Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Jose Ángel ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de abril de 2021, que desestimó la reclamación N.ª NUM000 frente a la liquidación N.º NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 6.346,88 €, así como de la resolución que confirma, acordándose la devolución de las cantidades ingresadas más los intereses de demora correspondientes.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de abril de 2021, desestimó la reclamación N.ª NUM000 interpuesta por DON Jose Ángel frente a la liquidación N.º NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 6.346,88 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducción de gastos de la actividad económica
- No se considera afecto un vehículo que no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.
- El tique por sí sólo no es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad y en el presente caso se corresponden con gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado.
Sobre los gastos por rendimientos del capital inmobiliario.
- No resultan deducibles aquellos gastos efectuados durante los períodos en que el inmueble no estuvo arrendado, como los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, el importe de la amortización del bien, los gastos de comunidad, el IBI, gastos de energía eléctrica, agua y otros servicios abonados, por no considerarlos necesarios para la obtención de futuros ingresos derivados del arrendamiento del bien.
- Resulta correcta por tanto la decisión de no admitir la deducción de aquellos gastos generales, de comunidad y amortización, durante el tiempo que el inmueble referido no está arrendado, no habiéndose acreditado ningún otro gasto satisfecho vinculado a su futuro arrendamiento, estando por tanto a disposición de su titular.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda en que el recurrente funda la pretensión:
Sobre la deducción de gastos de vehículo la actividad económica
- Ejercía la actividad profesional de arquitecto, según epígrafe 411 del impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), desde el año 2003, vinculándose la actividad económica desarrollada al desarrollo geográfico y apertura de negocios de marcas comerciales, consistiendo en la búsqueda de locales que fueran técnica y comercialmente adecuados para los intereses de sus clientes y la coordinación de los equipos necesarios para realizar el diseño, la construcción y la apertura del comercio con la imagen corporativa de la marca, lo que exigía un desplazamiento constante a las distintas ciudades y centros comerciales del ámbito geográfico nacional, para lo que contaba con un vehículo afecto exclusivamente a la actividad.
- Era el director de expansión de la multinacional comercial Tiger Copenhague, que disponía de más de 100 tiendas en España, con la que estaba ligado en virtud de un contrato de exclusividad.
- Aportó documento denominado "Diario de Trabajo" en que se recogían los desplazamientos efectuados y los kilómetros realizados en cada uno de ellos, que es prueba suficiente para acreditar la realidad y afección de determinados gastos cuestionados, en concreto los relacionados con la amortización del vehículo. Ello coincide además con los puntos donde se realizaban los consumos de carburante o cualquier otro gasto relacionado con el desplazamiento, justificados mediante factura o tique, y con la ubicación de las tiendas que Tiger Copenhague tenía en España..
- La amortización practicada asciende al 8% anual, al estimar una posible utilización del vehículo por doce años, que se considera un periodo más adecuado a la realidad que los seis años de coeficiente de amortización máxima que permiten las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
- No dispone de vehículo para su uso personal, al no tener necesidad para ello en atención a sus circunstancias familiares, realizando el resto de los traslados en transporte público o en vehículo de alquiler, tipo Cabify. Los desplazamientos a otros puntos de la geografía nacional, como Sevilla o Huelva, donde residen sus progenitores, los realizaba en AVE.
- Aportada una demostración de la afectación y, además, una apariencia suficiente de exclusividad del vehículo será la Administración la que deba probar que esa apariencia no responde a la realidad, dada la imposibilidad de probar la exclusividad del uso de forma absoluta (probar que nunca se ha hecho un uso privado) - STS 289/2019, de 28 de octubre -. Es del TSJ de Castilla-La Mancha, Sala de los Contencioso Administrativo, Sección 1ª
- Constituye un medio de prueba para acreditar la exclusividad la coincidencia del número de kilómetros recorridos por el vehículo al año con los de los desplazamientos realizados por motivos profesionales, sobre todo si la Administración no ha hecho nada para contradecir dicha prueba - STSJ de la Comunidad Valenciana, de 9 de febrero de 2012 (rec. 103/2009), y STSJ de Canarias, de 29 de marzo de 2011, (rec. 409/2009) -.
