Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de febrero de 2022, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números 28-13421-2018 y 28-13415-2018, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- Acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02/72901964 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T/2012 y 4T/2012, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° 28-13421-2018. Acuerdo de liquidación del que no derivó ninguna deuda a ingresar o a devolver, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 21.000 euros, correspondiente al periodo 4T 2012.
- Acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación A2885018026004279), con origen en la propuesta sancionadora dictada por la AEAT relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T/2012 y 4T/2012, lo determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° 28-13415-2018. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 10.500 euros, coincidente con la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia, correspondiente a la sanción del periodo 4T 2012.
En la indicada resolución recurrida del TEAR acuerda que la reclamación número 28-13421-2018 se estima parcialmente en virtud de lo dispuesto en el fundamento de derecho quinto y la reclamación número 28-13415-2018 se desestima.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare nula la resolución dictada el día 24 de febrero de 2022 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por la que se acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa 28/13421/2018 y acumulada 28/13415/2018 interpuestas contra el acuerdo de liquidación con número de referencia A23-72901964, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2012, y contra el acuerdo sancionador con número de referencia A51-78281491 y clave de liquidación A2885018026004279, por el mismo concepto tributario y ejercicios por importe de 10.500 euros, por no estar conforme con la resolución ni con las liquidaciones recurridas, entendiendo que no se ajustan a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la deducibilidad de las cuotas de iva soportadas como consecuencia de la prestación de servicios extraordinarios por parte de ECOALI GESTIÓN, SL. Durante el ejercicio 2012 la entidad ECOALI GESTIÓN, SL prestó servicios de carácter extraordinario a ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL que fueron documentados mediante factura emitida en fecha 31 de diciembre de 2012. Se trata de un conjunto de servicios prestados por ECOALI GESTIÓN, SL para la puesta en marcha y funcionamiento de los supermercados que ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL adquirió de la entidad Supermercados de Alimentación de Madrid, SA, comprendiéndose tanto la preparación de la documentación, las gestiones necesarias para tramitar el cambio de titularidad en las licencias y suministros, así como diversas tareas administrativas que se realizaron con el fin de obtener la titularidad real de los establecimientos pertenecientes al grupo Supermercados de Alimentación de Madrid a nombre de ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL. ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL fue creada en el mismo ejercicio 2012, sin disponer en aquel año de los medios personales y materiales adecuados para la puesta en marcha de los supermercados. Por este motivo, se procedió por parte de la entidad ECOALI GESTIÓN, SL a la cesión de personal con el objetivo de poder desarrollar las operaciones administrativas necesarias para poder comenzar la actividad económica. Dichas cesiones de personal se prolongaron durante el último trimestre del ejercicio 2012. Por tanto, la correlación de dicho gasto con los ingresos obtenidos es evidente. Se ha aportado la factura que documenta los servicios recibidos (documento nº 451 del expediente electrónico 20183URM01073040557Y). Se ha aportado el contrato de prestación de servicios suscrito entre mi representada y ECOALI GESTIÓN, SL (documento nº 447 del expediente electrónico 20183URM01073040557Y). En virtud de dicho contrato ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL le encomienda a ECOALI GESTIÓN, SL la gestión de varios establecimientos de alimentación adquiridos por la demandante. Entre las tareas encomendadas figura la administración, y la expansión y legalización entre otros. Además, tal y como se acredita en el documento Master File y precios de transferencia del ejercicio 2012 (documento nº 470 del expediente electrónico 20183URM01073040557Y) ECOALI GESTIÓN, SL, que forma parte del Grupo Ecoali y Ecosuper Alimentación, SL, se dedica, entre otros, a la prestación de diversos servicios de logística y de administración a otras entidades del grupo.
El TEAR de Madrid en la resolución dictada con respecto al IVA del ejercicio 2012 ha señalado la procedencia de practicar la regularización integra en el sentido que, si se niega la deducción de dicho gasto, se debe reconocer la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA. Lo que determina que ECOALI GESTIÓN, SL sí declaró dicho ingreso.
No obstante, si la factura no cumple con todas las condiciones formales para considerarse completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible si se justifica su realidad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba, pero no el único. En el caso que nos ocupa, la factura aportada cumple íntegramente los requisitos formales requeridos en el Reglamento de Facturación.
