Sentencia Contencioso-Administrativo 765/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1320/2021 de 23 de octubre del 2024

PRIMERO:La representación de la entidad Jorge Blanco Distribuciones SA, parte recurrente, impugna en nombre de esta, la resolución de 29/04/2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre el Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012, derivada de acta de disconformidad, por importe total de 232.541,94 euros y se impone una sanción total de 245.247,64 euros derivada de las mismas actuaciones inspectoras.

En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción por estimar que no eran fiscalmente deducibles los gastos facturados por Textil Moda Magravi, SLU y D. Nemesio, por no considerar acreditada la realidad de los servicios, así como de una serie de gastos contabilizados y deducidos que se consideran consumos de carácter personal no afectos a la actividad empresarial.

En cuanto a la sanción concurría todos los elementos para su imposición incluyendo el elemento subjetivo de la culpa.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido por ser contrario derecho y a la legalidad y para respaldar esta pretensión, alega en síntesis:

La liquidación es nula de pleno derecho porque no compra productos acabados, acredito la trazabilidad de las prendas desde su compra hasta su entrega en el caso de ambos proveedores.

Se utiliza de forma torticera el acta de conformidad suscrita en relación a la inexistencia de trabajos realizados por Generic, pero sus proveedores estaban al corriente de la Seguridad Social, contaban con empleados y medios materiales y así resultó de la auditoría realizada por Grupo Cortefiel de 14/04/2013.

Su conducta no es sancionable pues los gastos se produjeron realmente y se encontraban vinculados con la actividad y no hay dolo y la sanción es arbitraria desproporcionada excesiva y contraria a la legalidad.

Aportando e invocando distintas resoluciones y sentencias para respaldar sus pretensiones.

TERCERO:El Abogado del Estado se opuso al recurso y solicito sentencia desestimatoria con imposición de costas ya que se han contabilizado y deducido gastos documentados en las facturas recibidas de los proveedores Textil Moda Magravi SL y Nemesio no justificados debidamente y gastos de viaje, ferretería y otros que no eran necesarios para el desarrollo de su actividad y tampoco lo acredita la auditoría realizada por Cortefiel.

La sanción debe igualmente confirmarse al concurrir tipicidad, culpabilidad y los demás elementos para su imposición.

CUARTO:Derivado del acta de disconformidad número NUM004 de 2/03/2018, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012, el Inspector dictó acuerdo de liquidación definitiva de fecha 7/05/2018, por importe de 232.541,94 euros, incluyendo 188.652,03 euros de cuota y 43.889,91 euros de intereses de demora.

De las actuaciones inspectoras que han precedido a dicho acuerdo resulta:

La sociedad actora, Jorge Blanco Distribuciones SA (en adelante, JBD), constituida mediante escritura pública de 12/05/1987, figura de alta en el epígrafe del IAE 453, "Confección toda clase prendas vestir".

Textil Moda Magravi, SLU, está de alta desde el 30/09/2010, con domicilio fiscal y social en la calle Pozuelo s/n, Velada, Toledo.

Figura en el epígrafe del IAE 453 desde el 17/10/11, con domicilio de la actividad en la calle Pozuelo número 1, Velada, Toledo, con local con superficie total y computable de 150 m2.

También consta de alta en el epígrafe 647.3 "Comercio Menor Productos Alimenticios", con domicilio de la actividad en plaza Juan Mariana número 17, Velada, fecha de inicio el 27/01/2012 y local con superficie total y computable de 250 m2.

Consta el arrendamiento de un inmueble situado en la DIRECCION000, Velada, Toledo, en donde desarrolla el comercio de alimentación. La sociedad no tiene vehículos a su nombre.

De los datos obtenidos del Modelo 347 (operaciones con terceros), resulta que las adquisiciones realizadas al sector de alimentación se corresponden con el 100% de las compras declaradas e imputadas en el año 2011. En 2012, las compras efectuadas a proveedores relacionados con la alimentación ascienden al 98,21 % del total.

Según las ventas declaradas en el Modelo 347, las realizadas a JBD en 2011 ascienden al 71,22 % del total. En el año 2012, representan un 27,64% las efectuadas a JBD, Crisei Textil y Memory Style, estas dos últimas vinculadas con JBD.

No existen gastos registrados en las cuentas bancarias de Textil Moda Magravi, SLU, relacionados con aprovisionamientos, útiles, maquinaria, ni suministros, más allá de los correspondientes a la actividad de comercio al por menor de productos alimenticios.

Previo ingreso de las cantidades que se adjuntaban a los cheques/pagarés emitidos por JBD, se efectúan disposiciones de efectivo por D. Nemesio y su hermana que no se destinan a proveedor alguno.

