Sentencia Contencioso-Administrativo 784/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 656/2022 de 22 de octubre del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de abril de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 n° NUM003 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2014 y n° NUM001 por el ejercicio 2015. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a ingresar de 17.095,07 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 19.667,72 euros, correspondiente a la liquidación del ejercicio 2015. Y contra acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora NUM004, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción de 13.228,36 euros. Reclamación n° NUM002.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad o, subsidiariamente, anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de Madrid de fecha 28 de abril de 2022 con número de reclamación NUM000, NUM001 y NUM002 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 nº NUM003 dictada por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, de la que se derivó una cuantía a ingresas de 17.095,07€, y el acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora NUM004, por importe de 13.228,36€.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la actividad económica realizada por DIRECCION000. y por doña Guadalupe (persona física que igualmente fue comprobada por la Administración tributaria en el procedimiento aquí discutido) se encuadra dentro de la prestación de servicios como modelo, presentadora y colaboradora de varios programas de la cadena Radio Televisión Española y el diseño de moda infantil en colaboración con la firma VILLALOBOS, S.L. bajo la marca Villalobos & Guadalupe. Las actividades realizadas por DIRECCION000. se caracterizan por la importancia de la imagen, que comprende el estilo y la estética, que debe mantenerse también en el desarrollo de la vida pública de doña Guadalupe, que no pasa desapercibida debido a la consideración de personaje público que sobre ella recae. Durante los últimos años, la importancia de la imagen en el desarrollo de la vida privada se ha visto acrecentada debido al auge de las redes sociales, que permiten a los famosos llegar a un público más amplio de una forma más cercana, aumentando su visibilidad e influencia especialmente entre las nuevas generaciones. Por tanto, gran parte las contrataciones de DIRECCION000. y de su activo, provienen de la imagen y de la influencia tanto en medios de comunicación como en redes sociales de doña Guadalupe, principal activo de la compañía. Esta circunstancia supone que deba incurrir en gastos específicos para el mantenimiento de dicha imagen, que tienen relación directa con la obtención de ingresos. Dicha correlación entre los gastos e ingresos justifica la deducibilidad de los gastos en los que incurre DIRECCION000., recibiendo facturas de doña Guadalupe, a consecuencia de los servicios que presta y recibe de la sociedad.

Manifiesta la disparidad de criterios en las diferentes regularizaciones recibidas, porque respecto a los ejercicios 2007 a 2010 fueron regularizados los gastos de la sociedad DIRECCION000. con motivo de la consideración de estos como no deducibles por tratarse de gastos no justificados mediante factura, no apreciarse su correlación con los ingresos de la sociedad, o bien por tratarse de gastos considerados como personalísimos de la administradora. Adicionalmente, en el acta de la liquidación definitiva, se realizó una corrección valorativa de la facturación de las operaciones entre doña Guadalupe y la sociedad DIRECCION000. por considerar que las mismas tenían la naturaleza de operaciones vinculadas. Destaca la calificación de suntuarios y privados efectuada por la Administración tributaria con respecto a los gastos ocasionados en el ejercicio de la actividad económica de la obligada tributaria, ya que dichas consideraciones, que suponen la intromisión de la Hacienda Pública en la gestión empresarial de la demandante, se repiten en las regularizaciones de los siguientes ejercicios. En la regularización efectuada sobre los ejercicios 2014 y 2015 (es la que nos ocupa a efectos de la demanda aquí discutida), la Dependencia Regional de Inspección modifica el criterio establecido con respecto a la consideración de la relación entre doña Guadalupe y la sociedad DIRECCION000. y pasa a considerarse que la sociedad es una sociedad interpuesta que aprovecha una simulación relativa con el objeto de reducir la tributación de doña Guadalupe en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Del mismo modo, niega la Inspección la deducibilidad de la totalidad de los gastos incurridos por DIRECCION000. imputando de facto solo los ingresos (en su totalidad) y negando cualquier gasto incurrido. Con fecha 14 de septiembre de 2020, la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina inició un nuevo procedimiento encaminado a la regularización del ejercicio 2017. Sin embargo, en este procedimiento, la Administración tributaria vuelve al criterio seguido en las primeras regularizaciones efectuadas. Las regularizaciones posteriores, relativas a los ejercicios 2018 y 2019 iniciadas también por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, siguen este criterio y únicamente deniegan la deducibilidad de los gastos incurridos por doña Guadalupe, sin efectuar ninguna otra consideración con respecto a la sociedad DIRECCION000.

Que la incomparecencia o posible falta de aportación de cierta documentación con transcendencia tributaria a la Administración tributaria no responde a ninguna actuación de ocultación o resistencia perpetrada por DIRECCION000. o por su administradora única, doña Guadalupe, sino a la actuación negligente de los anteriores asesores. Tanto DIRECCION000. como doña Guadalupe, desconocían la existencia y alcance de los procedimientos tributarios iniciados contra ellas, ya que eran sus asesores en los que había depositado su confianza, a quienes se había encomendado la labor de dar asesoramiento, representación y la gestión de las comunicaciones y demás obligaciones tributarias. Por este motivo, y aun no siendo eximente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, esta parte ha iniciado el procedimiento correspondiente para que le sea resarcida la responsabilidad civil emanada del incumplimiento de sus obligaciones contractuales de la sociedad FORONDA GONZALO CONSULTORES, S.L. para con esta parte.

Alega la inexistencia de simulación negocial en la estructura mantenida por la demandante. Que, si no existe, como cuestión fáctica, simulación a efectos de los ejercicios 2010 a 2013 y 2017 a 2019, no puede, en modo alguno, existir simulación ni infracción derivada de la misma a efectos administrativos o tributarios únicamente para los ejercicios 2014 y 2015. No puede pretenderse que la Administración tributaria no quede vinculada por la calificación realizada en procedimientos anteriores, posteriores a los aquí discutidos o incluso que lo haga parcialmente en este procedimiento, dada la unidad de los principios aplicables.

Sobre los gastos incurridos a DIRECCION000., considera que ha acreditado la realidad de los gastos incurridos, y la vinculación de estos con las actividades económicas que realiza. En consecuencia, deben entenderse suficientemente probados los gastos incurridos y por tanto admitirse la deducibilidad de los gastos declarados ya que, todos ellos guardan relación con la obtención de ingresos de la modelo. La carga de la prueba debe recaer en este caso sobre la Administración tributaria, siendo ésta la que debe demostrar que los gastos incurridos no guardan relación con los ingresos obtenidos por la obligada tributaria. Cita la consulta vinculante nº V1290-19 de 6 de junio de la Dirección General de Tributos respecto de las partidas de gasto, a saber: entrenador físico, peluquería, vestidos, gastos de viaje, comidas y alojamiento; de una piloto profesional, modelo publicitaria y comentarista de televisión. Que Inspección no pone de manifiesto ningún elemento determinante de la falta de correlación de los ingresos con los gastos ya que no hace referencia en ningún momento a la naturaleza de los gastos incurridos, de los que solamente se afirma que son susceptibles de ser considerados propios de la esfera personal de la modelo. La necesidad de motivación es también consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución Española.

La Inspección ha obtenido facturas y justificantes, tanto de los clientes como de los proveedores, que le permiten calcular los ingresos y gastos incurridos en el desarrollo de la actividad de DIRECCION000. a pesar de negar que esta entidad tenga actividad. Que todos los gastos en los que incurre la sociedad DIRECCION000. y posteriormente refactura a doña Guadalupe guardan estrecha vinculación con su actividad económica como modelo y presentadora de televisión y por tanto deben entenderse como afectos a la actividad y por ende, deducibles en la determinación de los rendimientos de la actividad económica.

En cuanto a la sanción, alega la inexistencia de infracción tributaria por ausencia de tipicidad: Artículos 183.1 y 191.1 LGT. En caso de que se adopte una interpretación razonada o razonable de la norma no podrá ser sancionado su conducta. Esta parte sostiene que su conducta no se erige en un ilícito administrativo, puesto que: (i) declaró las operaciones en tiempo y forma, (ii) no se ocultó información alguna con trascendencia tributaria, y (iii) cuenta con documentación suficiente para justificar una interpretación razonada o razonable de la norma. Doña Guadalupe ha acreditado y razonado la realidad de los hechos con trascendencia tributaria manifestados, por lo que al no coincidir el supuesto de hecho planteado por el artículo 191.1 LGT y los acontecidos en este supuesto, el acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador notificado por la Administración vulnera el principio de tipicidad, toda vez que el obligado tributario no cumple ninguna de las condiciones señaladas por el artículo 191 LGT para que su conducta pudiese ser encuadrada como susceptible de imposición de sanción.

Invoca la ausencia de culpabilidad en la conducta de la demandante, interpretación razonable y razonada de la norma.

Afirma la insuficiencia de motivación del acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador, porque acuerdo notificado no cuenta con la motivación suficiente por parte de la administración, que no logra acreditar de forma suficiente la culpabilidad, ni siquiera en grado de negligencia que debe concurrir. En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora se deduce la inexistencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia, pues la motivación que acompaña al acuerdo no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación, lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que primero que debe señalarse es que el hecho de que otros ejercicios no se haya apreciado la existencia de simulación por parte de la Inspección no obsta a que, en el ejercicio objeto de comprobación del que dimanan estos autos, pueda existir la simulación. Es más, la propia Inspección señala en la liquidación impugnada que en ejercicios anteriores en los que se firmaron actas en conformidad se valoró como operación vinculada una intervención personalísima y exclusiva de Guadalupe facturada a su sociedad DIRECCION000. Sin embargo, dado que la actividad económica de la que se nutre la mercantil es realizada exclusivamente por la persona física y, en la cual la persona jurídica no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercerla, (esto es, la mercantil no desarrolla actividad económica alguna, más allá de servir a una finalidad instrumental ilícita), se estaría en presencia de una sociedad interpuesta y de una operación simulada (simulación relativa). En particular, el objeto de la simulación es el ejercicio de una actividad por parte de la sociedad para encubrir una actividad profesional de la persona física y con ello obtener un beneficio fiscal ilícito, como es reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados afectos al consumo de la socia única- administradora y su familia en la sociedad. Por ello, como consecuencia de inexistencia de una actividad económica por parte de DIRECCION000 procede la eliminación de los ingresos y gastos declarados por la mercantil. Para llegar a dicha conclusión, se ha aplicado la doctrina de la simulación al caso de autos, y de la documentación del expediente resultan los siguientes indicios que evidencian la sociedad DIRECCION000, relacionada con la persona física de Dª. Guadalupe, no tiene aptitud actual para operar realmente en el tráfico, lo que evidencia la existencia de simulación relativa. El primer indicio consiste en que la sociedad carece de local donde desarrollar la actividad profesional por la que factura a sus clientes y proveedores, lo cual, dada la naturaleza de los servicios que presta y que recibe resulta absolutamente imposible. Esto es así, porque DIRECCION000. no ejerce la actividad económica en el domicilio fiscal declarado ( DIRECCION001). En la actualidad este domicilio está ocupado por otra sociedad GH CASAS/ GH INVEST REAL ESTATE y con anterioridad estuvo ocupado por su antiguo asesor fiscal Foronda. Tampoco ejerce la actividad económica en el domicilio social declarado DIRECCION002 donde se ha constatado que nadie con el nombre de Guadalupe vive allí. Por otro lado, la base de datos de la AEAT recoge dos inmuebles a nombre de esta sociedad (aparentemente recogidos en el Balance de la sociedad): - DIRECCION003. Tiene un valor catastral en el ejercicio 2015 de 425.713,70 € - DIRECCION004. Tiene un valor catastral en el ejercicio 2015 de 329.007,48 €. El inmueble de la DIRECCION003 constituye el domicilio habitual de D ª Guadalupe tal y como se recoge en sus declaraciones de IRPF de los ejercicios 2014 y 2015 (es la vivienda habitual de D ª Guadalupe y anteriormente del matrimonio). Además, en las múltiples visitas efectuadas a esta dirección en horario laboral para intentar realizar las notificaciones derivadas de este expediente se ha podido comprobar que Guadalupe está siempre ausente y que las únicas personas presentes son la empleada del hogar y el portero de la finca, lo que permite concluir que Dª Guadalupe ejerce su actividad profesional de modelo en domicilios distintos a su vivienda habitual. En cuanto al inmueble de la DIRECCION004, constituye el domicilio habitual de la madre de Dª Guadalupe, Dª Ascension (NIF NUM005), y fue adquirida en el ejercicio 2005 el 50% por la sociedad DIRECCION000. y el 50% por la madre de Guadalupe, Dª Ascension. Por lo tanto, analizados todos los inmuebles donde la entidad manifiesta que ejerce la actividad y todos los inmuebles de titularidad de la sociedad, se ha constatado que la actividad no se ejerce en ninguno de ellos. Además, se ha comprobado que los dos inmuebles de titularidad de la sociedad están afectos a necesidades privadas de la persona física Dª. Guadalupe y sus familiares. Otro indicio consiste en que en la facturación de DIRECCION000 solo se observa la intervención de la modelo publicitaria Doña Guadalupe, sin que se aprecie intervención alguna en la producción de bienes y servicios de la sociedad como actividad distinta de la que efectúa la propia modelo y presentadora. Ello, conduce a afirmar que tan solo ha obtenido ingresos de explotación de la persona física como consecuencia de los servicios personalísimos que ésta factura a la sociedad. Así las cosas, no dispone de ninguna otra fuente de ingresos desde su constitución. n tercer indicio vendría constituido por la inexistencia medios personales para la prestación de los servicios que constituyen su objeto social. Por último, debe señalarse que no se ha detectado ningún gasto que pueda considerarse afecto al ejercicio de una actividad empresarial en la sociedad. En definitiva, se dan todos los elementos necesarios para que pueda considerarse las operaciones realizadas como un caso de simulación relativa, habida cuenta que: (i) los negocios simulados son la facturación de servicios por DIRECCION000 a sus clientes y el servicio prestado por Dª Guadalupe a la entidad interpuesta, con todos los elementos exigidos por la Ley en cuanto a capacidad de las partes, objeto determinado, precio cierto consistente en dinero y causa; (ii) el negocio disimulado o real que se trata de ocultar viene configurado por la prestación de servicios profesionales que realiza directamente Dª Guadalupe a los clientes; (iii) la finalidad ilícita de defraudar a terceros, siendo el tercero engañado la Hacienda Pública, pues lo único que se desea con la simulación aludida es un beneficio fiscal ilícito, esto es, una minoración en la tributación en IRPF para la persona física Dª Guadalupe socia y administradora de DIRECCION000, mediante la sujeción de esos ingresos al IS, a través de la sociedad interpuesta, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles a la persona física. En consecuencia, lo procedente imputar a Dª Guadalupe los ingresos y los gastos deducibles por la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por DIRECCION000.

Que el hecho de que en otros ejercicios no se haya apreciado la existencia de simulación por parte de la Inspección no obsta a que, en el ejercicio objeto de comprobación del que dimanan estos autos, pueda existir la simulación. Las actas correspondientes a ejercicios anteriores son firmes tanto para la Administración como para el obligado tributario, pero esto no supone que se deba seguir manteniendo ese criterio que se entiende erróneo para los ejercicios 2014 y 2015 y para ejercicios sucesivos porque si la única actividad que existe es la actividad profesional de la persona física, no existe ninguna operación vinculada que valorar en la sociedad. De conformidad con el artículo 35 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. De lo anterior se deriva que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto, pero tiene que justificar adecuadamente el motivo por el que se aparta de la actuación precedente, de forma que los Tribunales puedan valorar si resulta justificada o es arbitraria o contraria a los principios generales Por ello, la cuestión debatida no es si una vez adoptado un criterio por la Administración el mismo vincula a ésta a resolver con el mismo criterio casos semejantes posteriores, pues es evidente que sí puede apartarse del mismo, sino si se ha justificado o motivado adecuada y suficientemente el nuevo criterio, cuya respuesta ha de dictarse en sentido afirmativo a la luz de lo expuesto en esta alegación, en la Resolución del TEAM y en la liquidación impugnada.

