Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO. -La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, que tienen por objeto la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2015, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos constitutivos de infracción tributaria.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO. -El objeto de la reclamación económico-administrativa es la Liquidación Provisional con Referencia: NUM002, Concepto tributario: Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio: 2015, que contiene la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 y en la DT 34 ª i), j ) y k) de la LIS , por lo que se modifica la cuota íntegra previa.
- La sociedad A86958378 Espiga Equity Partners se constituyó el 11 de marzo de 2014.
Presenta declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2015 con número de justificante NUM003 el 21-7-2016 y marca el carácter NUM004 relativo al tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación...
- No procede la aplicación del tipo reducido del 15% ya que, en la normativa señalada anteriormente se establece que:' No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
En este caso la sociedad A86958378 Espiga Equity Partners participa con el 100 % en el capital de la sociedad B84888502 Espiga Servicios de Asesoramiento SL. Por tanto, controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC .
Como conclusión a lo anteriormente expuesto cabe decir que no puede entenderse cumplidos todos los requisitos establecidos en el artículo 29 de la LIS por parte de la sociedad A86958378 Espiga Equity Partners, a los efectos de aplicar en el ejercicio 2015 el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, en la medida que la misma forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio .
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- La parte interesada en escrito NUM005 manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación previamente efectuada por la Administración alegando, en síntesis:
- Que el beneficio fiscal regulado en el Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, se creó, a través del artículo 7 un nuevo tipo impositivo en el Impuesto sobre Sociedades, inferior al general, aplicable a las empresas de nueva creación.
- Que el artículo 12 de la LGT establece que la interpretación de las normas tributarias se regirá por lo dispuesto en el apartado 3.1 del Código Civil. El Código Civil señala que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas' por lo que se hace necesario hacer una breve referencia al contexto económico para poder determinar la intencionalidad del Gobierno al aprobar la norma y el porqué de las reglas de cierre a fin de considerar o no que se tratara de un inicio de actividad, por lo que a continuación y para contextualizar la medida fiscal recordemos que la misma se enmarca en un lapso temporal de situación económica de destrucción del tejido empresarial y consecuentemente del empleo. Que las medidas contenidas en este Real Decreto Ley tienen el objetivo de estimular el crecimiento económico al amparo de la creación de empresas, y reactivar así la economía. Dicho Real Decreto Ley fue posteriormente convalidado, a través dela 'Resolución de 14 de marzo de 2013, del Congreso de los Diputados.
- Que el objeto social de Espiga Equity Partners, SGEIC, SA es ser sociedad gestora de entidades de capital riesgo. Un objeto social y finalidad de canalizar el dinero de inversores a la compra y adquisición de sociedades, o de inyectarles recursos y dinero de forma temporal, para fortalecer a empresas, favorecer la transmisión y el mantenimiento de las mismas, impulsar nuevos proyectos empresariales, servir en definitiva de apoyo e impulso del tejido empresarial. Todo ello a través de los mecanismos que la normativa de Capital Riesgo contempla, de creación de vehículos. Constituye pues una actividad propia y separada precisamente la gestión de estos vehículos de capital riesgo, la que es objeto de la sociedad de nueva creación Espiga Equity Partners SGEIC, SA. Se crea esta nueva sociedad gestora, para dedicarse a esta actividad. Actividad que ha venido desarrollando de forma exitosa desde su constitución en 2014, contando en la actualidad con 7 empleados. Una de las actividades propias de estas sociedades de Gestión de Entidades de Capital Riesgo (como mi representada) es tomar la responsabilidad en la gestión de las inversiones de las sociedades en las que participan los vehículos de capital riesgo, para lo cual, en muchas ocasiones, deben de participar estas sociedades gestoras en los órganos de administración (i.e.Consejos de Administración) de las participadas finales.
Por motivos de estrategia empresarial y de riesgos, en ocasiones es la propia sociedad gestora, a título de persona jurídica, la que es miembro de los consejos de administración. En otras ocasiones designa personas físicas o a otras personas jurídicas para que en su nombre desarrollen esta actividad que les es propia y habitual de su objeto social. Y esto es lo que ha sucedido con Espiga Servicios de Asesoramiento S.L.U., Espiga Equity Partners SGEIC, SA, necesitando contar en su estrategia de gestión empresarial con la posibilidad no ser ella directamente la titular del cargo de miembro del consejo, decide tener en su activo afecto a su actividad de gestión, a una sociedad 100% suya, con la exclusiva finalidad de ser, en su caso, sustituto suyo como miembro del Consejo.
