Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 22 de diciembre de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-14772-2022, interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición n° de referencia 2022GRC09340048Y, dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; recurso presentado contra la resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, n° 2022GRC09340025W, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019. Cuantía de la reclamación: 148.294,27 euros de saldo de bases imponibles negativas pendientes de compensación en ejercicios futuros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la Resolución recurrida, así como todos aquellos actos administrativos que la misma confirma.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la inconstitucionalidad del RD-Ley 3/2016 por vulneración del artículo 86 de la Constitución Española. Inexistencia de una situación de extraordinaria y urgente necesidad. Afectación al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. En la medida en que la inmensa batería de modificaciones introducidas por el RD-ley 3/2016 en la Ley del Impuesto sobre Sociedades afectan claramente a la determinación de la base imponible del IS, se habría vulnerado el principio de reserva de ley contenido en este artículo 8 de la LGT. Inconstitucionalidad del RD-Ley 3/2016 por vulneración del principio de capacidad económica del art. 31.1 de la CE.
Posteriormente al allanamiento parcial del Abogado del Estado, la recurrente ha presentado escrito oponiéndose a la retroacción solicitada por el Abogado del Estado.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostuvo, en síntesis, que no existe inconstitucionalidad por indebida utilización del real decreto ley como instrumento normativo: concurren los presupuestos formales y materiales para su empleo, no existe inconstitucionalidad por infracción del principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución Española ni del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3.
Posteriormente, en escrito fechado el 31 de marzo de 2024, manifiesta que se allana a la pretensión anulatoria efectuada en la demanda y que "Y tal estimación deberá llevar consigo la devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) para que, ejercitando todas las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación.",en el que alega, en resumen, "En definitiva, cualquier liquidación que deba dictar un órgano de Inspección en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional no puede limitarse, sin más, a reducir la base imponible del IS en la reversión del 20% del deterioro previamente deducido que se hubiera practicado en aplicación de la norma inconstitucional, debiendo realizarse actuaciones adicionales para comprobar cuál es el importe real revertido indebidamente conforme a lo señalado anteriormente. Tales actuaciones requerirán previsiblemente del análisis de documentos y justificantes en poder del obligado tributario o de terceros que forman ni han podido formar parte del expediente administrativo".
Aporta autorización en la que se expresa: "De conformidad con lo solicitado por el Departamento de Tributario de la Abogacía General del Estado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas así como en el Art. 21 RD 649/2023 y en la Instrucción 3/2010 de la Abogacía General del Estado, consultados los antecedentes y vistos los pareceres favorables (i) tanto del Tribunal Económico Administrativo Central, expresado en el oficio de su Secretario General, de 23 de febrero de 2024 (ii) como del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, reflejado en el informe de 12 de febrero de 2024, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, recabados en atención al dictado de la Sentencia de 18 de enero de 2024, del Tribunal Constitucional -por la que ha resuelto estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección 2 ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y, en consecuencia, declarar que la DA 15ª y el apartado 3 de la DT 16ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016 , son inconstitucionales y nulas, limitando los efectos de dicha nulidad en el sentido de no alcanzar a situaciones jurídicas firmes (judicial o administrativamente), ni a liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia o a autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada también a dicha fecha-, se autoriza a los Abogados del Estado a allanarse en los recursos contencioso administrativos en los que se suscite esta cuestión y que estén en tramitación a esta fecha, observando las siguientes reglas:
El allanamiento será total en los supuestos en que el interesado haya alegado en el proceso contencioso la indebida aplicación de los dos preceptos declarados inconstitucionales ( DT 16 ª y DA 15ª de la LIS ). Es decir, se limitará a supuestos en que las resoluciones o acuerdos, mediata o inmediatamente defendidas, sustente su razón de decidir en la mera presunción de constitucionalidad de la Leyes. Por consiguiente, esta autorización genérica de allanamiento no se extiende a los supuestos de aplicación de preceptos del Real Decreto ley 3/2016 que no han sido afectados por la declaración de inconstitucionalidad.
El allanamiento será parcial en los casos en los que la demanda presentada por el interesado abarque tanto preceptos del Real Decreto ley 3/2016 declarados inconstitucionales, como preceptos no afectados por la declaración de inconstitucionalidad, alcanzando exclusivamente a los primeros.