Sobre la deducibilidad de los gastos, alega el Abogado del Estado que las cifras declaradas e imputadas en el modelo 347 muestran que el proveedor fundamental, con mucha diferencia respecto al resto de proveedores, es otra vez su propia administradora, la persona física Dª. Guadalupe, que habría facturado a su sociedad 159.720 € en el ejercicio 2014 (el 72,5 % del total imputado) y 189.728 € en el ejercicio 2015 (el 86,1 % del total imputado). Como se ha señalado anteriormente, la sociedad no cuenta con ningún tipo de personal para poder ejercer una actividad empresarial distinta de la actividad profesional ejercida por la persona física Dª Guadalupe (solo constan retribuciones a su administradora en los ejercicios 2014 y 2015). El modelo 190 hace referencia exclusivamente a retribuciones abonadas a su administradora Guadalupe (23.509,84 € en el ejercicio 2014 y 23.512,95 € en el ejercicio 2015). Pues bien, todos los gastos, bien han sido facturados por Dª Guadalupe (persona física) en el ejercicio de su actividad profesional en beneficio de terceros, lo que hace absolutamente innecesaria la intervención de la sociedad, o bien se corresponden con la satisfacción de necesidades privadas de la persona física Dª Guadalupe, por lo que en ninguno de los dos casos se cumple el requisito de correlación con los ingresos de la entidad. Los requerimientos efectuados a los proveedores que figuraban en el modelo 347 muestran que las adquisiciones efectuadas por la sociedad consistentes en ropa de marca, cuotas correspondientes a la adquisición de un Toyota Lexus, paquetes de televisión, cócteles, entre otras (decoración, reformas, floristería, ropa, servicios y seguros médicos, restaurantes, combustible, viajes, etc.), son, por su propia naturaleza, indiferenciables de las que se utilizan para satisfacer necesidades privadas, por lo que sería imprescindible para proceder a su deducibilidad que la recurrente acreditara de algún modo que dichos gastos se hallan correlacionados con la obtención de ingresos por parte de la entidad, lo que no ha sucedido. Por otro lado, también es conocido que los gastos relacionados con los inmuebles de titularidad de la sociedad (amortizaciones, gastos financieros, suministros, impuestos etc.) no son deducibles por no hallarse en correlación con la obtención de ingresos societarios, habida cuenta de que en dichos inmuebles no se desarrolla actividad empresarial alguna, sino que están destinados a satisfacer necesidades privadas de la persona física Dª Guadalupe y su familia.

Sobre el acuerdo sancionador, entiende que la recurrente ha incurrido en un supuesto de operaciones simuladas, acudiendo a la forma societaria con el fin de reducir la carga impositiva que soportaría en sede de la persona física, y utilizando aquella forma para deducir gastos que de otro modo no sería posible y sin cumplir los requisitos legalmente señalados. El obligado tributario ha cometido la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar 17.637,81 € en el ejercicio 2015, tal y como se detalla en la liquidación, como consecuencia de su papel de sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Guadalupe y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA. Que no puede decirse que en el expediente sancionador no se hayan reunido elementos de prueba suficientes en relación con la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en el comportamiento de la sociedad sancionada, así como que no se haya incluido la obligada referencia a la existencia de culpabilidad en el acuerdo sancionador. Esta negligencia es imputable al recurrente en el momento en que se presentan las autoliquidaciones del IS de los ejercicios de 2014 y 2015 por las operaciones realizadas por la entidad, cuando la propia administradora era conocedora de que dicha sociedad tenía un carácter meramente instrumental al carecer de actividad económica y corresponderse todos los servicios prestados con servicios personalísimos suyos, utilizando dicha sociedad con la finalidad de reducir el tipo de tributación y obtener la deducción de gastos que de otro modo no habría sido posible. Así, el recurrente no puede alegar desconocimiento de tales circunstancias habida cuenta el socio único y administrador de la sociedad es la misma persona física. En el expediente sancionador se demostró sobradamente la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la sociedad infractora. En el acuerdo sancionador se aprecia la concurrencia de motivación suficiente en lo referido a la conducta negligente del recurrente. Lo cierto es que dicha exigencia de observa ampliamente cumplida, pues en el acuerdo sancionador se justifica la negligencia en la inobservancia de las normas al aplicar un tipo de gravamen inferior al procedente, haciendo constar los hechos precisos y concretos que son determinantes de la negligencia, permitiendo al recurrente conocer los fundamentos facticos y jurídicos de la decisión adoptada. Se constata que el acuerdo sancionador contiene una detallada y razonada referencia a los elementos que justifican la concurrencia del tipo subjetivo. Las normas incumplidas por el recurrente son claras, y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por el recurrente, que ha manifestado una voluntad deliberadamente contraria al cumplimiento, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma en contra de lo manifestado por el contribuyente.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente: "CUARTO.- Con fecha 31/05/2019 se inician actuaciones inspectoras de carácter general referentes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015 y el Impuesto sobre el ValorAñadido, 2T/2015 a 4T/2015.

Durante el procedimiento inspector el contribuyente no ha comparecido ni ha aportado documentación alguna.

La Inspección considera que concurre simulación, por cuanto DIRECCION000 no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercer la actividad, tratándose de una sociedad interpuesta que encubre la actividad profesional de la administradora y socia mayoritaria, Doña Guadalupe con el fin de obtener un beneficio fiscal ilícito consistente en reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados de la administradora y su familia en la sociedad.

Como consecuencia de inexistencia de una actividad económica por parte de DIRECCION000, procede la eliminación de los ingresos y gastos declarados por esta."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- El tratamiento de la cuestión exigirá un breve análisis de los hechos puestos de manifiesto en el expediente para verificar, adelantando el resultado, la concurrencia de simulación en la operativa enjuiciada, sin perjuicio de hacer nuestras las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18 de marzo de 2008 (casación n° 35/2004 ), 27 de mayo de 2008 (casación n° 82/2004 ) y 30 de junio de 2008 (casación n° 81/2004 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto declaran:

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciarla concurrencia simultánea de vicios diversos."

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. casación n° 1061/2007 ) dispone:

"Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente (...)".

En relación con la simulación el artículo 16 LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil , que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:

"(...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998 , manifiesta:

"la correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

Habida cuenta que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 11, casación n° 3641/1998 ), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia de 20.9.2005 (casación n° 6683/2000 ), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:

"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas, sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez más complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos ", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."

A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina del TEAC consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo Resolución del TEAC de 17.10.2013, R G 454/2012), tal enlace se da cuando concurren los requisitos de seriedad, precisión y concordancia en los indicios apreciados conjuntamente, además de que exista una pluralidad de éstos, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola y de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

Del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras para concluir que DIRECCION000 no desarrolla actividad económica alguna, tratándose de una sociedad interpuesta que encubre la actividad profesional de Doña Guadalupe:

- La entidad carece de local donde desarrollar la actividad. - No tiene ningún activo afecto a la actividad empresarial.

- En la facturación de DIRECCION000 solo se observa la intervención de la modelo publicitaria Doña Guadalupe, sin que se aprecie intervención alguna en la producción de bienes y servicios de la sociedad como actividad distinta de la que efectúa la propia modelo y presentadora.

- La sociedad no cuenta con ningún tipo de personal para poder ejercer una actividad empresarial distinta de la actividad profesional ejercida por Doña Guadalupe.

- No se ha detectado ningún gasto que pueda considerarse afecto al ejercicio de una actividad empresarial en la sociedad.

Este Tribunal Regional debe declarar ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída. Los hechos puestos de manifiesto por la Inspección llevan razonablemente a concluir que esta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere que DIRECCION000 no posee los medios para realizar actividad alguna, siendo los servicios prestados a terceros ajenos al grupo realizados de forma personal por Doña Guadalupe, siendo DIRECCION000 una sociedad interpuesta y obteniéndose una ventaja fiscal consistente en dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles. Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.

QUINTO.- De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en 2014, y el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable en 2015:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (..)

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia ley del impuesto.

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen:

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación. Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 149612003.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, L GT), que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Concluyendo este Tribunal, al igual que la Inspección, que existe simulación y que DIRECCION000 no realiza ninguna actividad económica, procede confirmar la regularización consistente en la no deducibilidad de los gastos declarados, al no poder estar correlacionados con los ingresos de una actividad empresarial que no se ejerce."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que la Sección 4ª de esta Sala se ha pronunciado, en relación con el IRPF de la socia Doña Guadalupe, de los mismos ejercicios objeto de este recurso, en las sentencias de 4 de diciembre de 2023, dictadas en los recursos números 576/2022, referido al ejercicio de 2014 y número 577/2022 referido al ejercicio de 2015, siendo similares ambas sentencias, por lo que procede reproducir parcialmente la segunda de las indicadas, a modo de ejemplo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"QUINTO. - Sobre el efecto preclusivo de procedimiento de comprobación tramitado por el mismo ejercicio. Doble tiro.

Interesa destacar, de acuerdo con la Jurisprudencia, la conexión de la doctrina del doble tiro con los límites establecidos en el art. 140.1 LGT .

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de la Ley núm. 1215/2011. Ponente: Emilio Frías Ponce), fijaba la siguiente doctrina legal:

[...]

"La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".

La misma Sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto, fijaba los siguientes límites:

[...]

"[E]sta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al límite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada".

A la cuestión del alcance de una actuación de comprobación tributaria como límite a comprobaciones posteriores, el art. 140 LGT bajó la rúbrica "efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada", dispone que "dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2021 (recurso de casación núm. 80/2019 ) fijó la siguiente doctrina:

[...]

"En los casos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liquidación tributaria en relación con un determinado impuesto y periodo, al haberse anulado en vía económico- administrativa o judicial la primera liquidación por ser contraria a Derecho, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, solo es posible si se descubrieran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", porque otro proceder de la Administración podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes, así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos".

De la citada Sentencia destacamos los siguientes razonamientos:

"En el presente caso queda acreditado que la Administración disponía desde el primer momento de los datos acerca del ajuar doméstico, en consecuencia, lo decisivo no es si nos encontramos ante una reiteración de los anteriores liquidaciones anuladas por falta de valoración, sino si la Administración puede reiterar un acto administrativo anulado por un motivo distinto del que fundamentó aquel, pero que ya era conocido y patente para la Administración y que en consecuencia debió explicitarse en el acto administrativo. Por eso el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria antes analizado veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, 'salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

El principio de buena fe de la actuación de la Administración en las relaciones con los ciudadanos y el de confianza legítima en su actuación nos lleva a otro principio, el de completitud de la actuación administrativa que exige que la Administración cuando controla mediante actos o recursos administrativos la actuación de los ciudadanos ha de dar respuesta a todas aquellas cuestiones que se derivan del procedimiento administrativo, lo que por otra parte esta así establecido en la normativa administrativa y tributaria, hayan sido o no alegadas por los interesados, pues como dice la sentencia antes transcrita [ STS de 26 de noviembre de 2020, recurso 1072/2019 ] otra solución "haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos".

En definitiva, no podemos sino reiterar los razonamientos del auto de admisión [...]. [D]ebe procurar el esclarecimiento definitivo de la licitud o no de una concepción de las potestades públicas que parece, en principio errónea, la de que la limitación a dos (y no más) liquidaciones, operaría sólo en los casos en que la segunda liquidación adoptada en ejecución de una resolución firme, administrativa o, con mayor sentido, judicial, incurriera en el mismo defecto formal, pero no constituiría un límite infranqueable cuando la segunda -o eventualmente ulterior- liquidación, adoleciera de una infracción normativa de naturaleza diferente, lo que llevado al extremo del absurdo supondría abrir el paso a la legitimidad de un número indefinido de actos de ejecución, con tal que se mantuviera esa diferenciación o heterogeneidad en la índole del defecto.'

Ello, podría afectar al 'principio de cosa juzgada, en la medida en que se introdujeran en la determinación de la deuda tributaria, en que se actúa una función de mera ejecución de lo definitivamente resuelto en la vía revisora correspondiente, aspectos o elementos ajenos al debate trabado en el procedimiento administrativo o judicial de cuya ejecución se trata' y podría suponer en relación con los principios de buena fe y seguridad jurídica 'un quebrantamiento del principio general, íntimamente vinculado a ellos, de que nadie puede obtener beneficio de sus propias torpezas e incumplimientos, encarnado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur'".

No puede apreciarse el efecto preclusivo de la comprobación limitada del ejercicio IRPF 2015 realizada a la actora, pues como indica la liquidación provisional girada en el mismo el objeto de las actuaciones realizadas fue la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y aunque se carezca del detalle de las especificadas cuando se indicó el alcance del procedimiento, era uno de comprobación limitada en que no puede declarase la existencia de simulación en la actuación del obligado tributario, tal como se deriva de los artículos 136.2 y 141.a) LGT .

SEXTO.- Sobre la variación de los criterios aplicados en las actuaciones de comprobación realizadas en los distintos ejercicios, en punto a la posibilidad de apreciar simulación en el ejercicio objeto de comprobación.

La actora se ha referido al cambio de criterios de la Administración en las comprobaciones realizadas en los distintos ejercicios revisados, con lo que se entiende, aunque no lo diga expresamente, que niega la posibilidad de apreciar la existencia de simulación en el ejercicio 2015, al quedar aquella vinculada por la calificación realizada en periodos anteriores.

Nos remite ello a la consideración de la doctrina de los actos propios que la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013 , sintetiza así:

[...]

«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación...».

En cuanto al principio de confianza legítima, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013 , dice:

[...]

«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».

Y la STS de 22 de diciembre de 2010, recurso 257/2009 , concluye que «el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"».

No se aprecia al caso que la Administración tributaria haya modificado en los substantivo la forma de abordar la tributación de la actora, pues en todos los ejercicios examinados se parte de la utilización de una sociedad intermedia, que no aporta valor añadido alguna a su actividad, con el solo objetivo de disminuir la tributación, y sobre ello ha apreciado o bien la existencia de operaciones que no han sido correctamente valoradas o, como en el caso de autos, la existencia de simulación, extremándose la actividad probatoria para llegar a semejante conclusión.

El que haya optado por la aplicación de la simulación para los ejercicios 2014 y 2015, se justifica en la confirmación de que la única actividad existente es la actividad profesional de la persona física, no existiendo una operación vinculada susceptible de valorar en la sociedad, habiendo justificado la Administración su cambio de criterio.

Además, ello ha tenido un reflejo en la calificación como grave de la sanción, en atención a que en la comprobación inspectora del IRPF de los ejercicios 2011 a 2013 se apreció ocultación en la falta de ingreso, y aunque al estar en presencia de operaciones simuladas, conforme al artículo 191.4 de la LGT , procedería calificarla como muy grave.

En cuanto a los gastos, la Administración o bien ha negado su deducibilidad en sede societaria por no tener la sociedad actividad alguna que los justifique, o bien, en sede del impuesto de la renta, por no acreditarse su relación con la actividad realizada por la actora o por venir documentados en facturas giradas por la sociedad sin mayores especificaciones, sin que en este punto puede observarse tampoco contradicción en la actuación de la Administración.

Sin pasar por alto en cada ejercicio las circunstancias fácticas no son necesariamente las mismas.

La simulación, tal y como expresa reiteradamente el Tribunal Supremo, sirva de muestra la Sentencia de 23 de febrero de 2023, recurso 5730/2021 , presenta características propias que la diferencian de la calificación y el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley):

[...]

"... en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')."

Sobre esta cuestión y la relativa a los gastos, el acuerdo de liquidación se pronuncia en los siguientes términos:

[...]

Dª Guadalupe es propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000 (el 10% restante pertenecen a su madre), así como su administradora única y autorizada en cuentas.

La Sociedad no dispone de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni dispone de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma.

A través de la interposición de la sociedad DIRECCION000, Dª Guadalupe eludió la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que se deducen en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad. Por lo tanto, la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, existiendo una ausencia de finalidad económica, siendo la verdadera intención del contribuyente la obtención de una ventaja fiscal.

Estamos ante un supuesto de simulación parcial, puesto que Dña. Guadalupe (NIF NUM006) realiza una actividad profesional en beneficio de terceros y, por tanto, la actividad existe, aunque realizada directamente por la persona física. La facturación de servicios efectuada por la sociedad interpuesta DIRECCION000 es simulada y trata de ocultar el negocio real que es la facturación de servicios efectuada por la persona física y modelo publicitaria Guadalupe.

En consecuencia, con la regularización se imputan a Dª Guadalupe los ingresos y gastos de la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, por DIRECCION000.

[...]

Evidentemente, las actas correspondientes a ejercicios anteriores son firmes - tanto para la Administración como para el contribuyente -, pero esto no supone que se deba seguir manteniendo ese criterio que se entiende erróneo para los ejercicios 2014 y 2015 y para ejercicios sucesivos porque si la única actividad que existe es la actividad profesional de la persona física, no existe ninguna operación vinculada que valorar en la sociedad.