- Es una herramienta para el ejercicio de la actividad de mi representada. Que, si simplemente tenemos en cuenta de forma aislada la participación del 100% en una compañía, sin atender al resto de elementos no se puede deducir cual es la intención del legislador, y si se cumplen o no los requisitos establecidos por la norma.
Que, se hace constar, que en ningún caso la nueva actividad tenía que cumplir requisitos económicos o de facturación, es decir, que el incentivo no estaba reservado a una determinada cifra de negocio como por ejemplo lo está en el caso de las empresas de reducida dimensión donde los límites cuantitativos han de cumplirse en el grupo, por lo que el hecho de participar o no en otra sociedad (aun formando grupo del artículo 42 del CCom ) no puede analizarse de forma aislada del resto de los requisitos que exige la ley, por el contrario debe tenerse en cuenta la materialidad de esa participada. Que tampoco exige la norma que la nueva actividad (en el caso de mi representada la gestión de inversiones, que entre otras actividades puede implicar el ser miembro del Consejo de Administración de sociedades) tenga que ser realizada directamente por ella, o no pueda ser realizada a través de los activos de la misma, en este caso, la tenencia de una sociedad (Espiga Servicios de Asesoramiento SLU) a través de la cual poder desarrollar esta actividad Que examinado el carácter finalista de la norma y el contexto histórico en el que se aplicó, se procede a declarar que Espiga Servicios de Asesoramiento SLU realiza una actividad puramente accesoria a la llevada a cabo por Espiga Equity Partners SGEIC, SA, ostentando la mera representación de Espiga Equity Partners SGEIC, SA, que como Gestora, debe tener para controlar el correcto desarrollo de los Consejos de Administración de las empresas en las que el Fondo de Capital Riesgo gestionado, canaliza sus inversiones y que responde a su objeto social, y proteger así los intereses de sus partícipes.
- La compañía objeto de controversia tiene el capital social mínimo para ser una Sociedad de Responsabilidad Limitada y unos ingresos materialmente insignificantes, en general y más en particular si se compara con los de Espiga Equity Partners, SGEIC, SA, por lo tanto, la tenencia de estas participaciones, aunque supongan el 100% de la compañía, representan un valor, que es de forma clara y palmaria, puramente testimonial y totalmente residual. Que el objetivo de encapsular esta actividad accesoria es la de separar la presencia en los Consejos de Administración de la actividad principal, y una mayor eficiencia de los recursos. Que la tenencia del 100% de las participaciones de Espiga Servicios de Asesoramiento SLU no responde a motivos fiscales si no de separación y una mejor ordenación de actividades, en un sector tan regulado como lo es el del Capital Riesgo.
Que adicionalmente, el periodo de tenencia en 2015 de la participada va desde mayo hasta diciembre, por lo que la tenencia de las acciones de esta compañía no ha sido todo el ejercicio fiscal, resultando muy gravosa la pérdida de un incentivo fiscal creado por el entonces Gobierno para fomentar el crecimiento económico y el empleo, máxime cuando la creación de Espiga Equity Partners, SGEIC, SA puede considerarse el claro ejemplo del carácter finalista de la norma, al haberse creado una compañía solvente, económicamente fuerte y creadora de empleo.