Invoca la nulidad del acuerdo sancionador por ausencia del elemento subjetivo del injusto e interpretación razonable de la norma. La demandante declaró las cuotas de IVA soportadas por la prestación de servicios de la entidad ECOALI GESTIÓN, SL por tratarse de servicios relacionados con la actividad que desarrolla, y a tal efecto ha aportado cuanta documentación tenía en su poder a los efectos de justificar la realidad de las referidas prestaciones. El hecho de que la Inspección entienda que las cuotas declaradas como deducibles no son fiscalmente deducibles, se debe en todo caso a que, a pesar de las explicaciones, aclaraciones y documentación aportada por el contribuyente, la Inspección considera dichos argumentos insuficientes para considerar los importes deducibles, pero en modo alguno debería ser ello motivo de sanción porque la realidad es que la totalidad de los gastos cuestionados han tenido lugar, responden a una verdadera relación jurídica entre las partes contratantes, a un negocio jurídico real, ha mediado una contraprestación onerosa, están encaminados a la buena marcha de la actividad de la entidad, y han sido absolutamente necesarios para el desarrollo de la misma, estando plenamente afectos a la actividad empresarial de la empresa. En el caso que nos ocupa, algunas de las cuestiones planteadas, deducibilidad o no de determinadas cuotas, pueden suponer una variedad de criterios interpretativos. Calificar los gastos cuestionados por la Inspección de necesarios o no supone, a juicio de esta parte, la existencia de una dificultad interpretativa.
Manifiesta la nulidad del acuerdo sancionador por carecer de la necesaria motivación y prueba respecto de la concurrencia de culpabilidad en el presunto sujeto infractor. La Inspección ha impuesto una sanción utilizando una motivación genérica y estereotipada, susceptible de ser utilizada, dada su generalidad e impersonalidad, en cualquier infracción tributaria, cualquiera que sea la norma infringida y cualquiera que sea el presunto infractor. Se trata, en definitiva, de una cláusula de estilo que es utilizada por la Administración tributaria de forma masiva, y que no incorpora razonamiento concreto alguno que explique el motivo por el que la conducta del contribuyente, en el concreto caso que nos ocupa, debe ser considerada culpable. La Inspección ha impuesto una sanción por exclusión.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que debemos analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones puede concluirse que se ha acreditado la realidad de las operaciones que la recurrente pretende. Teniendo en cuenta, además, que como ya hemos señalado la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende. Al objeto de justificar la realidad del supuesto servicio prestado por ECOALI GESTIÓN, S.L, la recurrente únicamente aportó la correspondiente factura, manifestando que los trabajos realizados por ECOALI GESTIÓN, S.L. consistieron en un conjunto de servicios prestados para la puesta en marcha y funcionamiento de los supermercados que ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL adquirió de la entidad SUPERMERCADOS DE ALIMENTACIÓN DE MADRID, SA, comprendiéndose tanto la preparación de la documentación, las gestiones necesarias para tramitar el cambio de titularidad en las licencias y suministros, así como diversas tareas administrativas que se realizaron con el fin de obtener la titularidad real de los establecimientos pertenecientes al grupo Supermercados de Alimentación de Madrid a nombre de ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL. El obligado se limitó, durante toda la fase de instrucción, a la mera acreditación formal del gasto y cuota de IVA soportada, esto es, la simple aportación de la factura, así como a la realización de manifestaciones genéricas sobre la naturaleza de los servicios prestados, pero sin aportar la documentación acreditativa oportuna que permita verificar la realidad de la prestación de tales servicios. Que si atendemos a las manifestaciones de la parte recurrente resulta que los servicios se prestaban en múltiples áreas del negocio y llama poderosamente la atención que tan exuberante elenco de servicios y actuaciones no hubiera dejado un rastro igualmente profuso en forma de comunicaciones, reuniones, desplazamientos, y demás indicios y documentación interna a disposición de la reclamante que esta pudiera aportar a fin de acreditar la efectiva prestación de tales servicios. Las afirmaciones o conclusiones a las que llega la recurrente no prueban suficientemente la realización real de unos determinados servicios puesto que no se nutren de un soporte documental suficiente que así lo corrobore, por lo que las pretensiones de la recurrente sobre esta cuestión han de ser desestimadas.