El allanamiento en ningún caso se aplicaría en supuestos en los que a la fecha de dictado de la sentencia del Tribunal Constitucional no se hubiera planteado en vía jurisdiccional la inconstitucionalidad de los preceptos anulados (FJ 4º de la STC), ni se extenderá a aquellos supuestos en los que la razón de decidir estuviera en la inadmisibilidad.
En cuanto al alcance del allanamiento, éste se circunscribiría a reconocer la inconstitucionalidad de la norma y la procedencia de devolver el expediente a la AEAT quien, dada la presunción de constitucionalidad de las normas, no pudo materialmente efectuar una mínima comprobación de si lo pretendido resultaba o no procedente con arreglo a la legislación que ahora recobra vigencia. En ningún caso se mostrará conformidad con una solicitud de devolución concreta sin que su procedencia pueda ser contrastada por el órgano competente para ello, haciendo uso de las facultades de comprobación que la Ley le atribuye."
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, se debe partir de que, en la resolución por la que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, en resumen, se expresa:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
En fecha 20 de mayo de 2022 se notificó la siguiente propuesta de resolución de rectificación de la
Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, a través de la cual se exponía lo siguiente:
"La entidad DEL CASTILLO LORETO ASOCIADOS SL con NIF B80093412, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".
La entidad señala que en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, se vio obligada a revertir deterioros de participaciones en sociedades que, o bien no habían recuperado su valor, o bien lo habían hecho por un importe inferior a la reversión establecida por el RD-ley 3/2016. En la casilla 325, se practicó ajuste fiscal por reversión de deterioros de participaciones en sociedades por importe de 148.294,27 euros.
La sociedad DEL CASTILLO LORETO ASOCIADOS SL alega la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3 /2016, en base a:
- Vulneración del artículo 86 de la Constitución Española , por inexistencia de una situación de extraordinaria y urgente necesidad.
- Vulneración del artículo 86 de la Constitución Española , por afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
- Vulneración del principio de capacidad económica ( artículo 31.1 CE ).
La Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , fue modificada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, estableciendo:
"1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión. ()"
En lo que respecta a la posible inconstitucionalidad del artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016 , por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la CE, la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ).
Asimismo, tal como se recoge en sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94)
Por lo anterior, esta Oficina Gestora no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria :
"Artículo 5. La Administración tributaria.
1. A los efectos de esta Ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.
2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.
En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley."
La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades y no procediendo la modificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.
Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas, procede a emitir propuesta desestimatoria de solicitud de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, ya que mientras el Real Decreto-Ley 3/2016, por el cual se modifica la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , no haya sido declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional, es normativa vigente que debe ser aplicada por todos los órganos de aplicación de los tributos dependientes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como por los propios contribuyentes ."
La entidad presentó alegaciones a la propuesta formulada, el 31-05-2022 (RGE603030872022), manifestando que:
"PRIMERA.- Que, por las razones que ya se expusieron en el escrito que dio origen al presente, esta parte considera que los ajustes al resultado contable referidos en el expositivo anterior no resultan ajustados a derecho por traer causa de un Real Decreto-ley (el RD-ley 3/2016) y de una orden ministerial (la orden ministerial HFP/399/2017, de 5 de mayo, por la que se aprueban los "modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2016") , que se consideran inconstitucionales.
SEGUNDA. - Si bien la Administración se declara incompetente para pronunciarse acerca de la constitucionalidad de dichas medidas, no es menos cierto que mi representada tiene pleno derecho a plantear su reivindicación a través del escrito que ha formulado, tal y como recoge la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, cuando en su artículo 26 , ()".
Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas, procede a la desestimación de la solicitud de rectificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, manteniendo el criterio expresado en la propuesta formulada, entre las funciones que tiene encomendadas la AEAT no se extienden a la revisión de la constitucionalidad de las normas, que queda atribuida por el ordenamiento jurídico al Tribunal Constitucional, y por tanto no puede pronunciarse sobre la ilegalidad de las normas que debe aplicar, debiendo estar a lo dispuesto en las mismas, en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales.
Por todo ello, debe rechazarse las pretensiones de la entidad DEL CASTILLO LORETO ASOCIADOS SL, siendo aplicable la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (modificada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social), que regula el Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud."
