Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de octubre de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- Reclamación N° NUM000 se interpone en 23/11/2020 contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación NUM002) de fecha 06/07/2020 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán, en relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2018 siendo la cuantía de la reclamación de 25.503,41 euros.
- Reclamación N° NUM001 se interpone motivada por el desacuerdo con el acto derivado del expediente sancionador con N° de liquidación NUM003, de cuantía 12.313,37 euros, derivada de la liquidación arriba identificada; en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2018.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare no ser conforme a Derecho y deje sin efecto la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de octubre de 2021, con número de reclamación NUM000; NUM001, relativo al Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 y la sanción conexa.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada para regularizar el tipo impositivo, cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2017, recurso 3502/2015. Considera que el procedimiento de comprobación limitada no era el procedimiento adecuado para abordar la regularización practicada, toda vez que se trataba de determinar la idoneidad de aplicar el tipo impositivo reducido de las sociedades de nueva constitución. Esta cuestión reviste de la complejidad suficiente, al tratarse de la aplicación de un incentivo fiscal especial, como para haberse regularizado a través de un procedimiento inspector. Cita pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en la Sentencia de 23 de marzo de 2021 (Recurso 3688/2019). En la misma declara que no ha lugar al recurso de casación, dado el acierto de la Sentencia impugnada, al considerar que se deben llevar a cabo dentro del procedimiento de inspección las actuaciones de comprobación de la situación fiscal de los sujetos pasivos sometidos a algún régimen fiscal especial.
Entiende que la aplicación del tipo impositivo reducido para las entidades de nueva creación recogido en el artículo 29 LIS reviste una especial complejidad en lo que se refiere a su aplicación que, pese a no regularse en los artículos enumerados en la página 6 de la resolución aquí impugnada, suponen la aplicación de un incentivo fiscal especial. El el servicio colige la existencia de grupo por la mera participación en el capital de la compañía, sin que este contribuyente tenga posibilidad de desvirtuarla al no solicitarse en el procedimiento la contabilidad mercantil. Que siendo el alcance del mismo el tipo impositivo reducido de entidades de nueva creación, que no deja de ser un régimen especial de tributación, debe declararse que el procedimiento es nulo de pleno derecho conforme lo dispuesto en el artículo 217.1.e) LGT.
Alega la aplicación procedente del tipo reducido por tratarse TEATRO NUEVO APOLO S.L. de una entidad de nueva constitución, por considera que cumplía en el momento de su constitución, el 28 de septiembre de 2018, con todos los requisitos necesarios para la aplicación del tipo reducido del 15 por ciento para entidades de nueva creación. La norma no condiciona la aplicación del tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación al mantenimiento de los requisitos más allá del momento en que se constituya la sociedad. En ningún momento hace mención o referencia a la posibilidad de la pérdida de la condición de entidad de nueva creación si con posterioridad a la fecha de constitución de la sociedad y, por tanto, del momento determinante a efectos de cumplir con los requisitos exigibles para ser considerada entidad de nueva creación, se produjera una alteración en los socios que pudiera determinar la pertenencia a un grupo mercantil. Aquellas circunstancias deben concurrir cuando se constituye una sociedad, es decir, cuando realmente es de nueva creación, no así a aquellas circunstancias que rodean a la sociedad cuando ésta ya está en marcha. La sociedad no ha realizado ninguna operación de forma artificiosa con el fin de obtener una ventaja fiscal, sino que han sido circunstancias de índole exclusivamente económica las que han provocado los cambios accionariales acontecidos en la compañía. En el presente caso, no puede considerarse que la actividad que desarrolla la entidad de reciente constitución se esté realizando de forma previa por los socios de la misma. La Administración ha basado su liquidación en una interpretación subjetiva de la norma y no en la literalidad de la misma, ocasionando un grave perjuicio para la seguridad jurídica de este contribuyente.
En cuanto a la sanción, manifiesta que, en el presente caso, debe señalarse que existen discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad del recurrente o, cuanto menos, falta de claridad total y absoluta de los preceptos aplicables, considerando que en el momento de la constitución no formada parte de lo que tradicionalmente se conoce como grupo mercantil y además venía desarrollando una actividad nueva e independiente de sus entidades vinculadas.
