe precisarse que la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se invoca y, en particular, la prueba de la existencia y efectividad de los gastos objeto de deducción fiscal, así como la de su correlación causal con los ingresos empresariales, incumbe a quien sostiene su deducibilidad, en este caso, la parte recurrente"

En consecuencia, es el obligado tributario quien ha de aportar la documentación justificativa tanto del gasto (factura o documento probatorio) como de los hechos documentados en la misma (realidad de la entrega de bienes o prestación del servicio documentados en las facturas)

Así pues, para que un gasto sea deducible debe probarse que efectivamente se ha realizado por parte del obligado tributario, uno de los medios de prueba preestablecidos es la aportación de factura, puesto que existe obligación legal de documentar las operaciones comerciales en este documento, por lo que su aportación también constituye un requisito formal; sin embargo la factura no es un medio de prueba privilegiado, y su existencia no implica la realidad de la operación de que se trate, realidad que puede y debe demostrarse por otros medios probatorios cuando está cuestionada. En este sentido, la Sentencia de la AN de 19/05/2005 , Sentencia del TSJ de Madrid de 11/02/2003 , y Resolución del TEAC de 03/02/2010 en unificación de criterio.

En sentencia de 22 de mayo de 2015 dictada en el recurso de casación 202/2013 el Tribunal Supremo establece: "(...) en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que por razón de lo prevenido en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos gozan de presunción de validez, correspondiendo al interesado la carga de la prueba a efectos de desvirtuar dicha presunción legal."

Disponiendo el Alto Tribunal en sentencia de 12 de febrero de 2015 dictada en el recurso de casación 2859/2013 : "Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. (...)

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos."

De los artículos 14 del TRLIS, reseñamos el apartado e) sobre donativos y liberalidades que establece

Artículo 14. Gastos no deducibles. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. "

En resumen, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados y siempre que no se trate de gastos no deducibles expresamente indicados en el artículo 14 del TRLIS.

Cabe igualmente utilizar la prueba por indicios. La doctrina del Tribunal Constitucional sobre la prueba por indicios fijada, entre otras, en la sentencia número 229/1988 de 1 diciembre y en la número 174/1985 de 17 diciembre , es la siguiente:

" Una prueba indiciaria ha de partir de unos hechos (indicios) plenamente probados, pues no cabe evidentemente construir certezas sobre la base de simples probabilidades. De esos hechos que constituyen los indicios debe llegarse a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano a considerar probados los hechos constitutivos de delito. Puede ocurrir que los mismos hechos probados permitan en hipótesis diversas conclusiones o se ofrezcan en el proceso interpretaciones distintas de los mismos. En este caso el Tribunal debe tener en cuenta todas ellas y razonar por qué elige la que estima como conveniente".

El Tribunal Supremo ha avalado plenamente la validez de la prueba indiciaria en numerosas sentencias. Resulta destacable la sentencia 1355/1999 de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo que señala: "uno de los requisitos que más insistentemente ha señalado ( Sentencia de 16/10/1998 , 26/01/1998 y 26/02/1998 ) es el de la pluralidad de los indicios y dice "Un indicio es, por definición equívoco respecto al conocimiento del hecho que "indica" aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso en prueba de cargo- en la medida que en su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el "hecho-consecuencia" y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".

La doctrina consolidada del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para la validez constitucional de la prueba indiciaria se contiene en múltiples sentencias como la de 25 de enero de 2001 (n° 1980/2000 ), 1 de febrero (n° 83/2000 ), 9 de febrero (n° 141/2000 ), 14 de febrero (n° 171/2000 ), 1 de marzo (n° 363/2000 ), 24 de abril (n° 728/2000 ) y 12 de diciembre (n° 1911/2000) de 2000 o más recientemente, sentencias de 11 de noviembre (n° 331/2009 ), 17 de noviembre (n° 3979/07) de 2011 , 8 de octubre de 2012 ( n° 7067/10 ), 18 de marzo de 2013 ( n° 392/11 ) y de 5 de mayo de 2014 (n° 1511/2013); en concreto ésta última en su fundamento de derecho segundo dispone al efecto:

"No obstante, conviene recordar, como ya hemos hecho en dicho pronunciamiento, que la prueba indiciaría o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que ««en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 °), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3°), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 °) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2o]."

