Sentencia Contencioso-Administrativo 965/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1075/2021 de 20 de diciembre del 2024

PRIMERO. - Antecedentes, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 20 de enero de 2021, por la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y nº NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de la actividad económica del recurrente (encuadrada en el epígrafe 722 del IAE Gestores Administrativos), en régimen de estimación directa, modificando por ello los rendimientos de actividades económicas y aumentando la base imponible general.

Se reduce el importe de gastos deducibles de manera que el contribuyente ha dejado de ingresar 3.897,19 euros, por aplicar gastos a la actividad económica a los que no tenía derecho.

También es incoado expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificando la infracción como leve al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciar ocultación.

El TEARMen su resolución de 20 de enero de 2021desestima las reclamaciones presentadas contra la liquidación y contra la sanción. Se rechazan las alegaciones del interesado por considerar que el acuerdo de liquidación está suficientemente motivado y se rechaza la deducción de gastos relacionados con vehículosal no haber aportado pruebas que acrediten la afectación exclusiva a su actividad; los gastos relacionados con la vivienda/oficinaen la que desarrollaría su actividad profesional porque no ha quedado probado que se encuentre afecta en ningún porcentaje a la actividad económica; los gastos de comidaspara los que se aportan tiques en los que no figura el destinatario del servicio, y el curso de inglésrespecto del que el interesado no aporta prueba de su relación con la actividad. También se rechazan otros respecto de los que no se ha aportado justificacióno que se han considerado no relacionados con la actividad,como la cuota del club de golf, alarma de la vivienda, cerradura y pestillos para puertas de armario, ajuste de mampara, seguro de vida y de accidentes (la deducibilidad de los seguros se circunscribe exclusivamente a los seguros de enfermedad, solo a la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no extendiéndose a seguros distintos ni a coberturas distintas), comisiones bancarias. En cuanto a la sanción, aprecia la concurrencia de culpabilidad en la conducta del infractor.

En su escrito de demanda,la parte demandante sostiene, en síntesis: (i) desproporción en el actuar administrativo que no ha atendido sus alegaciones ni aceptado la validez de sus medios de prueba; (ii) defectos en la motivación de la liquidación tributaria; (iii) errores fácticos y de derecho en la resolución del TEARM; (iv) improcedente rechazo de la deducibilidad de ciertos gastos:a) Gastos vinculados a vehículos.Tiene cuatro vehículos automóviles teóricamente a su disposición, pero destinó un vehículo de manera exclusiva a su actividad profesional y lo identificó (marca Mercedes Benz ML-300 CDI con matrícula NUM002). Los otros tres están dedicados actividades particulares. Se aportan pruebas de la afectación exclusiva del vehículo en cuestión a la actividad del recurrente como los documentos "5 RUTAS PDF" y "6 DIARIO DE USO DEL VEHICULO NUM002" donde en 93 páginas se justifican con todo detalle todos los kilómetros realizados por el contribuyente en ejecución de su actividad profesional, diferenciándose este kilometraje de los ejecutados en su vida privada y personal. La deducción realizada al 50% de los gastos en la autoliquidación del IVA fue por error. Tiene recurrido ante el TEARM la liquidación provisional del IVA ejercicio 2016, periodos 1T,2T,3T,4T. En virtud del principio de regularización íntegra, solicita en este recurso que, en su caso, por la AEAT se deduzcan los gastos del vehículo al 100% (carburante, reparaciones, impuesto de circulación, seguro, parking y peajes, amortización, alquiler plaza de garaje e interés de préstamo relativo a ese garaje). b) Gastos asociados a la utilización parcial de la vivienda habitual como oficina.Presta servicios de asesoría financiera y realiza estudios económicos de viabilidad de inversión, cuya preparación se realiza en su domicilio. El inmueble era el domicilio conyugal y ha acreditado los metros cuadrados destinados a la actividad profesional, 39,45 m2, sobre un total de 217,10 m2, es decir, un 18,1% del total de la superficie útil. Deben considerarse como gastos deducibles los de alarma de vivienda habitual, Fusión con internet y tv y luz, reparaciones diversas. En virtud del principio de regularización íntegra, también solicita que se le deduzca el gasto presunto por la cesión por su esposa, titular de la vivienda, de la parte de la vivienda afecta como despacho profesional y en la proporción correspondiente los gastos derivados de la titularidad. c) Gastos de cursos de inglés.Parte de su actividad ha sido la elaboración, organización y presentación de proyectos de inversión, varios de los cuales fueron realizados a inversores extranjeros y en inglés. Por tanto, la formación recibida en el mencionado idioma le ha permitido generar ingresos en el desarrollo de la actividad. d) Gastos de comida y atenciones a clientes.Se trata de comidas de empresa cuya deducibilidad ha aceptado el TS en el IS, y por tanto también serán deducibles en el IRPF. e) Gastos justificados por tiques.El principio de libertad de prueba y la facilidad probatoria lleva a que diversos gastos, por ejemplo, los de comida en restaurantes, peajes y otras partidas, se justifiquen, no mediante facturas, sino por medio de tiques, recibos, etc., siendo esta la práctica comercial común. f) En cuanto a la sanción, alega falta de tipicidad y culpabilidad en la conducta sancionada, interpretación razonable de la norma y falta de motivación de la culpabilidad.

Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en las resoluciones administrativas. Añade que tanto la liquidación como la resolución del TEAR están suficientemente motivadas, lo cual no exige que se relacionen uno a uno los diferentes gastos alegados, y que la parte demandante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida. En cuanto a los gastos no deducidos, sostiene que las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso de su vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica. Los recibos y tickets no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio. En cuanto a la vivienda, no consta la declaración modelo 036 dando de alta como local afecto a la actividad el 18% de la misma, ausencia de declaración que ahonda en la falta de otros medios que permitan concluir la afectación parcial del inmueble, más allá de las afirmaciones genéricas de la demanda. Tampoco ha desacreditado que en sus autoliquidaciones del IRPF declarase este inmueble como su vivienda habitual y además aplicase la deducción por inversión de vivienda habitual sobre el 100% del préstamo hipotecario destinado a la adquisición del inmueble. El hecho de que el teléfono sea la herramienta de trabajo del actor no implica en modo alguno su afectación exclusiva y que no sea empleado para fines privados, de forma parcial. En cuanto a los gastos diversos (comidas, cursos de inglés, entre otros), el recurrente no realiza esfuerzo probatorio alguno para acreditar la correlación de esos gastos con los ingresos derivados de su actividad profesional. Finalmente, la sanción impuesta se encuentra motivada.

SEGUNDO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Como ha quedado expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por el recurrente como gestor administrativo.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

TERCERO. - Posición de la Sala.

1. La liquidación provisionalpor el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015,referencia NUM003, argumenta lo que sigue en relación con los motivos alegados en la demanda:

[E] l obligado tributario esta dado de alta en el epígrafe 722 (Gestor Administrativo).

Se aumentan los ingresos por actividades económicas a 46851,32 euros con 8067,70 euros según las siguientes imputaciones que constan en la base de datos de la administración tributaria:

- G.L.R Asesores Fiscales SL 26000,00 euros con 4540,00 euros de retención.

- Inmobiliaria Tricansa SL 10851,32 euros con 1787,70 euros de retención.

- Fitness King El Circulo 6000,00 euros con 1140,00 euros de retención.

- Jasa Mediación And Inves. 4000,00 euros con 600,00 euros de retención.

No se admiten como deducibles 2515,10 euros en concepto de carburante. No se admiten como deducibles 615,55 euros en concepto de reparaciones del vehículo. No se admiten como deducibles 109,31 euros en concepto de ITV e Impuesto Circulación del vehículo. No se admiten como deducibles 2127,57 euros en concepto de seguro del vehículo. No se admiten como deducibles 687,09 euros en concepto de parking justificados mediante tickets. No se admiten como deducibles 3163,44 euros en concepto de amortización del vehículo.