Invoca la nulidad de la sanción por falta de motivación y prueba de la culpabilidad del infractor. El principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución Española. Subsidiariamente, no puede acreditarse que haya incurrido en culpabilidad en su actuación, toda vez que en todo caso, se debería a un error perfectamente excusable.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida nulidad por falta de competencia de los órganos de gestión, manifiesta que respecto de la Sentencia del Tribunal Supremo 412/2021, de 23 de marzo de 2021, dictada en recurso de casación 3688/2019 la jurisprudencia invocada de contrario no guarda relación con el caso de autos, ni se refiere a un supuesto de hecho con el que guarde identidad sustancial, ni tan si quiera conexión, y es que el pronunciamiento del Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 23 marzo de 2021 (rec. 3688/2019). Así, de dicha doctrina casacional se deduce que para que jueguen las limitaciones competenciales fijadas por la sentencia del Tribunal Supremo deben concurrir dos requisitos: a) un requisito subjetivo, que el obligado tributario esté acogido a un régimen tributario especial, y b) un requisito objetivo, que la comprobación se refiera al cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales. comprobación de los beneficios fiscales y las devoluciones tributarias son funciones compartidas entre los órganos de Gestión e Inspección. Así, se atribuyen también esas competencias a los órganos de Gestión tributaria en las letras b) y c) del apartado 1 del art. 117 LGT. ("1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: [...] c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento."). Esa limitación competencial atañe solo a la comprobación de los regímenes tributaros especiales, pero no afecta a la simple comprobación de un beneficio fiscal. Un mero beneficio o incentivo fiscal no supone un régimen tributario especial. En el caso del Impuesto sobre Sociedades, los regímenes tributarios especiales se establecen y regulan en el Título VII de la LIS, titulado "Regímenes tributarios especiales". En cambio, el art. 29.1. párrafo 2º LIS no se trata de un "régimen tributario especial", sino un beneficio fiscal concreto. En el caso de autos ni el recurrente esta acogido a un régimen tributario especial, ni la comprobación se refiere al cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de ningún régimen especial, por lo que difícilmente puede aplicarse la jurisprudencia invocada.
Sobre la aplicación del tipo reducido de gravamen, alega que sin perjuicio de la titularidad del capital social al tiempo de su constitución, antes del cierre del ejercicio de 2018, pasa a formar parte de un grupo de sociedades, al corresponder el 100% del capital social a SOM 2011. SL, por lo que ésta última sociedad controla todos sus derechos de voto y tendría la consideración de sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC. El precepto del articulo 29 LIS, establece una serie de requisitos, negativos en su mayoría, que han de cumplirse y mantenerse durante el lapso de tiempo en que se pretende la aplicación del tipo reducido de gravamen previsto para las entidades de nueva o reciente creación. Así, en el caso de autos, el requisito de no pertenecer a un grupo de sociedades debe cumplirse desde la constitución de la sociedad hasta que transcurran los dos primeros periodos impositivos en que la sociedad obtenga rentas positivas, puesto que de lo contrario, en el momento en que deje de cumplirse dicho requisito, cesa la posibilidad de aplicar el beneficio fiscal del art. 29 LIS. Esto ha de ser así por ser esta la finalidad del precepto, y la forma de obtener una interpretación razonable y evitar conductas de fraudulentas. En el momento en que la sociedad recurrente pasa a formar parte de un grupo de sociedades deja de tener la consideración de sociedad de nueva o reciente creación a los efectos del articulo 29 LIS, y, desde ese instante, no le resulta de aplicación el tipo reducido de gravamen del 15%.
Sobre al acuerdo sancionador, entiende que en el expediente sancionador se han reunido elementos de prueba suficientes en relación con la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en el comportamiento de la sociedad sancionada, así como que se ha incluido la obligada referencia a la existencia de culpabilidad en el acuerdo sancionador. La interpretación que propugna el recurrente no puede considerarse razonable en tanto que posibilita la realización de actos en fraude de Ley, ya que amparándose en el texto del art. 29 LIS se persigue un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él, como es obtener una minoración de la tributación sin contar con la falta de experiencia en el sector propia y característica de las empresas de nueva o reciente creación. En el acuerdo sancionador se describe perfectamente la conducta constitutiva de infracción y se justifica la existencia de culpabilidad. Se constata que el acuerdo sancionador contiene una detallada y razonada referencia a los elementos que justifican la concurrencia del tipo subjetivo.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la liquidación provisional, de fecha 06 de julio de 2020, en su apartado ACTUACIONES REALIZADAS se indica que "En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes "actuaciones:
- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 20-5-2020.
- Comparecencia del obligado tributario, con fecha 3-6-2020.
El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.
Con la notificación de este acuerdo finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución."
Seguidamente, en la misma liquidación, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha enviado propuesta de liquidación en los siguientes términos:
La sociedad B88203021 TEATRO NUEVO APOLO 2021 SL se ha constituido el 5 de octubre de 2018.
Presenta declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2018 con número de justificante NUM004 el 18/07/2019 y marca el carácter 0071 relativo al tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación.
El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
' 1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley'.
El artículo 42 del Código de Comercio establece lo siguiente:
'1. (.) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.
En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.'.