No obstante, y como ha puesto de manifiesto el Tribunal Regional en su resolución, sí que debe ser acogida la pretensión de la recurrente de que, en aplicación del principio de regularización íntegra, se le reconozca el derecho de la parte prestadora del servicio a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas. Como consecuencia, el Tribunal Regional acordó el derecho a la devolución de la cuota indebidamente repercutida junto con los correspondientes intereses de demora, al no resultar justificado en el expediente que la hoy recurrente no tuviera derecho a la devolución. Sin embargo, como hemos dicho, no ha quedado acreditada la realidad de las operaciones sustentadas por la factura, al no haberse realizado la actividad probatoria suficiente y, por tanto, las pretensiones de la recurrente en cuanto a la plena deducción de las cuotas deben ser desestimadas.
Por lo que a la sanción impuesta se refiere, entiende que del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente. Considerando que el interesado procedió a deducirse una cuota correspondiente a un gasto respecto del cual carecía de la documentación, que permitiese entender debidamente acreditada la realidad del servicio, obligación exigida por la normativa tributaria para que el obligado tributario pueda disfrutar del beneficio de la deducción, que además en este caso debería haberse realizado con mayor cuidado por la hoy recurrente, al tratarse de operaciones con entidades vinculadas, cabe concluir que en la actuación del recurrente existió negligencia (entendida ésta en el sentido apuntado; es decir, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio es preciso tener en cuenta que en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"CUARTO.- Por lo que respecta al acuerdo de liquidación impugnado, la cuestión sobre la que ha de pronunciarse este tribunal es la conformidad o no a derecho del ajuste practicado por la inspección, por el que se minora el IVA soportado deducible correspondiente a la factura 9854 de fecha 31 de diciembre de 2012 recibida por la reclamante de la entidad ECOALI GESTIÓN, S.L. con la cual se encuentra vinculada, por importe de 21.000,00 euros en el 4T de 2012, por considerar que no ha sido probada la efectiva prestación del servicio.
La cuestión a tratar se centra en determinar si se ha acreditado suficientemente por parte de la obligada la realidad de los servicios facturados por la entidad ECOALI GESTIÓN, S.L. cuya efectiva prestación niega la Inspección. El problema planteado revierte en una cuestión de hecho, se trata de pronunciarse sobre la prueba de la realización efectiva del servicio documentado en la factura.
Pues bien, la regulación de los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado se encuentran principalmente en los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido . En particular, el artículo 92 regula las cuotas tributarias que son deducibles, el artículo 93, los requisitos subjetivos de la deducción, el artículo 94, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 regulan las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, el artículo 97, los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99, el nacimiento y ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
El Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado de forma reiterada (resoluciones de fecha 3 de diciembre de 2003, RG 4130/2002 y de fecha 23 de junio de 2009, RG 3912/2007, entre otras), distinguiendo entre los dos tipos de exigencias que deben requerirse a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, consistente en la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, consistente en el cumplimiento de los requisitos documentales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.
De entrada, las dos categorías de requisitos que se señalan (materiales y formales) deben concurrir de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a Derecho la deducción de las cuotas del IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.
De no acreditarse la realidad de las operaciones, ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional, entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005 , y de 22 de septiembre de 2005 . Precisamente en esta última dispone, en el fundamento de derecho segundo, lo siguiente:
"No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".
Por otro lado, si no se cumplen las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto Bockemühl, C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.
En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos. El artículo 105 de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como su afectación directa y exclusiva a la actividad, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.
Debemos, por tanto, analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones puede concluirse que se ha acreditado la realidad de las operaciones que la reclamante pretende. Teniendo en cuenta, además, que como ya hemos señalado la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.
Al objeto de justificar la realidad del supuesto servicio prestado por ECOALI GESTIÓN, S.L, la reclamante únicamente aporta la correspondiente factura, manifestando que los trabajos realizados por ECOALI GESTIÓN, S.L. consistieron en un conjunto de servicios prestados para la puesta en marcha y funcionamiento de los supermercados que ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL adquirió de la entidad SUPERMERCADOS DE ALIMENTACIÓN DE MADRID, SA, comprendiéndose tanto la preparación de la documentación, las gestiones necesarias para tramitar el cambio de titularidad en las licencias y suministros, así como diversas tareas administrativas que se realizaron con el fin de obtener la titularidad real de los establecimientos pertenecientes al grupo Supermercados de Alimentación de Madrid a nombre de ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL.
