PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de julio de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011 interpuestas contra seis acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM012, por importe total a ingresar de 119.223,05 euros (100.532 euros de cuota [55.899,98 euros/2012; 44.632,02 euros/2013] y 18.691,05 euros de intereses de demora); la liquidación provisional del IRPF, ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM013, por importe total a ingresar de 75.408,01 euros (64.538,28 euros de cuota [13.637,80 euros/2012; 50.900,48 euros/2013] y 10.869,73 euros de intereses de demora); la liquidación provisional del IRPF, ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM014, por importe total a ingresar de 32.463,10 euros (27.525,51 euros de cuota [12.507,40 euros/2012; 15.018,11 euros/2013] y 4.937,59 euros de intereses de demora); se impone una sanción total de 50.266 euros (27.949,99 euros/2012; 22.316,01 euros/2013) derivada del acuerdo con referencia A51- NUM015 (acta de disconformidad A02- NUM012), por las apreciadas infracciones tributarias leves, cometidas en cada ejercicio, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, con ocultación, tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT); se impone una sanción total de 32.269,14 euros (6.818,90 euros/2012; 25.450,24 euros/2013) derivada del acuerdo con referencia A51- NUM016 (acta de disconformidad A02- NUM013), por las apreciadas infracciones tributarias leves, cometidas en cada ejercicio, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, con ocultación, tipificadas en el artículo 191 de la LGT y se impone una sanción total de 13.762,76 euros (6.253,70 euros/2012; 7.509,06 euros/2013) derivada del acuerdo con referencia A51- NUM017 (acta de disconformidad A02- NUM014), por las apreciadas infracciones tributarias leves, cometidas en cada ejercicio, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, con ocultación, tipificadas en el artículo 191 de la LGT
El TEARM ha desglosado las reclamaciones interpuestas por el contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
La cuantía del pleito fue fijada en 108.226,48 euros mediante decreto de fecha 13 de septiembre de 2022.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 28/11/16, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013, con carácter general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( en adelante , RGAT).
De forma paralela se tramitaron actuaciones inspectoras en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, de las entidades Halcyon Training, SL (en adelante, HALCYON) y Dynamic Advantage, SL (en adelante, DYNAMIC), de las que el recurrente es socio y administrador único, por lo que los acuerdos de liquidación aquí impugnados tienen carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 190.2 del RGAT y el artículo 101.4 de la LGT.
Se suscribe el acta A02- NUM012 y consiguiente acuerdo de liquidación limitados a la corrección valorativa de la operación vinculada entre el obligado tributario y la sociedad DYNAMIC; el acta A02- NUM013 y consiguiente acuerdo de liquidación limitados a la corrección practicada por la operación vinculada entre el aquí recurrente y HALCYON y el acta A02- NUM014 y consiguiente acuerdo de liquidación que recogen la corrección resultante de la comprobación del valor de mercado de las dos operaciones vinculadas reseñadas.
SEGUNDO.-El aquí recurrente figura de alta en el epígrafe del IAE (profesional) 824, "Profesores de formación profesional" con inicio de la actividad el 20/12/16.
Es socio al 50% y administrador único de DYNAMIC, sociedad que constituye, a partes iguales con su cónyuge - casados en separación de bienes y separados por Sentencia de 02/09/13 -, mediante escritura pública de 02/03/1999. Su objeto social consiste en la prestación de servicios de consultoría a empresas en el área de recursos humanos y marketing, la elaboración y desarrollo de materiales didácticos en cualquier soporte (escrito o audiovisual) inventado o por inventar. Así como la adquisición, explotación y enajenación de bienes inmuebles. Estas actividades también pueden ser desarrolladas por la sociedad, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la participación en otras con objeto análogo. De acuerdo con ello, el aquí recurrente crea en el año 2001, al 33,33% con otros dos socios, la mercantil Dynamic Sinergy, SL (en adelante, SINERGY) con el mismo domicilio y objeto social que DYNAMIC, a la que factura casi en exclusiva convirtiéndola así en su principal cliente.
La actividad de DYNAMIC consiste en impartir clases presenciales y online sobre técnicas de ayuda y métodos de ventas para profesionales de empresas, entre otros muchos cursos, actividad que realiza su socio y administrador, único activo personal desde su constitución.
Los servicios que ejecuta D. Faustino para DYNAMIC se facturan por ésta a la sociedad SINERGY, quien finalmente se los presta a los clientes finales, terceros independientes que reciben los cursos impartidos por aquél.
El Sr. Faustino es asimismo socio al 51% y administrador único de HALCYON, entidad que constituye con DYNAMIC mediante escritura pública de 20/10/2011. Su objeto social consiste en la prestación de servicios de consultoría a empresas en el área de recursos humanos y marketing. Dicha actividad la realiza el socio mayoritario y administrador, único activo personal de la sociedad desde su constitución.
Operación vinculada
TERCERO.-En lo que hace al fondo del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
"1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante , RIS) estipula:
"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.ºSe determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
CUARTO.-Como se ha avanzado, la Inspección regulariza las operaciones vinculadas realizadas por el aquí recurrente y las sociedades DYNAMIC y HALCYON.