En la resolución del recurso de reposición de fecha 13 de Julio de 2022, se argumenta lo siguiente:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
El 12-05-2022 la entidad insta rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, señalando que se vio obligada a revertir deterioros de participaciones en sociedades que, o bien no habían recuperado su valor, o bien lo habían hecho por un importe inferior a la reversión establecida por el RD-ley 3/2016. En la casilla 325, se practicó ajuste fiscal por reversión de deterioros de participaciones en sociedades por importe de 148.294,27 euros. Alega la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, y la no procedencia del ajuste fiscal efectuado.
Dicha solicitud de rectificación finalizó con Acuerdo de desestimación de resolución, con la siguiente motivación:
"En fecha 20 de mayo de 2022 se notificó la siguiente propuesta de resolución de rectificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, a través de la cual se exponía lo siguiente: "La entidad DEL CASTILLO LORETO ASOCIADOS SL con NIF B80093412, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".
La entidad señala que en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, se vio obligada a revertir deterioros de participaciones en sociedades que, o bien no habían recuperado su valor, o bien lo habían hecho por un importe inferior a la reversión establecida por el RD-ley 3/2016. En la casilla 325, se practicó ajuste fiscal por reversión de deterioros de participaciones en sociedades por importe de 148.294,27 euros.
La sociedad DEL CASTILLO LORETO ASOCIADOS SL alega la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3 /2016, en base a:
- Vulneración del artículo 86 de la Constitución Española , por inexistencia de una situación de extraordinaria y urgente necesidad.
- Vulneración del artículo 86 de la Constitución Española , por afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
- Vulneración del principio de capacidad económica ( artículo 31.1 CE ).
La Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , fue modificada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, por el artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, estableciendo:
"1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión. ()"
En lo que respecta a la posible inconstitucionalidad del artículo 3 Primero del RD-ley 3/2016 , por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la CE, la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ).
Asimismo, tal como se recoge en sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94)
Por lo anterior, esta Oficina Gestora no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria :
"Artículo 5. La Administración tributaria.
1. A los efectos de esta Ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.
2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.
En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley."
La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades y no procediendo la modificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.
Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas, procede a emitir propuesta desestimatoria de solicitud de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, ya que mientras el Real Decreto-Ley 3/2016, por el cual se modifica la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , no haya sido declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional, es normativa vigente que debe ser aplicada por todos los órganos de aplicación de los tributos dependientes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como por los propios contribuyentes."
La entidad presentó alegaciones a la propuesta formulada, el 31-05-2022 (RGE603030872022), manifestando que:
"PRIMERA.- Que, por las razones que ya se expusieron en el escrito que dio origen al presente, esta parte considera que los ajustes al resultado contable referidos en el expositivo anterior no resultan ajustados a derecho por traer causa de un Real Decreto-ley (el RD-ley 3/2016) y de una orden ministerial (la orden ministerial HFP/399/2017, de 5 de mayo, por la que se aprueban los "modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2016") , que se consideran inconstitucionales.
SEGUNDA. - Si bien la Administración se declara incompetente para pronunciarse acerca de la constitucionalidad de dichas medidas, no es menos cierto que mi representada tiene pleno derecho a plantear su reivindicación a través del escrito que ha formulado, tal y como recoge la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, cuando en su artículo 26 , ()".
Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas, procede a la desestimación de la solicitud de rectificación de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, manteniendo el criterio expresado en la propuesta formulada, entre las funciones que tiene encomendadas la AEAT no se extienden a la revisión de la constitucionalidad de las normas, que queda atribuida por el ordenamiento jurídico al Tribunal Constitucional, y por tanto no puede pronunciarse sobre la ilegalidad de las normas que debe aplicar, debiendo estar a lo dispuesto en las mismas, en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales.
Por todo ello, debe rechazarse las pretensiones de la entidad DEL CASTILLO LORETO ASOCIADOS SL, siendo aplicable la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (modificada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social), que regula el Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades."