- No procede la aplicación del tipo reducido del 15% ya que, en la normativa señalada anteriormente se establece que: ' No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
En este caso la sociedad B88203021 TEATRO NUEVO APOLO 2021 SL está participada al 100 % por la sociedad B85942795 SOM 2011, SL . Por tanto, ésta controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC .
Como conclusión a lo anteriormente expuesto cabe decir que no puede entenderse cumplidos todos los requisitos establecidos en el artículo 29 de la LIS por parte de la sociedad B88203021 TEATRO NUEVO APOLO 2021 SL , a los efectos de aplicar en el ejercicio 2018 el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, en la medida que la misma forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio .
- La parte interesada en escrito NUM005 manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación previamente efectuada por la Administración alegando, en síntesis lo siguiente:
Muestra su oposición a la tesis de la Administración, por entenderla desajustada a Derecho, al albergar la cuestión matices relevantes que merecen ser tenidos en consideración
En este sentido, cabe apreciarse en la propuesta de liquidación como se afirma la existencia de un grupo en el término contable del término por remisión expresa al artículo 42 del Código de Comercio . Y a tal efecto, conviene traer a colación la literalidad del precepto:
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: (...)»
Pues bien, dicho lo cual, dos son las consideraciones que esta parte desea manifestar:
1. Desde el entendimiento de este contribuyente, la redacción del precepto establece que la existencia del grupo es una consecuencia jurídica que deriva de una realidad determinada, apreciable a través de una serie de indicios. Es decir, la calificación como empresa del grupo de una sociedad es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso. Pero como tal, se trata de una presunción iuris tantum, que admitiría prueba en contrario. Sin embargo, el servicio colige la existencia de grupo por la mera participación en el capital de la compañía, sin que este contribuyente tenga posibilidad de desvirtuarla al no solicitarse en el procedimiento la contabilidad mercantil.
2. Así mismo, este contribuyente desea subrayar que, tal y como hemos señalado, esta cuestión trasciende de lo jurídico a lo factual, encontrando este contribuyente serias dificultades causadas por las actuales restricciones aplicadas como consecuencia del Estado de Alarma para poder aportar, dentro del plazo conferido para ello, cualesquiera medios de prueba como medio para poder desvirtuar la presunción a la que la Administración recurre.
Dicho lo que antecede, al margen de análisis circunstanciales de la situación y aproximándonos más a la vertiente sustantiva del asunto, cabe atender al sentido que la LIS otorga a la regulación del tipo reducido y al fin de la liquidación provisional. En este sentido, parece más acertado valorar la aplicabilidad del tipo reducido del 29.1 LIS, atendiendo a la actividad que este contribuyente desarrolla.
Así, TNA tiene por objeto el desarrollo de actividades de creación, artísticas y espectáculos, mientras que su socia, SOM PRODUCE 2011 SL, tiene un objeto social que se caracteriza por su amplitud: desarrolla la misma actividad pero, a su vez, se dedica a la gestión de espacios escénicos en régimen de propiedad o de alquiler para la representación de cualquier tipo de espectáculos, ya sean propios o ajenos, así como para la explotación de cualquier actividad o ingreso conexo a las anteriormente descritas, tales como venta de merchandising, subarriendo de espacios, restauración, eventos, patrocinios, etc.
Pues bien, volviendo a las disposiciones de la LIS, es claro que la contribuyente se constituyó en 2018 y, en la medida en que desarrolle una actividad económica, en los términos del artículo 5.1 de la LIS , cumpliría los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS , para aplicarse el tipo reducido.
No obstante, el citado precepto establece que no se entenderá iniciada una actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
Pues bien, en el presente caso, no puede considerarse que la actividad que desarrolla la entidad de reciente constitución se esté realizando de forma previa por los socios de la misma, ya que, a estos efectos entendemos se debe tener en cuenta SOM está desarrollando en relación a TNA el objeto social antes referido: gestión de espacios escénicos en régimen de propiedad o de alquiler para la representación de cualquier tipo de espectáculos.
Cabría desprenderse esta tesis de la doctrina de la Dirección General de Tributos. Entre otros, de las Consultas Vinculantes V0255-17 o V460-2016.
Por lo tanto, entendemos que no procede la exclusión del tipo de gravamen reducido, estando la aplicación del tipo del 15% plenamente justificada.
Segunda. - La apreciación del grupo al que se refiere el Servicio ha de ser cuestionada tal y como se ha expuesto anteriormente o, al menos, matizada. Es bien conocido por el Servicio que la ratio legis de la norma obedece a la necesidad de incentivar fiscalmente a las sociedades de nueva creación, al objeto de que la fiscalidad no sea un impedimento en el crecimiento de las compañías. Y la limitación que la LIS practica del incentivo del tipo reducido atiende, simple y llanamente, a las situaciones de planificación fiscal que se pudieran dar en el seno de los grupos mercantiles, a través de desmembramientos o aislamientos de las actividades al objeto de alcanzar su sometimiento a menores tipos de gravamen.
