Sentencia Contencioso-Administrativo 613/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 268/2022 de 23 de julio del 2025

PRIMERO.-La parte demandante Dr. Kuder Servicios Médicos, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2022, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números 28-11564-2020 y 28-26710-2020, presentadas contra el Acuerdo sancionador por los hechos constitutivos de infracción tributaria derivados del procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2014 y 2015.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada al considerar que el Acuerdo sancionador no está motivado y no ha existido una valoración individualizada de la culpabilidad.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-En lo que ahora nos interesa, el Acuerdo sancionador contiene la siguiente motivación:

"Tercero.- Tipicidad de la conducta.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 178 de la LGT :

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley".

En el presente caso, la conducta en que ha incurrido el sujeto pasivo se encuentra tipificada como infracción tributaria en la LGT, y en particular en:

El artículo 191.1 de la LGT , en virtud del cual: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

(...)"

Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario ha deducido fiscalmente gastos que no acredita como necesarios para el desarrollo de la actividad ni correlacionados con los ingresos, lo que ha motivado la comisión de la infracción tributaria descrita en el artículo 191 de la LGT consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria derivada del Impuesto sobre Sociedades por importe de 12.141,07 euros y 15.402,55 euros en los ejercicios 2014 y 2015 respectivamente, incurriendo en el elemento objetivo necesario para la tramitación del presente procedimiento sancionador.

Cuarto.- Culpabilidad...

En este caso la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que el obligado tributario ha deducido gastos que fiscalmente no tienen tal consideración, pues derivan de operaciones que no otorgan tal derecho, por tratarse en unos casos de gastos cuyo respaldo documental no se ha aportado, o en otros casos, por tratarse de gastos no relacionados con los ingresos en los términos ampliamente expuestos en el acta de referencia, antes trascrita, y que se da aquí por reproducida, por lo que su conducta debe calificarse de, cuanto menos, negligente, pues no ha llevado a cabo un comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación tributaria.

Queda constatada a esta altura la existencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para la imposición de la sanción. Así, como se ha visto en el apartado de la tipicidad, el obligado tributario ha llevado a cabo un comportamiento tipificado como infracción tributaria, como es, el dejar de ingresar parte de su deuda tributaria. Todo ello a través de una conducta contraria a la ley por cuanto no ha respetado los requisitos que deben cumplir los gastos para ser considerados como deducibles. Por lo tanto, deben ser rechazadas sus alegaciones respecto a la falta de concurrencia de un comportamiento culpable. Si bien es necesario remarcar la nitidez con la que se aprecia en este caso el comportamiento culpable del obligado tributario por el hecho de imputar a la actividad desarrollada gastos que nada tienen que ver con el desarrollo de la misma. Este proceder, mezclar gastos afectos con gastos que nada tienen que ver con ella, supone una clara deslealtad con el resto de la sociedad, ya que se produce una reducción artificiosa de la tributación aplicable, generando de esta manera un comportamiento claramente antisocial. Es indudable que la naturaleza de los gastos contabilizados y no admitidos por la Inspección porque ninguno de ellos sirve a los fines de la actividad. Y también es indudable que esta calificación es evidente, notoria respecto de los contabilizados por los que no ha aportados los justificantes de los gastos deducidos.

Este actuar requiere que el obligado tributario voluntariamente recoja estos gastos y los considere deducibles en su declaración aun sabiendo que aquellos no los puede justificar o que no se correlacionan con los ingresos de su actividad como médico pediatra. En este sentido, la normativa fiscal es clara y no da pie a ningún tipo de interpretación cuando regula los gastos que pueden considerarse fiscalmente deducibles. Esto es, deben estar justificados, deben correlacionarse con los ingresos y deben ser necesarios para el desarrollo de la actividad. Por tanto, toda deducibilidad por parte de los obligados tributarios aun a sabiendas del incumplimiento de los requisitos descritos requiere un actuar activo por parte del obligado tributario quien lo ha recogido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como gasto fiscalmente deducible aun conociendo que no lo eran.