El recurrente manifiesta su disconformidad con el Acuerdo de desestimación de Rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, reiterándose en las alegaciones efectuadas en el procedimiento de rectificación de autoliquidación, manifestando que "PRIMERA.- Que, por las razones que ya se expusieron en el escrito que dio origen al presente, esta parte considera que los ajustes al resultado contable referidos en el expositivo anterior no resultan ajustados a derecho por traer causa de un Real Decreto-ley (el RD-ley 3/2016) y de una orden ministerial (la orden ministerial HFP/399/2017, de 5 de mayo, por la que se aprueban los "modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2016"), que se consideran inconstitucionales. SEGUNDA. Si bien la Administración se declara incompetente para pronunciarse acerca de la constitucionalidad de dichas medidas, esta parte se ratifica plenamente en los motivos de inconstitucionalidad que se plantearon en el escrito que dio origen al presente expediente y al que nos remitimos nuevamente en todos sus extremos. "
Esta Oficina Gestora, en base a las alegaciones efectuadas y la documentación aportada, procede a la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra Acuerdo de resolución desestimatorio de rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, no habiéndose producido ninguna modificación del status jurídico del Real Decreto-Ley 3/2016 (no existiendo pronunciamiento del Tribunal Constitucional en cuanto a la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016), siendo normativa vigente y aplicable a la fecha de la presente resolución, por tanto, se reitera el criterio expresado en la resolución notificada, entre las funciones que tiene encomendadas la AEAT no se extienden a la revisión de la constitucionalidad de las normas, que queda atribuida por el ordenamiento jurídico al Tribunal Constitucional, y por tanto no puede pronunciarse sobre la ilegalidad de las normas que debe aplicar, debiendo estar a lo dispuesto en las mismas, en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales.
Por todo ello, debe rechazarse las pretensiones de la entidad DEL CASTILLO LORETO ASOCIADOS SL, siendo aplicable la Disposición Transitoria 16.3ª de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (modificada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social), que regula el Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se concluye:
"CUARTO.- No es competencia de este Tribunal Económico Administrativo decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor ( artículo 229 de la Ley General Tributaria ), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa ( artículo 107.3 de la Ley 30/1992 ) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar las resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras. De igual modo se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de fecha 20/07/2017 (RG: 2010/2014), en un supuesto similar al que nos ocupa.
A fecha de la presente resolución, no ha sido declarada la inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 3/2016 por el Tribunal Constitucional, incluso se ha inadmitido a trámite la cuestión de inconstitucionalidad de este Real Decreto-Ley planteada por la Audiencia Nacional, mediante auto 20/2022 de 26 de enero .
En definitiva, sin necesidad de mayores pronunciamientos, se ha de desestimar lo alegado al respecto."
QUINTO:El art. 75 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa establece lo siguiente: "1. Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.
2. Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.
3. Si fueren varios los demandados, el procedimiento seguirá respecto de aquellos que no se hubiesen allanado."
Por el Abogado del Estado se formula un allanamiento parcial, lo que no se encuentra previsto en el precepto citado.
En cuanto a las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023, acuerda: "En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."
Sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación hay que tener en cuenta que la misma viene regulada en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria que en la redacción aplicable en el momento de presentación de la solicitud establecía lo siguiente:
"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en sus arts. 126 a 129 regula el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución".Particularmente en el art. 126.5 de dicha norma establece que "5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."
En el art. 127 que regula la "Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"determina lo siguiente:
"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:
a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.
b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.
c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.
2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.
4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que, en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique."
El art. 128 que regula la "Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"del referido Real Decreto establece:
"1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.
2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.
3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.
4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada."
Por tanto, teniendo en cuenta que la pretensión de la recurrente con la solicitud de rectificación de la autoliquidación era precisamente la improcedencia de aplicar la norma que finalmente el Tribunal Constitucional ha anulado por inconstitucional debe considerarse que era procedente la rectificación instada mediante su solicitud.
Frente a las alegaciones del Abogado del Estado, hay que precisar que por la Administración no se añade ningún otro requisito que la demandante pudiera haber incumplido en la solicitud de rectificación, ni en la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación ni en la resolución del TEAR que la confirma, por lo que la consecuencia no puede ser otra que la estimación del recurso en los términos solicitados en la demanda, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 127 transcrito del referido Real Decreto, la Administración debía comprobar las circunstancias que determinan la procedencia de la solicitud de la rectificación y si la Administración no apreció ninguna otra circunstancia distinta de la norma anulada por el Tribunal Constitucional, no cabe reabrir el procedimiento de rectificación de autoliquidación ya concluido.
En similares términos esta Sala ya se ha pronunciado en la sentencia de 17 de julio de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1896-2021, de la que fue ponente el mismo magistrado que en la presente sentencia.
En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, de los que trae causa, desestimando la pretensión del Abogado del Estado de que se acuerde la devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