Pues bien, nada se dice en la propuesta de liquidación de que la compañía fue constituida por un tercero, antes de que SOM PRODUCE 2011 SL obtuviera su participación en el capital de la compañía: la sociedad fue constituida el 28 de septiembre de 2018, mientras que el cambio de socios no se produjo hasta más de un mes después.
En estas circunstancias, cabe plantearse un interrogatorio claro: ¿Desde cuándo pertenece una sociedad a un hipotético grupo mercantil? La respuesta a esta cuestión resulta clara, al entender que no puede existir grupo con anterioridad al cambio en la participación del capital de la sociedad que se incorpore al hipotético grupo. La adquisición del control es lo que determinará, o no, la pertenencia a un hipotético grupo.
Ello derivada de la aplicación lógica del principio general establecido el Marco Conceptual del Plan General Contable: en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica, con la finalidad de acercar la contabilidad al trasfondo económico de las operaciones. Y es que, carecería de sentido atribuir la consideración de entidad de grupo a una sociedad que ha sido controlada por un tercero independiente.
Y trasladándonos al ámbito fiscal, a juicio de esta parte, no se podría excluir a la compañía de reciente constitución de los beneficios fiscales que le son propios cuando la compañía no participa en el grupo a lo largo del todo el periodo impositivo.
En su caso, y de forma subsidiaria a lo manifestado en la alegación primera, de practicarse una propuesta de liquidación deberían desglosarse dos periodos a efectos de la aplicación del distinto tipo de gravamen: el primero de ellos, merecedor del tipo reducido; y, el segundo, objeto de aplicación del tipo de gravamen general.
Tercera. - Más allá de la discusión jurídica en torno al artículo 29.1 LIS , es oportuno considerar la cuestión desde una perspectiva más amplia: no existe ningún principio general de aplicación restrictiva de los beneficios fiscales.
En primer lugar, debe indicarse que al contrario de lo que, en ocasiones, se ha señalado por la Administración tributaria, en el ámbito jurídico español no existe un principio de que los beneficios fiscales deben aplicarse de forma restrictiva. En numerosos casos la mención a la existencia de este pretendido principio sirve como fundamento (de forma incorrecta) para negar la aplicación de un beneficio fiscal.
La Ley General Tributaria (en adelante, " LGT") establece en su artículo 14 que no está permitido efectuar una interpretación analógica para extender más allá de su contenido ni el hecho imponible ni los beneficios fiscales. Es decir, los beneficios fiscales deben ser aplicados en sus justos términos.
Lo mismo debería decirse respecto de la restricción teleológica de los beneficios fiscales, esto es, la restricción de un beneficio fiscal aplicable de acuerdo con la norma por entender que su aplicación a un caso concreto podría contradecir la finalidad del propio beneficio fiscal.
Con palabras del Tribunal Supremo, no procede acudir a la interpretación de las normas tributarias (de ninguna norma tributaria, y por tanto tampoco de las que conceden beneficios fiscales) con criterios preconcebidos, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue.
Solicita que se estimen las alegaciones y se finalice el procedimiento de comprobación limitada.
Se desestiman las alegaciones .La administración considera que la sociedad B88203021 TEATRO NUEVO APOLO 2021 SL al estar participada al 100 % por la sociedad B85942795 SOM 2011, SL , ésta controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC . La parte interesada en sus alegaciones manifiesta que el que una sociedad tenga el 100 % del capital no implica que la domine ni que exista grupo, siendo una presunción iuris tantum , si bien no ha aportado ninguna prueba que contradiga dicha presunción correspondiéndole la carga de la misma conforme el artículo 105 de la ley 58 /2003 General Tributaria . Por otro lado, la sociedad TEATRO NUEVO APOLO 2021 SL en escritura de 29-10-2018 pasa a tener como único socio a la sociedad B85942795 SOM 2011 SL la cual adquiere el 100 % de su capital por lo que al formar parte de un grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio deja de tener la consideración de entidad de nueva creación tan y como literalmente establece el artículo 29 de la Ley 27/2014 : "No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. ". Este criterio ha sido ratificado por la Dirección General de Tributos en consultas reiterada tales como: V1535-16 (en este caso hay una sociedad que se constituye en 2013 , la cual se aplica el tipo reducido de 15 % pero en 2014, todas sus acciones pasan a ser adquiridas por otra sociedad en mayo de 2014 y al formar parte de un grupo ya no puede aplicarse el tipo del 15 %, es idéntica situación que este caso, se adquieren las acciones meses después del inicio del período impositivo), V1638-16 en esta consulta tampoco deja aplica el tipo del 15 % a una sociedad cuyo capital pertenece a otra sociedad por considerar que existe grupo
Por otro lado, en cuanto la interpretación de las normas, este órgano aplica el artículo 12 de la ley 58/2003 General Tributaria : "
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda..."