D. Nemesio factura a JBD como persona física hasta septiembre de 2011, fecha en la que se da de alta a través de la entidad Textil Moda Magravi, SLU, conformada por tres hermanos Nemesio, siendo D. Nemesio administrador y autorizado en las cuentas bancarias.

Durante 2011 no tiene empleados, ni medios materiales ni humanos, ni activos, ni inmuebles o locales, ni medios de transporte afectos a la realización de ninguna actividad en el sector textil.

Ni en las facturas ni en los albaranes de los proveedores Textil Moda Magravi, SLU, y el Sr. Nemesio hay detalle de las mercancías adquiridas, por lo que no puede establecerse ninguna relación ni trazabilidad con las prendas finalmente vendidas por JBD a sus clientes (Eurofiel, Cortefiel), cuyas facturas reflejan el número de prendas por modelo, talla y color, lo que no es coherente con el tipo de actividad, una producción bajo demanda, en la que los encargos de las prendas responden a las peticiones previamente recibidas de los clientes de JBD (fundamentalmente, Eurofiel). Este dato, por sí mismo, no sería tan significativo si se hubiera acreditado la cadena de compra de las mercaderías, su transformación por JBD y su remisión al cliente final, todo lo cual no ha sido justificado, pues el obligado tributario se limita a meras alegaciones huérfanas de prueba alguna.

Los cuatro requerimientos efectuados por la Inspección a Textil Moda Magravi, SLU, para aportar documentación relativa a las operaciones realizadas con JBD no han sido atendidos.

La facturación de Textil Moda Magravi, SLU, asciende a 123.898,80 euros en el ejercicio 2011 y 204.749,84 euros en 2012, sin IVA.

La Inspección considera que dicha entidad no tiene medios materiales ni humanos, ni activos, ni inmuebles o locales, ni medios de transporte afectos a la realización de ninguna actividad en el sector textil, lo que determina la imposibilidad material de tener por acreditadas las operaciones declaradas con el obligado tributario.

En consecuencia, la Inspección no admitió la deducibilidad de las facturas correspondientes a ambos proveedores y rechazo aquellos gastos por viajes y otros no relacionados con la actividad empresarial de la recurrente.

En relación a Textil Moda Magavi SLU por importes de 123.898,80 euros en 2011 y de 204.749,84 euros en 2012 y respecto de Nemesio por importe de 197.910,76 euros.

Y rechazó gastos no deducibles en cuantía de 88.812,30 euros en 2011 y de 101.939,85 euros en 2012.

QUINTO:En el caso de autos, se trata de determinar si eran fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012 de la entidad recurrente los gastos rechazados por la Inspección de los Tributos del Estado.

De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1.No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d)Las pérdidas del juego.

e)Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g)Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:

"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:" 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

SEXTO:Como ya se puso de relieve en la sentencia de esta Sala, número 661/2024 de 25/09/2024, dictada en el PO 1319/2021, seguido en relación al IVA del 4T de 2011 y 2012, de la que fue ponente Doña Ana Rufz Rey.

La parte actora aduce que la Inspección utiliza en su contra un acta de conformidad suscrita por el Sr. Nemesio, reconociendo la falsedad de los trabajos que le facturaba un supuesto proveedor, Generic Comunicación Textil, SL.

Ciertamente, el contenido de dicha acta se recoge en las actuaciones aquí cuestionadas, pues los albaranes recibidos de Generic Comunicación Textil, SL, se corresponden con las facturas que el Sr. Nemesio emitía a JBD, por lo que existe una relación notoria. Ahora bien, finalmente tales datos no influyen en las actuaciones aquí cuestionadas porque, según lo expuesto, el Sr. Nemesio sólo facturó como persona física en los tres primeros trimestres del ejercicio 2011, que se han declarado prescritos por la Inspección, sin ser así objeto de regularización alguna.

En el caso del Impuesto sobre Sociedades de 2011, en el que no está prescrito este periodo impositivo, resulta que en relación a la facturación recibida de dicho señor, la Inspección no solo se basa en ese acta de conformidad y en las manifestaciones ante la Inspección de Toledo, de que no había efectuado las compras y que los soportes documentales que las amparaban, así como los medios de pago, fueran inexistentes o falsos, sino también en todo resultado de la comprobación del que resulta la carencia de infraestructura para poder realizar una facturación tan ingente por lo que concurre la misma ausencia de acreditación de la realidad de tales gastos.