Partimos de la base de que durante 2015 es propietario de 4 vehículos dos diésel y dos de gasolina además de una motocicleta de gasolina, que solo uno de ellos está inscrito en el libro registro de bienes de inversión, que muchos de los consumos de carburante se justifican mediante tickets y los que se justifican con factura no aparece la matrícula del vehículo que realiza el repostaje. Por todo ello se puede suponer salvo prueba en contrario, que no existe ningún vehículo afecto de manera exclusiva en la actividad económica que ejerce.

[...]

En conclusión, los gastos inherentes al vehículo no son deducibles por motivo de no estar el vehículo afectado exclusivamente a la actividad, ya que ni figura en el Libro Registro de Bienes de Inversión, que no ha sido aportado, ni se han aportado las pruebas pertinentes de la afectación del mismo con carácter exclusivo para el desarrollo de la actividad

[...]

No se admiten como deducibles 382,53 euros en concepto de suministros (Fusión con internet y tv y luz) ya que los mismos recaen sobre la que es su vivienda habitual,no existiendo local afecto declarado en el modelo 100 que presenta. Los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad (DGT V0801-07).

No se admiten como deducibles 63,51 euros en concepto de telefonía móvil.Los gastos derivados de un servicio de telecomunicaciones que incluye conexión a Internet, teléfono fijo y teléfono móvil serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de su titular en la medida en que todas las líneas asociadas al mencionado servicio se utilicen exclusivamente en el desarrollo de la misma. Consulta DGT V3471-13.

No se admiten como deducibles 212,17 euros en comidas,justificadas mediante tickets. Los gastos sociales por comidas, para su deducibilidad es requisito que se acredite su necesariedad y no se trate de una liberalidad, en cuyo caso los gastos de los mismos no son deducibles ..., en el presente caso no se ha acreditado la necesariedad del gasto y por lo tanto no son deducibles.

No se admiten como deducibles 9497,74 euros en concepto de gastos no relacionados con la actividad económicacomo son: alquiler de plaza de garaje, cerradura y pestillos para puertas de armario, lavado de coche, ajuste de mampara, seguro de enfermedad, seguro de vida, seguro de accidentes, cuota club de golf Los Ángeles de San Rafael, comisiones bancarias, alarma de vivienda habitual, cursos de ingles, programa de orientación profesional, e interés de préstamo.

Estos gastos aparecen relacionados en los siguientes números de orden dentro del libro registro de gastos aportado: Arrendamientos y Cánones (Números 1, 4, 5 y 6), Reparacion y Conservación (Números 1, 2, y 3), Otros Servicios Exteriores (Números 1, 19, 20, 21, 31, 32, 33, 34, 163, 164, 165, 166, 167,168, 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175, 202, 203, 204, 205, 206, 207, 208, 209, 210, 211, 212, 213, 214, 215, 216, 217, 218 y 219) y Proveedores todos los registros. Estos gastos no se admiten por motivo de la no acreditación ante la Administración Tributaria de la correlación de aquellos gastos de forma directa o indirecta con los ingresos. Consultas DGT V2095-05, V2389-06, V0221-08 ó V1488-10, entre otras.

No se admiten como deducibles 541,51 euros en concepto de gastos de los que no se aporta factura sino extracto bancario.Estos gastos aparecen relacionados en los siguientes números de orden dentro del libro registro de gastos aportado: Otros Servicios Exteriores (Números del 182 al 201 ambos incluidos).

[...]

Se mantienen como deducibleslos gastos de cotización de autónomos, alquiler de salón y equipo de audio, servicios informativos, servicios de profesionales independientes, seguro médico, línea móvil NUM004, axesor y compra de toner y memento inmobiliario.

[...]

El contribuyente ha aportado libros con un saldo total de gastos por importe de 29.649,95 euros, que coinciden con los declarados.

Se han declarado no deducibles de acuerdo con la presente resolución gastos por importe de 19.915,52 euros y gastos admitidos por importe de 9.734,40 euros, haciendo un total de gastos (deducibles y no admitidos), por importe de 29.649,95 euros.