Sobre la deducibilidad de gastos de hostelería y restauración. Justificación mediante tiques.
- Mantenía en su actividad una relación constante con vendedores-arrendadores de locales, así como como con intermediarios inmobiliarios, con un consumo considerable en el ámbito de la hostelería, con el fin además de obtener relaciones y potenciales clientes, lo que redundaba en la obtención de ingresos- STS 458/2021, de 30 de marzo (rec. 3454/2019) -.
- Constan las facturas de las que se deduce que las comidas estaban claramente vinculadas a la actividad profesional, realizadas generalmente en días laborables del año y en muy diversas ciudades de visita, salvo cuando los interlocutores se trasladaban a Madrid, coincidentes con los días agendados en el diario de trabajo aportado.
- El que los documentos justificativos no sean facturas no es obstáculo para considerar que los gastos eran razonables y proporcionados con los ingresos y que respondían a lo habitual de la actividad profesional.
- La normativa del IRPF no contempla la necesidad de que los gastos deban justificarse mediante factura completa.
Sobre la deducibilidad de los gastos por rendimientos del capital inmobiliario
- Deben admitirse como gastos deducibles para la obtención de los ingresos no solo aquellos que se devenguen mientras dure el arrendamiento, sino también aquellos que se realicen en el tiempo que la vivienda se halle desocupada, siempre que haya permanecido en expectativa de alquiler y ello quede debidamente probado - STSJ de Madrid 718/2019, de 15 de julio, que reitera la doctrina establecida en la Sentencia de 22 de enero de 2009 (rec. 1218/2006) - cuyo objetivo no sea otro que la conservación y mantenimiento del inmueble y que en un futuro genere rendimientos de capital.
- La desocupación momentánea, por causas no imputables al arrendador, no es óbice para la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como son los gastos de comunidad y de amortización.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, a las que se añaden las siguientes consignadas en su contestación:
- En relación con los gastos del vehículo, el actor aportó un "diario de trabajo" de los desplazamientos y los kilómetros efectuados en cada desplazamiento, pero no ha acreditado el kilometraje del vehículo al comienzo y al final del ejercicio.
- Con relación a los gastos de restauración, no basta la presentación de un tique para su deducción y no ha quedado acreditada una relación directa y exclusiva con la actividad profesional pues la prestación de un servicio de asesoramiento, negociación o coordinación no tiene por qué ir acompañada de una atención en forma de invitación gastronómica.
- En cuanto a los gastos relacionados con la obtención de rendimientos del capital inmobiliario, los de comunidad y de amortización son gastos generales que no están vinculados a un futuro arrendamiento del inmueble, pues no están vinculados a ingresos pasados que el arrendador debe acometer concluido el contrato de arrendamiento y desocupado el inmueble, como los de conservación y mantenimiento, ni por la misma razón están correlacionados con ingresos futuros, como los satisfechos para anunciar públicamente su intención de poner en alquiler el inmueble - STS III, Sección 2ª núm. 270/2021 , de 25 de febrero de
2021, (recurso de casación número 1302/2021) -.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre el caso planteado.
Sobre esta cuestión la liquidación provisional relativa al IRPF de 2017, argumentaba:
[...]
-Gastos procedentes de un VEHICULO turismo.
De acuerdo con el artículo 22 del reglamento del impuesto, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. Este mismo artículo establece que el vehículo se entenderá afecto a la actividad cuando se utilice EXCLUSIVAMENTE en la misma. En el caso que nos ocupa la actividad del contribuyente no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del artículo 22 del Reglamento (Vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad).