En cuanto a la necesaria acreditación de la realidad de los servicios objeto de facturación, procede traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 28¬03-2005 , la cual resulta ilustrativa para el expediente que nos ocupa, al afirmar que "Asípues, si bien el dato relativo a la inclusión del sujeto pasivo en un plan de Inspección por presunto receptor de facturas presuntamente irregulares emitidas por...., aisladamente considerado, sólo constituye un indicio o sospecha, no es menos cierto que esta sospecha se acrecienta si se la somete a contraste con otros datos cuya presencia o ausencia es significativa los datos obrantes en el expediente

respecto de la entidad emisora de las facturas, entre otros, la falta de establecimiento industrial y de empleados para el desarrollo de su actividad, así como la falta de presentación de declaraciones. En último término, la insuficiencia de las pruebas documentales aportadas por la hoy actora, consistentes, principalmente, en las propias facturas que no son por sí mismas suficientes para probar los hechos que documentan."

En el mismo sentido se pronuncia la Resolución del TEAC de 21 de junio de 2002 al señalar que "las pruebas aportadas por la interesada.... no son suficientes para probar la realidad de los servicios prestados y ello dadas las circunstancias acreditadas en relación con la entidad emisora...que no hacen sino poner de manifiesto la existencia de unas facturas pero sin soporte que justifique o acredite la realidad de los servicios prestados."

En este punto procede traer a colación la nueva redacción dada al apartado 4 del artículo 106 de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre de 2015, de modificación parcial de la LGT, que dispone:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria,

mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

OCTAVO: REGULARIZACIÓN REALIZADA

Por todo lo anterior, las bases imponibles comprobadas y ajustes a realizar a la BI declarada son los siguientes:

2013 2014

BASE IMPONIBLE DECLARADA 0,00 34.772,80

GASTOS NO DEDUCIBLE FACTURA DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, S.L. 50.000,00

DIFERENCIA RESULTADO CONTABILIZADO Y 1.860,58 16.436,88

DECLARADO

AJUSTE POR DEDUCCION INDEBIDA DE BASE 24.927,25

IMPONIBLE NEGATIVAS DE EJERCICIOS 184.006,80

ANTERIORES

BASE IMPONIBLE COMPROBADA 235.867,38 76.136,93

El obligado tributario en los ejercicios 2013 y 2014 cumple los requisitos para aplicar el tipo reducido del 25 % de las empresas de reducida dimensión, regulados en el artículo 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. "

CUARTO:En el recurso 56/2022 ha recaído ya Sentencia en esta Sección, el 6 de noviembre de 2024, ponente Sr. Gallego Laguna, y en ella se analiza cuestión relativa a la deducción de la cuota de IVA soportada en 2013 respecto de la factura recibida de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, SL, de 30 de diciembre de 2013, por lo que, por motivos de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, se deben de seguir los mismos criterios que los esgrimidos en dicha Sentencia para entender en este recurso que no es deducible como gasto en el Impuesto sobre Sociedades el importe la misma.

En tal sentido indica la citada Sentencia:

"... Pues bien, en el presente caso, las facturas controvertidas son:

Fecha Factur a Nombre N.I.F. BI Cuota Total Concepto

30/12/201

3 NUM005 DESARROLLOS

EMPRESARIALE S

86 LUGAN 12,

S.L. B8646768

5 50.000,00 10.500,00 60.500,00 Colaboracione s inmobiliarias según contrato

Como se pone por la Administración, por la demandante, no se ha acreditado la efectiva prestación de los servicios objeto de las facturas, pues de los conceptos de las mismas "Colaboraciones inmobiliarias según contrato" y "Mediación e intervención en la compra-venta del inmueble sito en Madrid, C/Génova, 7", no puede considerarse que se deduzca que tales servicios fueron efectivamente prestados por la entidad emisora de las facturas.