[...]

La simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, y buscando, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero. Sin embargo, no existe en el ámbito tributario una definición legal de lo que se debe entender bajo el concepto de simulación, limitándose únicamente la norma, como se acaba de indicar, a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

[...]

Ha de tenerse en cuenta que la prueba plena de la simulación de los contratos se presenta complicada, como ha tenido ocasión de señalar la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones.

[...]

De este modo, en el presente caso resulta posible afirmar que se aprecia la existencia de simulación relativa en la que, bajo la apariencia de la prestación de servicios por DIRECCION000, se ha disimulado la prestación directa por Dª Guadalupe a los clientes con el único objeto de obtener una menor tributación por los ingresos obtenidos en el IRPF de la persona física.

[...]

Por tanto, considerándose probado que los servicios profesionales fueron realmente prestados por Dª Guadalupe, debe ser ésta quien los facture y declare, por lo que debe exigírsele el impuesto de acuerdo con ello.

En consecuencia, procede imputar a Dª Guadalupe los ingresos y los gastos deducibles por la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por DIRECCION000.

[...]

En el presente caso, debido a la existencia de simulación en la prestación de servicios por parte de la entidad DIRECCION000., servicios que efectivamente fueron prestados por su socia única y administradora, Dª Guadalupe la totalidad de los ingresos y los gastos declarados por la entidad que tengan la consideración de deducibles resultan imputables a la persona física en su declaración del IRPF de los ejercicios objeto de comprobación.

[...]

En cuanto a los consumos de la actividad profesional, sabemos que Guadalupe (sociedad), habría facturado a Guadalupe (PF), según el modelo 347, 140.826,26 € en el ejercicio 2015. ...

Por lo tanto, los importes facturados por la sociedad a su administradora son casi la totalidad de los importes que declara Dña. Guadalupe como consumos de la actividad profesional: ...

La facturación cruzada entre la persona física y su sociedad, al igual que hemos hecho en los ingresos se eliminará, por considerarse simulada resultando tras esta eliminación una diferencia muy reducida, casi testimonial.

Esto quiere decir que, caso de proceder algún posible gasto por consumos de la actividad profesional, los mismos habría que buscarlos entre los registrados por la sociedad.

Como se ha dicho, se ha procedido a requerir a los principales proveedores que figuran en el modelo 347 de DIRECCION000, durante los ejercicios 2014 y 2015.

Los requerimientos efectuados por la Inspección a terceros no acreditan gastos deducibles por aprovisionamientos deducibles. Ya hemos visto que en las respuestas que se han producido a estos requerimientos, las adquisiciones efectuadas - ropa de marca, cuotas correspondientes a la adquisición de un Toyota Lexus, paquetes de televisión, cócteles - son, por su propia naturaleza, indiferenciables de las que se utilizan para satisfacer necesidades privadas.

En ausencia absoluta de justificantes aportados por el contribuyente, no se considera que ninguno de estos gastos pudiera estar afecto, siquiera de modo parcial, al ejercicio de la actividad profesional desarrollada por el contribuyente.

Por otro lado, los gastos relacionados con los inmuebles de titularidad de la sociedad (amortizaciones, gastos financieros, suministros, impuestos etc) no son ni correlativos a los ingresos de la sociedad (que no ejerce actividad) ni correlativos a los ingresos de la actividad profesional de Dña. Guadalupe por estar afectados a la satisfacción de las necesidades privadas de la misma.

Ningún reparo ha opuesto la actora a la existencia de simulación al margen de haber podido cuestionar su aplicación por separarse de lo decidido en ejercicios anteriores, a lo que se ha dado respuesta.

En cuanto a la deducción de los gastos la actora se ha limitado a manifestar que al desarrollar su actividad en el ámbito de la prestación de servicios como modelo, presentadora y colaboradora de programas televisivos y diseño de moda infantil, que guarda una estrecha relación con la imagen que proyecta, tiene que realizar importantes gastos relacionados, sin pararse a discutir los razonamientos de la Administración para rechazarlos por consideraciones tan fundadas como que aquellos derivan de la facturación cruzada entre la persona física y su sociedad, que se rechaza por considerarse simulada, resultando una diferencia muy reducida, casi testimonial, sobre la que la actora tampoco ha dado explicación alguna, y que habiéndose procedido a requerir información a los principales proveedores no se acreditan gastos deducibles por aprovisionamientos.

Todo ello determina que deba confirmarse la liquidación efectuada."

En el presente recurso debe llegarse a la misma conclusión que en las referidas sentencias, dada la similitud de las cuestiones planteadas, pues en ellas se admite la procedencia de la simulación apreciada por la Administración y que la sociedad no ejerce actividad, por lo que por los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica debe llagarse a la misma conclusión.

SEXTO:En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir, en relación con el ejercicio de 2014, de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En similares términos se pronuncia la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 10.3 aplicable al ejercicio de 2015.

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

Sobre dichos gastos, es preciso tener en cuenta que, a pesar de las manifestaciones de la demanda, la recurrente no ha aportado pruebas que permitan considerar justificadas la vinculación con la actividad de la demandante, pues las simples manifestaciones de la demanda no constituyen prueba de la afectación a la actividad, teniendo en cuenta, que conforme a las sentencias referidas a la socia, la sociedad, demandante en el presente recurso, no ejerce actividad.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre los referidos gastos.

Por tanto, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación que confirma.

Finalmente puede añadirse que por esta Sala del Tribunal Superior de Justicia ya se han dictado sentencias referidas al IRPF de la indicada persona física socia de la recurrente de los ejercicios de 2011, 2012, 2013, 2017, 2018 y 2019, todas ellas desestimatorias.

SÉPTIMO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

OCTAVO:En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en sus Fundamentos de Derecho, resumen, se argumenta lo siguiente:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte, el artículo 191 establece lo siguiente:

Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

(...)

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."

B) Aplicación al caso concreto

En este caso el obligado tributario ha cometido la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar 17.637,81 € en el ejercicio 2015, tal y como se detalla en la liquidación, como consecuencia de su papel de sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Guadalupe y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA.

2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y Jurisprudencia aplicables

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley"

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las

Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La resolución del TEAC de 3-11-2009 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente: "... es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.

Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.

Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y Audiencia Nacional, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.

Y desde tales criterios reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo, que quien en una interpretación razonable de la norma jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no puede responder por infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a aquella interpretación jurídica, que sin ser descabellada, es favorable a los intereses del sujeto.

Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución . En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1.997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de 1.999 , en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor. (...)."

Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, la Ley 58/2003.

B) Aplicación al caso concreto y respuesta a las alegaciones

A la vista de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015.

La modelo profesional Dª Guadalupe es propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000 (el 10% restante pertenecen a su madre), así como su administradora única y autorizada en cuentas.

La regularización en este caso ha consistido en eliminar todos los ingresos y gastos de DIRECCION000 por entender que no desarrolla actividad económica alguna, sino que esta es llevada a cabo por la persona física Guadalupe.

Con carácter general, lo que caracteriza el ejercicio de una actividad económica es disponer de una organización empresarial con una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos que constituya una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma porque de esta manera la Empresa puede organizar por cuenta propia los medios de producción y los recursos humanos de que dispone e intervenir en la producción de bienes y servicios.

Toda la información recabada en el curso del procedimiento apunta a que el obligado tributario no dispone de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni dispone de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma y de intervenir en la producción de bienes y servicios

Existe una actividad profesional real, pero que se presta exclusivamente por la persona física, la modelo profesional Dª Guadalupe, y en la citada actividad la persona jurídica no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercerla.

Estamos en presencia de una sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Guadalupe, y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA

A través de la interposición de la sociedad DIRECCION000 se eludió la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que se deducen en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad.

Por lo tanto, la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, existiendo una ausencia de finalidad económica, siendo la verdadera intención del contribuyente la obtención de una ventaja fiscal.

En definitiva, nos encontramos ante una sociedad interpuesta y una operación simulada (simulación relativa) porque se estaría simulando el ejercicio de una actividad por parte de la sociedad para encubrir una actividad profesional de la persona física para obtener un beneficio fiscal ilícito (reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados afectos al consumo del administrador y su familia en la sociedad).

Considerando que la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

3.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN A) Normativa aplicable:

" Artículo 191 LGT . Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

(..)"

" Artículo 184 LGT . Calificación de las infracciones tributarias.

1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona."

" Artículo 10 RD 2063/2004 Cálculo de la incidencia de la ocultación.

1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales." B) Aplicación al caso concreto:

Conforme a lo establecido en el artículo 191.4 de la LGT , al estar en presencia de operaciones simuladas procedería aplicar los agravantes de persona interpuesta y anomalías sustanciales contables determinando que la infracción se calificara como muy grave.

Sin embargo, el Actuario entiende, y esta Oficina Técnica comparte su criterio, que no procede aplicar estos agravantes sino el que se aplicó en la anterior comprobación inspectora al sancionar la falta de ingreso en la persona física (ocultación). De este modo, el cambio de criterio no traería como consecuencia un empeoramiento de la situación del contribuyente respecto a la sanción

Se estima que existe ocultación ya que su incidencia es del 100%, al estar en presencia de una operación simulada en la que se han ocultado todos los ingresos y gastos. Por lo tanto, la infracción se calificará como grave."

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el contenido del acuerdo sancionador, hay que precisar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador, que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Debe añadirse que, como se razona en las sentencias referidas de la Sección 4ª en relación con la socia, "En punto a la culpabilidad de la actora, la resolución debe considerarse suficientemente motivada pues observa que era propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000., perteneciendo a su madre el 10% restante, y administradora única de la misma, sin disponer de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma, eludió a través de ella la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos derivados de su actividad, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que deducía en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad, por lo que aprecia la existencia de una simulación parcial.

Como ya se dijo, se ha calificado la infracción como grave, aunque conforme al artículo 191.4 de la LGT , al estar en presencia de operaciones simuladas, proceda calificarla como muy grave, en atención a que en la comprobación inspectora por el IRPF de los ejercicios 2011 a 2013, se apreció la ocultación en la falta de ingreso.

En razón de los propios razonamientos procede desestimar el recurso, y confirmar la sanción impuesta."

En el presente caso, al igual que en las referidas sentencias, la existencia de simulación pone de manifiesto que se ocultaron a la Administración unas prestaciones de servicios que se atribuyeron a la sociedad, cuando realmente los había prestado la socia y se atribuyeron a la sociedad unos gastos que no eran procedentes al carecer de actividad la sociedad, ocultando a quién correspondían esos gastos.

Por otro lado, como puede apreciarse la propuesta sancionadora se encuentra debidamente motivada, sin que se generase ningún tipo de indefensión a la demandante.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la conducta de sus asesores, debe precisarse que de las manifestaciones que efectúa no resulta acreditado que la conducta sancionada sea imputable a los mismos y no a la demandante, ello sin perjuicio de la reclamación a los asesores que en la demanda se indica que ha formulado la recurrente.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y el acuerdo sancionador que confirma.

NOVENO:Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de abril de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 n° NUM003 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2014 y n° NUM001 por el ejercicio 2015. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a ingresar de 17.095,07 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 19.667,72 euros, correspondiente a la liquidación del ejercicio 2015. Y contra acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora NUM004, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción de 13.228,36 euros. Reclamación n° NUM002.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad o, subsidiariamente, anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de Madrid de fecha 28 de abril de 2022 con número de reclamación NUM000, NUM001 y NUM002 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 nº NUM003 dictada por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, de la que se derivó una cuantía a ingresas de 17.095,07€, y el acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora NUM004, por importe de 13.228,36€.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la actividad económica realizada por DIRECCION000. y por doña Guadalupe (persona física que igualmente fue comprobada por la Administración tributaria en el procedimiento aquí discutido) se encuadra dentro de la prestación de servicios como modelo, presentadora y colaboradora de varios programas de la cadena Radio Televisión Española y el diseño de moda infantil en colaboración con la firma VILLALOBOS, S.L. bajo la marca Villalobos & Guadalupe. Las actividades realizadas por DIRECCION000. se caracterizan por la importancia de la imagen, que comprende el estilo y la estética, que debe mantenerse también en el desarrollo de la vida pública de doña Guadalupe, que no pasa desapercibida debido a la consideración de personaje público que sobre ella recae. Durante los últimos años, la importancia de la imagen en el desarrollo de la vida privada se ha visto acrecentada debido al auge de las redes sociales, que permiten a los famosos llegar a un público más amplio de una forma más cercana, aumentando su visibilidad e influencia especialmente entre las nuevas generaciones. Por tanto, gran parte las contrataciones de DIRECCION000. y de su activo, provienen de la imagen y de la influencia tanto en medios de comunicación como en redes sociales de doña Guadalupe, principal activo de la compañía. Esta circunstancia supone que deba incurrir en gastos específicos para el mantenimiento de dicha imagen, que tienen relación directa con la obtención de ingresos. Dicha correlación entre los gastos e ingresos justifica la deducibilidad de los gastos en los que incurre DIRECCION000., recibiendo facturas de doña Guadalupe, a consecuencia de los servicios que presta y recibe de la sociedad.

Manifiesta la disparidad de criterios en las diferentes regularizaciones recibidas, porque respecto a los ejercicios 2007 a 2010 fueron regularizados los gastos de la sociedad DIRECCION000. con motivo de la consideración de estos como no deducibles por tratarse de gastos no justificados mediante factura, no apreciarse su correlación con los ingresos de la sociedad, o bien por tratarse de gastos considerados como personalísimos de la administradora. Adicionalmente, en el acta de la liquidación definitiva, se realizó una corrección valorativa de la facturación de las operaciones entre doña Guadalupe y la sociedad DIRECCION000. por considerar que las mismas tenían la naturaleza de operaciones vinculadas. Destaca la calificación de suntuarios y privados efectuada por la Administración tributaria con respecto a los gastos ocasionados en el ejercicio de la actividad económica de la obligada tributaria, ya que dichas consideraciones, que suponen la intromisión de la Hacienda Pública en la gestión empresarial de la demandante, se repiten en las regularizaciones de los siguientes ejercicios. En la regularización efectuada sobre los ejercicios 2014 y 2015 (es la que nos ocupa a efectos de la demanda aquí discutida), la Dependencia Regional de Inspección modifica el criterio establecido con respecto a la consideración de la relación entre doña Guadalupe y la sociedad DIRECCION000. y pasa a considerarse que la sociedad es una sociedad interpuesta que aprovecha una simulación relativa con el objeto de reducir la tributación de doña Guadalupe en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Del mismo modo, niega la Inspección la deducibilidad de la totalidad de los gastos incurridos por DIRECCION000. imputando de facto solo los ingresos (en su totalidad) y negando cualquier gasto incurrido. Con fecha 14 de septiembre de 2020, la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina inició un nuevo procedimiento encaminado a la regularización del ejercicio 2017. Sin embargo, en este procedimiento, la Administración tributaria vuelve al criterio seguido en las primeras regularizaciones efectuadas. Las regularizaciones posteriores, relativas a los ejercicios 2018 y 2019 iniciadas también por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, siguen este criterio y únicamente deniegan la deducibilidad de los gastos incurridos por doña Guadalupe, sin efectuar ninguna otra consideración con respecto a la sociedad DIRECCION000.

Que la incomparecencia o posible falta de aportación de cierta documentación con transcendencia tributaria a la Administración tributaria no responde a ninguna actuación de ocultación o resistencia perpetrada por DIRECCION000. o por su administradora única, doña Guadalupe, sino a la actuación negligente de los anteriores asesores. Tanto DIRECCION000. como doña Guadalupe, desconocían la existencia y alcance de los procedimientos tributarios iniciados contra ellas, ya que eran sus asesores en los que había depositado su confianza, a quienes se había encomendado la labor de dar asesoramiento, representación y la gestión de las comunicaciones y demás obligaciones tributarias. Por este motivo, y aun no siendo eximente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, esta parte ha iniciado el procedimiento correspondiente para que le sea resarcida la responsabilidad civil emanada del incumplimiento de sus obligaciones contractuales de la sociedad FORONDA GONZALO CONSULTORES, S.L. para con esta parte.