En consecuencia, es obligado tener en cuenta que esta Sala y Sección ha dictado las Sentencias números 918/2024, de 11 de diciembre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 106/2022) y 331/2025, de 30 de abril (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros, recurso contencioso-administrativo 108/2022) tramitadas en relación con la regularización tributaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, de las entidades DYNAMIC y HALCYON, respectivamente.
En dichas Sentencias ya hemos confirmado las valoraciones de las operaciones vinculadas aquí impugnadas, solventando así todas las cuestiones que se plantean en el escrito de demanda.
Por tanto, razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver los pleitos en análogo sentido, por lo que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dichas Sentencias.
Así, tras la transcripción de la resolución del TEARM, en nuestra Sentencia 918/2024, de 11 de diciembre, hemos dicho lo siguiente:
"SEXTO.-(..)
En el presente caso, la Administración efectúa un ajuste primario en aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativos a las operaciones vinculadas, por entender que los servicios prestados lo fueron por la persona física socio único y administrador único de la sociedad, tratándose se servicios personalísimos.
La Administración parte de que durante los ejercicios comprobados la sociedad DYNAMIC ADVANTAGE SL, su actividad consiste en impartir cursos a profesionales de empresas siendo su principal cliente DYNAMIC SINERGY SL, quien recibe estos servicios que son prestados por el socio y administrador D. Faustino. Para la prestación de estos servicios ni DYNAMIC ADVANTAGE SL ni DYNAMIC SINERGY SL tienen contratado personal, utilizando ambas los servicios prestados por D. Faustino. Es decir, las sociedades no tienen medios personales más allá del propio socio para prestar los servicios, siendo por lo tanto prestaciones personalísimas. Se trata de servicios que consisten en impartir cursos presenciales, on-line y formación blended o mixta. Que existe un contrato mercantil entre DYNAMIC ADVANTAGE SL y D. Faustino por el cual éste cede los derechos de explotación e impartición de los cursos de habilidades, diseñados y desarrollados por él mismo. Sobre los medios materiales, no son suficientes para poder realizar la actividad de la sociedad. Por mucho que se posea un lugar para impartir las clases no es otra persona que el socio la capacitada para poder impartir las mismas. Indistintamente de que la sociedad tenga cedidos estos derechos o haya encargado a terceros la realización del soporte de determinados cursos on-line, lo cierto es que DYNAMIC ADVANTAGE SL no podría prestar los servicios sin la necesaria intervención de su socio, D. Faustino. Sin embargo, el socio sí que podría haber prestado por sí mismo estos servicios sin la intervención de la sociedad.
En todos los casos, la única persona que podía prestar los servicios era el administrador de la sociedad demandante.
Efectivamente, como se desprende de los documentos aportados, los servicios del administrador y socio persona física fueron esenciales en los contratos de prestación de servicios, sin que pueda considerarse que la demandante tuviera medios materiales o humanos para la prestación de dichos servicios, pues no cabe duda que es el socio administrador quien interviene personalmente en todas las actividades realizadas, sin perjuicio de que las mismas deriven parcialmente en procesos informáticos automatizados, indudablemente impulsados por el administrador único y que sin el mismo no habría actuación alguna, no contando la sociedad por lo tanto con medios humanos suficientes, más allá del socio y administrador, para realizar su actividad.
Contrariamente a lo pretendido por la demandante, no puede considerarse que los sistemas informáticos a los que alude sean los que efectúen una prestación ni total ni parcial de los servicios, pues, aunque fueran parcialmente procesos automatizados, es la persona física del administrador, como única persona física que presta servicios para la sociedad demandante, la que realiza las actividades contratadas, aunque utilice medios informáticos para su realización, es decir, se trata de medios auxiliares al socio administrador para la prestación de los servicios. Pues no se ha demostrado por la recurrente que los elementos informáticos a los que se refiere actúen mediante inteligencia artificial y sean absolutamente autónomos de la persona física del socio administrador en la prestación de los servicios. Debiendo destacarse, como ya se ha indicado, que la demandante no tiene ningún empleado distinto del socio y administrador de la demandante, por lo que no puede considerarse acreditado que la recurrente tuviera medios materiales o humanos distintos del socio administrador y los elementos auxiliares informáticos de que pueda valerse el indicado socio administrador para la prestación de los indicados servicios, que es por lo que recibe los ingresos.
La circunstancia de que haya encargado a terceros la realización del soporte de determinados cursos on-line, tampoco determina que pueda considerarse que la demandante tiene medios materiales y humanos para la prestación de los servicios, pues, en definitiva, es el socio administrador la única persona física que puede prestar los servicios por la sociedad demandante, aunque pueda valerse instrumentalmente de programas informáticos.