Hay que tener en cuenta, frente a las alegaciones de la demanda, que los servicios facturados por la demandante no prueban dicha efectiva prestación de los servicios por las entidades mencionadas, pues bien, se pueden haber facturado a terceros por la demandante unos servicios que ha prestado la propia demandante pero que no han precisado los servicios de las entidades emisoras de las facturas controvertidas.

Es de destacar las concretas circunstancias que se valoran por la Administración y que se reflejan en la resolución recurrida del TEAR parcialmente reproducida es esta sentencia.

De las mismas hay que destacar que por la demandante no se han aportado contratos o documentos que pudieran acreditar que tales servicios fueron efectivamente prestados, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos las facturas y los pagos de los importes de las mismas. De otro lado, la falta de trabajadores de las sociedades emisoras de las facturas, que no han presentado declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, y los administradores y socios de la primera D. Paulino y D. Jose Enrique y el administrador y socio de la segunda D. Paulino, no presentaron declaraciones por el IRPF, procediendo a efectuar disposiciones en efectivo de casi el importe percibido de la demandante, sin que pueda probarse el destino final de dicho dinero.

Esta Sala comparte los argumentos de la liquidación transcritos en la resolución del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, sin que sea necesario entrar a analizar separadamente cada uno, al estar debidamente motivados en la liquidación y en la resolución del TEAR.

En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos se han realizado, que corresponden a una prestación de servicios que efectivamente y cuyo importe de IVA pretende deducirse corresponden directa y exclusivamente a la actividad empresarial, como requiere expresamente el art. 95 Uno de la Ley 37/1992 antes citado.

La recurrente en la demanda parece pretender alterar las reglas de la carga de la prueba, al pretender que sea la Administración la que pruebe que los servicios no se han prestado, pero esto sería un hecho negativo que no puede ser susceptible de prueba, no pudiendo imputarse la carga de la prueba a la Administración, pues, como ya se ha dicho es la demandante que pretende la deducibilidad de los importes de IVA en la que recae la carga de la prueba, en la medida que dicha deducibilidad le favorece y porque es la demandante la que tiene a su alcance los medios de prueba para acreditar el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad y, particularmente, en el presente caso, la prueba de la efectiva prestación de los servicios.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

Debe ponerse de manifiesto que la Administración en la liquidación utiliza una argumentación sobre los concretos conceptos a los que se refiere, por lo que contiene la debida motivación, ya que relaciona las facturas como el concepto y el motivo por el que no se considera deducible el importe de IVA que en ellas figura, no generando ningún tipo de indefensión, pues se informa detalladamente sobre el motivo que determina la no deducibilidad de las concretas facturas.

Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria , recayendo la carga de la prueba en el recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende.

Por otra parte, en la resolución recurrida del TEAR sí se da una concreta respuesta a las cuestiones planteadas en la reclamación económico administrativa, cumpliendo la resolución del TEAR los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria , sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante.

Como se ha indicado, la carga de la prueba sobre la deducibilidad pretendida recae en la demandante, por lo que de acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el demandante no prueba que cumpla los requisitos de la deducibilidad de los importes de IVA soportados que pretende.

Hay que destacar que en el presente recurso contencioso administrativo la recurrente en la demanda no ha solicitado el recibimiento a prueba.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, en relación con la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid."

QUINTO:Debemos de examinar, a continuación, los otros motivos de regularización de la liquidación impugnada que son combatidos por la entidad actora en la demanda.

En primer lugar, respecto a la regularización de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no se alega en la demanda ni se ha acreditado en este recurso ningún extremo nuevo relativo a dichas bases, a pesar de la carga de la prueba que le correspondía, conforme a lo previsto en el art. 105 LGT, por lo que debe de ser confirmada la regularización efectuada por la AEAT en ese punto concreto.