Este actuar activo, voluntario y consciente por parte del obligado tributario que reconoce como gasto fiscalmente deducible aquellos que no cumplen los requisitos para ser considerados como tales por la normativa tributaria, aun siendo conocedor de estas circunstancias, refleja una actitud reprobable y sancionable en el actuar del obligado tributario.

También se rechaza su alegación respecto de la falta de motivación dado que los argumentos aquí expuestos ya se recogían en la propuesta de sanción. No obstante se ha de indicar que para poder valorar la corrección o no de la propuesta sancionadora que efectúa el Equipo actuario y teniendo en cuenta que ya se ha expuesto en párrafos anteriores en qué consistió la propuesta de liquidación (a la que el obligado tributario ha prestado su conformidad), lo primero que tenemos que hacer es resumir cuales han sido los elementos que ha valorado la Inspección para entender que se ha cometido una infracción, y que no existen causas de exclusión de responsabilidad de las previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

En la propuesta de regularización, firmada en conformidad por el obligado tributario, la actuaria señala en primer término que determinados gastos considerados como deducibles por la persona jurídica, lo son, pero en concepto diferente del consignado por la misma, por cuanto no son gastos propios como tales de la entidad sino que lo son en la medida en que constituyen retribuciones en especie del principal accionista y administrador de la misma, el Dr. Kuder Krzysztof, y que por tanto esto no supone un incremento de la base imponible de la sociedad.

Sin embargo, señala a continuación la actuaria, que de otra serie de gastos consignados como deducibles por la entidad se solicitaron la aportación de los documentos justificantes que lo respaldaban y que esos justificantes por importe de 48.564,27 € en el ejercicio 2014 y de 61.610,22 € en el ejercicio 2015, no fueron aportados o si lo fueron en una cuantía inapreciable y que, por tanto, no pueden ser considerados como admisibles por parte de la Inspección, al no poder la misma establecer ningún juicio de valor sobre algo que no se ha aportado. Dicho de otra forma, la Inspección no puede admitir la deducibilidad de un gasto como correlacionado o no con la actividad cuando se carece del soporte documental que permite analizar en qué consiste ese gasto, cuando se ha producido, a quién se ha satisfecho y en concepto de qué se ha pagado...

Y en el caso concreto de la persona jurídica alegante, como ya hemos señalado con anterioridad, la regularización propuesta por la actuaria se limita a un incremento de la base imponible por la ausencia de aportación de los documentos justificantes que debían respaldar los gastos consignados como deducibles, tanto en la contabilidad como en las declaraciones por Impuesto sobre Sociedades presentadas.

Expuestas, así las cosas, y teniendo en cuenta que el obligado tributario en el acta reconoce la incapacidad de poder suministrar a la Inspección los documentos justificantes de esos gastos y que, por tanto, admite que es correcto el incremento de base imponible propuesto por la Inspección, no se entiende que le lleva a pensar que su actuación no es constitutiva de una infracción y merecedora de sanción.

Dicho de otra manera, si a la Inspección se le sustrae la posibilidad de analizar y juzgar si un determinado gasto es deducible o no porque no puede disponer del documento justificante que especifique en que consiste ese gasto, cuando se ha realizado y quién ha suministrado el bien o prestado el servicio, solo se puede llegar a la conclusión de la corrección de la actuación de la Inspección cuando inadmite ese gasto, de tal manera que desde el punto de vista de la existencia de una infracción, cuando de manera rotunda se sustrae la posibilidad de que la actuaria pueda determinar si existe o no el gasto, no puede más que concluirse que se ha cometido una infracción y que la misma es merecedora de sanción.