- Se desestiman las alegaciones, la Administración está interpretando la norma siguiendo el artículo 12 de la Ley General Tributaria . El artículo 29 de la Ley 27/2014 expresamente excluye del concepto de entidad de nueva creación a las entidades que formen parte de un grupo, al establecer: 'No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.'. La propia ley no establece ningún supuesto de excepción, ni siquiera para las entidades de capital riesgo. En este caso, tal y como se ha señalado en la propuesta de liquidación, la sociedad A86958378 Espiga Equity Partners participa con el 100 % en el capital de la sociedad B84888502 Espiga Servicios de Asesoramiento SL. Por tanto, controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC . Por tanto, al no tener la consideración de entidad de nueva creación no procede la aplicación del tipo reducido del 15 %, debiendo tributar al tipo general del 28 %. Este criterio ha sido reiterado en varias consultas vinculantes por la Dirección General de Tributos, tales como, V1535-16, V1638-16, V2146-19. En ellas se determina que cuando se forma parte de un grupo se deja de tener la consideración de entidad de nueva creación y no procede la aplicación del tipo reducido del 15 % con independencia de que esta circunstancia haya tenido lugar en cualquier mes del período impositivo.
Se desestiman las alegaciones y se dicta liquidación provisional".
TERCERO. -La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, confirma la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2015, analizando el supuesto de hecho y concluyendo que el artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no admite la excepción e interpretación pretendida por la parte actora.
CUARTO. -La parte demandante no niega que las dos sociedades Espiga Servicios de Asesoramiento, SLU, y Espiga Equity Partners SGEIC, SA, forman parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, pero expone que debe realizarse una interpretación finalista de la norma y que la entidad Espiga Servicios de Asesoramiento, SLU, es una sociedad accesoria de la primera para desarrollar la actividad económica.
La Administración General del Estado considera que la redacción de la norma es clara y no admite el efecto pretendido por la parte recurrente al no discutirse que se trata de un grupo de sociedades a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio, supuesto expreso previsto en la norma que excluye la aplicación del tipo reducido.
QUINTO. -El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción que resulta aplicable al presente supuesto de hecho, expone lo siguiente:
"El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley".
SEXTO. -Los motivos de impugnación expuestos por la parte recurrente pueden ser examinados de manera conjunta al basarse en una exposición sobre el momento y la finalidad de la norma que no se corresponde con el texto legal y la cláusula que impide aplicar el tipo bonificado cuando estamos en presencia de un grupo de sociedades.
La parte demandante realiza una interpretación del precepto que resulta contraria al tenor literal de la norma que ha querido expresamente excluir a las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades. La sociedad demandante Espiga Equity Partners SGEIC, SA, adquiere el 100% de las participaciones de la sociedad Espiga Servicios de Asesoramiento, SLU, formando un grupo de sociedades, circunstancia que no es negada por la parte demandante, lo que hace que a la sociedad recurrente no le pueda ser aplicado el tipo de gravamen bonificado. No se impide a la parte actora desarrollar la actividad empresarial en la forma que desee u optar por un sistema societario u otro, pero, desde luego, no puede pretender aplicar un tipo de gravamen bonificado cuando se trata de un supuesto expresamente excluido en la norma tributaria. El que la entidad mercantil recurrente utilice a la sociedad adquirida como herramienta para el desarrollo de su actividad o como sociedad accesoria no enerva que forma con dicha sociedad ya existente un grupo de sociedades, por lo que no puede considerarse una entidad de nueva creación y aplicar un tipo bonificado cuando la norma excluye expresamente este supuesto. El precepto no admite la interpretación que pretende la parte recurrente al ser claro en su redacción e interpretación. La parte pretende una interpretación claramente contraria al tenor de la norma y a la finalidad de la misma que es evitar aplicar un tipo bonificado a una sociedad que participa íntegramente en otra sociedad ya existente, formando un grupo de sociedades. No es posible extender más allá de los términos legales previstos el tipo bonificado contemplado en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en aplicación del artículo 14 LGT, que no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
SÉPTIMO. -Sobre cuestiones similares nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 19/06/2024 (Roj: STSJM 7611/2024, ECLI:ES: TSJM:2024:7611, Nº de Recurso: 1592/2021, Nº de Resolución: 464/2024), en la que hemos expuesto lo siguiente:
"En este caso resulta incuestionable que en el ejercicio de constitución de la sociedad recurrente esta se encontraba participada por otra sociedad CC Hold SL, siendo titular de un 61,70% de su capital social, por lo que se cumplía el supuesto de exclusión del beneficio fiscal para entidades de nueva creación de que constituyan grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio por poseer más del 50% de sus votos otra sociedad, que a esos efectos debía calificarse de dominante sin que la norma establezca excepción alguna.