Así la Inspección comprobó que carecía de trabajadores, no había efectuado compras o aprovisionamientos, incluso aunque los tejidos fueran previamente facilitados, no dispuso de local para llevar a cabo las labores propias de preparación de los tejidos, confección de las prendas y posterior entrega y tampoco tiene consumos de electricidad salvo los propios de una vivienda familiar.

De otro lado, la entidad aquí recurrente sostiene que Textil Moda Magravi, SLU, disponía de empleados e instalaciones suficientes para realizar las confecciones que facturaba, tal como se acredita mediante la auditoría encargada por el Grupo Cortefiel. Pues bien, tal informe es de fecha 10/4/2013 y la Inspección comprueba los ejercicios 2011 y 2012; además, se verifica en la calle Alfonso VI, Polígono Los Álamos, Talavera de la Reina, mientras que, en el IAE, tal como se ha expuesto, consta como domicilio de la actividad de Textil Moda Magravi SLU, la calle Pozuelo número 1, Velada (Toledo).

En relación con los certificados de hallarse al corriente de las obligaciones tributarias, es evidente que no acreditan la realidad de los servicios facturados.

Por lo demás, el error existente en el cómputo del número de abrigos vendidos en 2011 no empece para que los datos sobre compras, ventas y existencias no cuadren, tal como se recoge extensamente en el acuerdo de liquidación al que nos remitimos para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva.

A sensu contrario, la Inspección admite la realidad de los servicios facturados por otros proveedores que aportan la pertinente documentación y en los que no concurren las circunstancias expuestas a propósito de Textil Moda Magravi, SLU.

No obstante, la extensión del escrito de demanda (80 páginas), a partir de su octava página se limita, exclusivamente, a la transcripción de distintas resoluciones judiciales y administrativas, sin exponer argumentación adicional alguna en relación con el caso concreto.

En consecuencia, a juicio de la Sala, partiendo de los hechos debidamente constatados, la Inspección infiere razonada y razonablemente, conforme a un criterio lógico deductivo, que los servicios no fueron realmente prestados por la sociedad que los facturó, por lo que sus conclusiones han de ser confirmadas.

SÉPTIMO:En lo que hace a los gastos cuya deducción se rechaza porque están relacionadas con gastos personales, vistos los genéricos términos del escrito de demanda, es obligado señalar que la exigencia de probar la vinculación de los gastos con la actividad profesional no puede suplirse con afirmaciones genéricas sobre la necesidad de realizar viajes para conocer fabricantes en exposiciones y buscar nuevos productos textiles, que no se acompañan del pertinente sustrato fáctico probatorio, pues supondría admitir su carácter deducible sin necesidad de acreditar las circunstancias que exigen la realización de cada uno de los gastos, lo que no es admisible porque dejaría a la voluntad del obligado tributario la aplicación del beneficio fiscal sin acreditar la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos.

En el acuerdo de liquidación se recogen detallada y minuciosamente todos y cada uno de los gastos relacionados con bienes o servicios cuya vinculación con la actividad profesional no ha sido acreditada, sin que se haya justificado tampoco ante la Sala dicha circunstancia.

A idéntica conclusión se llegó en la sentencia citada y en este extremo también debe confirmarse el acuerdo recurrido.

OCTAVO:En lo que atañe al acuerdo sancionador, la parte actora dice que concurre falta de dolo y que la sanción es ilegal y desproporcionada.

En primer lugar, el acuerdo sancionador no dice que concurra dolo, sino que la culpabilidad concurre en grado de negligencia y desde esta perpectiva es nuestro análisis.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador confirmado por la resolución impugnada motiva la culpabilidad del infractor en los siguientes términos:

"En lo que al presente caso se refiere, la conducta del obligado tributario (de haber presentado en el plazo establecido las declaraciones-liquidaciones de los periodos 2011-2012 con datos inexactos e incompletos que determinaban unas cuotas a ingresar inferiores a las procedentes suponiendo una falta de ingreso de parte de las cuotas tributarias correspondientes) no pueden fundamentarse en una interpretación razonable de las normas, dada la claridad de la normativa reguladora, no existiendo ninguna imprecisión en las normas tributarias generales (especialmente Ley 58/2003, General Tributaria, y sus normas reglamentarias de desarrollo -en particular, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos-), ni en la normas específicas del Impuesto sobre Sociedades.

1. El obligado tributario, por un lado, emplea medios fraudulentos en aras de lograr la indebida deducción de gastos ficticios y, por otro lado, deduce gastos personales no afectos a la actividad.