Alega la inexistencia de simulación negocial en la estructura mantenida por la demandante. Que, si no existe, como cuestión fáctica, simulación a efectos de los ejercicios 2010 a 2013 y 2017 a 2019, no puede, en modo alguno, existir simulación ni infracción derivada de la misma a efectos administrativos o tributarios únicamente para los ejercicios 2014 y 2015. No puede pretenderse que la Administración tributaria no quede vinculada por la calificación realizada en procedimientos anteriores, posteriores a los aquí discutidos o incluso que lo haga parcialmente en este procedimiento, dada la unidad de los principios aplicables.

Sobre los gastos incurridos a DIRECCION000., considera que ha acreditado la realidad de los gastos incurridos, y la vinculación de estos con las actividades económicas que realiza. En consecuencia, deben entenderse suficientemente probados los gastos incurridos y por tanto admitirse la deducibilidad de los gastos declarados ya que, todos ellos guardan relación con la obtención de ingresos de la modelo. La carga de la prueba debe recaer en este caso sobre la Administración tributaria, siendo ésta la que debe demostrar que los gastos incurridos no guardan relación con los ingresos obtenidos por la obligada tributaria. Cita la consulta vinculante nº V1290-19 de 6 de junio de la Dirección General de Tributos respecto de las partidas de gasto, a saber: entrenador físico, peluquería, vestidos, gastos de viaje, comidas y alojamiento; de una piloto profesional, modelo publicitaria y comentarista de televisión. Que Inspección no pone de manifiesto ningún elemento determinante de la falta de correlación de los ingresos con los gastos ya que no hace referencia en ningún momento a la naturaleza de los gastos incurridos, de los que solamente se afirma que son susceptibles de ser considerados propios de la esfera personal de la modelo. La necesidad de motivación es también consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución Española.

La Inspección ha obtenido facturas y justificantes, tanto de los clientes como de los proveedores, que le permiten calcular los ingresos y gastos incurridos en el desarrollo de la actividad de DIRECCION000. a pesar de negar que esta entidad tenga actividad. Que todos los gastos en los que incurre la sociedad DIRECCION000. y posteriormente refactura a doña Guadalupe guardan estrecha vinculación con su actividad económica como modelo y presentadora de televisión y por tanto deben entenderse como afectos a la actividad y por ende, deducibles en la determinación de los rendimientos de la actividad económica.

En cuanto a la sanción, alega la inexistencia de infracción tributaria por ausencia de tipicidad: Artículos 183.1 y 191.1 LGT. En caso de que se adopte una interpretación razonada o razonable de la norma no podrá ser sancionado su conducta. Esta parte sostiene que su conducta no se erige en un ilícito administrativo, puesto que: (i) declaró las operaciones en tiempo y forma, (ii) no se ocultó información alguna con trascendencia tributaria, y (iii) cuenta con documentación suficiente para justificar una interpretación razonada o razonable de la norma. Doña Guadalupe ha acreditado y razonado la realidad de los hechos con trascendencia tributaria manifestados, por lo que al no coincidir el supuesto de hecho planteado por el artículo 191.1 LGT y los acontecidos en este supuesto, el acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador notificado por la Administración vulnera el principio de tipicidad, toda vez que el obligado tributario no cumple ninguna de las condiciones señaladas por el artículo 191 LGT para que su conducta pudiese ser encuadrada como susceptible de imposición de sanción.

Invoca la ausencia de culpabilidad en la conducta de la demandante, interpretación razonable y razonada de la norma.

Afirma la insuficiencia de motivación del acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador, porque acuerdo notificado no cuenta con la motivación suficiente por parte de la administración, que no logra acreditar de forma suficiente la culpabilidad, ni siquiera en grado de negligencia que debe concurrir. En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora se deduce la inexistencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia, pues la motivación que acompaña al acuerdo no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación, lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que primero que debe señalarse es que el hecho de que otros ejercicios no se haya apreciado la existencia de simulación por parte de la Inspección no obsta a que, en el ejercicio objeto de comprobación del que dimanan estos autos, pueda existir la simulación. Es más, la propia Inspección señala en la liquidación impugnada que en ejercicios anteriores en los que se firmaron actas en conformidad se valoró como operación vinculada una intervención personalísima y exclusiva de Guadalupe facturada a su sociedad DIRECCION000. Sin embargo, dado que la actividad económica de la que se nutre la mercantil es realizada exclusivamente por la persona física y, en la cual la persona jurídica no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercerla, (esto es, la mercantil no desarrolla actividad económica alguna, más allá de servir a una finalidad instrumental ilícita), se estaría en presencia de una sociedad interpuesta y de una operación simulada (simulación relativa). En particular, el objeto de la simulación es el ejercicio de una actividad por parte de la sociedad para encubrir una actividad profesional de la persona física y con ello obtener un beneficio fiscal ilícito, como es reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados afectos al consumo de la socia única- administradora y su familia en la sociedad. Por ello, como consecuencia de inexistencia de una actividad económica por parte de DIRECCION000 procede la eliminación de los ingresos y gastos declarados por la mercantil. Para llegar a dicha conclusión, se ha aplicado la doctrina de la simulación al caso de autos, y de la documentación del expediente resultan los siguientes indicios que evidencian la sociedad DIRECCION000, relacionada con la persona física de Dª. Guadalupe, no tiene aptitud actual para operar realmente en el tráfico, lo que evidencia la existencia de simulación relativa. El primer indicio consiste en que la sociedad carece de local donde desarrollar la actividad profesional por la que factura a sus clientes y proveedores, lo cual, dada la naturaleza de los servicios que presta y que recibe resulta absolutamente imposible. Esto es así, porque DIRECCION000. no ejerce la actividad económica en el domicilio fiscal declarado ( DIRECCION001). En la actualidad este domicilio está ocupado por otra sociedad GH CASAS/ GH INVEST REAL ESTATE y con anterioridad estuvo ocupado por su antiguo asesor fiscal Foronda. Tampoco ejerce la actividad económica en el domicilio social declarado DIRECCION002 donde se ha constatado que nadie con el nombre de Guadalupe vive allí. Por otro lado, la base de datos de la AEAT recoge dos inmuebles a nombre de esta sociedad (aparentemente recogidos en el Balance de la sociedad): - DIRECCION003. Tiene un valor catastral en el ejercicio 2015 de 425.713,70 € - DIRECCION004. Tiene un valor catastral en el ejercicio 2015 de 329.007,48 €. El inmueble de la DIRECCION003 constituye el domicilio habitual de D ª Guadalupe tal y como se recoge en sus declaraciones de IRPF de los ejercicios 2014 y 2015 (es la vivienda habitual de D ª Guadalupe y anteriormente del matrimonio). Además, en las múltiples visitas efectuadas a esta dirección en horario laboral para intentar realizar las notificaciones derivadas de este expediente se ha podido comprobar que Guadalupe está siempre ausente y que las únicas personas presentes son la empleada del hogar y el portero de la finca, lo que permite concluir que Dª Guadalupe ejerce su actividad profesional de modelo en domicilios distintos a su vivienda habitual. En cuanto al inmueble de la DIRECCION004, constituye el domicilio habitual de la madre de Dª Guadalupe, Dª Ascension (NIF NUM005), y fue adquirida en el ejercicio 2005 el 50% por la sociedad DIRECCION000. y el 50% por la madre de Guadalupe, Dª Ascension. Por lo tanto, analizados todos los inmuebles donde la entidad manifiesta que ejerce la actividad y todos los inmuebles de titularidad de la sociedad, se ha constatado que la actividad no se ejerce en ninguno de ellos. Además, se ha comprobado que los dos inmuebles de titularidad de la sociedad están afectos a necesidades privadas de la persona física Dª. Guadalupe y sus familiares. Otro indicio consiste en que en la facturación de DIRECCION000 solo se observa la intervención de la modelo publicitaria Doña Guadalupe, sin que se aprecie intervención alguna en la producción de bienes y servicios de la sociedad como actividad distinta de la que efectúa la propia modelo y presentadora. Ello, conduce a afirmar que tan solo ha obtenido ingresos de explotación de la persona física como consecuencia de los servicios personalísimos que ésta factura a la sociedad. Así las cosas, no dispone de ninguna otra fuente de ingresos desde su constitución. n tercer indicio vendría constituido por la inexistencia medios personales para la prestación de los servicios que constituyen su objeto social. Por último, debe señalarse que no se ha detectado ningún gasto que pueda considerarse afecto al ejercicio de una actividad empresarial en la sociedad. En definitiva, se dan todos los elementos necesarios para que pueda considerarse las operaciones realizadas como un caso de simulación relativa, habida cuenta que: (i) los negocios simulados son la facturación de servicios por DIRECCION000 a sus clientes y el servicio prestado por Dª Guadalupe a la entidad interpuesta, con todos los elementos exigidos por la Ley en cuanto a capacidad de las partes, objeto determinado, precio cierto consistente en dinero y causa; (ii) el negocio disimulado o real que se trata de ocultar viene configurado por la prestación de servicios profesionales que realiza directamente Dª Guadalupe a los clientes; (iii) la finalidad ilícita de defraudar a terceros, siendo el tercero engañado la Hacienda Pública, pues lo único que se desea con la simulación aludida es un beneficio fiscal ilícito, esto es, una minoración en la tributación en IRPF para la persona física Dª Guadalupe socia y administradora de DIRECCION000, mediante la sujeción de esos ingresos al IS, a través de la sociedad interpuesta, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles a la persona física. En consecuencia, lo procedente imputar a Dª Guadalupe los ingresos y los gastos deducibles por la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por DIRECCION000.

Que el hecho de que en otros ejercicios no se haya apreciado la existencia de simulación por parte de la Inspección no obsta a que, en el ejercicio objeto de comprobación del que dimanan estos autos, pueda existir la simulación. Las actas correspondientes a ejercicios anteriores son firmes tanto para la Administración como para el obligado tributario, pero esto no supone que se deba seguir manteniendo ese criterio que se entiende erróneo para los ejercicios 2014 y 2015 y para ejercicios sucesivos porque si la única actividad que existe es la actividad profesional de la persona física, no existe ninguna operación vinculada que valorar en la sociedad. De conformidad con el artículo 35 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. De lo anterior se deriva que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto, pero tiene que justificar adecuadamente el motivo por el que se aparta de la actuación precedente, de forma que los Tribunales puedan valorar si resulta justificada o es arbitraria o contraria a los principios generales Por ello, la cuestión debatida no es si una vez adoptado un criterio por la Administración el mismo vincula a ésta a resolver con el mismo criterio casos semejantes posteriores, pues es evidente que sí puede apartarse del mismo, sino si se ha justificado o motivado adecuada y suficientemente el nuevo criterio, cuya respuesta ha de dictarse en sentido afirmativo a la luz de lo expuesto en esta alegación, en la Resolución del TEAM y en la liquidación impugnada.

Sobre la deducibilidad de los gastos, alega el Abogado del Estado que las cifras declaradas e imputadas en el modelo 347 muestran que el proveedor fundamental, con mucha diferencia respecto al resto de proveedores, es otra vez su propia administradora, la persona física Dª. Guadalupe, que habría facturado a su sociedad 159.720 € en el ejercicio 2014 (el 72,5 % del total imputado) y 189.728 € en el ejercicio 2015 (el 86,1 % del total imputado). Como se ha señalado anteriormente, la sociedad no cuenta con ningún tipo de personal para poder ejercer una actividad empresarial distinta de la actividad profesional ejercida por la persona física Dª Guadalupe (solo constan retribuciones a su administradora en los ejercicios 2014 y 2015). El modelo 190 hace referencia exclusivamente a retribuciones abonadas a su administradora Guadalupe (23.509,84 € en el ejercicio 2014 y 23.512,95 € en el ejercicio 2015). Pues bien, todos los gastos, bien han sido facturados por Dª Guadalupe (persona física) en el ejercicio de su actividad profesional en beneficio de terceros, lo que hace absolutamente innecesaria la intervención de la sociedad, o bien se corresponden con la satisfacción de necesidades privadas de la persona física Dª Guadalupe, por lo que en ninguno de los dos casos se cumple el requisito de correlación con los ingresos de la entidad. Los requerimientos efectuados a los proveedores que figuraban en el modelo 347 muestran que las adquisiciones efectuadas por la sociedad consistentes en ropa de marca, cuotas correspondientes a la adquisición de un Toyota Lexus, paquetes de televisión, cócteles, entre otras (decoración, reformas, floristería, ropa, servicios y seguros médicos, restaurantes, combustible, viajes, etc.), son, por su propia naturaleza, indiferenciables de las que se utilizan para satisfacer necesidades privadas, por lo que sería imprescindible para proceder a su deducibilidad que la recurrente acreditara de algún modo que dichos gastos se hallan correlacionados con la obtención de ingresos por parte de la entidad, lo que no ha sucedido. Por otro lado, también es conocido que los gastos relacionados con los inmuebles de titularidad de la sociedad (amortizaciones, gastos financieros, suministros, impuestos etc.) no son deducibles por no hallarse en correlación con la obtención de ingresos societarios, habida cuenta de que en dichos inmuebles no se desarrolla actividad empresarial alguna, sino que están destinados a satisfacer necesidades privadas de la persona física Dª Guadalupe y su familia.

Sobre el acuerdo sancionador, entiende que la recurrente ha incurrido en un supuesto de operaciones simuladas, acudiendo a la forma societaria con el fin de reducir la carga impositiva que soportaría en sede de la persona física, y utilizando aquella forma para deducir gastos que de otro modo no sería posible y sin cumplir los requisitos legalmente señalados. El obligado tributario ha cometido la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar 17.637,81 € en el ejercicio 2015, tal y como se detalla en la liquidación, como consecuencia de su papel de sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Guadalupe y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA. Que no puede decirse que en el expediente sancionador no se hayan reunido elementos de prueba suficientes en relación con la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en el comportamiento de la sociedad sancionada, así como que no se haya incluido la obligada referencia a la existencia de culpabilidad en el acuerdo sancionador. Esta negligencia es imputable al recurrente en el momento en que se presentan las autoliquidaciones del IS de los ejercicios de 2014 y 2015 por las operaciones realizadas por la entidad, cuando la propia administradora era conocedora de que dicha sociedad tenía un carácter meramente instrumental al carecer de actividad económica y corresponderse todos los servicios prestados con servicios personalísimos suyos, utilizando dicha sociedad con la finalidad de reducir el tipo de tributación y obtener la deducción de gastos que de otro modo no habría sido posible. Así, el recurrente no puede alegar desconocimiento de tales circunstancias habida cuenta el socio único y administrador de la sociedad es la misma persona física. En el expediente sancionador se demostró sobradamente la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la sociedad infractora. En el acuerdo sancionador se aprecia la concurrencia de motivación suficiente en lo referido a la conducta negligente del recurrente. Lo cierto es que dicha exigencia de observa ampliamente cumplida, pues en el acuerdo sancionador se justifica la negligencia en la inobservancia de las normas al aplicar un tipo de gravamen inferior al procedente, haciendo constar los hechos precisos y concretos que son determinantes de la negligencia, permitiendo al recurrente conocer los fundamentos facticos y jurídicos de la decisión adoptada. Se constata que el acuerdo sancionador contiene una detallada y razonada referencia a los elementos que justifican la concurrencia del tipo subjetivo. Las normas incumplidas por el recurrente son claras, y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por el recurrente, que ha manifestado una voluntad deliberadamente contraria al cumplimiento, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma en contra de lo manifestado por el contribuyente.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente: "CUARTO.- Con fecha 31/05/2019 se inician actuaciones inspectoras de carácter general referentes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015 y el Impuesto sobre el ValorAñadido, 2T/2015 a 4T/2015.

Durante el procedimiento inspector el contribuyente no ha comparecido ni ha aportado documentación alguna.

La Inspección considera que concurre simulación, por cuanto DIRECCION000 no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercer la actividad, tratándose de una sociedad interpuesta que encubre la actividad profesional de la administradora y socia mayoritaria, Doña Guadalupe con el fin de obtener un beneficio fiscal ilícito consistente en reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados de la administradora y su familia en la sociedad.

Como consecuencia de inexistencia de una actividad económica por parte de DIRECCION000, procede la eliminación de los ingresos y gastos declarados por esta."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- El tratamiento de la cuestión exigirá un breve análisis de los hechos puestos de manifiesto en el expediente para verificar, adelantando el resultado, la concurrencia de simulación en la operativa enjuiciada, sin perjuicio de hacer nuestras las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18 de marzo de 2008 (casación n° 35/2004 ), 27 de mayo de 2008 (casación n° 82/2004 ) y 30 de junio de 2008 (casación n° 81/2004 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto declaran:

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciarla concurrencia simultánea de vicios diversos."