El acuerdo parasocial o extraestatutario entre los socios de CITD Enginering & Technologies SL de 15/04/2015, por el que para las decisiones sociales principales se requería una mayoría de capital social del 75% y por tanto exigían la aquiescencia de al menos dos de los socios no sirve para desvirtuar el hecho recogido en el párrafo anterior, pues los pactos entre particulares no pueden modificar los elementos de las obligaciones tributarias y carecen de eficacia frente a la Administración, según el artículo 17.5 de la Ley 58/2003 y los beneficios fiscales deben interpretarse en sus términos estrictos sin analogía ni ampliaciones o excepciones posibles, de acuerdo con el artículo 14 de la misma Ley .
Y en cuanto a la interpretación finalista de la norma, aunque la sociedad CC Hold SL se constituyera cuatro meses antes, fuera una sociedad holding o de mera tenencia de participaciones sociales y la actividad económica de comercialización la realizase la sociedad recurrente, como consecuencia de su participación superior al 50% en el capital social, vendría a compartir los ingresos y participar mayoritariamente en la dirección empresarial y lo que se pretende proteger y fomentar es emprendimiento empresarial por una entidad de nueva creación".
OCTAVO. -La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 11/10/2023 ( Roj: STSJ M 11132/2023, ECLI:ES: TSJM:2023:11132, Nº de Recurso: 805/2021, Nº de Resolución: 891/2023) recoge lo siguiente:
"Pues bien, como claramente expresa tanto este último precepto transcrito, como el art. 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , se excluye de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas...
En el presente caso, consta en el expediente administrativo la escritura pública de constitución de la sociedad demandante, de fecha 27 de mayo de 2013 en la que se expresa que el capital social de la sociedad constituida es suscrito en su totalidad por DOMALI 2003, S.L., es decir, es esta última sociedad la que posee el 100% de la sociedad ahora recurrente. En la misma escritura pública de constitución se nombra administrador a D. Jose María, que es la misma persona que comparece en dicha escritura pública en nombre y representación de la sociedad DOMALI 2003, S.L.
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 42.1 del Código de Comercio , debe considerarse que existe grupo ya que la sociedad DOMALI 2003, S.L. tiene el 100% del capital social de la sociedad HOTELERA LARK SL, por lo que aquella ostenta el control de esta última.
Por otra parte, frente a las alegaciones de la demanda, se debe precisar que los preceptos transcritos, es decir, tanto, el art. 29.1 de la Ley 27/201 como la Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004 excluyen de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Es decir, claramente la exclusión la fijan con independencia de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, por lo que la circunstancia alegada por la recurrente de que no tiene obligación de formular cuentas anuales consolidadas resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del tipo reducido pretendido, al establecerlo la ley expresamente, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
De otro lado, la presentación en el Registro Mercantil de las cuestas anuales de ambas sociedades resulta igualmente irrelevante a los efectos del tipo reducido que se pretende, pues dicha presentación y admisión por el Registro Mercantil no determina la correcta aplicación del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades, dado que la calificación del tipo impositivo procedente no le corresponde al Registro Mercantil, sino a la Administración Tributaria a través de los procedimientos establecidos en la Ley General Tributaria, de acuerdo con las normas que regulan el Impuesto sobre Sociedades, y finalmente, mediante los recursos legalmente fijados, a esta Sala y, en su caso, al Tribunal Supremo, por lo que la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil no determina la procedencia del tipo reducido que la demandante pretende.
Debe añadirse que el art. 42.1 del Código de Comercio no distingue, para la consideración de grupo, si las sociedades tienen la misma o distinta actividad, por lo que la Administración no estaba obligada a valorar la actividad de cada una de ellas, ya que no es un requisito establecido en las normas citadas, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
Por otro lado, debe considerarse que la Administración ha actuado dentro de las facultades que le atribuye el art. 13 de la Ley General Tributaria que establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.", por lo que la Administración podía perfectamente calificar, de conformidad con los preceptos legales citados, si la sociedad constituía un grupo a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades.