Este Tribunal quiere aclarar a la reclamante que con relación a la suficiencia probatoria de la factura completa se pronunció el TEAC en la Resolución de 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009) en la que se estimó el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y señaló que "la factura no es un o medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad".
De este modo, pese a la existencia de factura formal y completa, la misma no es suficiente para poder justificar la efectividad del servicio u operación que en la misma se refleja en aquellos supuestos en los que la Administración cuestiona razonablemente, generalmente a través de una serie de indicios, la realidad del servicio, unido además a la circunstancia, en el caso que nos ocupa, de que el supuesto prestador del servicio es una entidad vinculada con la reclamante, lo que conlleva un esfuerzo probatorio mayor.
En particular, para avalar la real y efectiva existencia del servicio controvertido, teniendo en cuenta además el elevado importe del gasto incurrido, sería esperable que la interesada estuviera en disposición de aportar documentación adicional a la factura, como por ejemplo: contrato de prestación del servicio, correspondencia o correos electrónicos enviados o recibidos, en los que se hagan constar las instrucciones o gestiones efectuadas, etc...
Como se ha expuesto, el obligado se limitó, durante toda la fase de instrucción, a la mera acreditación formal del gasto y cuota de IVA soportada, esto es, la simple aportación de la factura, así como a la realización de manifestaciones genéricas sobre la naturaleza de los servicios prestados, pero sin aportar la documentación acreditativa oportuna que permita verificar la realidad de la prestación de tales servicios.
Llegados a este punto, hemos de incidir en que si atendemos a las manifestaciones de la parte reclamante resulta que los servicios se prestaban en múltiples áreas del negocio y llama poderosamente la atención que tan exuberante elenco de servicios y actuaciones no hubiera dejado un rastro igualmente profuso en forma de comunicaciones, reuniones, desplazamientos, y demás indicios y documentación interna a disposición de la reclamante que esta pudiera aportar a fin de acreditar la efectiva prestación de tales servicios.
En este punto y al tratarse de operaciones realizadas entre entidades vinculadas, resulta conveniente traer a colación a doctrina sentada por el TEAC, entre otras, en la Resolución RG 00622-2009, de fecha 10-03-2009, que si bien referidas al IVA, dejan clara que el carácter reforzado que adquiere el requisito de correlación con los ingresos, pues se señala lo siguiente (lo subrayado es nuestro):
"Para acreditar la realidad en la prestación de determinados servicios de la entidad matriz a su filial, no basta la referencia a unos servicios genéricos de administración recogidos en contrato firmado entre dos entidades vinculadas, ni la imputación de la matriz a la filial de un porcentaje de la totalidad de los costes de la matriz, ni unas facturas que no describen o especifican los servicios prestados. Será necesario acreditar la naturaleza y el volumen de los servicios que se documenta en cada factura, y la correlación entre la contraprestación consignada en la factura y los servicios a que se refiere. Resulta necesaria la vinculación concreta de cada servicio prestado a cada una de las filiales, el destino de tal servicio a la realización de operaciones sujetas y no exentas y todo ello de forma individualizada, sin que sea posible una deducción del IVA partiendo de un reparto del IVA soportado por la matriz en los servicios comunes al grupo, en virtud de la cifra de negocios, de los activos fijos netos y del capital circulante de cada filial, porque estos criterios nada tienen que ver con el IVA efectivamente soportado. Esa individualización es la que no se ha producido, por ello no es posible admitir la deducción del IVA soportado".
Así las cosas, a juicio de este Tribunal, las afirmaciones o conclusiones a las que llega la reclamante no prueban suficientemente la realización real de unos determinados servicios puesto que no se nutren de un soporte documental suficiente que así lo corrobore, por lo que se desestiman las alegaciones formuladas en cuanto a esta cuestión, confirmando la regularización practicada por la inspección en cuanto a este ajuste.
QUINTO.- Como alegación subsidiaria, la reclamante alega que, en caso de que el Tribunal considere que la realidad del servicio no ha quedado acreditada, en aplicación del principio de regularización íntegra, se debería al menos reconocer el derecho de la parte prestadora del servicio a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, ya que de lo contrario la Administración tributaria se está beneficiando de un enriquecimiento injusto.