Por lo que respecta a la contabilización de una pérdida por la enajenación de la finca NUM008 del Registro de Orcera (Jaén), de la que la actora manifiesta que era titular en un 50%, debe de destacarse que la compraventa del 50% de dicha finca figura documentada en un contrato privado de 1 de enero de 2005 que no ha sido presentado ante ningún funcionario o registro público con lo que no puede tener valor probatorio de su fecha, conforme a lo previsto en el art. 1227 CC:

"La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio."

La certificación de la Sociedad Cooperativa Andaluza del Campo Gutamarta, de que la entidad actora manifiesta que era socia y cooperativista, hasta la venta de la finca, no puede acreditar la venta de la misma, ya que se trata de un documento privado, al que esta Sala no puede otorgar el valor probatorio de una escritura pública o de un Registro de la Propiedad a efectos de acreditar la titularidad de la finca y en consecuencia la posible pérdida por deterioro sufrida por su venta en 2012.

Además, en la escritura NUM009 de 26/12/2012 otorgada ante la notario María de los Ángeles Quirante Funes por la que D. Maximino y Da Dulce venden a un tercero la finca inscrita en el tomo NUM010, libro NUM011, folio NUM012, FINCA NUM008" consta que en el catastro la finca trasmitida está compuesta por las parcelas siguientes: NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, y parte de la NUM025 del DIRECCION000. En dicha escritura no interviene HERCAS IBERIA SL ni se hace mención al contrato privado de compraventa de 1 de enero de 2005.

Además el contrato privado de fecha 1 de enero de 2005 tuvo un importe de compra de 450.046,10 € y en el diario del 2012 de la entidad actora figura en su asiento de apertura la cuenta 210000 de "terrenos y bienes naturales11 por importe de 406.346,90 € y en contabilidad aportada del 2012 figura el asiento de 30 de diciembre dado de baja (apunte al haber) por 406.346,90 € que no coincide con dicho contrato privado.

No se ha justificado el pago de tal cantidad, ni de ningún impuesto derivado de la compraventa y los vendedores de la finca eran los padres de administrador único y accionista de HERCAS IBERIA SL, Aureliano.

En consecuencia, no se han acreditado por la actora las perdidas por deterioro por enajenación del inmovilizado, lo que implica que deba de ser desestimado también este motivo de oposición y que, en consecuencia deba de ser confirmada la Resolución del TEAR en lo que se refiere al acuerdo de liquidación.

SEXTO:Debemos de pasar ahora al examen de la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

El Tribunal Supremo, en la Sentencia de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), expresa que:

"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente)."

El órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerandos ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

SÉPTIMO:En el presente caso, en el acuerdo sancionador, de 23 de octubre de 2018 motiva en la siguiente forma la culpabilidad de la conducta de la actora:

"B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que tras la actividad comprobadora e investigadora de la Inspección, se ha puesto de manifiesto que HERCAS IBERIA S.L. ha dejado de ingresar 58.966,86 € en el ejercicio 2013 y 10.341,03 € en el ejercicio 2014.

Los motivos e importes por el que se practica la regularización son los siguientes:

I- Discrepancias no justificadas en el resultado del ejercicio contabilizado con el declarado en el Impuesto sobre Sociedades.

II- Bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores compensadas en el ejercicio o pendientes de aplicación para ejercicios futuros que no han resultado acreditadas en el curso del procedimiento.

III- La comprobación de una serie de gastos declarados como deducibles, facturas de DESARROLLOS EMPRESARIALES NUM011 LUGAN 12 SL, que a juicio de la Inspección no tienen la consideración de deducibles y que se han considerado falsos o al menos falseados.