Estando igualmente amparada la Administración en el procedimiento de comprobación limitada seguido de acuerdo con los art. 136 a 140 de la Ley General Tributaria , encontrándose tanto la liquidación, como la resolución del recurso de reposición y la resolución del TEAR, debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos de los preceptos citados y del art. 239 de la misma Ley respecto de la resolución del TEAR".
NOVENO. -La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 11/10/2023 ( Roj: STSJ M 11132/2023, ECLI:ES: TSJM:2023:11132, Nº de Recurso: 805/2021, Nº de Resolución: 891/2023) señala lo siguiente:
"En el presente caso, consta en el expediente administrativo la escritura pública de constitución de la sociedad demandante, de fecha 27 de mayo de 2013 en la que se expresa que el capital social de la sociedad constituida es suscrito en su totalidad por DOMALI 2003, S.L., es decir, es esta última sociedad la que posee el 100% de la sociedad ahora recurrente. En la misma escritura pública de constitución se nombra administrador a D. Jose María, que es la misma persona que comparece en dicha escritura pública en nombre y representación de la sociedad DOMALI 2003, S.L.
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 42.1 del Código de Comercio , debe considerarse que existe grupo ya que la sociedad DOMALI 2003, S.L. tiene el 100% del capital social de la sociedad HOTELERA LARK SL, por lo que aquella ostenta el control de esta última.
Por otra parte, frente a las alegaciones de la demanda, se debe precisar que los preceptos transcritos, es decir, tanto, el art. 29.1 de la Ley 27/201 como la Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004 excluyen de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Es decir, claramente la exclusión la fijan con independencia de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, por lo que la circunstancia alegada por la recurrente de que no tiene obligación de formular cuentas anuales consolidadas resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del tipo reducido pretendido, al establecerlo la ley expresamente, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
De otro lado, la presentación en el Registro Mercantil de las cuestas anuales de ambas sociedades resulta igualmente irrelevante a los efectos del tipo reducido que se pretende, pues dicha presentación y admisión por el Registro Mercantil no determina la correcta aplicación del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades, dado que la calificación del tipo impositivo procedente no le corresponde al Registro Mercantil, sino a la Administración Tributaria a través de los procedimientos establecidos en la Ley General Tributaria, de acuerdo con las normas que regulan el Impuesto sobre Sociedades, y finalmente, mediante los recursos legalmente fijados, a esta Sala y, en su caso, al Tribunal Supremo, por lo que la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil no determina la procedencia del tipo reducido que la demandante pretende.
Debe añadirse que el art. 42.1 del Código de Comercio no distingue, para la consideración de grupo, si las sociedades tienen la misma o distinta actividad, por lo que la Administración no estaba obligada a valorar la actividad de cada una de ellas, ya que no es un requisito establecido en las normas citadas, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión".
DÉCIMO. -La parte actora alega que la adquisición de la sociedad Espiga Servicios de Asesoramiento, SL, fue adquirida el día 7-5-2015, de modo que no se le puede privar de la aplicación del tipo de gravamen bonificado durante todo el período impositivo.
Este argumento recibe respuesta motivada en el fundamento de derecho séptimo de la Resolución del TEAR de Madrid, cuyo contenido damos por reproducido.
La parte demandante no puede dividir o separar el período impositivo según resulte favorable para sus intereses, pues el período impositivo si bien tiene la duración de un año, los requisitos y relevantes para el cumplimiento de la obligación tributaria principal vienen determinados en la fecha de devengo del tributo.
El artículo 21.1 LGT dispone lo siguiente:
"El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa".
En consecuencia, la fecha en que se determinan las circunstancias y la normativa aplicable a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades es la fecha del devengo, que es el último día del período impositivo en aplicación del artículo 28 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Para la sociedad demandante el devengo se produjo el día 31-12-2015, sin que en esta fecha cumpliera con los requisitos del artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para aplicar el tipo de gravamen bonificado previsto para las entidades de nueva creación.