La discrepancia versa sobre si es o no aplicable al caso la conocida como "doctrina de la íntegra regularización". Se trata, en pocas palabras, de determinar si la Administración puede limitarse a denegar el derecho a la deducción del IVA al destinatario que lo soportó, en los casos en que, como el presente, se repercutió indebidamente, toda vez que la operación de la que deriva esa cuota de IVA es una operación no sujeta; o si además de ello, está obligada a considerar al mismo tiempo si dicho destinatario tiene derecho a la devolución de esa misma cuota de IVA, vía devolución de ingresos indebidos.
Resulta crucial poner de manifiesto la doctrina sentada por el TEAC, entre otras, en las Resoluciones de 19-02-2015 (RG 03545/2011), y de 14 de diciembre de 2017 (RG 03516/2014) , que vienen a señalar que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación que regulariza su situación tributaria, y con el fin de evitar un perjuicio grave al obligado tributario, procede atender a todos los componentes del tributo que se regularizan; esto es, no sólo en lo que puede ser perjudicial al mismo sino también lo favorable (así, en un supuesto en el que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el Tribunal Supremo reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
Considera el TEAC, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas le fueron repercutidas improcedentemente por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora, y posteriormente, restablecida la situación, proceda a instar la devolución del ingreso indebido, sino que es la Administración tributaria quien debe adoptar la solución más favorable para el interesado, a fin de evitar una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración; de este modo, debe efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, y así regularizar de forma íntegra la situación del obligado tributario con respecto al IVA para garantizar la neutralidad del impuesto.
El TEAC en la Resolución de 14-12-2017 (RG 03516/2014) se pronunciaba con el siguiente tenor en el Fundamento de Derecho TERCERO, en síntesis (lo subrayado es nuestro):
TERCERO.- Pasando a analizar la SEGUNDA CUESTIÓN planteada, debemos examinar lo alegado por la entidad en cuanto a su derecho a la devolución de ingresos indebidos y regularización íntegra. Esto es, la entidad considera que si el IVA repercutido por sus asociados fue indebidamente repercutido (por las conclusiones alcanzadas en los anteriores Fundamentos de Derecho), en el mismo Acuerdo de liquidación la Inspección tendría que haber analizado si concurrían los requisitos para obtener la devolución de lo ingresado de forma indebida (ella es la entidad que soportó la repercusión, y por tanto a favor de ella debería reconocerse la devolución), y haber realizado la regularización íntegra de su situación tributaria.
En escrito de alegaciones complementarias, alega que la Resolución de este TEAC RG: 3545/2011, relativa a la regularización íntegra, le es aplicable.
En un segundo escrito de alegaciones complementarias, expone que tras el Acuerdo de liquidación solicitó formalmente la devolución de ingresos indebidos, y la Administración se lo ha ido denegando por estar la cuestión pendiente en el TEAC. Además, el pago de la deuda resultante del Acuerdo de liquidación se ha realizado ya completamente (a través de un fraccionamiento), por lo que la duplicidad impositiva se ha producido efectivamente.
Esta cuestión ya fue alegada antes de la extensión del acta y en el trámite de alegaciones posteriores al acta, y el Acuerdo de liquidación dictado declaró:
"(...) La actual regulación ( artículo 14, 2, c del RD 520/2005 de 13 de mayo ) expresamente recoge ese derecho en un expediente específico de devolución de ingresos indebidos por lo que la presente propuesta no puede recoger simultáneamente la regularización de las cuotas de I.V.A. indebidamente soportadas y la devolución de ingresos indebidos en su caso procedente sino que debe adecuarse a la tramitación que dicha norma impone".
Continúa el acuerdo exponiendo la legislación aplicable, y concluye:
"En función de los párrafos precedentes, el reconocimiento del derecho a obtener la devolución del ingreso indebido deberá ser ejercitado por el propio obligado tributario de acuerdo con el procedimiento para hacer efectiva la devolución de dichos ingresos indebidos regulado en el artículo 129 del RGAT antes transcrito.
El obligado tributario podrá solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el empresario o profesional que emitió las facturas en las que se repercutió indebidamente el IVA correspondiente a las operaciones que son objeto de regularización en el presente expediente".
Pues bien, este TEAC considera que no cabe aceptar lo señalado por la Inspección para negar el derecho a la devolución de ingresos indebidos en el mismo Acuerdo (previa comprobación de los requisitos para tener derecho a ello).
En palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
Este TEAC considera que, en el supuesto que ahora examinamos, la Administración debió llevar a cabo la regularización íntegra de la situación tributaria de GPD en el Acuerdo impugnado, en relación con el IVA de los ejercicios 2009 y 2010 en lo relativo al ajuste examinado en los anteriores fundamentos de derecho, confirmado por este Tribunal. Esto es, al determinar que los asociados repercutieron IVA de forma indebida a GPD, la Inspección debió analizar si concurrían los requisitos para devolver a GPD el IVA que había pagado indebidamente y en ese caso acordar la devolución en el mismo Acuerdo, pues lo contrario supondría (como ha supuesto) un doble ingreso de ese mismo IVA, un perjuicio económico para la entidad, un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria, y el quebrantamiento de los principios de proporcionalidad y neutralidad en materia de IVA. Aun cuando fuese algo temporal. y finalmente se le devolviese el importe correspondiente en el seno de un procedimiento distinto al adquirir firmeza la liquidación. no queda justificado ese retraso en la obtención del importe de la devolución sólo por el hecho de estar GPD legitimada para instar la devolución de ingresos indebidos (como dice la Inspección en el Acuerdo). Sí, GPD estaría legitimada para hacerlo, pero también la Inspección estaba legitimada para examinar el cumplimiento de los requisitos y en su caso acordar la devolución en unidad de acto, lo que debió hacer, vista la doctrina de este TEAC y la jurisprudencia del TS.
En definitiva, la Inspección, ante la conclusión sobre la no deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA, consecuencia de la no realización de una actividad o de operaciones no sujetas al impuesto que no generaban por tanto el derecho a la deducción; examinado este supuesto que reúne análogas condiciones de aquellos que han sido examinados por la jurisprudencia del TS citada anteriormente, debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante".
En el mismo sentido, se pronuncia el TEAC en la Resolución de 15-07-2019 (RG 00¬005359-2016 ), en la que además señala:
En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la doctrina de este Tribunal se deduce que la Inspección está obligada a comprobar si el contribuyente tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos, para lo que tendrá que efectuar las comprobaciones pertinentes. En consecuencia, este principio de regularización íntegra no impone, per se, efectuar una devolución de ingresos indebidos, sino que obliga a que la Administración compruebe si el contribuyente tiene o no derecho a la misma.
En el presente caso, la Inspección de los Tributos debió proceder conforme a la doctrina del TEAC anteriormente expuesta. Es decir, debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA de forma íntegra.
En el presente caso, de la regularización practicada no resulta cuota a ingresar exigible, sino que se materializa en la reducción del saldo pendiente de compensación en períodos posteriores, reducción que es conforme a derecho de acuerdo con lo anteriormente señalado. Por tanto, la aplicación de la doctrina del TEAC al caso que nos ocupa supone reconocer el derecho a la devolución de la cuota indebidamente repercutida junto con los correspondientes intereses de demora, al no resultar justificado en el expediente que la entidad no tuviera derecho a la indicada devolución.
Es por ello, por lo que procede estimar parcialmente lo alegado."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida, que hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El art. 99. Dos párrafo primero de la misma Ley determina que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía al recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad, sin que por la demandante se alegue ni acredite su vinculación a la actividad empresarial.
Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas y tickets sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.
En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos cuyo importe de IVA soportado pretende deducirse se corresponden con la actividad profesional o empresarial y han sido efectivamente soportados por la recurrente.
Como se razona en la resolución recurrida del TEAR tan gran número y entidad de las prestaciones de servicios y actuaciones que se alegan por la demandante debían haber dejado un rastro en forma de comunicaciones, reuniones, desplazamientos, y demás indicios y documentación interna a disposición de la reclamante que esta pudiera aportar a fin de acreditar la efectiva prestación de tales servicios. Sin embargo, no aporta ningún documento que acredite la efectiva prestación de los servicios y, teniendo en cuenta que se trata se sociedades vinculadas, tampoco puede considerarse que exista ningún obstáculo para la presentación de documentos que justifiquen esa pretendida prestación de servicios. Por otra parte, en la factura figura el concepto de "PRESTACION DE SERVICIOS EXTRAORDINARIOS",pero no se concreta en qué consistían tales servicios, por lo que no puede considerarse probada la efectiva prestación de los servicios objeto de la mencionada factura.