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. casación n° 1061/2007 ) dispone:

"Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente (...)".

En relación con la simulación el artículo 16 LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil , que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:

"(...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998 , manifiesta:

"la correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

Habida cuenta que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 11, casación n° 3641/1998 ), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia de 20.9.2005 (casación n° 6683/2000 ), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:

"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas, sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez más complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos ", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."

A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina del TEAC consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo Resolución del TEAC de 17.10.2013, R G 454/2012), tal enlace se da cuando concurren los requisitos de seriedad, precisión y concordancia en los indicios apreciados conjuntamente, además de que exista una pluralidad de éstos, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola y de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

Del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras para concluir que DIRECCION000 no desarrolla actividad económica alguna, tratándose de una sociedad interpuesta que encubre la actividad profesional de Doña Guadalupe:

- La entidad carece de local donde desarrollar la actividad. - No tiene ningún activo afecto a la actividad empresarial.

- En la facturación de DIRECCION000 solo se observa la intervención de la modelo publicitaria Doña Guadalupe, sin que se aprecie intervención alguna en la producción de bienes y servicios de la sociedad como actividad distinta de la que efectúa la propia modelo y presentadora.

- La sociedad no cuenta con ningún tipo de personal para poder ejercer una actividad empresarial distinta de la actividad profesional ejercida por Doña Guadalupe.

- No se ha detectado ningún gasto que pueda considerarse afecto al ejercicio de una actividad empresarial en la sociedad.

Este Tribunal Regional debe declarar ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída. Los hechos puestos de manifiesto por la Inspección llevan razonablemente a concluir que esta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere que DIRECCION000 no posee los medios para realizar actividad alguna, siendo los servicios prestados a terceros ajenos al grupo realizados de forma personal por Doña Guadalupe, siendo DIRECCION000 una sociedad interpuesta y obteniéndose una ventaja fiscal consistente en dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles. Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.

QUINTO.- De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en 2014, y el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable en 2015:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (..)

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia ley del impuesto.

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen:

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación. Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 149612003.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, L GT), que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Concluyendo este Tribunal, al igual que la Inspección, que existe simulación y que DIRECCION000 no realiza ninguna actividad económica, procede confirmar la regularización consistente en la no deducibilidad de los gastos declarados, al no poder estar correlacionados con los ingresos de una actividad empresarial que no se ejerce."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que la Sección 4ª de esta Sala se ha pronunciado, en relación con el IRPF de la socia Doña Guadalupe, de los mismos ejercicios objeto de este recurso, en las sentencias de 4 de diciembre de 2023, dictadas en los recursos números 576/2022, referido al ejercicio de 2014 y número 577/2022 referido al ejercicio de 2015, siendo similares ambas sentencias, por lo que procede reproducir parcialmente la segunda de las indicadas, a modo de ejemplo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"QUINTO. - Sobre el efecto preclusivo de procedimiento de comprobación tramitado por el mismo ejercicio. Doble tiro.

Interesa destacar, de acuerdo con la Jurisprudencia, la conexión de la doctrina del doble tiro con los límites establecidos en el art. 140.1 LGT .

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de la Ley núm. 1215/2011. Ponente: Emilio Frías Ponce), fijaba la siguiente doctrina legal:

[...]

"La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".

La misma Sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto, fijaba los siguientes límites:

[...]

"[E]sta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al límite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada".

A la cuestión del alcance de una actuación de comprobación tributaria como límite a comprobaciones posteriores, el art. 140 LGT bajó la rúbrica "efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada", dispone que "dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2021 (recurso de casación núm. 80/2019 ) fijó la siguiente doctrina:

[...]

"En los casos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liquidación tributaria en relación con un determinado impuesto y periodo, al haberse anulado en vía económico- administrativa o judicial la primera liquidación por ser contraria a Derecho, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, solo es posible si se descubrieran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", porque otro proceder de la Administración podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes, así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos".

De la citada Sentencia destacamos los siguientes razonamientos:

"En el presente caso queda acreditado que la Administración disponía desde el primer momento de los datos acerca del ajuar doméstico, en consecuencia, lo decisivo no es si nos encontramos ante una reiteración de los anteriores liquidaciones anuladas por falta de valoración, sino si la Administración puede reiterar un acto administrativo anulado por un motivo distinto del que fundamentó aquel, pero que ya era conocido y patente para la Administración y que en consecuencia debió explicitarse en el acto administrativo. Por eso el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria antes analizado veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, 'salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

El principio de buena fe de la actuación de la Administración en las relaciones con los ciudadanos y el de confianza legítima en su actuación nos lleva a otro principio, el de completitud de la actuación administrativa que exige que la Administración cuando controla mediante actos o recursos administrativos la actuación de los ciudadanos ha de dar respuesta a todas aquellas cuestiones que se derivan del procedimiento administrativo, lo que por otra parte esta así establecido en la normativa administrativa y tributaria, hayan sido o no alegadas por los interesados, pues como dice la sentencia antes transcrita [ STS de 26 de noviembre de 2020, recurso 1072/2019 ] otra solución "haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos".

En definitiva, no podemos sino reiterar los razonamientos del auto de admisión [...]. [D]ebe procurar el esclarecimiento definitivo de la licitud o no de una concepción de las potestades públicas que parece, en principio errónea, la de que la limitación a dos (y no más) liquidaciones, operaría sólo en los casos en que la segunda liquidación adoptada en ejecución de una resolución firme, administrativa o, con mayor sentido, judicial, incurriera en el mismo defecto formal, pero no constituiría un límite infranqueable cuando la segunda -o eventualmente ulterior- liquidación, adoleciera de una infracción normativa de naturaleza diferente, lo que llevado al extremo del absurdo supondría abrir el paso a la legitimidad de un número indefinido de actos de ejecución, con tal que se mantuviera esa diferenciación o heterogeneidad en la índole del defecto.'

Ello, podría afectar al 'principio de cosa juzgada, en la medida en que se introdujeran en la determinación de la deuda tributaria, en que se actúa una función de mera ejecución de lo definitivamente resuelto en la vía revisora correspondiente, aspectos o elementos ajenos al debate trabado en el procedimiento administrativo o judicial de cuya ejecución se trata' y podría suponer en relación con los principios de buena fe y seguridad jurídica 'un quebrantamiento del principio general, íntimamente vinculado a ellos, de que nadie puede obtener beneficio de sus propias torpezas e incumplimientos, encarnado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur'".

No puede apreciarse el efecto preclusivo de la comprobación limitada del ejercicio IRPF 2015 realizada a la actora, pues como indica la liquidación provisional girada en el mismo el objeto de las actuaciones realizadas fue la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y aunque se carezca del detalle de las especificadas cuando se indicó el alcance del procedimiento, era uno de comprobación limitada en que no puede declarase la existencia de simulación en la actuación del obligado tributario, tal como se deriva de los artículos 136.2 y 141.a) LGT .

SEXTO.- Sobre la variación de los criterios aplicados en las actuaciones de comprobación realizadas en los distintos ejercicios, en punto a la posibilidad de apreciar simulación en el ejercicio objeto de comprobación.

La actora se ha referido al cambio de criterios de la Administración en las comprobaciones realizadas en los distintos ejercicios revisados, con lo que se entiende, aunque no lo diga expresamente, que niega la posibilidad de apreciar la existencia de simulación en el ejercicio 2015, al quedar aquella vinculada por la calificación realizada en periodos anteriores.

Nos remite ello a la consideración de la doctrina de los actos propios que la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013 , sintetiza así:

[...]

«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación...».

En cuanto al principio de confianza legítima, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013 , dice:

[...]

«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».

Y la STS de 22 de diciembre de 2010, recurso 257/2009 , concluye que «el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"».

No se aprecia al caso que la Administración tributaria haya modificado en los substantivo la forma de abordar la tributación de la actora, pues en todos los ejercicios examinados se parte de la utilización de una sociedad intermedia, que no aporta valor añadido alguna a su actividad, con el solo objetivo de disminuir la tributación, y sobre ello ha apreciado o bien la existencia de operaciones que no han sido correctamente valoradas o, como en el caso de autos, la existencia de simulación, extremándose la actividad probatoria para llegar a semejante conclusión.

El que haya optado por la aplicación de la simulación para los ejercicios 2014 y 2015, se justifica en la confirmación de que la única actividad existente es la actividad profesional de la persona física, no existiendo una operación vinculada susceptible de valorar en la sociedad, habiendo justificado la Administración su cambio de criterio.

Además, ello ha tenido un reflejo en la calificación como grave de la sanción, en atención a que en la comprobación inspectora del IRPF de los ejercicios 2011 a 2013 se apreció ocultación en la falta de ingreso, y aunque al estar en presencia de operaciones simuladas, conforme al artículo 191.4 de la LGT , procedería calificarla como muy grave.

En cuanto a los gastos, la Administración o bien ha negado su deducibilidad en sede societaria por no tener la sociedad actividad alguna que los justifique, o bien, en sede del impuesto de la renta, por no acreditarse su relación con la actividad realizada por la actora o por venir documentados en facturas giradas por la sociedad sin mayores especificaciones, sin que en este punto puede observarse tampoco contradicción en la actuación de la Administración.

Sin pasar por alto en cada ejercicio las circunstancias fácticas no son necesariamente las mismas.

La simulación, tal y como expresa reiteradamente el Tribunal Supremo, sirva de muestra la Sentencia de 23 de febrero de 2023, recurso 5730/2021 , presenta características propias que la diferencian de la calificación y el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley):

[...]

"... en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')."

Sobre esta cuestión y la relativa a los gastos, el acuerdo de liquidación se pronuncia en los siguientes términos:

[...]

Dª Guadalupe es propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000 (el 10% restante pertenecen a su madre), así como su administradora única y autorizada en cuentas.

La Sociedad no dispone de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni dispone de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma.

A través de la interposición de la sociedad DIRECCION000, Dª Guadalupe eludió la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que se deducen en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad. Por lo tanto, la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, existiendo una ausencia de finalidad económica, siendo la verdadera intención del contribuyente la obtención de una ventaja fiscal.

Estamos ante un supuesto de simulación parcial, puesto que Dña. Guadalupe (NIF NUM006) realiza una actividad profesional en beneficio de terceros y, por tanto, la actividad existe, aunque realizada directamente por la persona física. La facturación de servicios efectuada por la sociedad interpuesta DIRECCION000 es simulada y trata de ocultar el negocio real que es la facturación de servicios efectuada por la persona física y modelo publicitaria Guadalupe.

En consecuencia, con la regularización se imputan a Dª Guadalupe los ingresos y gastos de la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, por DIRECCION000.

[...]

Evidentemente, las actas correspondientes a ejercicios anteriores son firmes - tanto para la Administración como para el contribuyente -, pero esto no supone que se deba seguir manteniendo ese criterio que se entiende erróneo para los ejercicios 2014 y 2015 y para ejercicios sucesivos porque si la única actividad que existe es la actividad profesional de la persona física, no existe ninguna operación vinculada que valorar en la sociedad.

[...]

La simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, y buscando, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero. Sin embargo, no existe en el ámbito tributario una definición legal de lo que se debe entender bajo el concepto de simulación, limitándose únicamente la norma, como se acaba de indicar, a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

[...]

Ha de tenerse en cuenta que la prueba plena de la simulación de los contratos se presenta complicada, como ha tenido ocasión de señalar la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones.

[...]

De este modo, en el presente caso resulta posible afirmar que se aprecia la existencia de simulación relativa en la que, bajo la apariencia de la prestación de servicios por DIRECCION000, se ha disimulado la prestación directa por Dª Guadalupe a los clientes con el único objeto de obtener una menor tributación por los ingresos obtenidos en el IRPF de la persona física.

[...]

Por tanto, considerándose probado que los servicios profesionales fueron realmente prestados por Dª Guadalupe, debe ser ésta quien los facture y declare, por lo que debe exigírsele el impuesto de acuerdo con ello.

En consecuencia, procede imputar a Dª Guadalupe los ingresos y los gastos deducibles por la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por DIRECCION000.

[...]

En el presente caso, debido a la existencia de simulación en la prestación de servicios por parte de la entidad DIRECCION000., servicios que efectivamente fueron prestados por su socia única y administradora, Dª Guadalupe la totalidad de los ingresos y los gastos declarados por la entidad que tengan la consideración de deducibles resultan imputables a la persona física en su declaración del IRPF de los ejercicios objeto de comprobación.

[...]

En cuanto a los consumos de la actividad profesional, sabemos que Guadalupe (sociedad), habría facturado a Guadalupe (PF), según el modelo 347, 140.826,26 € en el ejercicio 2015. ...

Por lo tanto, los importes facturados por la sociedad a su administradora son casi la totalidad de los importes que declara Dña. Guadalupe como consumos de la actividad profesional: ...

La facturación cruzada entre la persona física y su sociedad, al igual que hemos hecho en los ingresos se eliminará, por considerarse simulada resultando tras esta eliminación una diferencia muy reducida, casi testimonial.

Esto quiere decir que, caso de proceder algún posible gasto por consumos de la actividad profesional, los mismos habría que buscarlos entre los registrados por la sociedad.

Como se ha dicho, se ha procedido a requerir a los principales proveedores que figuran en el modelo 347 de DIRECCION000, durante los ejercicios 2014 y 2015.

Los requerimientos efectuados por la Inspección a terceros no acreditan gastos deducibles por aprovisionamientos deducibles. Ya hemos visto que en las respuestas que se han producido a estos requerimientos, las adquisiciones efectuadas - ropa de marca, cuotas correspondientes a la adquisición de un Toyota Lexus, paquetes de televisión, cócteles - son, por su propia naturaleza, indiferenciables de las que se utilizan para satisfacer necesidades privadas.

En ausencia absoluta de justificantes aportados por el contribuyente, no se considera que ninguno de estos gastos pudiera estar afecto, siquiera de modo parcial, al ejercicio de la actividad profesional desarrollada por el contribuyente.

Por otro lado, los gastos relacionados con los inmuebles de titularidad de la sociedad (amortizaciones, gastos financieros, suministros, impuestos etc) no son ni correlativos a los ingresos de la sociedad (que no ejerce actividad) ni correlativos a los ingresos de la actividad profesional de Dña. Guadalupe por estar afectados a la satisfacción de las necesidades privadas de la misma.

Ningún reparo ha opuesto la actora a la existencia de simulación al margen de haber podido cuestionar su aplicación por separarse de lo decidido en ejercicios anteriores, a lo que se ha dado respuesta.

En cuanto a la deducción de los gastos la actora se ha limitado a manifestar que al desarrollar su actividad en el ámbito de la prestación de servicios como modelo, presentadora y colaboradora de programas televisivos y diseño de moda infantil, que guarda una estrecha relación con la imagen que proyecta, tiene que realizar importantes gastos relacionados, sin pararse a discutir los razonamientos de la Administración para rechazarlos por consideraciones tan fundadas como que aquellos derivan de la facturación cruzada entre la persona física y su sociedad, que se rechaza por considerarse simulada, resultando una diferencia muy reducida, casi testimonial, sobre la que la actora tampoco ha dado explicación alguna, y que habiéndose procedido a requerir información a los principales proveedores no se acreditan gastos deducibles por aprovisionamientos.

Todo ello determina que deba confirmarse la liquidación efectuada."

En el presente recurso debe llegarse a la misma conclusión que en las referidas sentencias, dada la similitud de las cuestiones planteadas, pues en ellas se admite la procedencia de la simulación apreciada por la Administración y que la sociedad no ejerce actividad, por lo que por los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica debe llagarse a la misma conclusión.

SEXTO:En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir, en relación con el ejercicio de 2014, de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En similares términos se pronuncia la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 10.3 aplicable al ejercicio de 2015.

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

Sobre dichos gastos, es preciso tener en cuenta que, a pesar de las manifestaciones de la demanda, la recurrente no ha aportado pruebas que permitan considerar justificadas la vinculación con la actividad de la demandante, pues las simples manifestaciones de la demanda no constituyen prueba de la afectación a la actividad, teniendo en cuenta, que conforme a las sentencias referidas a la socia, la sociedad, demandante en el presente recurso, no ejerce actividad.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre los referidos gastos.

Por tanto, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación que confirma.

Finalmente puede añadirse que por esta Sala del Tribunal Superior de Justicia ya se han dictado sentencias referidas al IRPF de la indicada persona física socia de la recurrente de los ejercicios de 2011, 2012, 2013, 2017, 2018 y 2019, todas ellas desestimatorias.