UNDÉCIMO. -La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Entre la fundamentación del Acuerdo sancionador se encuentra la siguiente:
"ACUERDO
Mediante escrito de fecha 04-08-2020 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:
Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
Se ha dictado liquidación provisional en la que se regulariza la aplicación del tipo reducido del 15% aplicable a las entidades de nueva creación, quedando comprobado que no procede tributar al citado tipo de gravamen, sino que corresponde el tipo general. Como consecuencia de la regularización practicada el contribuyente tiene que ingresar 121.073,78 euros. Tales hechos son constitutivos de una infracción tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003 General Tributaria ya que ha dejado de ingresar dentro del plazo reglamentariamente establecido, parte de la deuda tributaria, en este caso 121.073,78 euros derivada de su correcta autoliquidación.
El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 y en la DT 34 ª i), j ) y k) de la LIS , por lo que se modifica la cuota íntegra previa.
La sociedad A86958378 Espiga Equity Partners se constituyó el 11 de marzo de 2014.
Presenta declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2015 con número de justificante NUM003 el 21-7-2016 y marca el carácter NUM004 relativo al tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación...
No procede la aplicación del tipo reducido del 15% ya que, en la normativa señalada anteriormente se establece que: 'No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
En este caso la sociedad A86958378 Espiga Equity Partners participa con el 100 % en el capital de la sociedad B84888502 Espiga Servicios de Asesoramiento SL. Por tanto, controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC .
Como conclusión a lo anteriormente expuesto cabe decir que no puede entenderse cumplidos todos los requisitos establecidos en el artículo 29 de la LIS por parte de la sociedad A86958378 Espiga Equity Partners, a los efectos de aplicar en el ejercicio 2015 el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, en la medida que la misma forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio .
La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:
- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación...
En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada.
Como consecuencia de ello, ha dejado de ingresar la cantidad de 121.073,78 euros; habiendo sido precisa la actuación de la Administración Tributaria con el fin de proceder a la regularización de la situación tributaria.
No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.
La sanción se impone de acuerdo con el Art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : ''Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo''.
Si bien no se entra a valorar la intencionalidad clara de fraude del contribuyente, sí que es su responsabilidad cerciorarse y verificar que los datos que consigna (y que determinan la cantidad a pagar/devolver o compensar) son ciertos y veraces.
No se trata en este caso de probar que ha existido dolo o conducta fraudulenta consciente y voluntaria, sino negligencia en la confección de su declaración-liquidación, que sólo a través de la actuación comprobadora de la Administración ha permitido poner de manifiesto la falsedad de aquélla...
MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES...
En el supuesto que nos ocupa, examinada la normativa que regula la aplicación del tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, no se observa respecto de la misma la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar en la conducta del contribuyente la existencia de una interpretación razonable de la norma en el sentido descrito previamente. En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, puesto que, de forma consciente y voluntaria, aplicó el tipo reducido del 15% sin cumplir la totalidad de los requisitos legales establecidos expresamente en la norma del impuesto.
En este caso la sociedad A86958378 Espiga Equity Partners participa con el 100 % en el capital de la sociedad B84888502 Espiga Servicios de Asesoramiento SL. Por tanto, controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC .
Como conclusión a lo anteriormente expuesto cabe decir que no puede entenderse cumplidos todos los requisitos establecidos en el artículo 29 de la LIS por parte de la sociedad A86958378 Espiga Equity Partners, a los efectos de aplicar en el ejercicio 2015 el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, en la medida que la misma forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio . Lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.
Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia".
DUODÉCIMO.- La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.
La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, analiza la norma aplicada indebidamente por la parte demandante y valora la conducta culpable de la entidad mercantil.
La regulación del tipo de gravamen bonificado, en lo que se refiere a un supuesto como el ahora examinado, se establece con claridad en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que su aplicación genere polémica o surjan dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para justificar la aplicación de una norma que excluye expresamente la aplicación del tipo bonificado cuando se trata de un grupo de sociedades. No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, el incumplimiento se produce en la declaración de un elemento esencial del tributo como es la determinación del tipo de gravamen que no era procedente. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante aplicó un tipo de gravamen incorrecto, incurriendo en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la deducción realizada.
DECIMOTERCERO. -En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.
En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto, sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma.
En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.
Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.
Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al aplicar un tipo de gravamen bonificado que no era procedente, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario sino el cumplimiento exacto de una obligación básica o esencial, como es, en este caso, la norma que regula el tipo de gravamen y que contempla una regulación expresa y clara.
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.
DECIMOCUARTO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