En primer lugar, va a analizarse la situación de la actividad económica del contribuyente en relación a su desarrollo diario conforme a los elementos de hecho aportados por el propio contribuyente:

a) Del análisis del extracto de los peajes aportados el contribuyente (Accesos Madrid) durante todos los días del año de lunes viernes realiza la misma ruta consistente en el desplazamiento desde su vivienda habitual en Torrelodones, hasta el lugar donde se encuentra la entidad en la que presta sus servicios, Arganda. En un margen horario que va desde las 8:30 las 9:00 de la mañana, con la única excepción del mes de agosto.

b) Gran parte de las comidas aportadas se corresponden con facturas simplificadas en un establecimiento de la citada localidad.

c) En dicha localidad tiene alquilada una plaza de garaje, que ha incorporado como gasto para el cálculo del rendimiento de la actividad.

d) El vehículo que manifiesta tener afecto a la actividad se trata de un todo terreno marca Mercedes ML-300 CDI (vehículo de 4781 metros de longitud según ficha técnica), lo que no lo hace el más adecuado para los desplazamientos dentro de la ciudad de Madrid, tal como manifiesta el contribuyente.

1. Se admiten las alegaciones en relación con los ingresos de Fitness King el círculo, por tanto, los ingresos correspondientes a dicha entidad ascienden a 3.000,00 euros.

2. En relación con los gastos inherentes a la tenencia y utilización de un vehículo de turismo (carburante, reparaciones, seguro, ITV e IMVTM, aparcamientos y peajes y amortización de un vehículo), incluido el alquiler de una plaza de garaje, se desestiman las alegaciones formuladas por los siguientes motivos:

a) La aportación de facturas de carburante en las que no consta en ellas la matrícula del vehículo o bien no se acredita en la forma mínimamente exigible su correlación con los desplazamientos a los centros de trabajo, condiciones exigidas por la jurisprudencia. STSJ AS 991/2014.

b) La utilización del vehículo en días inhábiles, tal como queda acreditado de las fechas de los repostajes (21-02-2015, 12-09-2015).

c) La consignación de los gastos relativos al 50 por ciento en la deducción del Impuesto sobre el valor añadido, pone de manifiesto la no afectación con exclusividad a la actividad económica, y para más abundamiento, dado el carácter técnico y conocedor de la legislación que se presupone en el contribuyente, por la actividad que desarrolla.

d) Ni la titularidad de otros vehículos ni la aportación de tiques acreditativos de algunos de sus desplazamientos permiten tener por acreditado aquel hecho presunto y no directamente probado, pues entre éste y aquellos no existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, tal y como exige el artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil para las presunciones..., ello no elimina la existencia de dudas fundadas acerca de que ese vehículo no se haya utilizado para otros desplazamientos distintos de aquéllos.

Y sólo el contribuyente podía enervar esas dudas, por ejemplo, aportando como en algunos otros casos prueba cierta de los kilómetros recorridos con ese concreto vehículo durante todo el ejercicio y de todos los desplazamientos profesionales realizados en el mismo tiempo, para poder así cruzar uno y otro dato...

e) No son deducibles los gastos derivados del desplazamiento del profesional desde su casa hasta su lugar de trabajo. Consultas DGT 0590-03, V0796-07 y V2248-07

[...]

f) El contribuyente no aporta un libro de Registro de Bienes de Inversión, tal como manifiesta el mismo, sino que aporta una hoja que no se puede considerar como Libro de Registro, en el que figura sin título alguno, compra de vehículo usado con antigüedad menor a un año. Donde figuran entre otros, conceptos tales, como el valor del bien, fecha adquisición y amortización deducible (concepto puramente aplicable al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), y en este último aspecto el contribuyente (recalco el carácter cualificado del mismo en relación con el conocimiento de la normativa fiscal), consigna como valor a efectos de amortización deducible el 50 por ciento del valor de adquisición, en concreto 17.587,19 euros, y sobre dicho valor efectúa la correspondiente amortización.

g) Se reitera lo expuesto en la propuesta de liquidación provisional, sin que la simple manifestación por parte del obligado tributario de la necesidad de desplazamientos, como consecuencia de la localización de algunos de sus clientes, sea suficiente para el cumplimento de los requisitos para considerar el gasto correspondiente a la tenencia y utilización de los vehículos como deducible. Sin que quepa en el presente caso la afectación parcial de dicho vehículo tal como solicita el contribuyente en el escrito de alegaciones presentado.