El beneficio fiscal del tipo reducido del 15 % se aplica si se cumple una serie de requisitos. En particular, sólo se aplica a las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas no teniendo tal consideración las que formen parte de un grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio , el legislador ha recogido expresamente dicho supuesto sin que tenga que estar sometido a criterios interpretativos. Por tanto la sociedad B88203021 TEATRO NUEVO APOLO 2021 SL como está participada al 100 % por la sociedad B85942795 SOM 2011, SL . Ésta controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CCom , no puede aplicarse dicho incentivo fiscal, tal y como ha reiterado la Dirección General de Tributos en las consultas mencionadas, se desestiman las alegaciones y se dicta liquidación provisional."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"CUARTO.- En primer lugar, debe pronunciarse este Tribunal en la presente Resolución sobre la idoneidad de la utilización del procedimiento de comprobación limitada para determinar si es procedente el tipo impositivo reducido aplicable a las entidades de nueva creación.
En este sentido, de acuerdo con las alegaciones de la parte actora, se aduce que las facultades atribuidas al procedimiento de comprobación limitada, de acuerdo con lo establecido en los artículos 136 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no son suficientes para realizar las actuaciones que son objeto de análisis en el presente procedimiento.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 136 LGT respecto a las facultades de los órganos de gestión en el seno de un procedimiento de comprobación limitada se establece:
1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
(...)
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
Continúa indicando que, a su juicio, se establece en este aspecto una reserva de ley a los órganos de Inspección Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el artículo 141.e) LGT . La norma a que hace referencia indica:
La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
(...)
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
En concreto, alega el reclamante en su escrito de interposición lo siguiente:
"Así, el Supremo reconoce, y en la misma línea de lo manifestado por la Sala de Instancia, que el artículo 141. apartado e) de la LGT contiene una reserva legal de procedimiento tributario, en favor de las actuaciones de inspección, respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna"
A juicio de este Tribunal, es cierto y conforme con las tesis del reclamante que el Tribunal Supremo viene reconociendo que la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales es competencia exclusiva de la Inspección de los Tributos (vide. Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021; Nº de Recurso: 5270/2019 ).
No obstante, desarrollando este argumento, cabe plantearse cuáles son los regímenes tributarios especiales en el Impuesto sobre Sociedades, para determinar si la situación del reclamante puede encontrarse dentro de este supuesto. En concreto, tienen la consideración de regímenes tributarios especiales, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos que se establecen y regulan en el Título VII de la Ley 24/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), titulado "Regímenes tributarios especiales".
El artículo 42 de esta Ley, y haciendo de apertura del Título VII de la misma, establece:
Artículo 42 Definición y reglas de aplicación
1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.
2. Las normas contenidas en este título se aplicarán, con carácter preferente, respecto de las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que tendrán carácter supletorio.
El Título VII comprende los siguientes regímenes especiales:
· Agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas ( art. 43 a 47 LIS ).
· Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda ( arts. 48 y 49 LIS ).
· Sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional ( arts. 50 y 51 LIS ).
· Instituciones de Inversión Colectiva ( arts. 52 a 54 LIS ).
· Régimen de consolidación fiscal ( arts. 55 a 75 LIS ).
· Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea ( arts. 76 a 89 LIS ).
· Régimen fiscal de la minería ( arts. 90 a 94 LIS ).
· Régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburo ( arts. 95 a 99 LIS ).
· Transparencia fiscal internacional ( art. 100 LIS ).
· Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión ( arts. 101 a 105 LIS ).
· Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero ( art. 106 LIS ).
· Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros ( arts. 107 y 108 LIS ).
· Régimen de entidades parcialmente exentas ( arts. 109 a 111 LIS ).
· Régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común ( art. 112 LIS ).
· Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje ( arts. 113 a 117 LIS ).
No obstante, pueden existir otros regímenes especiales contenidos en otras normas, como es el caso de las cooperativas reguladas en la Disposición final primera de la LIS y la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, o las entidades sin fines de lucro, reguladas en la Disposición final segunda de la LIS y la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En virtud de todo lo anterior, puede determinarse que la aplicación del tipo impositivo reducido para las entidades de nueva creación recogido en el artículo 29 LIS no tiene la consideración de régimen tributario especial, por lo que no puede acoger este Tribunal las pretensiones anulatorias del interesado, confirmando en este aspecto la Resolución con Liquidación Provisional.