Por tanto los ajustes realizados han sido los siguientes:

AJUSTE 2013 2014

DIFERENCIA RESULTADO CONTABILIZADO Y DECLARADO 1.860,58 16.436,88

AJUSTE POR DEDUCCION INDEBIDA DE BASE IMPONIBLE NEGATIVAS DE EJERCICIOS

ANTERIORES 184.006,80 24.927,25

GASTOS NO DEDUCIBLE FACTURA DESARROLLOS EMPRESARIALES NUM011 LUGAN 12, S.L. 50.000,00

Considerando que la conducta que ha dado origen a la infracción se pueden resumir que en el ejercicio 2013 dedujo indebidamente una factura de DESARROLLOS EMPRESARIALES NUM011 LUGAN 12 SL que en el procedimiento inspector se han considerado como falsas o como mínimo falseadas. Además, aplicó en el 2013 |y 2014 ^indebidamente bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a los que no tenía derecho según el artículo 25.5 del TRLIS, y presentó declaraciones incorrectas según el artículo 10.3 del TRLIS omitiendo parte de las rentas generadas al no coincidir los datos de los libros oficiales de contabilidad con los datos declarados en el Impuesto de sociedades de los ejercicios 2013 y 2014.

De este modo, no caben dudas sobre la antijuridicidad de la actuación del presunto infractor, en las conductas descritas.

En cuanto a la imputabilidad de la conducta al sujeto infractor, en el presente caso se debe considerar a HERCAS IBERIA SL como autor y responsable último de la infracción cometida al haberse comprobado que ha actuado conscientemente.

En este caso concreto puede apreciarse en la conducta del obligado tributario la concurrencia de negligencia en grado suficiente como para apreciar la existencia de infracción tributaria, HERCAS IBERIA SL ha deducido una factura de DESARROLLOS EMPRESARIALES NUM011 LUGAN 12 SL que se ha considerado como falsa o cuanto mínimo falseada, esto solo puede deberse a un acto voluntario y deliberado de minorar sus obligaciones de contribuir con sus impuestos. Igualmente, la deducción indebida de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y la presentación de declaraciones incorrectas del impuesto al no coincidir con la contabilidad aportada, no puede ser más que un acto voluntario y deliberado.

La Inspección ha concluido que la factura emitida por DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 S.L. es falsa, debido a que:

A.- En relación con su situación societaria, de la información suministrada por el Registro Mercantil, el último acto inscrito es el Cambio de domicilio, Nombramiento de miembro de órgano adm., Cese de Miembro del Organo de Admón, que pasa a ser Paulino con fecha 31/05/2013 publicado el 26/06/2013 sin que conste la existencia de libros legalizados ni tampoco la existencia de cuentas anuales depositadas.

Por tanto, su virtualidad como sociedad mercantil respecto de terceros es inconsistente en el período comprobado.

B.- En cuanto a su situación fiscal, de las bases de datos de la Administración Tributaria se desprende que no ha presentado declaraciones del Impuesto Sobre Sociedades, siendo un no declarante respecto de dicho impuesto desde su constitución.

En cuanto al IVA únicamente ha presentado declaración del 4T/2012 con un importe a ingresar de 215,23 euros, y de los cuatro trimestres de 2013 con un ingreso total de 867,37 euros.

El Total volumen de operaciones (art. 121 Ley I.V.A.) de 2012 declarado fue 125.800,00 euros, no obstante, se deduce el IVA SOPORTADO correspondiente a bases imponibles en operaciones interiores de bienes y servicios corrientes por importe de 124.775,09 euros, deduciéndose cuotas de IVA soportado casi idénticas a las cuotas repercutidas haciendo que el resultado sea a ingresar, pero solamente 215,23 euros. Idéntica situación se da en el 2013 en el que, pese a tener un volumen de operaciones de 554.850,00 euros el ingreso total de las cuotas de IVA en el 2013 fue de solamente 867,37 euros, al deducirse cuotas de IVA soportado por importes prácticamente idénticos al IVA repercutido.

En los ejercicios 2012 y 2013, años en el que emite la factura a HERCAS IBERIA SL no consta ningún importe de compras o pagos ni declarado ni imputado en el Modelo 347.

En cuanto a las ventas o ingresos, en el modelo 347 de 2012 no decla imputaciones de 143.869,00 euros. En 2013 vuelve a tener ventas IBERIA SL y FAGILECHA SL.