2. En relación con los gastos en los cursos de inglés, no se admiten las alegaciones formuladas ya que la Consulta de la DGT V0008-00 establece al respecto que la deducibilidad de los gastos de asistencia a cursos de reciclaje o formación de los contribuyentes que ejercen actividades económicas, viene coordinada por el principio de correlación de ingresos y gastos. De este modo, cuando los cursos vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, los gastos derivados de los mismos serán deducibles, siempre y cuando cumplan el resto de requisitos legales y reglamentarios, mientras que cuando redunden en beneficio particular del profesional no serán deducibles. En este caso no se aprecia la correlación de dichos cursos con los ingresos obtenidos, y más bien redundan en un beneficio particular del contribuyente. A juicio del Órgano de Gestión la valoración de la prueba se hace desde la vinculación que mantiene el contribuyente con la entidad emisora de la misma.

[...]

5. Se desestiman las alegaciones relativas a la cuota del club de golf, sin que las meras manifestaciones efectuadas sean suficiente para acreditar la correlación. Que permita 10 invitaciones que den derecho a la entrada a personas ajenas, no guarda relación con la actividad ni se ha aportado justificante de las personas invitadas, suponemos que el citado club llevara un control de dicho beneficio, y de las personas que han accedido a las instalaciones. Elementos de prueba que no aportados.

5. En relación con los suministros localizados en la vivienda habitual, y los gastos de seguridad, que se corresponden con su vivienda habitual (estos últimos están localizados en la vivienda habitual):

a) Se reitera lo expuesto en la propuesta de liquidación provisional en lo relacionado con los suministros.

b) En el LR de bienes de Inversión, no figura afecto elemento inmobiliario alguno. Se ha manifestado que no es titular del inmueble, sino su cónyuge.

c) Incluso el propio TEAC, viene negando la mera deducción de los suministros localizados en la vivienda habitual en función del grado de afectación del inmueble a la actividad económica, debiendo el contribuyente probar que parte de los consumos, se corresponden a la actividad económica. ...En el presente caso no han sido probados ya que el inmueble no figura afecto a la actividad económica, ni se ha probado su importe (en función de la parte afectada, días y horas destinadas a la actividad en el domicilio particular). En este concreto apartado el contribuyente no acredita el aspecto temporal.

d) Por lo tanto, en relación con los gastos relacionados con la vivienda habitual, de la que es titular el cónyuge. Incluido las cantidades que manifiesta satisfacer en la limpieza de dicho inmueble. Se desconoce el régimen económico del matrimonio.

El cónyuge ha declarado en el modelo por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dicha vivienda como vivienda habitual.

Ha declarado en la Deducción por inversión en vivienda habitual que el préstamo se destinado a la adquisición de dicho inmueble como vivienda habitual, esto es ha manifestado en su declaración que toda ella se destina a vivienda habitual.

[...]

7. No se admiten las alegaciones relativas al gasto en telefonía móvil, ya que los gastos incurridos en telefonía móvil en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica, en el presente caso no ha quedado acreditado tal requisito, sin que la mera manifestación por el contribuyente de la circunstancia de la necesidad del mismo para el desarrollo de la actividad, sea suficiente para acreditar tal circunstancia, admitida por el obligado tributario en el escrito de alegaciones.

8. No se admiten las alegaciones en relación con los gastos financieros (comisión por reintegro cajero, cuota anula tarjeta visa), seguro de accidentes y de vida, y cuotas de amortización del préstamo para la adquisición de un vehículo, reiterando lo expuesto en cuanto a estos gastos en la propuesta de liquidación provisional, no obstante se hacen las siguientes consideraciones, (En todo caso, los gastos de las cuentas bancarias de la actividad no son gasto fiscalmente deducibles ya que la cuenta no se considera elemento afecto); ...

- La deducibilidad fiscal de las primas de seguro se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y solo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas (DGT 30-3-04 ). En relación al préstamo en primer lugar al financiar la adquisición de un vehículo nos remitimos a la contestación a las alegaciones relativas a los gastos por la utilización y tenencia de un vehículo, y por otro lado únicamente podría ser deducible la parte de la cuota que corresponda a los intereses.