La recurrente en la demanda manifiesta que "- Se ha aportado el contrato de prestación de servicios suscrito entre mi representada y ECOALI GESTIÓN, SL (documento nº 447 del expediente electrónico 20183URM01073040557Y). En virtud de dicho contrato ECOSUPER ALIMENTACIÓN, SL le encomienda a ECOALI GESTIÓN, SL la gestión de varios establecimientos de alimentación adquiridos por mi representada. Entre las tareas encomendadas figura la administración, y la expansión y legalización entre otros.".
Sin embargo, como puede apreciarse en el mencionado documento, se trata de un contrato suscrito entre la demandante ECOSUPER ALIMENTACIÓN, S.L. (en adelante, "ECOSUPER"), con C.I.F. nº B-86.457.926, domiciliada en Pozuelo de Alarcón (Madrid), Avda. Juan XXIII, nº 10 y la entidad ECOMADRID ALIMENTACIÓN S.L. (en adelante, "ECOMADRID"), con C.I.F. nº B86.311.727, domiciliada en Pozuelo de Alarcón (Madrid), Avda Juan XXIII no 10, fechado el 1 de octubre de 2012. Llama la atención que el nombre no coincide con el que figura en la factura, en que se indica la sociedad ECOALI GESTION, SL, aunque es el mismo C.I.F. nº B86311727.
En el citado contrato se pacta que "Con carácter extraordinario y como gastos de gestión por primer establecimiento se conviene que ECOMADRID girará una factura a ECOSUPER por importe de CIEN MIL EUROS (100.000,00 €) que se abonará por ECOSUPER transmitiéndole los elementos de transportes, y otros elementos del activo que figuran en el anexo ll del presente y girando al efecto factura con IVA por el mismo importe."
Pues bien, el mencionado contrato, tampoco prueba la efectiva prestación de los servicios a que se refiere la factura, teniendo en cuenta, por un lado, que en la factura no se hace referencia a dicho contrato, pero es que tampoco pueden considerarse que se haya acreditado ninguna actuación de gestión por el primer establecimiento a que se refiere el contrato, pues tampoco se acredita la transmisión de los elementos de transportes y otros elementos del activo a los que se refiere.
De la misma forma, tampoco prueba la efectiva prestación de los servicios objeto de la factura mencionada, el documento de precios de transferencia del ejercicio 2012, que consta en el expediente administrativo, al que se alude en la demanda, pues se refiere a la determinación de los precios, pero no prueba la efectiva prestación de los servicios.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
SEXTO:En relación con la regularización íntegra, hay que tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entre las sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 762/2021, en la que, en síntesis, se concluye:
"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.
El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .
La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."
La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".
Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."
En el Fallo de la misma se acuerda:
"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.
Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula
Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. A23-71936953), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."
Como puede apreciarse el caso analizado en el presente recurso, el TEAR en la resolución recurrida ya aplica la citada doctrina y concluye que "En el presente caso, de la regularización practicada no resulta cuota a ingresar exigible, sino que se materializa en la reducción del saldo pendiente de compensación en períodos posteriores, reducción que es conforme a derecho de acuerdo con lo anteriormente señalado. Por tanto, la aplicación de la doctrina del TEAC al caso que nos ocupa supone reconocer el derecho a la devolución de la cuota indebidamente repercutida junto con los correspondientes intereses de demora, al no resultar justificado en el expediente que la entidad no tuviera derecho a la indicada devolución."
Por tanto, no procede entrar a analizar dicha cuestión, ya que el TEAR, en la resolución recurrida ha estimado la indicada pretensión reconociendo la procedencia de la aplicación de la regularización íntegra y acordado que procede la devolución de la cuota indebidamente repercutida junto con los correspondientes intereses de demora.
SÉPTIMO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
OCTAVO:En cuanto a la sanción impuesta, la resolución recurrida del TEAR parte de considerar que "...resulta evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria, ya que el obligado tributario acreditó improcedentemente cuotas a compensar en periodos posteriores por importe de 21.000,00 euros, lo que constituye la infracción tipificada en el artículo 195.1. párrafo primero de la LGT ."Y desestima las pretensiones de la reclamante sobre la sanción.
En el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta:
"1.- TIPICIDAD
A) Normativa a tener en cuenta
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que:
"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
En el presente caso, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT :
"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación."