SÉPTIMO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

OCTAVO:En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en sus Fundamentos de Derecho, resumen, se argumenta lo siguiente:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte, el artículo 191 establece lo siguiente:

Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

(...)

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."

B) Aplicación al caso concreto

En este caso el obligado tributario ha cometido la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar 17.637,81 € en el ejercicio 2015, tal y como se detalla en la liquidación, como consecuencia de su papel de sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Guadalupe y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA.

2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y Jurisprudencia aplicables

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley"

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las

Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La resolución del TEAC de 3-11-2009 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente: "... es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.

Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.

Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y Audiencia Nacional, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.

Y desde tales criterios reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo, que quien en una interpretación razonable de la norma jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no puede responder por infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a aquella interpretación jurídica, que sin ser descabellada, es favorable a los intereses del sujeto.

Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución . En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1.997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de 1.999 , en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor. (...)."

Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, la Ley 58/2003.

B) Aplicación al caso concreto y respuesta a las alegaciones

A la vista de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015.

La modelo profesional Dª Guadalupe es propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000 (el 10% restante pertenecen a su madre), así como su administradora única y autorizada en cuentas.

La regularización en este caso ha consistido en eliminar todos los ingresos y gastos de DIRECCION000 por entender que no desarrolla actividad económica alguna, sino que esta es llevada a cabo por la persona física Guadalupe.

Con carácter general, lo que caracteriza el ejercicio de una actividad económica es disponer de una organización empresarial con una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos que constituya una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma porque de esta manera la Empresa puede organizar por cuenta propia los medios de producción y los recursos humanos de que dispone e intervenir en la producción de bienes y servicios.

Toda la información recabada en el curso del procedimiento apunta a que el obligado tributario no dispone de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni dispone de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma y de intervenir en la producción de bienes y servicios

Existe una actividad profesional real, pero que se presta exclusivamente por la persona física, la modelo profesional Dª Guadalupe, y en la citada actividad la persona jurídica no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercerla.

Estamos en presencia de una sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Guadalupe, y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA

A través de la interposición de la sociedad DIRECCION000 se eludió la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que se deducen en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad.

Por lo tanto, la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, existiendo una ausencia de finalidad económica, siendo la verdadera intención del contribuyente la obtención de una ventaja fiscal.

En definitiva, nos encontramos ante una sociedad interpuesta y una operación simulada (simulación relativa) porque se estaría simulando el ejercicio de una actividad por parte de la sociedad para encubrir una actividad profesional de la persona física para obtener un beneficio fiscal ilícito (reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados afectos al consumo del administrador y su familia en la sociedad).

Considerando que la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

3.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN A) Normativa aplicable:

" Artículo 191 LGT . Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

(..)"

" Artículo 184 LGT . Calificación de las infracciones tributarias.

1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona."

" Artículo 10 RD 2063/2004 Cálculo de la incidencia de la ocultación.

1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales." B) Aplicación al caso concreto:

Conforme a lo establecido en el artículo 191.4 de la LGT , al estar en presencia de operaciones simuladas procedería aplicar los agravantes de persona interpuesta y anomalías sustanciales contables determinando que la infracción se calificara como muy grave.

Sin embargo, el Actuario entiende, y esta Oficina Técnica comparte su criterio, que no procede aplicar estos agravantes sino el que se aplicó en la anterior comprobación inspectora al sancionar la falta de ingreso en la persona física (ocultación). De este modo, el cambio de criterio no traería como consecuencia un empeoramiento de la situación del contribuyente respecto a la sanción

Se estima que existe ocultación ya que su incidencia es del 100%, al estar en presencia de una operación simulada en la que se han ocultado todos los ingresos y gastos. Por lo tanto, la infracción se calificará como grave."

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el contenido del acuerdo sancionador, hay que precisar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador, que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Debe añadirse que, como se razona en las sentencias referidas de la Sección 4ª en relación con la socia, "En punto a la culpabilidad de la actora, la resolución debe considerarse suficientemente motivada pues observa que era propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000., perteneciendo a su madre el 10% restante, y administradora única de la misma, sin disponer de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma, eludió a través de ella la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos derivados de su actividad, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que deducía en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad, por lo que aprecia la existencia de una simulación parcial.

Como ya se dijo, se ha calificado la infracción como grave, aunque conforme al artículo 191.4 de la LGT , al estar en presencia de operaciones simuladas, proceda calificarla como muy grave, en atención a que en la comprobación inspectora por el IRPF de los ejercicios 2011 a 2013, se apreció la ocultación en la falta de ingreso.

En razón de los propios razonamientos procede desestimar el recurso, y confirmar la sanción impuesta."

En el presente caso, al igual que en las referidas sentencias, la existencia de simulación pone de manifiesto que se ocultaron a la Administración unas prestaciones de servicios que se atribuyeron a la sociedad, cuando realmente los había prestado la socia y se atribuyeron a la sociedad unos gastos que no eran procedentes al carecer de actividad la sociedad, ocultando a quién correspondían esos gastos.

Por otro lado, como puede apreciarse la propuesta sancionadora se encuentra debidamente motivada, sin que se generase ningún tipo de indefensión a la demandante.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la conducta de sus asesores, debe precisarse que de las manifestaciones que efectúa no resulta acreditado que la conducta sancionada sea imputable a los mismos y no a la demandante, ello sin perjuicio de la reclamación a los asesores que en la demanda se indica que ha formulado la recurrente.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y el acuerdo sancionador que confirma.

NOVENO:Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de abril de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 n° NUM003 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2014 y n° NUM001 por el ejercicio 2015. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a ingresar de 17.095,07 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 19.667,72 euros, correspondiente a la liquidación del ejercicio 2015. Y contra acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora NUM004, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción de 13.228,36 euros. Reclamación n° NUM002.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad o, subsidiariamente, anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de Madrid de fecha 28 de abril de 2022 con número de reclamación NUM000, NUM001 y NUM002 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 nº NUM003 dictada por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, de la que se derivó una cuantía a ingresas de 17.095,07€, y el acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora NUM004, por importe de 13.228,36€.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la actividad económica realizada por DIRECCION000. y por doña Guadalupe (persona física que igualmente fue comprobada por la Administración tributaria en el procedimiento aquí discutido) se encuadra dentro de la prestación de servicios como modelo, presentadora y colaboradora de varios programas de la cadena Radio Televisión Española y el diseño de moda infantil en colaboración con la firma VILLALOBOS, S.L. bajo la marca Villalobos & Guadalupe. Las actividades realizadas por DIRECCION000. se caracterizan por la importancia de la imagen, que comprende el estilo y la estética, que debe mantenerse también en el desarrollo de la vida pública de doña Guadalupe, que no pasa desapercibida debido a la consideración de personaje público que sobre ella recae. Durante los últimos años, la importancia de la imagen en el desarrollo de la vida privada se ha visto acrecentada debido al auge de las redes sociales, que permiten a los famosos llegar a un público más amplio de una forma más cercana, aumentando su visibilidad e influencia especialmente entre las nuevas generaciones. Por tanto, gran parte las contrataciones de DIRECCION000. y de su activo, provienen de la imagen y de la influencia tanto en medios de comunicación como en redes sociales de doña Guadalupe, principal activo de la compañía. Esta circunstancia supone que deba incurrir en gastos específicos para el mantenimiento de dicha imagen, que tienen relación directa con la obtención de ingresos. Dicha correlación entre los gastos e ingresos justifica la deducibilidad de los gastos en los que incurre DIRECCION000., recibiendo facturas de doña Guadalupe, a consecuencia de los servicios que presta y recibe de la sociedad.

Manifiesta la disparidad de criterios en las diferentes regularizaciones recibidas, porque respecto a los ejercicios 2007 a 2010 fueron regularizados los gastos de la sociedad DIRECCION000. con motivo de la consideración de estos como no deducibles por tratarse de gastos no justificados mediante factura, no apreciarse su correlación con los ingresos de la sociedad, o bien por tratarse de gastos considerados como personalísimos de la administradora. Adicionalmente, en el acta de la liquidación definitiva, se realizó una corrección valorativa de la facturación de las operaciones entre doña Guadalupe y la sociedad DIRECCION000. por considerar que las mismas tenían la naturaleza de operaciones vinculadas. Destaca la calificación de suntuarios y privados efectuada por la Administración tributaria con respecto a los gastos ocasionados en el ejercicio de la actividad económica de la obligada tributaria, ya que dichas consideraciones, que suponen la intromisión de la Hacienda Pública en la gestión empresarial de la demandante, se repiten en las regularizaciones de los siguientes ejercicios. En la regularización efectuada sobre los ejercicios 2014 y 2015 (es la que nos ocupa a efectos de la demanda aquí discutida), la Dependencia Regional de Inspección modifica el criterio establecido con respecto a la consideración de la relación entre doña Guadalupe y la sociedad DIRECCION000. y pasa a considerarse que la sociedad es una sociedad interpuesta que aprovecha una simulación relativa con el objeto de reducir la tributación de doña Guadalupe en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Del mismo modo, niega la Inspección la deducibilidad de la totalidad de los gastos incurridos por DIRECCION000. imputando de facto solo los ingresos (en su totalidad) y negando cualquier gasto incurrido. Con fecha 14 de septiembre de 2020, la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina inició un nuevo procedimiento encaminado a la regularización del ejercicio 2017. Sin embargo, en este procedimiento, la Administración tributaria vuelve al criterio seguido en las primeras regularizaciones efectuadas. Las regularizaciones posteriores, relativas a los ejercicios 2018 y 2019 iniciadas también por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, siguen este criterio y únicamente deniegan la deducibilidad de los gastos incurridos por doña Guadalupe, sin efectuar ninguna otra consideración con respecto a la sociedad DIRECCION000.

Que la incomparecencia o posible falta de aportación de cierta documentación con transcendencia tributaria a la Administración tributaria no responde a ninguna actuación de ocultación o resistencia perpetrada por DIRECCION000. o por su administradora única, doña Guadalupe, sino a la actuación negligente de los anteriores asesores. Tanto DIRECCION000. como doña Guadalupe, desconocían la existencia y alcance de los procedimientos tributarios iniciados contra ellas, ya que eran sus asesores en los que había depositado su confianza, a quienes se había encomendado la labor de dar asesoramiento, representación y la gestión de las comunicaciones y demás obligaciones tributarias. Por este motivo, y aun no siendo eximente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, esta parte ha iniciado el procedimiento correspondiente para que le sea resarcida la responsabilidad civil emanada del incumplimiento de sus obligaciones contractuales de la sociedad FORONDA GONZALO CONSULTORES, S.L. para con esta parte.

Alega la inexistencia de simulación negocial en la estructura mantenida por la demandante. Que, si no existe, como cuestión fáctica, simulación a efectos de los ejercicios 2010 a 2013 y 2017 a 2019, no puede, en modo alguno, existir simulación ni infracción derivada de la misma a efectos administrativos o tributarios únicamente para los ejercicios 2014 y 2015. No puede pretenderse que la Administración tributaria no quede vinculada por la calificación realizada en procedimientos anteriores, posteriores a los aquí discutidos o incluso que lo haga parcialmente en este procedimiento, dada la unidad de los principios aplicables.

Sobre los gastos incurridos a DIRECCION000., considera que ha acreditado la realidad de los gastos incurridos, y la vinculación de estos con las actividades económicas que realiza. En consecuencia, deben entenderse suficientemente probados los gastos incurridos y por tanto admitirse la deducibilidad de los gastos declarados ya que, todos ellos guardan relación con la obtención de ingresos de la modelo. La carga de la prueba debe recaer en este caso sobre la Administración tributaria, siendo ésta la que debe demostrar que los gastos incurridos no guardan relación con los ingresos obtenidos por la obligada tributaria. Cita la consulta vinculante nº V1290-19 de 6 de junio de la Dirección General de Tributos respecto de las partidas de gasto, a saber: entrenador físico, peluquería, vestidos, gastos de viaje, comidas y alojamiento; de una piloto profesional, modelo publicitaria y comentarista de televisión. Que Inspección no pone de manifiesto ningún elemento determinante de la falta de correlación de los ingresos con los gastos ya que no hace referencia en ningún momento a la naturaleza de los gastos incurridos, de los que solamente se afirma que son susceptibles de ser considerados propios de la esfera personal de la modelo. La necesidad de motivación es también consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución Española.

La Inspección ha obtenido facturas y justificantes, tanto de los clientes como de los proveedores, que le permiten calcular los ingresos y gastos incurridos en el desarrollo de la actividad de DIRECCION000. a pesar de negar que esta entidad tenga actividad. Que todos los gastos en los que incurre la sociedad DIRECCION000. y posteriormente refactura a doña Guadalupe guardan estrecha vinculación con su actividad económica como modelo y presentadora de televisión y por tanto deben entenderse como afectos a la actividad y por ende, deducibles en la determinación de los rendimientos de la actividad económica.

En cuanto a la sanción, alega la inexistencia de infracción tributaria por ausencia de tipicidad: Artículos 183.1 y 191.1 LGT. En caso de que se adopte una interpretación razonada o razonable de la norma no podrá ser sancionado su conducta. Esta parte sostiene que su conducta no se erige en un ilícito administrativo, puesto que: (i) declaró las operaciones en tiempo y forma, (ii) no se ocultó información alguna con trascendencia tributaria, y (iii) cuenta con documentación suficiente para justificar una interpretación razonada o razonable de la norma. Doña Guadalupe ha acreditado y razonado la realidad de los hechos con trascendencia tributaria manifestados, por lo que al no coincidir el supuesto de hecho planteado por el artículo 191.1 LGT y los acontecidos en este supuesto, el acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador notificado por la Administración vulnera el principio de tipicidad, toda vez que el obligado tributario no cumple ninguna de las condiciones señaladas por el artículo 191 LGT para que su conducta pudiese ser encuadrada como susceptible de imposición de sanción.

Invoca la ausencia de culpabilidad en la conducta de la demandante, interpretación razonable y razonada de la norma.