Entendemos, por tanto, que, frente a la afirmación de la alegante, de que estamos en ausencia de unos elementos esenciales que configuran la infracción tributaria: el elemento subjetivo, nos encontramos, justamente, en presencia del mismo, la no aportación de los documentos que pudieran permitir a la Inspección juzgar o no la bondad como gasto deducible de un determinado gasto realizado. Claro que esto pasa cuando se consignan alegaciones que se han formulado para otro expediente y no se individualizan para el expediente en concreto.

Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar de la mercantil a los efectos de este expediente sancionador, pues se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

En consecuencia estamos ante un proceder claramente voluntario del contribuyente, minorando de forma dolosa e irregular la base imponible declarada, por lo que se aprecia el elemento subjetivo necesario para la concurrencia de infracción tributaria, apreciando indicios de culpabilidad en la actuación de la persona jurídica, siendo procedente imponer la sanción correspondiente.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción".

TERCERO.-La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, la conducta de la parte recurrente y la imputación de la infracción a la sociedad recurrente.

La parte actora centra la demanda en la alegación de que los gastos no admitidos por la Inspección se refieren a necesidades urgentes vinculadas a la responsabilidad asumida por el doctor en la UCI de Neonatología del Hospital Nuestra Señora del Rosario. Lo primero que señalamos es que este argumento no es válido para la sociedad que es la que deduce gastos no acreditados, de manera que no puede hablarse de urgencia en los gastos cuando los mismos han sido imputados por la persona jurídica y no por la persona física, sin que la urgencia pueda trasladarse en modo alguno a la decisión de incluir o no la deducción de gastos no acreditados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo, resulta que la infracción se comete por los gastos de los que no se ha aportado justificación acreditativa del gasto o la documentación aportada lleva a considerar que no se trata de un gasto necesario para el desarrollo de la actividad ni correlacionado con la obtención de los ingresos. Por tanto, ante la falta de aportación de documentación justificativa difícilmente puede conocerse el tipo de gasto que la sociedad se ha deducido. No ha sido posible determinar el origen ni el motivo por el que se incurre en dicho gasto, lo que lleva a la Administración a determinar que no se trata de gastos deducibles y la valoración de esta conducta como una conducta voluntaria y negligente dirigida a eludir la carga tributaria y a cometer la infracción imputada del artículo 191 LGT consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria derivada del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2014 y 2015.

No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Los hechos constitutivos de infracción y la regulación sobre ellos contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no generan polémica o dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para deducirse gastos de manera improcedente. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

No se trata de una sanción por una diferencia valorativa de una operación, sino que la sanción se impone por la disminución de la base imponible mediante la declaración de gastos que no tenían la condición de fiscalmente deducibles. El Acuerdo sancionador detalla que se aumentó la base imponible por haberse deducido gastos fiscalmente improcedentes, sin que la parte recurrente haya presentado soporte documental de dichos gastos y sin que la urgencia en el momento de generarse el gasto impida valorar su inclusión o no en las autoliquidaciones del tributo para comprobar la correlación con el ingreso y si se dispone de justificación del mismo, realizando la sociedad una conducta que evidencia un voluntario y negligente incumplimiento de la norma tributaria.

La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante incurrió en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la deducción realizada.

CUARTO.-En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.

En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma. El Acuerdo sancionador contiene un suficiente nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma.

También señalamos que, aunque las alegaciones en vía administrativa sean calificadas de genéricas por la Administración sin distinguir entre la persona jurídica y la persona física, a continuación se examina y da respuesta individualizada a las alegaciones efectuadas por la sociedad en el procedimiento administrativo sancionador.

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.

Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al declarar gastos deducibles que no tenían dicha condición, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario, sino el cumplimiento exacto de elementos básicos de la declaración del tributo.

QUINTO.-La infracción imputada a la parte actora es leve al no haberse apreciado ocultación, de manera que no existe vulneración de las normas legales de calificación de la infracción y la graduación de la sanción, por lo que la multa final impuesta no resulta desproporcionada en relación a la gravedad de los hechos.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.

SEXTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,