9. En relación con los gastos en comidas, se desestiman las alegaciones, por los siguientes motivos:

a) Los gastos correspondientes a comidas (con o sin clientes) en restaurantes motivados por el desarrollo de su actividad, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, ...

b) En el presente caso se aportan tiques en los que no figura el destinatario de dichos servicios.

La resolución de fecha 19 de octubre de 2018, que desestima el recurso de reposición presentado contra la anterior liquidación, la confirma remitiéndose a sus razonamientos y además señala:

...según consta en la base de datos de la Administración tributaria el contribuyente está dado de alta en el epígrafe del IAE 722 (Gestores Administrativos), entre las actividades en concreto, en manifestaciones del contribuyente en el escrito de interposición del presente recurso, el asesoramiento fiscal.

[...]

3. En relación con los ingresos y gastos de la actividad, el contribuyente ha declarado ingresos por importe de 43.851,32 euros y gastos por importe de 29.649,95 euros, resultando un rendimiento neto por importe de 13.491,30 euros.

4. Los ingresos declarados provienen de dos entidades principalmente, ... GLR Asesores fiscales SL (Arganda) y ... Inmobiliaria Tricansa SL (Madrid), por importe de 26.000 y 10.851,00 euros, respectivamente. Asimismo, figuran ingresos de dos entidades más; Jasa Mediation and Investiment ... por importe de 4000 euros (factura del 07-09-2015) y Fitness King el circulo ... por importe de 3000 (factura del 07-01-2015). Por los conceptos de "servicios de asesoramiento financiero, servicios de asesoría y estudios de vialidad proyecto de inversiones", en el caso de GLR Asesores fiscales SL, "asesoramiento para su cartera de clientes".

Análisis de los gastos alegados:

1. En relación con el manifestado inexistente error aritmético se reproduce lo ya expuesto en la liquidación provisional "Se han declarado no deducibles de acuerdo con la presente resolución gastos por importe de 19.915,52 euros y gastos admitidos por importe de 9.734,40 euros, haciendo un total de gastos (deducibles y no admitidos), por importe de 29.649,95 euros."

A falta de más especificaciones no se aprecia error aritmético alguno

[...]

Teniendo en cuenta la profesión del contribuyente (asesoría), resulta claro que el vehículo no está afecto con exclusividad a la actividad económica.

[...]

4. En relación con los gastos relacionados con la vivienda habitual, de la que es titular el cónyuge.

a) Se desconoce el régimen económico del matrimonio.

b) El cónyuge ha declarado en el modelo por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dicha vivienda como vivienda habitual.

c) Ha declarado en la Deducción por inversión en vivienda habitual que el préstamo se destinado a la adquisición de dicho inmueble como vivienda habitual, esto es ha manifestado en su declaración que toda ella se destina a vivienda habitual.

[...]

Por su parte, la resolución del TEARMrecurrida refiere:

[E] n cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, ...

La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente. En concreto, el interesado tiene a su nombre cuatro vehículos, se aportan tiques o facturas en las que no se hace constar matrícula del vehículo (dato que aunque no sea obligatorio que conste en la factura, si constituiría prueba del gasto), que se corresponden tanto a gasolina como a diésel, algunos emitidos en días festivos, como así mismo, algunos de los tiques de peajes; aporta lo que denomina diario de uso del vehículo en la que aparecen determinadas fechas y pasos por peajes y la acción descrita es el número de ruta, comida en... o combustible, kilómetros y kilómetros acumulados pero no se acredita la correlación de los desplazamientos con la localización de los clientes y esto, con independencia de que el órgano gestor haya considerado que el hecho de que el interesado hubiera deducido únicamente el 50% confirmaba que el uso del vehículo no es exclusivo de la actividad pues aunque el interesado hubiera consignado el 100% (según alega la declaración del 50% fue por error), se reitera que, con las pruebas aportadas, el interesado no ha probado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica que ejerce.

[...]