El contribuyente no aporta prueba que acredite la afectación exclusiva de su vehículo a su actividad profesional, esto es que todo el kilometraje realizado con su vehículo y todos los desplazamientos realizados, han sido con una finalidad exclusivamente profesional. No podemos considerar probada la afectación exclusiva de su vehículo con las explicaciones y manifestaciones realizadas por el contribuyente en el escrito presentado en respuesta al requerimiento. No se está cuestionando el hecho de que, el contribuyente para el ejercicio de su actividad profesional, utilice un vehículo y este vehículo sea necesario. No obstante, para la deducibilidad de los gastos de vehículo, debe acreditarse la afectación exclusiva del mismo a la actividad.
[...]
Amortización vehículo.
No siendo deducibles los gastos correspondientes a vehículo, tampoco se considera deducible la amortización correspondiente al mismo, que ha sido incluida en la casilla 120 de 3.239,01 euros.
-Gastos en relación a los cuales se aportan tickets para su justificación.
[...]
El en el presente caso, el contribuyente ha incluido en su libro registro, gastos de restaurantes y establecimientos de hostelería. Para la justificación de estos gastos, se han aportado tickets.
[...]
Como ha sido anteriormente motivado, los tickets no son documentos aceptados para hacer valer la deducibilidad de un gasto. La aportación de un ticket de gasto, no acredita que el gasto haya sido satisfecho por el contribuyente, tampoco se acredita la vinculación a la actividad de estos gastos. Por tanto, para su deducibilidad el contribuyente deberá, para cada uno de los gastos de restaurantes incluidos en su libro registro: justificar el pago y acreditar la vinculación a la actividad del gasto.
[...]
-Rendimiento de capital inmobiliario, gastos deducibles.
Se aumentan los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario correspondientes al inmueble con referencia catastral NUM002, situado en DIRECCION000 HUELVA. Los gastos correspondientes a la comunidad de propietarios del referido inmueble pasan de 1.111,08 euros (datos declarados) a 1.405,44 euros. Como consecuencia el rendimiento neto del alquiler de referido inmueble pasa a ser de 1.553,77 euros.
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo
Los gastos relacionados con el uso de vehículo, para poder ser deducidos, es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).
Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.
Se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones como la de los agentes comerciales.
Debe considerarse el considerable esfuerzo realizado por el actor para acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica desarrollada que logra llevar a nuestra convicción que realiza un utilización considerable del mismo.
Ello no quiere decir sin embargo que no dedique el vehículo para atender a sus necesidades particulares. En este sentido debe convenirse con la Abogacía del Estado que el "diario de trabajo" aportado da cuenta de los desplazamientos y los kilómetros efectuados en cada desplazamiento, pero no consta el kilometraje del vehículo al comienzo y al final del ejercicio.
En cuanto la argumentación esgrimida por el actor en el sentido de que frente a una apariencia suficiente de exclusividad del vehículo será la Administración la que deba probar que esa apariencia no responde a la realidad, dada la imposibilidad de probar la exclusividad del uso de forma absoluta (probar que nunca se ha hecho un uso privado), debe observarse que no descansa en Sentencia del Tribunal Supremo, pues la citada sentencia número 289/2019, de 28 de octubre, es en realidad del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sección 1ª de la Sala de los Contencioso Administrativo.-
Debe rechazarse por lo expuesto el motivo referido a esta categoría de gastos.
Sobre la deducibilidad de los gastos de representación y documentados en tiques
La Sentencia de la Sección de Apoyo de la Sección 5ª de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, observó que los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
A lo que hay que añadir que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de esta, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Por otra parte, en lo que aquí interesa, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019; Ponente: José Antonio Montero Fernández), ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:
"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".
Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020 ), 6-10-2022 (rec. 222/2021 ) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020 ), entre otras muchas.
De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:
"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:
'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.
Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
[...]
De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades .
El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.
Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.
De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".