2. Así, en cuanto a la deducción de gastos justificados a través de facturas que no reflejan operaciones reales, el obligado tributario, por ser empresario sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y del IVA, debe conocer las obligaciones existentes en cuanto a la recepción de facturas, que incumple, ya que, en los ejercicios comprobados, ha recibido facturas falsas basadas en la entrega de unas mercancías que en realidad no se llevaron a cabo consiguiendo deducir unos gastos en el Impuesto sobre Sociedades no reales, teniendo como consecuencia una tributación inferior a la legalmente procedente en dicho impuesto. Estos hechos no ponen de manifiesto sino una evidente conducta culposa en el sujeto pasivo.

3. La Inspección, como se ha expuesto, sostiene esta postura porque previamente ha llevado a cabo una labor de comprobación e investigación, recabando elementos de hecho objetivos que, conjuntamente valorados, llevan a la conclusión indicada.

4. Así, es la valoración del conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente los que conforman los hechos base de la prueba indiciaria, de manera que, valorados conjuntamente, conducen al hecho consecuencia consistente en no considerar probada la realidad de la entrega de mercancía efectuada por TEXTIL MODA MAGRAVI SL y Nemesio al obligado tributario, de acuerdo con los requisitos exigidos por la jurisprudencia para la validez y aplicabilidad de la prueba por indicios.

5. Así, se ha podido concluir de manera inequívoca que la adquisición de mercancías que figuran en las facturas expedidas por los mencionados empresarios cuyos importes figuran contabilizados y registrados y deducidos en las correspondientes declaraciones-liquidaciones del obligado tributario no obedecen en su totalidad a la efectiva entrega de mercancías que consta en dichas facturas contenidas, pudiendo concluirse que las magnitudes dinerarias que recogen dichas operaciones no se ajustan a la realidad.

6. Existiendo un aumento artificioso en los importes por los que se facturan las mercancías entregadas, con el objetivo de disminuir de manera elusiva o defraudatoria la tributación por el Impuesto sobre Sociedades del obligado tributario al deducirse unos gastos irreales.

7. De las circunstancias referidas se aprecia en la conducta del obligado una voluntad premeditada de ocultar estos hechos a la Administración, hechos necesarios para cuantificar correctamente su deuda tributaria, de acuerdo con la legislación del impuesto. Además, debe concluirse que el obligado tributario era consciente en todo momento de las consecuencias antijurídicas de su actuar, pues nadie razonablemente puede pensar que se pueda deducir una factura por una entrega ficticia que no se ha recibido efectivamente.

8. Por otra parte, cabe recalcar que la conducta del obligado tributario (de presentar declaraciones incompletas e inexactas con resultado de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que legalmente le correspondía) no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, de forma que éste ha sustraído a la Administración tributaria el conocimiento de los elementos determinantes de la cuota tributaria procedente por lo que es evidente su intención de ocultar sus verdaderos resultados económicos. Por tanto, de no mediar la intervención de la Inspección de los Tributos, el obligado tributario se habría beneficiado improcedentemente de unos gastos y de la minoración injustificada de sus ingresos Así, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los períodos comprobados, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha deducido gastos amparados por unas facturas respecto de las que no ha acreditado la realidad de la adquisición de mercancías presuntamente efectuada por los siguientes importes, en el caso de las facturas recibidas de TEXTIL MODA MAGRAVI SL, por 123.898,80 euros y 204.749,84 euros en los ejercicios 2011 y 2012 respectivamente y en el caso de las facturas recibidas de Nemesio por 197.910,76 euros en el ejercicio 2011, conducta evidentemente consciente, voluntaria y culpable, circunstancias estas últimas que denotan, cuando menos, una conducta negligente en su proceder tributario.

9. De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce o debería conocer la existencia de las normas fiscales aplicables (más en este caso, en el que estamos en presencia de una sociedad mercantil) y las incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer y aplicar la normativa vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable.

10. En este caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario ya expuesta, deduciendo gastos no reales y gastos personales, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

11. En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2011-2012, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

La precedente exposición pone de relieve que la Administración de manera correcta ha establecido el vínculo entre la regularización y la conducta sancionada, que describe con detalle, al deducirse el contribuyente una serie de gastos de dos proveedores carentes de infraestructura no justificados o que siéndolo no guardaban relación con su actividad empresarial de carácter particular como viajes al extranjero y otros.

De manera que se ha acreditado la culpabilidad de la mercantil, la sanción es legal y es también proporcionada si se tiene en cuenta las circunstancias concurrentes del empleo de facturas falsas o falseadas y de medios fraudulentos por anomalías sustanciales en la contabilidad con una incidencia superior al 10% de la base de la sanción.

NOVENO:Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número cuarto del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 1.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.