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda/oficina en la que desarrollaría su actividad profesional... dado que los gastos de suministros que la reclamante pretende deducirse derivan de un inmueble que no se encuentra afecto a la actividad económica que desarrolla, que, según consta, es titularidad de su cónyuge quién se ha practicado deducción por vivienda habitual por la totalidad de los intereses del préstamo solicitado para su compra y tal como aduce el órgano gestor, tampoco se ha declarado la cesión de parte del inmueble por su cónyuge (artículo 30.2 3ª LIRP), caso en que podrían considerarse deducibles parte de los gastos, ni se ha aportado justificación suficiente de la correlación de los suministros con los ingresos de la actividad, procede desestimar la presente alegación.

En relación a los gastos de comidas, para los que se aportan tiques o facturas simplificadas en los que no figura el destinatario del servicio, con lo que tampoco se prueba la realidad del gasto y curso de inglés, el interesado no aporta prueba de su relación con la actividad.

No puede considerarse prueba suficiente el certificado de la empresa con la que mantiene relaciones mercantiles para acreditar que los cursos tienen relación con la actividad que desarrolla (los efectos del documento privado aunque haya sido reconocido frente a terceros su autenticidad, no hacen prueba frente a éstos del hecho que motiva su otorgamiento ni de la fecha del mismo, salvo en este último caso, los supuestos a los que se refiere el artículo 1227 del Código Civil ).

Por otra parte, el órgano gestor no ha tenido en cuenta una serie de gastos, que relaciona, respecto de los que no se ha aportado justificación, o aquellos otros que se han considerado no relacionados con la actividad, como la cuota del club de golf, alarma de la vivienda, cerradura y pestillos para puertas de armario, ajuste de mampara, seguro de vida y de accidentes (la deducibilidad de los seguros se circunscribe exclusivamente a los seguros de enfermedad, solo a la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no extendiéndose a seguros distintos ni a coberturas distintas), comisiones bancarias, etc., entendiendo este Tribunal que, efectivamente, dichos gastos no pueden considerarse relacionados con la actividad.

2. Invoca el demandante la falta de motivaciónde la liquidación recurrida, alegando a tal fin que «...a pesar del ímprobo esfuerzo jurídico, documental y probatorio que ha realizado este obligado tributario en los diferentes trámites del dilatado procedimiento de aplicación de los tributos que concluyó con liquidación tributaria... la Agencia Tributaria no ha atendido siquiera a una de las alegaciones formuladas por el contribuyente, ni ha aceptado la validez de cualquiera de alguno de sus medios de prueba, a efectos de probar y justificar la existencia de algún gasto deducible de los declarados por el contribuyente...Se trata, claramente, de una desproporción en el actuar administrativo, sin motivación alguna que viola directamente un principio general en la aplicación de los tributos como es el de proporcionalidad, artículo 3.2 LGT , ya que resulta, matemáticamente imposible, que ninguno de los gastos discutidos en el procedimiento de comprobación limitada sea deducible, fiscalmente hablando»Lo que, a su juicio, se reitera en el actuar del TEARM porque «tras decir que ha analizado la "documentación obrante en el expediente", reconoce, en su labor de revisión administrativa, que tras ese análisis ha podido comprobar que la Oficina Gestora no ha procedido a realizar una "enumeración exhaustiva de las circunstancias" determinantes de la exclusión de ciertas partidas de gasto rechazadas como deducibles.»Y en relación con la resolución recurrida señala que « la contestación del TEARM, en los FFDD de su fallo, cuando el contribuyente ha señalado la ausencia de motivación de la AEAT a la hora de aceptar los medios de defensa expuestos por el contribuyente (ver, verbigracia, los FFDD CUARTO a SEXTO, inclusive), es apodíctica, limitándose a reproducir normas, trozos de sentencia o textos legislativos, pero sin motivar de manera detallada, concreta y argumentada las razones para negar la deducibilidad de los gastos debatidos en el procedimiento.»

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

(...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Esta Sección se ha referido en reiteradas sentencias a la motivación de las liquidaciones tributarias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Trasladando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación, confirmada en la Resolución del TEARM recurrida, ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer con toda claridad las razones por las que considera no deducibles determinados gastos, habiendo dado respuesta expresa a las alegaciones formuladas por el obligado tributario frente a la previa propuesta de liquidación, de manera que el interesado ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa y, por ello, ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, lo que determina el rechazo del motivo del recurso examinado.