En definitiva, DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL no efectúa apenas ingresos en la AEAT por conceptos tributarios, pese a declarar en el IVA un volumen de operaciones de 125.800,00 euros en 2012 y más de medio millón de euros en 2013.

De forma que tampoco es una sociedad con verdadera entidad desde el punto de vista de la Hacienda Pública.

C.- Por lo que respecta a la realización efectiva de una actividad económica:

- En cuanto a los medios materiales, en el modelo 347 de operaciones con terceros en el año 2012 tiene ventas imputadas por un importe total de 143.869,00 euros, y en 2013 tiene ventas declaradas por 105.361,70 €. Por el contrario, no tiene ninguna compra imputada ni declarada.

Se observa, pues, el gran desequilibrio entre compras/ventas, lo que, unido a los escasos medios humanos utilizados, no tiene personal asalariado ni profesionales independiente, no explicaría el volumen de ventas declarado. Como se expuso anteriormente, el total de facturas de gastos declarado en los resúmenes anuales de IVA, modelos 390, son de 150.977,86 € y 666.370,79 € en los ejercicios 2012 y 2013, respectivamente, no siendo razonable pensar que esos importes puedan ser el resultado de tener facturas de gastos de una multitud de proveedores y que ninguno supere los 3005,06 € de facturación acumulados al año, limite que le obligaría a presentar la declaración de ingreso y pagos, modelo 347.

- En cuanto a los medios humanos, no tiene trabajadores que figuren de alta en la Tesorería General de la Seguridad Social, ya que no figura en sus bases de datos cuenta de cotización de la sociedad. Asimismo, según las bases de datos de la Administración Tributaria no tiene ni ha tenido trabajadores por cuenta ajena. Nunca ha presentado el Modelo 190 de retenciones a cuenta del IRPF.

- En cuanto al administrador de la sociedad NUM006 Paulino, consultadas las bases de la Administración Tributaria se observa que: En el periodo 2012 a 2015 es un obligado tributario no declarante en el IRPF ni en el IVA. No figura dado de alta en ningún epígrafe del IAE. No consta como perceptor de trabajo en ninguno de los años anteriores. No consta de alta en la seguridad social. Paulino ni sus sociedades tienen patrimonio acorde con los ingresos retirados en efectivo, no pudiendo comprobarse cuál ha sido el destino de los fondos retirados de las cuentas bancarias de las sociedades donde es administrador y autorizado en cuentas.

L* IŠ AT C

- En cuanto al único socio de la sociedad NUM007 Jose Enrique: En el periodo 2012 a 2015 es un obligado tributario no declarante en el IRPF ni en el IVA. No figura dado de alta en ningún epígrafe del IAE. No consta como perceptor de trabajo en ninguno de los años anteriores. No consta de alta en la seguridad social. Jose Enrique ni sus sociedades tienen patrimonio acorde con los ingresos retirados en efectivo, no pudiendo comprobarse cuál ha sido el destino de los fondos retirados de las cuentas bancarias de las sociedades donde es administrador y autorizado en cuentas.

D.- En cuanto a la documentación soporte de los servicios facturados fue aportada la factura de fecha 30/12/2013 por importe de 50.000,00 euros+iva, en la que aparece un concepto genérico: "Colaboraciones inmobiliarias según contrato". No obstante, no ha sido aportado ningún contrato sobre dichas colaboraciones y en diligencia n° 9 de 04-07-2017 en relación a la Justificación de los criterios o parámetros de mercado utilizados en la valoración de los honorarios que figuran en la factura recibida de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, S.L. documentación acreditativa de los servicios recibidos de este proveedor, manifiesta que no hay contrato por lo tanto no lo aporta.

Respecto a la factura del ejercicio 2012 no ha aportado la factura

E.- En lo relativo a la justificación de los medios de pago de las facturas recibidas de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 se aportaron como justificante de pago, distintas trasferencias bancarias realizadas desde la cuenta 0131-8961-62-1021801313 de HERCAS IBERIA SL a la cuenta 2096-0608-61-3470981004 titularidad de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, S.L. Tales movimientos aparecen reflejados como ingreso en la cuenta 2108-4808-xx-0033470981 (actual numeración de la 2096-0608-61-3470981004), en la que se observa que en fechas cercanas a tales ingresos se producen retiradas de fondos, la mayoría mediante reintegros en efectivo. Así los ingresos son realizados entre el 13/12/2013 y el

31/12/2013 por importe de 60.500,00 euros, y las retiradas de fondos en efectivo del 17/12/2013 al 21/01/2014 son por 60.000,00 euros.

No se entiende, ni tiene ninguna explicación económica valida, las retiradas de efectivo de esta entidad después de aplicarse la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que limita los pagos en efectivo en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros. Con el efectivo retirado no debería poder pagar, a ningún proveedor, importes superiores a 2500 €, sin incurrir en las sanciones correspondientes, lo que la expulsaría del mercado.

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...

Todos estos datos ponen en evidencia que la factura de 50.000 € emitidas por DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL no sustenta una verdadera operación económica, se han forzado la realidad económica con documentos que no reflejan la verdadera actividad de cada participante, y finalmente a pesar de haberse aportado justificante de trasferencias efectuadas a la cuenta bancaria de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL prácticamente la totalidad de lo ingresado han sido retirados en efectivo perdiéndose el rastro de este dinero,

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os que reafirman que esa izada.

Por los argumentos que se acaban de exponer, es razonable llegar a la conclusión de que los hechos documentados en las facturas emitidas al obligado tributario no han podido llegar a realizarse, debiendo considerarse que DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL llevó a cabo los servicios facturados al obligado tributario en los ejercicios 2012 y 2013.

en de DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12 SL y el nulo efecto fiscal para éste de la facturación controvertida, la falta de medios humanos y materiales para llevar a cabo la actividad facturada, la controvertida justificación del pago de las facturas por el hecho de la salida de fondos de la cuenta bancaria mediante reintegros en efectivo, la que constituye el hecho base que lleva a la Inspección sobre la base del principio de libre valoración de la prueba, al hecho consecuencia consistente en no considerar probada la realidad de los servicios facturados por DESARROLLOS EMPRESARIALES NUM011 LUGAN 12 SL a HERCAS IBERIA SL en los ejercicios 2012 y 2013, debiendo considerarse, por tanto, las facturas soporte emitidas como presuntamente falsas o cuanto mínimo falseadas por no corresponderse con operaciones efectivamente realizadas, documentando operaciones inexistentes.

Por lo anteriormente expuesto en relación con los gastos contabilizados en la cuenta TRABAJOS REALIZ.OTRAS EMPRESAS, se consideran no deducibles los siguientes:

Fecha Nombre N.I.F. BI Cuota

30/12/2013 DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, S.L. B86467685 50.000,00 10.500,00

Respecto de la factura recibida de Desarrollos Empresariales Lugan S.L., el obligado tributario ha utilizado una factura que intenta aparentar una situación de legalidad en la operación elaborada por otra empresa, que trata de justificar el gasto que deduce.

Una factura falsa es aquella consistente en un documento inveraz, que refleja hechos que no han ocurrido, operaciones inexistentes. Los firmantes, en consecuencia, han simulado unas operaciones mercantiles que generan un derecho de cobro, que es saldado mediante pagos en efectivo, induciendo a error sobre su autenticidad. Simula en definitiva estas operaciones intentando dar una apariencia de real.

Si el que recibe esas facturas, en este caso el obligado tributario, (que subrayamos no amparan reales adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios), se las deduce, no cabe interpretar de otra manera su conducta, más que como intencionada y tendente a conseguir eludir el pago del tributo.

Lo mismo ocurre con la deducción indebida de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y la presentación de declaraciones incorrectas del impuesto al no coincidir con la contabilidad aportada, siendo actos voluntarios y deliberados.