QUINTO.- Respecto al pronunciamiento sobre si la entidad cumple con los requisitos para la aplicación del tipo impositivo reducido, la regulación de la presente cuestión se encuentra en el apartado primero del artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que se expresa en los siguientes términos:
Artículo 29. El tipo de gravamen.
1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
En relación a las entidades cuya constitución haya tenido lugar con carácter previo a la entrada en vigor de la presente Ley, desde el 01/01/2015, la Disposición Transitoria vigésimo segunda establece lo siguiente:
Disposición transitoria vigésima segunda. Entidades de nueva creación. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.
1. Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Las entidades acogidas a lo dispuesto en la Disposición adicional duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en ella establecido, aun cuando los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
La Disposición adicional Décimo novena, a la que hace referencia la transitoria anterior, del antiguo Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), dispone:
Disposición adicional decimonovena. Entidades de nueva creación.
1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días,
o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.
3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa
o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
La sociedad TEATRO NUEVO APOLO 2021 SL, la cual es objeto del presente procedimiento de comprobación se constituyó el 28 de septiembre de 201/, por lo que la regulación de la controversia que suscita el presente procedimiento se encuentra recogida en el artículo 29 LIS
A este respecto, entiende la Administración Tributaria que la actividad económica que realiza la entidad no puede considerarse como entidad de nueva creación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29 LIS , puesto que según establece el mismo:
"No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."
Por su parte, según indica el artículo 42 del Código de Comercio :
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores (...).
En este sentido, indica la Oficina Gestora que en el presente caso, y de acuerdo con los datos de que dispone la Administración Tributaria:
"La sociedad B88203021 TEATRO NUEVO APOLO 2021 SL como está participada al 100 % por la sociedad B85942795 SOM 2011, SL. Ésta controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CCom , no puede aplicarse dicho incentivo fiscal, tal y como ha reiterado la Dirección General de Tributos en las consultas mencionadas, se desestiman las alegaciones y se dicta liquidación provisional"
Por lo tanto, atendiendo a la causa de exclusión establecida en el artículo 29 LIS , se establece en la liquidación provisional que no corresponde tributar al tipo de gravamen reducido aplicable para las entidades de reciente creación, puesto que la entidad forma parte de un grupo a efectos de lo establecido en el articulo 42 del Código de Comercio .
No obstante lo anterior, el reclamante pretende hacer valer su derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido y, por ende, demostrar su correcta actuación en el periodo impositivo objeto de comprobación.
Como contraposición a las pretensiones recaudatorias de la Oficina Gestora, entiende el interesado, de acuerdo con las alegaciones presentadas, que no se cumple la causa de exclusión mencionada, en la medida en que si bien efectivamente la entidad formó parte de un grupo de sociedades a efectos de lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio , la entidad cumplía en el momento de su constitución con todos los requisitos necesarios para la aplicación del tipo reducido del 15 por ciento para entidades de nueva creación
De esta forma continúa en su escrito defendiendo que "...la norma no condiciona la aplicación del tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación al mantenimiento de los requisitos más allá del momento en que se constituya la sociedad. En ningún momento hace mención o referencia a la posibilidad de la pérdida de la condición de entidad de nueva creación si con posterioridad a la fecha de constitución de la sociedad y, por tanto, del momento determinante a efectos de cumplir con los requisitos exigibles para ser considerada entidad de nueva creación, se produjera una alteración en los socios que pudiera determinar la pertenencia a un grupo mercantil."
SEXTO.- Pues bien, vistos por este Tribunal los hechos controvertidos que desencadenan el presente conflicto entre la interpretación de la situación jurídica de la normativa tributaria dada por el órgano actuante de la oficina gestora y el interesado que se formula como parte actora en este procedimiento, se ha de dictar la presente resolución de la reclamación económico administrativa.
Resulta ilustrativo, en la presente situación, la Consulta de la Dirección General de Tributos nº V1535/2016 de 13 Abril 2016. Si bien no puede considerarse vinculante a efectos de resolver la controversia aquí suscitada, ha de traerse de modo indiciario, siendo el criterio que en la misma se establece compartido por este Tribunal. En virtud de la referida consulta puede entenderse que en el momento en que una entidad forma parte de un grupo de entidades, no puede aplicar el tipo impositivo reducido, con independencia de que sí que haya podido en un periodo impositivo previo en que no formaba parte de tal grupo.
Se determina que, a pesar de que la entidad pueda ser constituida ab initio cumpliendo los requisitos, y aplicando el beneficio fiscal, en el momento en que pasa a formar parte de un grupo de entidades, la entidad no podrá tributar con arreglo al tipo impositivo reducido.