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de lo expuesto y conforme a lo dispuesto en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en el interesado el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita, ya que el obligado tributario:
1) Acreditó improcedentemente cuotas a compensar en periodos posteriores por importe de 21.000,00€ en el periodo 4T/2014 (artículo 195.1. párrafo primero).
2.- CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto.
Recordemos que el obligado tributario había consignado entre sus cuotas de IVA soportado deducibles del periodo 4T/2012 las correspondientes a los servicios profesionales supuestamente prestados por ECOALI GESTIÓN, S.L. (NIF: B86311727) recogidos en la factura nº 12.924 de fecha 31/12/2012 por importe de 21.000,00€ (Base Imponible: 100.000,00€).
En el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación, el obligado tributario aportó copia de la factura anterior, siendo el concepto recogido en la misma "Prestación de servicios extraordinarios".
Según manifestaciones efectuadas por el obligado tributario, los trabajos supuestamente realizados por ECOALI GESTIÓN, S.L. consistieron en la preparación de documentación, cambios de titularidad de licencias y suministros, y todo tipo de tareas administrativas que se realizan con el fin de obtener la titularidad real de los establecimientos pertenecientes al grupo Supermercados de Alimentación de Madrid a nombre de Ecosuper Alimentación, S.L.
Debe señalarse en este punto que la entidad que supuestamente prestó el servicio, ECOALI GESTION, S.L., no solo es uno de los principales proveedores del obligado tributario con un volumen de compras declaradas al mismo de 2.871.150,95€ en 2012, según consta declarado en el Modelo 347 (Operaciones con terceros), sino que ambas entidades se encuentran vinculadas, perteneciendo al mismo grupo de empresas, tal y como se detalla en el documento "MASTER FILE ECOSUPER 2012 DOCX" aportado mediante AS.REGISTRAL: RGE587025232016 (27-07-2016).
A lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección requirió reiteradamente al obligado tributario la aportación de la documentación justificativa de la efectiva prestación de los servicios facturados.
Sin embargo, más allá de la mera aportación de la factura y de la manifestación recogida en el párrafo anterior, el obligado tributario no aportó ninguna documentación acreditativa de la realidad del gasto deducido.
Además, tal y como se ha señalado anteriormente, el obligado tributario se encuentra vinculado con su proveedor en los términos que establece el artículo 16.3 del TRLIS:
"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
...
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
..."
Así, tal y como señala la Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2001, (fundamento de derecho cuarto):
"Las consideraciones anteriores pueden resumirse expresando que las facturas no constituyen, por sí solas, prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio. Se une a ello en ocasiones el hecho de que esa prestación de servicios se realiza por sociedades vinculadas, en las que debiera acentuarse el cumplimiento de los requisitos exigidos por las normas reguladoras del Impuesto para la deducción."
De esta forma, la exigencia de la obligación de obtener y custodiar la documentación que acredita la realidad del gasto deducido debiera haberse acentuado por el obligado tributario, dado que la operación se efectuó con una entidad vinculada.
A juicio de esta parte la conducta del obligado tributario debe ser considerada al menos negligente, pues habría procedido a deducir una cuota correspondiente a un gasto respecto del cual carecía de documentación que permitiese entender debidamente acreditada la realidad del servicio, siendo esta una obligación exigida por la normativa tributaria para que el obligado tributario pueda disfrutar del beneficio de la deducción.
Resulta claro que debía conocer la normativa aplicable, y el alcance de sus obligaciones. En este sentido, debía saber el obligado tributario cuales son los requisitos de deducibilidad de las cuotas soportadas. Conviene recordar que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.
Por lo tanto, en un caso como el presente en el que el contribuyente es el que pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertos importes, es a él a quien incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad de las cuotas, incluida la acreditación de su existencia y el importe efectivo de las mismas.
Por tanto, en este caso la falta de justificación de la realidad de los servicios que se dicen recibidos, la cual impide sea admitida la deducibilidad de las cuotas, viene motivada por una evidente negligencia del obligado tributario, quien en este caso ha incumplido su deber de conservación y de aportación ante la Inspección de la documentación necesaria, incluida la correspondiente factura, para entender que el servicio fue efectivamente prestado.
Por tanto, se aprecia que la conducta del sujeto pasivo es CULPABLE a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 no pudiendo apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 .
Así pues, la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el contenido del acuerdo sancionador, hay que precisar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.
Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador, que, a estos efectos se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.
Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