Por lo anterior no puede considerarse su declaración completa y veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, ni puede apreciarse interpretación razonable de la norma. Se puede considerar que existe claramente culpabilidad.

Por tanto, con la conducta observada, debe estimarse que ésta fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto.

La voluntariedad en la infracción concurre cuando se conoce la existencia del hecho imponible y se oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos en un mero error, que no puede ser sancionable, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que se mencionan las de fechas 28/2/1996 y 6/7/2000 .

De acuerdo con lo expuesto, no se aprecia ni la existencia ni de diligencia en la actuación, ni una interpretación razonable de la norma, sino que antes al contrario, resulta acreditada la culpabilidad, siendo patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria.

Es clara la concurrencia del elemento volitivo en la comisión de la infracción cometida, sin que pueda hablarse de duda razonable sobre la aplicación o interpretación de la norma. No se puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta culpable, por ello, responsable a los efectos sancionadores. Resulta acreditada la intencionalidad de la sociedad, intención de evitar el pago de la deuda tributaria, y patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria en lo que atañe al resultado tipificado que se deriva de su actuación.

Cabe, al respecto de la culpabilidad y en apoyo de las conclusiones, traer a colación el contenido de algunos pronunciamientos jurisdiccionales, que aunque referidos a la antigua LGT, son extrapolables a la actual Ley 58/2003.

La SAN de 17/03/2005 , en un supuesto de deducción de gastos en el IS reflejados en factura que no se corresponden a servicios efectivamente prestados, señala (FD 8°):

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable, más arriba transcrita, no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducible la partida examinada; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y el Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción grave y la procedencia del criterio de graduación aplicado. "

La STSJ La Rioja de 03/09/2001 , en el caso de deducción de gastos en el IS y cuotas soportadas en el IVA correspondientes a facturas en las que se reflejan servicios no prestados, señala (FD5° y 6°):

"Resulta evidente que la culpabilidad en el supuesto de autos, si tenemos en cuenta que según el art. 18 de la Ley del IS las bases imponibles negativas de un ejercicio -que en aquel momento tenía la demandante- podrían compensarse en los cinco ejercicios inmediatamente sucesivos, es evidente que mediante la determinación improcedente en un periodo impositivo de una base imponible negativa, la actora no puede ampararse en una falta de culpabilidad, puesto que resulta capital la connivencia entre empresa emisora y empresa receptora o destinataria de una factura que no cumple con los requisitos que exige la normativa de que los tributos tanto directos como indirectos a los que está sujeta exigen, se pueda dar lugar a la infracción grave tipificada en el art. 79 c) de la LGT y en el caso sometido a enjuiciamiento dicho perverso efecto se consiguió mediante la deducción de partidas, que, pese a tener soporte contable, carecían de la cualidad de ser fiscalmente deducibles.

El mismo efecto se produce en IVA, aunque con tipificación en otro supuesto, dado que al acreditar un gasto inexistente se permite un incremento falso en la deducibilidad del impuesto que propicia la existencia de una mayor devolución en tal tributo".

Existiendo por tanto claramente culpabilidad.

Por todo ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de la circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. No concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad de las establecidas en el artículo 179 de la LGT .

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Frente a las alegaciones de la demanda, debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador, que, a estos efectos se tienen por reproducidos."

La extensa motivación reproducida pone de relieve que por la AEAT se ha motivado debidamente el elemento subjetivo de la culpabilidad ya que se describen las conductas de la entidad actora que dieron lugar a la regularización y esas conductas se ponen en relación con la conducta culpable de la actora que consistió en el intento de deducirse gastos improcedentes en el Impuesto sobre Sociedades con la finalidad de lograr un ahorro fiscal.

No cabe apreciar en este caso una interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina. Es decir, no puede considerarse que exista simulación donde concurra una interpretación razonable de la norma, quedando justificada la concurrencia de simulación en una parte de la liquidación, que no ha sido desvirtuada por la recurrente.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar íntegramente el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA, si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.