Las reglas para la interpretación de las normas tributarias son claras a este respecto, estableciendo el artículo 12 LGT :
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
De acuerdo con este artículo 3 del Código Civil :
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
Se aprecia en este artículo el origen de la locución latina "in claris non fit interpretatio", en virtud del cual, cuando es claro el tenor literal de la norma esta no necesita apreciación, tal como se desprende del mencionado artículo indicando que en primer lugar se ha acudir a la interpretación literal de la norma.
El tenor literal de la norma objeto de estudio indica, sin ningún tipo de matiz, que no tendrán la consideración de entidades de nueva creación las entidades que formen parte de un grupo a efectos de lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio . Es por ello que la entidad, a pesar de que en el momento de su constitución haya tenido la consideración de entidad de nueva creación, al formar parte de un grupo de entidades pierde tal carácter.
Siendo meridianamente claro el tenor literal del artículo 29 LIS , no permitiendo que las entidades que forman parte de un grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio puedan aplicar el beneficio fiscal consistente en el establecimiento de un tipo impositivo reducido, han de desestimarse las alegaciones del reclamante.
Es por ello que se desestima la presente alegación, debiendo confirmarse la liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria."
QUINTO:En primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la nulidad de la liquidación provisional recurrida por incompetencia del órgano de gestión.
Sobre dicha cuestión esta Sala ya se ha prinunciado en la sentencia de 10 de abril de 2024, dictada en el recurso número 1348/2021, de la que fue ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que se argumentaba lo siguiente:
"QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la nulidad de la liquidación provisional recurrida por incompetencia del órgano de gestión.
El art. 117 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en la redacción vigente en la época que nos ocupa, establece en lo que ahora importa:
"Artículo 117. La gestión tributaria.
1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
(...)
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
(...)
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.".
Por su parte, el art. 141 del mismo texto legal regula la inspección tributaria en los siguientes términos, en lo que aquí interesa:
"Artículo 141. La inspección tributaria.
La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
(...)
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.".
El tenor literal del art. 117 de la LGT pone de manifiesto que los órganos de gestión de la Agencia Tributaria están facultados para comprobar la procedencia de los beneficios fiscales y para practicar liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación limitada.
La recurrente, no obstante, considera que esa función está reservada a los órganos de inspección, conforme al art. 141.e) LGT y a la doctrina establecida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 23 de marzo de 2021, dictada en el recurso de casación nº 3688/2019 .
Pues bien, en el indicado recurso de casación se discutía el alcance de las facultades de comprobación en relación con la fiscalidad de las denominadas entidades parcialmente exentas -entre otras, los colegios profesionales-, en los términos en que éstas son enumeradas en el art. 9.3 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
Como se expresa en dicha sentencia, la reserva legal que contiene el art. 141.e) de la LGT no se limita a la comprobación fiscal de los colegios profesionales, ni siquiera al más amplio elenco de las entidades parcialmente exentas que como tales, y con gran amplitud, enumera el artículo 9.3 del TRLIS, sino que alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (arts. 47 a 129 de la Ley).
El Tribunal Supremo establece en el cuarto fundamento jurídico de dicha sentencia la siguiente doctrina:
"CUARTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece.
Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.
A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.
Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS , el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el RLIS de 2004.".
Así las cosas, el caso analizado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la aludida sentencia hace referencia al cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen tributario especial de entidades parcialmente exentas, regulado en los arts. 109 al 111 de Ley 27/2014 , cuyo conocimiento se atribuye por el art. 141.e) de la LGT a los órganos de inspección, mientras que el supuesto que aquí nos ocupa se refiere a la comprobación de la procedencia del beneficio fiscal previsto en el art. 29 de la citada Ley 27/2014 , que entra dentro de las facultades que el art. 117.1.c) de la LGT atribuye a los órganos de gestión tributaria.
En consecuencia, la doctrina que establece la sentencia del TS de 23 de marzo de 2021 no resulta aplicable al presente caso, siendo competentes los órganos de gestión tributaria para practicar la liquidación impugnada.
La reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2024 (recurso de casación nº 373/2023 ) avala el criterio expuesto al declarar, en lo que aquí interesa, en su quinto fundamento jurídico:
"Por tanto, como acertadamente razona la sentencia recurrida, hay que realizar una interpretación coordinada de los arts. 141 e) LGT y 117.b ) y c) de la LGT , norma esta última que, ya en su redacción originaria, atribuye a los órganos con funciones de gestión la comprobación de las devoluciones y de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento [ art. 117.b ) y c) LGT/2003 ], y a la Inspección le atribuye funciones de comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias [ art. 141 e) LGT ], que pueden llevar a la exclusión, pérdida o modificación del beneficio o incentivo o del régimen de la devolución. La normativa no establece, pues, ninguna incompatibilidad ni exclusión para la comprobación de los beneficios fiscales y devoluciones tributarias por parte de los órganos con funciones gestoras, sino todo lo contrario, los habilita para ello y por el procedimiento de comprobación limitada, actuaciones que también puede realizar la Inspección, conforme al art. 141.h LGT .".