Cuestión distinta es que el actor discrepe de la liquidación impugnada por considerar que no atiende a sus argumentaciones y pruebas y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado seguidamente.

3. Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículoMercedes ML-300 CDI con matrícula NUM002, para que dichos gastos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, de conformidad con el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, que bajo el título, «elementos patrimoniales afectos a una actividad »,dispone:

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

La Administración excluye todos los gastos de vehículos al no haberse justificado hallarse afecto alguno de ellos exclusivamente a la actividad profesional de la parte actora, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

La Sentencia de la Sección 2ª de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Recordemos que el régimen en este caso difiere en el IRPF y en el IVA, pues el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

En el caso, el recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza, sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, ni se desprenda del hecho de que sea titular de otros vehículos.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible acreditar la afectación exclusiva del mismo, no pudiendo sustentarse en cálculos estimados de kilometraje o consumo de gasoil, sin que conste la realidad de todos y cada uno de los desplazamientos que se dice haber realizado, incluyendo los diarios al lugar de trabajo que, como indica la liquidación, no son deducibles.

Y es que aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional o para desplazarse al lugar de trabajo, o que disponga de otros vehículos, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

En particular, no cabe aceptar como necesarios los gastos de alquiler de plaza de aparcamiento por desarrollar el actor su actividad en Arganda y tener su vivienda habitual en Torrelodones, y ello en atención a los propios razonamientos expresados de la Administración tributaria.

Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos derivados del uso del vehículo.

En cuanto a la vivienda,no consta que el recurrente tenga su despacho profesional en ella y, por tanto, no se acredita que la misma esté afectada a la actividad profesional en ningún porcentaje. Ello porque el art. 2 de la Orden EHA/1274, 2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Pero esta declaración no se hace en el caso del recurrente, cuando se presenta el modelo 037 señalando que su vivienda habitual queda afecta a un 18,1% a la actividad del IAE clasificada en el epígrafe 722 de gestor administrativo.

Nada prueba el recurrente en sentido contrario y por la simple mención de que destinó una parte de su vivienda a la realización de informes no se puede concluir en sentido contrario a las resoluciones recurridas que han de ser confirmadas en este apartado.

Con respecto a los gastos cuya acreditación se hace por medio de ticketsde compra, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 entre otras).

En la sentencia de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, se recuerda que los tiques aportados a los efectos de justificar gastos «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

No debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación ( sentencia de 10 de diciembre de 2018, recurso 332/2017).

A ello añadir que, además, será necesario acreditar la vinculación del gasto a la actividad, que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

En definitiva, será necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos ( sentencias de la Sección 5ª de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

Sobre los gastos concretos reclamados, el recurrente se limita a hacer una reclamación genérica, remitiéndose a lo ya dicho en vía administrativa y que fue objeto de detallada respuesta por el órgano de gestión.

Entre estos gastos figuran los gastos en formación,que no es que la Administración niegue su carácter deducible en todo caso, sino que rechaza su deducibilidad porque no se acredita la directa relación con la actividad profesional; extremo que no ha sido desvirtuado por el interesado, pues el déficit probatorio detectado por la Administración no ha sido corregido en esta sede mediante la aportación de pruebas adicionales que permitan deducir por la Sala la actividad formativa desarrollada por el interesado y su vinculación con concretas actividades profesionales.

Procede, en consecuencia, confirmar la liquidación impugnada.

CUARTO. - Acuerdo sancionador.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Al presente, es notable la ausencia de motivación de la resolución sancionadora que, con describir de forma genérica la conducta del actor, obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo, sólo contiene como argumentos para apreciar la culpabilidad afirmaciones generales aplicables a cualquier expediente, es decir, se trata de una motivación estereotipada, apelándose únicamente a la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (descuido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, se dice).

En razón de los propios razonamientos procede estimar el recurso en este punto y dejar sin efecto la sanción impuesta.

QUINTO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede hacer imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación