Sentencia Contencioso-Administrativo 795/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 539/2022 de 22 de octubre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 24/02/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº NUM000 y NUM001 interpuestas por la recurrente respectivamente frente a la resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de referencia: NUM002) dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la AEAT, en relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2019, por importe de 7.413,51 euros; y el acuerdo de imposición de la sanción, derivado de la anterior liquidación, por importe de 3.706,75 euros.

La resolución impugnada estima ajustada a Derecho la actuación administrativa de la Oficina de Gestión Tributaria por las razones que, en necesaria síntesis, consisten en lo siguiente:

1.1.- En cuanto a la liquidación porque la interposición de un recurso o reclamación contra las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios anteriores 2017 y 2018 y consiguiente falta de firmeza, no impide que se dicte liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 por ser un acto asociado a la misma, en virtud del principio de ejecutividad de los actos administrativos -FD Quinto-; y

1.2.- En cuanto al acuerdo sancionador rechaza, en primer lugar, la falta de motivación del mismo al disponer el obligado tributario de los datos que dan lugar a la emisión de liquidación provisional una vez se notifica la misma, no siendo necesario que la Administración vuelva a incluir los mismos en el acuerdo de inicio del expediente sancionador, bastando una descripción de los antecedentes de hecho acontecidos durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada. Tampoco considera falta de motivación el hecho de que el procedimiento sancionador se incoe tras la notificación de liquidación provisional, no siendo necesario el dictado de liquidación definitiva como esgrime la interesada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 209.2 LGT (FD Séptimo).

Rechaza analizar la falta de intencionalidad en la comisión del ilícito esgrimida por la recurrente por cuanto la interpretación razonable de la norma a la que alude encuentra relación con la deducibilidad de las pérdidas por deterioro incluidas en la casilla 315 del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, al no guardar relación con el objeto supeditado al análisis económico- administrativo que se ciñe únicamente a verificar la conformidad a derecho del acuerdo de imposición de sanción por el IS del ejercicio 2019 (FD Octavo).

Y concluye finalmente que en la actuación del recurrente ha existido negligencia (entendida esta como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria) -FD Noveno-.

SEGUNDO.- Argumentos de la parte recurrente.

Explica la parte recurrente en los hechos de la demanda haber aplicado en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 la deducción de las mismas pérdidas habidas en los ejercicios anteriores 2017 y 2018, denegadas por la Agencia Tributaria en aquellos ejercicios y también en el de 2019.

Fundamenta la pretensión de nulidad deducida en la demanda, en necesaria síntesis, en la justificación del importe declarado como deterioro en la casilla 315 del IS 2017 mediante documentación que relaciona los deterioros consignados como consecuencia de la disolución y liquidación de la entidad francesa FSMAX SYSTEMS S.L. con motivo del cese completo de su actividad en Francia.

Recuerda que la deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro de valor está supeditada al principio de inscripción contable, lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser, en ningún caso, gasto fiscalmente deducible, con excepción de las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a entidades del grupo, multigrupo o empresas asociadas/vinculadas.

Refiere que la Agencia Tributaria deniega la deducción de las pérdidas habidas para el 2017 al considerar insuficiente a la hora de justificar el importe de la casilla 315 dictada la cuantificación del deterioro declarado y la titularidad de las participaciones de la entidad francesa disuelta y tampoco permite aplicar el exceso en el 2018, razón por la que se ve obligada ahora a impugnar la liquidación de 2019.

Alega sin embargo que la cuantificación del deterioro se infiere de las transferencias habidas entre las sociedades española y francesa, principalmente de la primera a la segunda, que arroja un saldo en perjuicio definitivo de la española por importe de 459.075 euros que es exactamente la cuantía que se consigna en la casilla 315 del IS 2017 de la sociedad española FSMAX SYSTEMS SL, 'Deterioros, empresas del grupo, asociadas y vinculadas por enajenaciones de instrumentos financieros'

Y en cuanto a la titularidad de las participaciones de la entidad francesa disuelta, sea de la sociedad española, a través de D. Alexis como socio y administrador único de ambas, invoca la vinculación societaria a través de esa persona física, propietario al 100% y administrador de las mismas.

Afirma que las relaciones entre ambas empresas responden a diversas circunstancias, unas consecuencia de la competencia de mercado y otras provenientes de cooperaciones interempresariales.

Invoca, sobre el concepto de "parte vinculada", la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) adoptadas por la Unión Europea, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, el artículo 42 del Código de Comercio, así como varias consultas del ICAC.

Añade que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, consigna el concepto de "vinculación" a efectos tributarios en relación a sociedades con un mismo socio y administrador. El art. 18.2.g) LIS considera personas o entidades vinculadas, dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. Incluso, el apartado h) del mismo precepto, considera vinculada una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

Expresa que la vinculación entre las sociedades española y francesa, a través de la persona física de D. Alexis como socio y administrador único de ambas, resulta acreditada ya que en la convocatoria y acta de la Junta General Extraordinaria de la sociedad francesa consta en la Lista de asistencia "Señor de la entidad", y en la copia del acta de la Asamblea consta "presentes o representados: el Señor Alexis 100 participaciones, sobre un total de 100 participaciones que componen el capital social". Y en los datos declarados de la sociedad española consta como socio único con el 100% de participación en el capital social, D. Alexis, acompañando sendas certificaciones de FSmax Systems S.L. España y de FSmax Systems S.L. Francia que acreditan que el Sr. Alexis era el socio único de ambas en el ejercicio 2019.

En el escrito de conclusiones añade respecto al acuerdo sancionador derivado de la regularización del ejercicio 2019 la imposibilidad de apreciar intencionalidad en la comisión de la infracción sino voluntad de cumplir con las obligaciones tributarias pues realizó su liquidación en tiempo y forma, tuvo por base jurídica la normativa aplicable, aportó toda la documentación requerida y realizó una interpretación razonable de la norma, debiendo aplicarse por todo ello el supuesto de exclusión de la responsabilidad establecido en el artículo 179.2 LGT.

TERCERO.- Argumentos de la Administración demandada.

La Administración demandada se opone a las pretensiones deducidas de contrario considerando conforme a Derecho la liquidación provisional del ejercicio 2019 y ello por las siguientes razones extractadas:

- Inexistencia de bases imponibles negativas en los ejercicios 2017 y 2018, según resulta del acuerdo de liquidación provisional del IS del ejercicio 2017 que fue objeto de comprobación, de la que resulta que en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 y al ejercicio 2018, no consta autoliquidada ninguna base imponible negativa por el importe compensado en la declaración correspondiente al periodo de 2019, sino que en su contra, en la liquidación provisional practicada por la Administración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2017, resultó una base imponible positiva de 31.062,10 euros; y en el ejercicio de 2018, una base imponible positiva de 14.896,41 euros. Por tanto, teniendo en cuenta que los acuerdos de liquidación provisional de los ejercicios 2017 y 2018 no contemplan bases imponibles negativas pendiente de compensar en ejercicios futuros, no procede la compensación aplicada por la parte actora en el ejercicio 2019.

-Improcedencia de la deducción de los deterioros relativos a las participaciones en el capital social en la autoliquidación de 2017 a cuyo efecto manifiesta remitirse íntegramente a los motivos de oposición expuestos en la contestación a la demanda en el PO 868/2021 seguido ante esta misma Sala entre las mismas partes en relación con idéntica deducción en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 y 2018, que reproduce.

-En la medida que la parte actora no formula alegaciones contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional del ejercicio de 2019, manifiesta remitirse íntegramente a la resolución del TEAR, así como a las demás resoluciones que ésta confirma que constan en el expediente administrativo aportado.

CUARTO.- Concurrencia en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2017 de la recurrente, de la que trae causa la correspondiente al ejercicio de 2019 objeto del presente procedimiento, del supuesto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de otras entidades. Justificación de la realidad y cuantía del deterioro.

Planteado el debate en los términos que resultan de los precedentes fundamentos, la primera cuestión controvertida en el presente procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar la concurrencia en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2017 de la recurrente, de la que trae causa la correspondiente al ejercicio de 2019 objeto del presente procedimiento, del supuesto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de otras entidades y, en su caso, la justificación de la realidad y cuantía del deterioro.

Tal como alegan ambas partes tal cuestión fue sometida a esta misma Sala y Sección en autos de procedimiento ordinario 868/2021 seguido entre las mismas partes en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 y 2018, en el que se dictó la sentencia nº 1125/2023, de 13/12/2023, de manera que por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica, bastará para desestimar el actual motivo de impugnación con reproducir los FD Quinto y Sexto de la misma, en los que dijimos:

«QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida debe analizarse a partir de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

- El art. 4.1 de dicha Ley determina el hecho imponible:

"1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen."

- El art. 10.3 del mismo texto legal regula el cálculo de la base imponible y establece:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

- El art. 13.2 de la Ley 27/2014 , apartado redactado por el Real Decreto-ley 3/2016, dispone:

"Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.

(...)

2. No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias:

1.ª que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, y

2.ª que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley. En el supuesto previsto en la letra b) anterior, aquellas serán deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación."

- Esta norma nos remite al art. 21.1, letras a) y b) de la misma Ley, las cuales, en lo que ahora importa, dicen lo que sigue:

"a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

(...)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. (...)".

Además, esta Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos o pérdidas declarados, tesis que confirma la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020 ), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29

de enero (rec. 4258/2018). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una pérdida por deterioro de valores, supuesto que aquí nos ocupa, es necesario que el obligado tributario demuestre su realidad y el cumplimiento de todos los requisitos a los que el ordenamiento jurídico supedita la deducción.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero ).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SEXTO.- Sentado lo que antecede, el debate se centra en determinar si concurre el supuesto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de otras entidades y, en su caso, si está justificada la realidad y cuantía del deterioro.

Tanto la AEAT como el TEAR estiman que la documentación aportada por la recurrente no acredita el cumplimiento de los requisitos que exige el art. 13.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por lo que estamos ante una cuestión de naturaleza probatoria.

En este sentido, la parte actora pretende justificar su derecho aportando diversos documentos privados que, a juicio de la Sala, carecen de eficacia a los fines pretendidos. En efecto, en la copia de la convocatoria y acta de la junta general de la sociedad francesa consta en la lista de asistentes don Alexis, titular del 100% del capital social, y en las declaraciones de la entidad actora figura como administrador y socio único de la misma el Sr. Alexis.

Esto evidencia que la entidad Fsmax Systems S.L. no participa en el capital de la entidad Fsmax Systems Francia S.L., ni ésta en el de aquélla, de modo que no se cumple el requisito que establece el art. 13.2 de la Ley 27/2014 , ya que la situación de la sociedad francesa no determina una pérdida para la sociedad española, sino para la persona física titular de la totalidad del capital social de aquélla.

En la demanda se invocan argumentos y normas que carecen de eficacia a los fines pretendidos, ya que el tenor literal del art. 13.2 de la Ley 27/2014 es claro y debe interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil en relación con el art. 12.1 de la Ley General Tributaria , no pudiendo olvidarse que el art. 14 de la LGT no permite aplicar la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de los beneficios o incentivos fiscales. Y esto último es lo que pretende la entidad actora, que trata de deducir un gasto por pérdidas que no corresponde a dicha sociedad, sino a una persona física que tiene personalidad jurídica propia e independiente de aquélla.

También se invoca en la demanda que la pérdida corresponde a créditos adeudados por una entidad vinculada en la que se ha producido la apertura de la fase de liquidación societaria. Pero tampoco concurre el supuesto que permite la deducción de una pérdida por deterioro de créditos, ya que el art. 13.1.2º de la Ley 27/2014 declara que no son deducibles las pérdidas por deterioro de créditos correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos por la Ley Concursal. Y este requisito no se da en este caso, pues no es asimilable al mismo la disolución de la sociedad por cese definitivo de la actividad.

En consecuencia, sin necesidad de examinar la cuestión relativa a la cuantía de la pérdida, debe confirmarse la liquidación referida al ejercicio 2017 por ser ajustada a Derecho, lo que también determina la confirmación de la liquidación del ejercicio 2018, que se limita a trasladar a ese año el resultado de la liquidación anterior, la cual tenía fuerza ejecutiva desde la fecha en que se dictó, a tenor del art. 39.1 de la Ley 39/2015 ».

La aplicación de la doctrina expuesta al caso sometido a decisión conduce a la desestimación ya anunciada del motivo de impugnación analizado y a la confirmación de la liquidación del ejercicio 2019 objeto del presente procedimiento en la medida en que se limita a trasladar a dicho año el resultado de la liquidación anterior del ejercicio 2017, la cual tenía fuerza ejecutiva desde la fecha en que se dictó de conformidad con lo dispuesto en los artículos 38 y 39.1 de la LPACAP.

QUINTO.- Vulneración del principio de culpabilidad. Normativa y jurisprudencia de aplicación al caso.

La segunda cuestión controvertida que ha de ser objeto de nuestro análisis por exigencia del derecho a la tutela judicial efectiva de la recurrente a, viene referida a la vulneración del principio de culpabilidad por el acuerdo de imposición de la sanción.

Alega la recurrente la imposibilidad de apreciar intencionalidad en la comisión de la infracción sino voluntad de cumplir con las obligaciones tributarias pues realizó su liquidación en tiempo y forma, tuvo por base jurídica la normativa aplicable, aportó toda la documentación requerida y realizó una interpretación razonable de la norma, debiendo aplicarse por todo ello el supuesto de exclusión de la responsabilidad establecido en el artículo 179.2 LGT.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que dispone "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley",lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEXTO.- Vulneración del principio de culpabilidad. Análisis del segundo motivo de impugnación.

En este caso el acuerdo sancionador recurrido rechaza las alegaciones formuladas por la mercantil recurrente al acuerdo de inicio del expediente sancionador por las siguientes razones:

«[...] Los hechos constitutivos de la infracción propuesta resultan probados en la resolución con liquidación del procedimiento de comprobación del cual trae causa este procedimiento sancionador. El artículo 183 de la LGT define las infracciones como acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, siendo suficiente, por lo tanto la pura y simple negligencia producida al no poner la diligencia debida en la aplicación de la norma a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación, en este caso al consignar una BIN pendiente de compensar procedente del ejercicio 2017 sin tener derecho a ello.

La entidad recibió notificación de resolución con liquidación provisional por el ejercicio 2017 con fecha 31 de julio de 2019, cuyo resultado eliminaba la base imponible negativa pendiente de compensar en periodos futuros; es decir, con anterior a la presentación de la declaración por IS 2019 la entidad conocía la imposibilidad de compensar BIN procedente del ejercicio 2017.

El límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa tributaria para la existencia de una infracción es la simple negligencia. En concreto, el art.183.1 de la LGT establece que para la comisión de una infracción administrativa tributaría baste que la conducta sea culposa con cualquier grado de negligencia. Ello supone que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un cierto desprecio o menoscabo de la norma. El art.179.2.d LGT entiende que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la norma cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, para que sea apreciable no basta con cualquier tipo de alegación por parte del interesado, sino que es preciso la existencia de una norma que sustente el comportamiento realizado, aunque no resulte aplicable, no apreciándose dentro de sus alegaciones ningún fundamento que justifique la compensación de una BIN cuya eliminación fue notificada a la entidad con anterioridad a la presentación de la declaración comprobada.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que FSMAX SYSTEMS SL con NIF B83995217 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante. [...]»

Más adelante, bajo el título Motivación y Otras Consideraciones,motiva la culpabilidad de la recurrente en los siguientes términos:

«[...] El obligado tributario ha aplicado indebidamente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, bases imponible negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.

Dando como resultado dejar de ingresar cuota del Impuesto sobre Sociedades.

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes expuestos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para determinar el derecho a la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicar en ejercicios futuros.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, que es clara al respecto.

Concurre por tanto el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria».

El contenido del acuerdo de imposición de la sanción en los particulares que hemos reproducido pone de manifiesto que la Administración en este caso motiva la culpabilidad por negligencia que atribuye a la mercantil recurrente en la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, en la medida en que aquélla consignó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 una base imponible negativa pendiente de compensar procedente del ejercicio 2017 cuando con anterioridad al momento de su presentación ya le había sido notificada (en concreto, el 31/07/2019) y por tanto conocía la resolución con liquidación provisional por el ejercicio 2017 cuyo resultado eliminaba la base imponible negativa pendiente de compensar en ejercicios futuros.

Procederá por lo expuesto la desestimación del presente motivo de impugnación, y con él del recurso contencioso- administrativo.

SEPTIMO.- Cuantía.

La cuantía del presente procedimiento ha quedado establecida en la cantidad de 11.120,26 euros.

OCTAVO.- Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,