Afirma la insuficiencia de motivación del acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador, porque acuerdo notificado no cuenta con la motivación suficiente por parte de la administración, que no logra acreditar de forma suficiente la culpabilidad, ni siquiera en grado de negligencia que debe concurrir. En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora se deduce la inexistencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia, pues la motivación que acompaña al acuerdo no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación, lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que primero que debe señalarse es que el hecho de que otros ejercicios no se haya apreciado la existencia de simulación por parte de la Inspección no obsta a que, en el ejercicio objeto de comprobación del que dimanan estos autos, pueda existir la simulación. Es más, la propia Inspección señala en la liquidación impugnada que en ejercicios anteriores en los que se firmaron actas en conformidad se valoró como operación vinculada una intervención personalísima y exclusiva de Guadalupe facturada a su sociedad DIRECCION000. Sin embargo, dado que la actividad económica de la que se nutre la mercantil es realizada exclusivamente por la persona física y, en la cual la persona jurídica no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercerla, (esto es, la mercantil no desarrolla actividad económica alguna, más allá de servir a una finalidad instrumental ilícita), se estaría en presencia de una sociedad interpuesta y de una operación simulada (simulación relativa). En particular, el objeto de la simulación es el ejercicio de una actividad por parte de la sociedad para encubrir una actividad profesional de la persona física y con ello obtener un beneficio fiscal ilícito, como es reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados afectos al consumo de la socia única- administradora y su familia en la sociedad. Por ello, como consecuencia de inexistencia de una actividad económica por parte de DIRECCION000 procede la eliminación de los ingresos y gastos declarados por la mercantil. Para llegar a dicha conclusión, se ha aplicado la doctrina de la simulación al caso de autos, y de la documentación del expediente resultan los siguientes indicios que evidencian la sociedad DIRECCION000, relacionada con la persona física de Dª. Guadalupe, no tiene aptitud actual para operar realmente en el tráfico, lo que evidencia la existencia de simulación relativa. El primer indicio consiste en que la sociedad carece de local donde desarrollar la actividad profesional por la que factura a sus clientes y proveedores, lo cual, dada la naturaleza de los servicios que presta y que recibe resulta absolutamente imposible. Esto es así, porque DIRECCION000. no ejerce la actividad económica en el domicilio fiscal declarado ( DIRECCION001). En la actualidad este domicilio está ocupado por otra sociedad GH CASAS/ GH INVEST REAL ESTATE y con anterioridad estuvo ocupado por su antiguo asesor fiscal Foronda. Tampoco ejerce la actividad económica en el domicilio social declarado DIRECCION002 donde se ha constatado que nadie con el nombre de Guadalupe vive allí. Por otro lado, la base de datos de la AEAT recoge dos inmuebles a nombre de esta sociedad (aparentemente recogidos en el Balance de la sociedad): - DIRECCION003. Tiene un valor catastral en el ejercicio 2015 de 425.713,70 € - DIRECCION004. Tiene un valor catastral en el ejercicio 2015 de 329.007,48 €. El inmueble de la DIRECCION003 constituye el domicilio habitual de D ª Guadalupe tal y como se recoge en sus declaraciones de IRPF de los ejercicios 2014 y 2015 (es la vivienda habitual de D ª Guadalupe y anteriormente del matrimonio). Además, en las múltiples visitas efectuadas a esta dirección en horario laboral para intentar realizar las notificaciones derivadas de este expediente se ha podido comprobar que Guadalupe está siempre ausente y que las únicas personas presentes son la empleada del hogar y el portero de la finca, lo que permite concluir que Dª Guadalupe ejerce su actividad profesional de modelo en domicilios distintos a su vivienda habitual. En cuanto al inmueble de la DIRECCION004, constituye el domicilio habitual de la madre de Dª Guadalupe, Dª Ascension (NIF NUM005), y fue adquirida en el ejercicio 2005 el 50% por la sociedad DIRECCION000. y el 50% por la madre de Guadalupe, Dª Ascension. Por lo tanto, analizados todos los inmuebles donde la entidad manifiesta que ejerce la actividad y todos los inmuebles de titularidad de la sociedad, se ha constatado que la actividad no se ejerce en ninguno de ellos. Además, se ha comprobado que los dos inmuebles de titularidad de la sociedad están afectos a necesidades privadas de la persona física Dª. Guadalupe y sus familiares. Otro indicio consiste en que en la facturación de DIRECCION000 solo se observa la intervención de la modelo publicitaria Doña Guadalupe, sin que se aprecie intervención alguna en la producción de bienes y servicios de la sociedad como actividad distinta de la que efectúa la propia modelo y presentadora. Ello, conduce a afirmar que tan solo ha obtenido ingresos de explotación de la persona física como consecuencia de los servicios personalísimos que ésta factura a la sociedad. Así las cosas, no dispone de ninguna otra fuente de ingresos desde su constitución. n tercer indicio vendría constituido por la inexistencia medios personales para la prestación de los servicios que constituyen su objeto social. Por último, debe señalarse que no se ha detectado ningún gasto que pueda considerarse afecto al ejercicio de una actividad empresarial en la sociedad. En definitiva, se dan todos los elementos necesarios para que pueda considerarse las operaciones realizadas como un caso de simulación relativa, habida cuenta que: (i) los negocios simulados son la facturación de servicios por DIRECCION000 a sus clientes y el servicio prestado por Dª Guadalupe a la entidad interpuesta, con todos los elementos exigidos por la Ley en cuanto a capacidad de las partes, objeto determinado, precio cierto consistente en dinero y causa; (ii) el negocio disimulado o real que se trata de ocultar viene configurado por la prestación de servicios profesionales que realiza directamente Dª Guadalupe a los clientes; (iii) la finalidad ilícita de defraudar a terceros, siendo el tercero engañado la Hacienda Pública, pues lo único que se desea con la simulación aludida es un beneficio fiscal ilícito, esto es, una minoración en la tributación en IRPF para la persona física Dª Guadalupe socia y administradora de DIRECCION000, mediante la sujeción de esos ingresos al IS, a través de la sociedad interpuesta, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles a la persona física. En consecuencia, lo procedente imputar a Dª Guadalupe los ingresos y los gastos deducibles por la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por DIRECCION000.

Que el hecho de que en otros ejercicios no se haya apreciado la existencia de simulación por parte de la Inspección no obsta a que, en el ejercicio objeto de comprobación del que dimanan estos autos, pueda existir la simulación. Las actas correspondientes a ejercicios anteriores son firmes tanto para la Administración como para el obligado tributario, pero esto no supone que se deba seguir manteniendo ese criterio que se entiende erróneo para los ejercicios 2014 y 2015 y para ejercicios sucesivos porque si la única actividad que existe es la actividad profesional de la persona física, no existe ninguna operación vinculada que valorar en la sociedad. De conformidad con el artículo 35 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. De lo anterior se deriva que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto, pero tiene que justificar adecuadamente el motivo por el que se aparta de la actuación precedente, de forma que los Tribunales puedan valorar si resulta justificada o es arbitraria o contraria a los principios generales Por ello, la cuestión debatida no es si una vez adoptado un criterio por la Administración el mismo vincula a ésta a resolver con el mismo criterio casos semejantes posteriores, pues es evidente que sí puede apartarse del mismo, sino si se ha justificado o motivado adecuada y suficientemente el nuevo criterio, cuya respuesta ha de dictarse en sentido afirmativo a la luz de lo expuesto en esta alegación, en la Resolución del TEAM y en la liquidación impugnada.

Sobre la deducibilidad de los gastos, alega el Abogado del Estado que las cifras declaradas e imputadas en el modelo 347 muestran que el proveedor fundamental, con mucha diferencia respecto al resto de proveedores, es otra vez su propia administradora, la persona física Dª. Guadalupe, que habría facturado a su sociedad 159.720 € en el ejercicio 2014 (el 72,5 % del total imputado) y 189.728 € en el ejercicio 2015 (el 86,1 % del total imputado). Como se ha señalado anteriormente, la sociedad no cuenta con ningún tipo de personal para poder ejercer una actividad empresarial distinta de la actividad profesional ejercida por la persona física Dª Guadalupe (solo constan retribuciones a su administradora en los ejercicios 2014 y 2015). El modelo 190 hace referencia exclusivamente a retribuciones abonadas a su administradora Guadalupe (23.509,84 € en el ejercicio 2014 y 23.512,95 € en el ejercicio 2015). Pues bien, todos los gastos, bien han sido facturados por Dª Guadalupe (persona física) en el ejercicio de su actividad profesional en beneficio de terceros, lo que hace absolutamente innecesaria la intervención de la sociedad, o bien se corresponden con la satisfacción de necesidades privadas de la persona física Dª Guadalupe, por lo que en ninguno de los dos casos se cumple el requisito de correlación con los ingresos de la entidad. Los requerimientos efectuados a los proveedores que figuraban en el modelo 347 muestran que las adquisiciones efectuadas por la sociedad consistentes en ropa de marca, cuotas correspondientes a la adquisición de un Toyota Lexus, paquetes de televisión, cócteles, entre otras (decoración, reformas, floristería, ropa, servicios y seguros médicos, restaurantes, combustible, viajes, etc.), son, por su propia naturaleza, indiferenciables de las que se utilizan para satisfacer necesidades privadas, por lo que sería imprescindible para proceder a su deducibilidad que la recurrente acreditara de algún modo que dichos gastos se hallan correlacionados con la obtención de ingresos por parte de la entidad, lo que no ha sucedido. Por otro lado, también es conocido que los gastos relacionados con los inmuebles de titularidad de la sociedad (amortizaciones, gastos financieros, suministros, impuestos etc.) no son deducibles por no hallarse en correlación con la obtención de ingresos societarios, habida cuenta de que en dichos inmuebles no se desarrolla actividad empresarial alguna, sino que están destinados a satisfacer necesidades privadas de la persona física Dª Guadalupe y su familia.

Sobre el acuerdo sancionador, entiende que la recurrente ha incurrido en un supuesto de operaciones simuladas, acudiendo a la forma societaria con el fin de reducir la carga impositiva que soportaría en sede de la persona física, y utilizando aquella forma para deducir gastos que de otro modo no sería posible y sin cumplir los requisitos legalmente señalados. El obligado tributario ha cometido la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar 17.637,81 € en el ejercicio 2015, tal y como se detalla en la liquidación, como consecuencia de su papel de sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Guadalupe y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA. Que no puede decirse que en el expediente sancionador no se hayan reunido elementos de prueba suficientes en relación con la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en el comportamiento de la sociedad sancionada, así como que no se haya incluido la obligada referencia a la existencia de culpabilidad en el acuerdo sancionador. Esta negligencia es imputable al recurrente en el momento en que se presentan las autoliquidaciones del IS de los ejercicios de 2014 y 2015 por las operaciones realizadas por la entidad, cuando la propia administradora era conocedora de que dicha sociedad tenía un carácter meramente instrumental al carecer de actividad económica y corresponderse todos los servicios prestados con servicios personalísimos suyos, utilizando dicha sociedad con la finalidad de reducir el tipo de tributación y obtener la deducción de gastos que de otro modo no habría sido posible. Así, el recurrente no puede alegar desconocimiento de tales circunstancias habida cuenta el socio único y administrador de la sociedad es la misma persona física. En el expediente sancionador se demostró sobradamente la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la sociedad infractora. En el acuerdo sancionador se aprecia la concurrencia de motivación suficiente en lo referido a la conducta negligente del recurrente. Lo cierto es que dicha exigencia de observa ampliamente cumplida, pues en el acuerdo sancionador se justifica la negligencia en la inobservancia de las normas al aplicar un tipo de gravamen inferior al procedente, haciendo constar los hechos precisos y concretos que son determinantes de la negligencia, permitiendo al recurrente conocer los fundamentos facticos y jurídicos de la decisión adoptada. Se constata que el acuerdo sancionador contiene una detallada y razonada referencia a los elementos que justifican la concurrencia del tipo subjetivo. Las normas incumplidas por el recurrente son claras, y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por el recurrente, que ha manifestado una voluntad deliberadamente contraria al cumplimiento, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma en contra de lo manifestado por el contribuyente.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente: "CUARTO.- Con fecha 31/05/2019 se inician actuaciones inspectoras de carácter general referentes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015 y el Impuesto sobre el ValorAñadido, 2T/2015 a 4T/2015.

Durante el procedimiento inspector el contribuyente no ha comparecido ni ha aportado documentación alguna.

La Inspección considera que concurre simulación, por cuanto DIRECCION000 no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercer la actividad, tratándose de una sociedad interpuesta que encubre la actividad profesional de la administradora y socia mayoritaria, Doña Guadalupe con el fin de obtener un beneficio fiscal ilícito consistente en reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados de la administradora y su familia en la sociedad.

Como consecuencia de inexistencia de una actividad económica por parte de DIRECCION000, procede la eliminación de los ingresos y gastos declarados por esta."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- El tratamiento de la cuestión exigirá un breve análisis de los hechos puestos de manifiesto en el expediente para verificar, adelantando el resultado, la concurrencia de simulación en la operativa enjuiciada, sin perjuicio de hacer nuestras las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18 de marzo de 2008 (casación n° 35/2004 ), 27 de mayo de 2008 (casación n° 82/2004 ) y 30 de junio de 2008 (casación n° 81/2004 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto declaran:

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciarla concurrencia simultánea de vicios diversos."

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. casación n° 1061/2007 ) dispone:

"Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente (...)".

En relación con la simulación el artículo 16 LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil , que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:

"(...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998 , manifiesta:

"la correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

Habida cuenta que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 11, casación n° 3641/1998 ), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia de 20.9.2005 (casación n° 6683/2000 ), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:

"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas, sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez más complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos ", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."

A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina del TEAC consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo Resolución del TEAC de 17.10.2013, R G 454/2012), tal enlace se da cuando concurren los requisitos de seriedad, precisión y concordancia en los indicios apreciados conjuntamente, además de que exista una pluralidad de éstos, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola y de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

Del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras para concluir que DIRECCION000 no desarrolla actividad económica alguna, tratándose de una sociedad interpuesta que encubre la actividad profesional de Doña Guadalupe:

- La entidad carece de local donde desarrollar la actividad. - No tiene ningún activo afecto a la actividad empresarial.

- En la facturación de DIRECCION000 solo se observa la intervención de la modelo publicitaria Doña Guadalupe, sin que se aprecie intervención alguna en la producción de bienes y servicios de la sociedad como actividad distinta de la que efectúa la propia modelo y presentadora.

- La sociedad no cuenta con ningún tipo de personal para poder ejercer una actividad empresarial distinta de la actividad profesional ejercida por Doña Guadalupe.

- No se ha detectado ningún gasto que pueda considerarse afecto al ejercicio de una actividad empresarial en la sociedad.

Este Tribunal Regional debe declarar ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída. Los hechos puestos de manifiesto por la Inspección llevan razonablemente a concluir que esta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere que DIRECCION000 no posee los medios para realizar actividad alguna, siendo los servicios prestados a terceros ajenos al grupo realizados de forma personal por Doña Guadalupe, siendo DIRECCION000 una sociedad interpuesta y obteniéndose una ventaja fiscal consistente en dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles. Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.

QUINTO.- De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en 2014, y el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable en 2015:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (..)

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia ley del impuesto.

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen:

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación. Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 149612003.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, L GT), que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Concluyendo este Tribunal, al igual que la Inspección, que existe simulación y que DIRECCION000 no realiza ninguna actividad económica, procede confirmar la regularización consistente en la no deducibilidad de los gastos declarados, al no poder estar correlacionados con los ingresos de una actividad empresarial que no se ejerce."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que la Sección 4ª de esta Sala se ha pronunciado, en relación con el IRPF de la socia Doña Guadalupe, de los mismos ejercicios objeto de este recurso, en las sentencias de 4 de diciembre de 2023, dictadas en los recursos números 576/2022, referido al ejercicio de 2014 y número 577/2022 referido al ejercicio de 2015, siendo similares ambas sentencias, por lo que procede reproducir parcialmente la segunda de las indicadas, a modo de ejemplo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"QUINTO. - Sobre el efecto preclusivo de procedimiento de comprobación tramitado por el mismo ejercicio. Doble tiro.

Interesa destacar, de acuerdo con la Jurisprudencia, la conexión de la doctrina del doble tiro con los límites establecidos en el art. 140.1 LGT .

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de la Ley núm. 1215/2011. Ponente: Emilio Frías Ponce), fijaba la siguiente doctrina legal:

[...]

"La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".

La misma Sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto, fijaba los siguientes límites:

[...]

"[E]sta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al límite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada".

A la cuestión del alcance de una actuación de comprobación tributaria como límite a comprobaciones posteriores, el art. 140 LGT bajó la rúbrica "efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada", dispone que "dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2021 (recurso de casación núm. 80/2019 ) fijó la siguiente doctrina:

[...]

"En los casos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liquidación tributaria en relación con un determinado impuesto y periodo, al haberse anulado en vía económico- administrativa o judicial la primera liquidación por ser contraria a Derecho, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, solo es posible si se descubrieran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", porque otro proceder de la Administración podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes, así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos".

De la citada Sentencia destacamos los siguientes razonamientos:

"En el presente caso queda acreditado que la Administración disponía desde el primer momento de los datos acerca del ajuar doméstico, en consecuencia, lo decisivo no es si nos encontramos ante una reiteración de los anteriores liquidaciones anuladas por falta de valoración, sino si la Administración puede reiterar un acto administrativo anulado por un motivo distinto del que fundamentó aquel, pero que ya era conocido y patente para la Administración y que en consecuencia debió explicitarse en el acto administrativo. Por eso el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria antes analizado veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, 'salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

El principio de buena fe de la actuación de la Administración en las relaciones con los ciudadanos y el de confianza legítima en su actuación nos lleva a otro principio, el de completitud de la actuación administrativa que exige que la Administración cuando controla mediante actos o recursos administrativos la actuación de los ciudadanos ha de dar respuesta a todas aquellas cuestiones que se derivan del procedimiento administrativo, lo que por otra parte esta así establecido en la normativa administrativa y tributaria, hayan sido o no alegadas por los interesados, pues como dice la sentencia antes transcrita [ STS de 26 de noviembre de 2020, recurso 1072/2019 ] otra solución "haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos".

En definitiva, no podemos sino reiterar los razonamientos del auto de admisión [...]. [D]ebe procurar el esclarecimiento definitivo de la licitud o no de una concepción de las potestades públicas que parece, en principio errónea, la de que la limitación a dos (y no más) liquidaciones, operaría sólo en los casos en que la segunda liquidación adoptada en ejecución de una resolución firme, administrativa o, con mayor sentido, judicial, incurriera en el mismo defecto formal, pero no constituiría un límite infranqueable cuando la segunda -o eventualmente ulterior- liquidación, adoleciera de una infracción normativa de naturaleza diferente, lo que llevado al extremo del absurdo supondría abrir el paso a la legitimidad de un número indefinido de actos de ejecución, con tal que se mantuviera esa diferenciación o heterogeneidad en la índole del defecto.'