A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.(Subrayado añadido)
No resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que se desarrolla y que sea proporcionado, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015)
Con poder haber incurrido el actor en los gastos de restauración con motivo de los desplazamientos de la actividad profesional, no se aporta justificación precisa de la debida correlación existente entre los mismos y los ingresos de la actividad, tales como justificantes de reuniones en dicha fecha, órdenes de encargo, emails, firmas de contratos u otra documentación que acredite la necesaria correlación. Además de que como ha observado la Abogacía del Estado, no resulta una relación directa del gasto con la actividad profesional pues la prestación de un servicio de asesoramiento, negociación o coordinación no tiene por qué ir acompañada de una atención en forma de invitación gastronómica.
En méritos de lo expuesto procede rechazar también este grupo de gastos.
SÉPTIMO. - Sobre la deducción de gastos por el arrendamiento de bienes inmuebles. Expectativa de arrendamiento.
El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone:
[...]
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.
Sobre la deducibilidad de los gastos y reducciones de los arrendamientos de bienes inmuebles, dispone el artículo 23 de la Ley:
[...]
1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos,entre otros, los siguientes:
1º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1º.
2º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.(Subrayado añadido)
Corresponde al contribuyente probar por cualquier procedimiento admisible en derecho que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado al arrendamiento, pues la deducibilidad de los gastos derivados de los rendimientos de capital inmobiliario esta condicionada a que sean necesarios para la obtención del rendimiento.
La regulación básica de la carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil dispone:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que: ... una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
Cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen. La Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la Jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
La Jurisprudencia, de forma más concreta, tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
Sobre la cuestión de la deducción de gastos en la denominada situación de expectativa de alquiler nos hemos pronunciado en la Sentencia 469/2023, de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, de 22 de mayo de 2023, recurso 1176/2020, en que razonábamos así:
[...]
D) La denominada situación de expectativa de alquiler.
En relación con la problemática planteada en orden la determinación de los rendimientos de inmuebles que, en un determinado periodo impositivo o ejercicio, no han permanecido arrendados o cedidos a terceros en toda su duración, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (Recurso: 1302/2020 ), fijó los siguientes criterios:
"a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda".
Centrándonos en este segundo aspecto, el de los gastos, que es el que nos ocupa, la citada Sentencia razona lo siguiente en los apartados 4 y 5 de su fundamento jurídico cuarto.
Comienza señalando, en referencia a la sentencia recurrida, que «resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF , precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados"».
A continuación, señala:
«Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF , (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos'". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF , los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido"."La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF , no contempla la deducción de gasto alguno".
5. En cuanto a los gastos declarados y no admitidos [...], el artículo 23.2 LIRPF no permite aseverar que "es cierto que en el ejercicio no obtuvo rentas por no haber llegado a ser arrendado, pero una vez acreditada la titularidad del bien inmueble y la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento, habrá que determinar que, de la prueba practicada, de la existencia de una actividad global de arrendamiento de tres inmuebles, del propósito evidenciado en tal sentido, sin prueba alguna de un posible aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, de la naturaleza de los gastos y su directa relación con el negocio de arrendamiento, su imprescindibilidad, resulta patente que tales gastos se encuentran expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento y, consecuentemente, debe admitirse la deducción de los gastos". Simplemente, tiene razón el abogado del Estado cuando subraya que nada de esto está en la Ley». (Subrayado añadido)
Esta Sala se ha hecho eco de los criterios anteriores en sentencias de 8 de junio de 2022 (recurso 595/2020 ) y de 31 de enero de 2023 (recurso 702/2023 ).
Las partidas de gastos objeto de la liquidación controvertida se refieren a gastos de comunidad y amortización.
Tratándose de estos conceptos, se ha de confirmar la actuación administrativa al aplicar el criterio de considerar deducibles dichos gastos en proporción al tiempo en que, en el periodo impositivo, el inmueble permaneció arrendado, criterio sentado por el Tribunal Supremo.
OCTAVO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con el numeral cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