En consecuencia, debe ser desestimado el motivo de impugnación que se acaba de examinar."
A la misma conclusiópn se debe llegar en el presente caso, dada la similitud de las cuestiones planteadas, teniendo en cuenta que, como se razona en la resolución recurrida del TEAR, el tipo impositivo reducido para las entidades de nueva creación recogido en el artículo 29 LIS no tiene la consideración de régimen tributario especial, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demada.
SEXTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 29.1, en la redacción vigente en el ejercicio objeto de este recurso, establecía:
"El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley."
Pues bien, como claramente expresa el art. 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se excluye de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
A estos efectos, el art. 42.1 del Código de Comercio establece:
"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."
Debe añadirse que el art. 42.1 del Código de Comercio no distingue, para la consideración de grupo, si las sociedades tienen la misma o distinta actividad, por lo que la Administración no estaba obligada a valorar la actividad de cada una de ellas, ya que no es un requisito establecido en las normas citadas. Se debe precisar que el art. 29.1 de la Ley 27/201 excluyen de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Por otro lado, debe considerarse que la Administración ha actuado dentro de las facultades que le atribuye el art. 13 de la Ley General Tributaria que establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.",por lo que la Administración podía perfectamente calificar, de conformidad con los preceptos legales citados, si la sociedad constituía un grupo a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 12, apartados 1 y 2 establece:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
El art. 3 del Código Civil determina:
"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita.",
Por otro lado, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece en su art. 14 que regula la "Prohibición de la analogía",fija que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."
El debate se centra en determinar el momento en que se tienen que cumplir los requisitos para tener derecho al beneficio fiscal que establece el art. 29.1 de la Ley 27/2014.
Pues bien, esta Sección ha declarado en anteriores ocasiones que el momento determinante es el de la creación de la nueva sociedad. Así lo hemos dicho en la sentencia de 14 de febrero de 2024, dictada en el recurso nº 1315/2021, siendo procedente, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reiterar ahora los argumentos expuestos a tal fin en dicha sentencia:
"En cuanto al momento en que deben cumplirse los requisitos de los preceptos citados, no cabe duda que el momento para determinar si una entidad es o no de nueva creación, el momento determinante es aquel en el que se crea, es decir, el momento de su constitución, pues en el momento en que se producen las modificaciones en la atribución de sus participaciones ya no es de nueva creación, de tal manera que no se puede confundir el momento de la creación con el momento del primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva.
En este sentido la Disposición transitoria vigésima segunda referida a las "Entidades de nueva creación. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo", citada, en su apartado 1 determina: "Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014,...". Es decir, la consideración como sociedad de nueva creación viene vinculada a la fecha de constitución entre los indicados periodos, por lo que no puede entenderse que los requisitos para la consideración como de nueva creación se pospongan a un momento ulterior."
En el presente caso, consta en el expediente administrativo la escritura pública de constitución de la sociedad demandante denominada TEATRO NUEVO APOLO 2021, S.L., de fecha 28 de septiembre de 2018 en la que se expresa que el capital social de la sociedad constituida es suscrito en su totalidad por D. Rodrigo, que es su socio único.
Entre los documentos aportados con dicha escritura pública figura la expedición de NIF B88203021, el 28/09/2018, que es el mismo que figura en la liquidación.
Por tanto, no es correcta la fecha de constitución de 5 de octubre de 2018 que se indica en la liquidación.
En consecuencia, cuando el día 28 de septiembre de 2018 se constituyó la entidad demandante, no formaba parte de un grupo en los términos que establece el art. 42 del Código de Comercio porque en tal fecha su capital no era de la entidad SOM 2011, SL, sino de la persona física que la constituyó, siendo indiferente a los fines de este proceso que con posterioridad su socio único fuese la entidad SOM 2011, SL (como declaró aquella en su autoliquidación del IS), ya que, como hemos dicho, la consideración de entidad de nueva creación no se puede diferir a un momento posterior a su constitución, que es la que determina la calificación de la sociedad.
Por tanto, la entidad demandante reunía en el ejercicio 2018 los requisitos exigidos en el art. 29.1 de la Ley 27/2014 para tributar en el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 15%, por lo que debe anularse la resolución impugnada, así como la liquidación de la que trae causa, lo que determina que debe anularse igualmente el acuerdo sancionador, por carecer de presupuesto de imposición de la sanción al anularse la liquidación, con estimación del recurso.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