Ello, podría afectar al 'principio de cosa juzgada, en la medida en que se introdujeran en la determinación de la deuda tributaria, en que se actúa una función de mera ejecución de lo definitivamente resuelto en la vía revisora correspondiente, aspectos o elementos ajenos al debate trabado en el procedimiento administrativo o judicial de cuya ejecución se trata' y podría suponer en relación con los principios de buena fe y seguridad jurídica 'un quebrantamiento del principio general, íntimamente vinculado a ellos, de que nadie puede obtener beneficio de sus propias torpezas e incumplimientos, encarnado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur'".

No puede apreciarse el efecto preclusivo de la comprobación limitada del ejercicio IRPF 2015 realizada a la actora, pues como indica la liquidación provisional girada en el mismo el objeto de las actuaciones realizadas fue la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y aunque se carezca del detalle de las especificadas cuando se indicó el alcance del procedimiento, era uno de comprobación limitada en que no puede declarase la existencia de simulación en la actuación del obligado tributario, tal como se deriva de los artículos 136.2 y 141.a) LGT .

SEXTO.- Sobre la variación de los criterios aplicados en las actuaciones de comprobación realizadas en los distintos ejercicios, en punto a la posibilidad de apreciar simulación en el ejercicio objeto de comprobación.

La actora se ha referido al cambio de criterios de la Administración en las comprobaciones realizadas en los distintos ejercicios revisados, con lo que se entiende, aunque no lo diga expresamente, que niega la posibilidad de apreciar la existencia de simulación en el ejercicio 2015, al quedar aquella vinculada por la calificación realizada en periodos anteriores.

Nos remite ello a la consideración de la doctrina de los actos propios que la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013 , sintetiza así:

[...]

«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación...».

En cuanto al principio de confianza legítima, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013 , dice:

[...]

«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».

Y la STS de 22 de diciembre de 2010, recurso 257/2009 , concluye que «el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"».

No se aprecia al caso que la Administración tributaria haya modificado en los substantivo la forma de abordar la tributación de la actora, pues en todos los ejercicios examinados se parte de la utilización de una sociedad intermedia, que no aporta valor añadido alguna a su actividad, con el solo objetivo de disminuir la tributación, y sobre ello ha apreciado o bien la existencia de operaciones que no han sido correctamente valoradas o, como en el caso de autos, la existencia de simulación, extremándose la actividad probatoria para llegar a semejante conclusión.

El que haya optado por la aplicación de la simulación para los ejercicios 2014 y 2015, se justifica en la confirmación de que la única actividad existente es la actividad profesional de la persona física, no existiendo una operación vinculada susceptible de valorar en la sociedad, habiendo justificado la Administración su cambio de criterio.

Además, ello ha tenido un reflejo en la calificación como grave de la sanción, en atención a que en la comprobación inspectora del IRPF de los ejercicios 2011 a 2013 se apreció ocultación en la falta de ingreso, y aunque al estar en presencia de operaciones simuladas, conforme al artículo 191.4 de la LGT , procedería calificarla como muy grave.

En cuanto a los gastos, la Administración o bien ha negado su deducibilidad en sede societaria por no tener la sociedad actividad alguna que los justifique, o bien, en sede del impuesto de la renta, por no acreditarse su relación con la actividad realizada por la actora o por venir documentados en facturas giradas por la sociedad sin mayores especificaciones, sin que en este punto puede observarse tampoco contradicción en la actuación de la Administración.

Sin pasar por alto en cada ejercicio las circunstancias fácticas no son necesariamente las mismas.

La simulación, tal y como expresa reiteradamente el Tribunal Supremo, sirva de muestra la Sentencia de 23 de febrero de 2023, recurso 5730/2021 , presenta características propias que la diferencian de la calificación y el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley):

[...]

"... en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')."

Sobre esta cuestión y la relativa a los gastos, el acuerdo de liquidación se pronuncia en los siguientes términos:

[...]

Dª Guadalupe es propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000 (el 10% restante pertenecen a su madre), así como su administradora única y autorizada en cuentas.

La Sociedad no dispone de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni dispone de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma.

A través de la interposición de la sociedad DIRECCION000, Dª Guadalupe eludió la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que se deducen en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad. Por lo tanto, la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, existiendo una ausencia de finalidad económica, siendo la verdadera intención del contribuyente la obtención de una ventaja fiscal.

Estamos ante un supuesto de simulación parcial, puesto que Dña. Guadalupe (NIF NUM006) realiza una actividad profesional en beneficio de terceros y, por tanto, la actividad existe, aunque realizada directamente por la persona física. La facturación de servicios efectuada por la sociedad interpuesta DIRECCION000 es simulada y trata de ocultar el negocio real que es la facturación de servicios efectuada por la persona física y modelo publicitaria Guadalupe.

En consecuencia, con la regularización se imputan a Dª Guadalupe los ingresos y gastos de la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, por DIRECCION000.

[...]

Evidentemente, las actas correspondientes a ejercicios anteriores son firmes - tanto para la Administración como para el contribuyente -, pero esto no supone que se deba seguir manteniendo ese criterio que se entiende erróneo para los ejercicios 2014 y 2015 y para ejercicios sucesivos porque si la única actividad que existe es la actividad profesional de la persona física, no existe ninguna operación vinculada que valorar en la sociedad.

[...]

La simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, y buscando, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero. Sin embargo, no existe en el ámbito tributario una definición legal de lo que se debe entender bajo el concepto de simulación, limitándose únicamente la norma, como se acaba de indicar, a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

[...]

Ha de tenerse en cuenta que la prueba plena de la simulación de los contratos se presenta complicada, como ha tenido ocasión de señalar la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones.

[...]

De este modo, en el presente caso resulta posible afirmar que se aprecia la existencia de simulación relativa en la que, bajo la apariencia de la prestación de servicios por DIRECCION000, se ha disimulado la prestación directa por Dª Guadalupe a los clientes con el único objeto de obtener una menor tributación por los ingresos obtenidos en el IRPF de la persona física.

[...]

Por tanto, considerándose probado que los servicios profesionales fueron realmente prestados por Dª Guadalupe, debe ser ésta quien los facture y declare, por lo que debe exigírsele el impuesto de acuerdo con ello.

En consecuencia, procede imputar a Dª Guadalupe los ingresos y los gastos deducibles por la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por DIRECCION000.

[...]

En el presente caso, debido a la existencia de simulación en la prestación de servicios por parte de la entidad DIRECCION000., servicios que efectivamente fueron prestados por su socia única y administradora, Dª Guadalupe la totalidad de los ingresos y los gastos declarados por la entidad que tengan la consideración de deducibles resultan imputables a la persona física en su declaración del IRPF de los ejercicios objeto de comprobación.

[...]

En cuanto a los consumos de la actividad profesional, sabemos que Guadalupe (sociedad), habría facturado a Guadalupe (PF), según el modelo 347, 140.826,26 € en el ejercicio 2015. ...

Por lo tanto, los importes facturados por la sociedad a su administradora son casi la totalidad de los importes que declara Dña. Guadalupe como consumos de la actividad profesional: ...

La facturación cruzada entre la persona física y su sociedad, al igual que hemos hecho en los ingresos se eliminará, por considerarse simulada resultando tras esta eliminación una diferencia muy reducida, casi testimonial.

Esto quiere decir que, caso de proceder algún posible gasto por consumos de la actividad profesional, los mismos habría que buscarlos entre los registrados por la sociedad.

Como se ha dicho, se ha procedido a requerir a los principales proveedores que figuran en el modelo 347 de DIRECCION000, durante los ejercicios 2014 y 2015.

Los requerimientos efectuados por la Inspección a terceros no acreditan gastos deducibles por aprovisionamientos deducibles. Ya hemos visto que en las respuestas que se han producido a estos requerimientos, las adquisiciones efectuadas - ropa de marca, cuotas correspondientes a la adquisición de un Toyota Lexus, paquetes de televisión, cócteles - son, por su propia naturaleza, indiferenciables de las que se utilizan para satisfacer necesidades privadas.

En ausencia absoluta de justificantes aportados por el contribuyente, no se considera que ninguno de estos gastos pudiera estar afecto, siquiera de modo parcial, al ejercicio de la actividad profesional desarrollada por el contribuyente.

Por otro lado, los gastos relacionados con los inmuebles de titularidad de la sociedad (amortizaciones, gastos financieros, suministros, impuestos etc) no son ni correlativos a los ingresos de la sociedad (que no ejerce actividad) ni correlativos a los ingresos de la actividad profesional de Dña. Guadalupe por estar afectados a la satisfacción de las necesidades privadas de la misma.

Ningún reparo ha opuesto la actora a la existencia de simulación al margen de haber podido cuestionar su aplicación por separarse de lo decidido en ejercicios anteriores, a lo que se ha dado respuesta.

En cuanto a la deducción de los gastos la actora se ha limitado a manifestar que al desarrollar su actividad en el ámbito de la prestación de servicios como modelo, presentadora y colaboradora de programas televisivos y diseño de moda infantil, que guarda una estrecha relación con la imagen que proyecta, tiene que realizar importantes gastos relacionados, sin pararse a discutir los razonamientos de la Administración para rechazarlos por consideraciones tan fundadas como que aquellos derivan de la facturación cruzada entre la persona física y su sociedad, que se rechaza por considerarse simulada, resultando una diferencia muy reducida, casi testimonial, sobre la que la actora tampoco ha dado explicación alguna, y que habiéndose procedido a requerir información a los principales proveedores no se acreditan gastos deducibles por aprovisionamientos.

Todo ello determina que deba confirmarse la liquidación efectuada."

En el presente recurso debe llegarse a la misma conclusión que en las referidas sentencias, dada la similitud de las cuestiones planteadas, pues en ellas se admite la procedencia de la simulación apreciada por la Administración y que la sociedad no ejerce actividad, por lo que por los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica debe llagarse a la misma conclusión.

SEXTO:En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir, en relación con el ejercicio de 2014, de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En similares términos se pronuncia la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 10.3 aplicable al ejercicio de 2015.

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

Sobre dichos gastos, es preciso tener en cuenta que, a pesar de las manifestaciones de la demanda, la recurrente no ha aportado pruebas que permitan considerar justificadas la vinculación con la actividad de la demandante, pues las simples manifestaciones de la demanda no constituyen prueba de la afectación a la actividad, teniendo en cuenta, que conforme a las sentencias referidas a la socia, la sociedad, demandante en el presente recurso, no ejerce actividad.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre los referidos gastos.

Por tanto, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación que confirma.

Finalmente puede añadirse que por esta Sala del Tribunal Superior de Justicia ya se han dictado sentencias referidas al IRPF de la indicada persona física socia de la recurrente de los ejercicios de 2011, 2012, 2013, 2017, 2018 y 2019, todas ellas desestimatorias.

SÉPTIMO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

OCTAVO:En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en sus Fundamentos de Derecho, resumen, se argumenta lo siguiente:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte, el artículo 191 establece lo siguiente:

Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

(...)

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."

B) Aplicación al caso concreto

En este caso el obligado tributario ha cometido la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar 17.637,81 € en el ejercicio 2015, tal y como se detalla en la liquidación, como consecuencia de su papel de sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Guadalupe y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA.

2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y Jurisprudencia aplicables

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley"

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las

Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La resolución del TEAC de 3-11-2009 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente: "... es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.

Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.

Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y Audiencia Nacional, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.

Y desde tales criterios reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo, que quien en una interpretación razonable de la norma jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no puede responder por infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a aquella interpretación jurídica, que sin ser descabellada, es favorable a los intereses del sujeto.

Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución . En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1.997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de 1.999 , en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor. (...)."

Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, la Ley 58/2003.

B) Aplicación al caso concreto y respuesta a las alegaciones

A la vista de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015.

La modelo profesional Dª Guadalupe es propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000 (el 10% restante pertenecen a su madre), así como su administradora única y autorizada en cuentas.

La regularización en este caso ha consistido en eliminar todos los ingresos y gastos de DIRECCION000 por entender que no desarrolla actividad económica alguna, sino que esta es llevada a cabo por la persona física Guadalupe.

Con carácter general, lo que caracteriza el ejercicio de una actividad económica es disponer de una organización empresarial con una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos que constituya una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma porque de esta manera la Empresa puede organizar por cuenta propia los medios de producción y los recursos humanos de que dispone e intervenir en la producción de bienes y servicios.

Toda la información recabada en el curso del procedimiento apunta a que el obligado tributario no dispone de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni dispone de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma y de intervenir en la producción de bienes y servicios

Existe una actividad profesional real, pero que se presta exclusivamente por la persona física, la modelo profesional Dª Guadalupe, y en la citada actividad la persona jurídica no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercerla.

Estamos en presencia de una sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Guadalupe, y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA

A través de la interposición de la sociedad DIRECCION000 se eludió la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que se deducen en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad.

Por lo tanto, la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, existiendo una ausencia de finalidad económica, siendo la verdadera intención del contribuyente la obtención de una ventaja fiscal.

En definitiva, nos encontramos ante una sociedad interpuesta y una operación simulada (simulación relativa) porque se estaría simulando el ejercicio de una actividad por parte de la sociedad para encubrir una actividad profesional de la persona física para obtener un beneficio fiscal ilícito (reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados afectos al consumo del administrador y su familia en la sociedad).

Considerando que la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

3.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN A) Normativa aplicable:

" Artículo 191 LGT . Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

(..)"

" Artículo 184 LGT . Calificación de las infracciones tributarias.

1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona."

" Artículo 10 RD 2063/2004 Cálculo de la incidencia de la ocultación.

1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales." B) Aplicación al caso concreto:

Conforme a lo establecido en el artículo 191.4 de la LGT , al estar en presencia de operaciones simuladas procedería aplicar los agravantes de persona interpuesta y anomalías sustanciales contables determinando que la infracción se calificara como muy grave.

Sin embargo, el Actuario entiende, y esta Oficina Técnica comparte su criterio, que no procede aplicar estos agravantes sino el que se aplicó en la anterior comprobación inspectora al sancionar la falta de ingreso en la persona física (ocultación). De este modo, el cambio de criterio no traería como consecuencia un empeoramiento de la situación del contribuyente respecto a la sanción

Se estima que existe ocultación ya que su incidencia es del 100%, al estar en presencia de una operación simulada en la que se han ocultado todos los ingresos y gastos. Por lo tanto, la infracción se calificará como grave."

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el contenido del acuerdo sancionador, hay que precisar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador, que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Debe añadirse que, como se razona en las sentencias referidas de la Sección 4ª en relación con la socia, "En punto a la culpabilidad de la actora, la resolución debe considerarse suficientemente motivada pues observa que era propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000., perteneciendo a su madre el 10% restante, y administradora única de la misma, sin disponer de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma, eludió a través de ella la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos derivados de su actividad, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que deducía en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad, por lo que aprecia la existencia de una simulación parcial.

Como ya se dijo, se ha calificado la infracción como grave, aunque conforme al artículo 191.4 de la LGT , al estar en presencia de operaciones simuladas, proceda calificarla como muy grave, en atención a que en la comprobación inspectora por el IRPF de los ejercicios 2011 a 2013, se apreció la ocultación en la falta de ingreso.

En razón de los propios razonamientos procede desestimar el recurso, y confirmar la sanción impuesta."

En el presente caso, al igual que en las referidas sentencias, la existencia de simulación pone de manifiesto que se ocultaron a la Administración unas prestaciones de servicios que se atribuyeron a la sociedad, cuando realmente los había prestado la socia y se atribuyeron a la sociedad unos gastos que no eran procedentes al carecer de actividad la sociedad, ocultando a quién correspondían esos gastos.

Por otro lado, como puede apreciarse la propuesta sancionadora se encuentra debidamente motivada, sin que se generase ningún tipo de indefensión a la demandante.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la conducta de sus asesores, debe precisarse que de las manifestaciones que efectúa no resulta acreditado que la conducta sancionada sea imputable a los mismos y no a la demandante, ello sin perjuicio de la reclamación a los asesores que en la demanda se indica que ha formulado la recurrente.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y el acuerdo sancionador que confirma.

NOVENO:Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.