A estos efectos no resultan relevantes las alegaciones de la recurrente sobre la puesta a disposición de la Administración y de esta Sala de las claves para el acceso al programa informático, pues lo relevante es que no se ha probado que el programa informático actúe sin la intervención directa o indirecta del socio administrador, para lo cual no resulta necesario acceder mediante claves al mencionado programa. Es decir, el contenido de los programas informáticos a los que se alude en la demanda no resulta relevante a los efectos de determinar si es la sociedad o el socio quien presta los servicios, por lo que no se genera ningún tipo de indefensión a la recurrente por la circunstancia de que no se haya accedido, mediante las claves a que se refiere en la demanda, ni por la Administración, ni por el TEAR, ni por esta Sala al contenido de los programas informáticos. Pero es que tampoco puede considerarse que el acceso a los mismos, por la Administración, por el TEAR o por esta Sala, mediante las claves a que se refiere, permita probar que actúen mediante inteligencia artificial y sean absolutamente autónomos de la persona física del socio administrador.
De hecho, como parece desprenderse de las alegaciones de la demanda y de los documentos aportados, es el administrador el que tiene el control de las claves, es decir, del acceso a los programas informáticos y su consecuente control, porque es quien ha indicado a la entidad que da el soporte que debía ponerlos a disposición de la Administración y de esta Sala, lo que evidencia que no son autónomos y completamente independientes de la persona física. Debiendo añadirse que de los documentos aportados no resulta acreditado que los referidos programas informáticos actúen mediante inteligencia artificial y sean absolutamente autónomos de la persona física del socio administrador.
Como se indica en la resolución del TEAR el socio administrador bien podía haber prestado los servicios auxiliándose de los elementos informáticos sin intervención de la sociedad, que no aporta, a estos efectos, ningún elemento a la prestación de servicios efectuada por el socio administrador.
Debe añadirse que la Administración ha actuado de acuerdo con el precepto citado, sin que tuviera que acudir a otros medios, ya que precisamente el art, 16 del TRLIS es el instrumento adecuado determinado por el Legislador para la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas.
No cuestiona la recurrente su vinculación con el socio y administrador de la demandante.
La demandante no está de acuerdo con la valoración de las operaciones llevadas a cabo con el socio, entendiendo, que es incorrecto el método de valoración utilizado por la Inspección.
La existencia de vinculación entre la sociedad recurrente y su socio implica que las operaciones realizadas entre ellas se deben valorar por su valor normal de mercado, que es el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, conforme al art. 16.1. 1º del Real Decreto Legislativo 4/2004 .
Y siendo así, es correcta la imputación de los rendimientos obtenidos al socio y administrador por la prestación de unos servicios que él ha prestado y que solo él ha podido prestar, habiendo cobrado por esos mismos servicios de su sociedad unas sumas muy inferiores a las facturadas y al valor de mercado entre independientes.
Pues bien, como ya ha declarado esta Sala en otros supuestos semejantes, la actuación de la recurrente no encuentra amparo en el ejercicio de la "economía de opción", pudiendo citarse la sentencia de 14 de diciembre de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 288/2015 , de la que fue ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo en la que, en resumen, se argumenta que "En efecto, la sentencia de ese Alto Tribunal de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009 ), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004 ), proclama:
"Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".
En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de"economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio» (FD Tercero).
La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:
«La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley - o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.
Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:
a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;
b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal. impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Por tanto, la economía de opción no ampara la creación de una sociedad cuyo único medio personal para desarrollar sus actividades es la recurrente y que se constituyó con la finalidad de satisfacer una cantidad muy inferior a la percibida por ella a la persona física que presta los servicios (la cual, junto con su cónyuge, posee el 100% del capital de dicha sociedad), lo que evita la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades. Y esto es lo que ha ocurrido en el presente supuesto, estando basada la decisión administrativa impugnada en pruebas obrantes en el procedimiento de inspección, que han sido correctamente valoradas en el acuerdo que aprobó la liquidación tributaria."
En el presente caso no hay economía de opción, ya que mediante la sociedad interpuesta y a través del incumplimiento de las normas sobre valoración a precio de mercado entre independientes de las operaciones vinculadas, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.
La Inspección, después de analizar las características del servicio prestado, que atiende las cualidades del socio y es la razón de que el servicio se hubiera contratado, la asunción por el socio del servicio y de los riesgos principales y las características del mercado, aplica el método previsto por el artículo 16.4.1º.a) del TRLIS, tomando como valor de mercado entre partes independientes y en libre competencia los importes facturados a terceros por la sociedad por los servicios que presta el socio corregidos con la deducción de los gastos que eran necesarios para su obtención, debidamente acreditados, sin que en este caso pudiera aplicarse la presunción de haber sido valorada la operación a precio de mercado al no cumplirse los requisitos que establece el artículo 16.8 del TRLIS, pues la sociedad carecía de los medios materiales y humanos para la prestación de los servicios más allá del socio.
Por otro lado, tampoco se han infringido las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, pues la reforma operada en el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 36/2006 se hizo precisamente para adaptar la legislación española a tales directrices. Este método de valoración como ha sido aplicado por la Administración tributaria satisface las directrices de la OCDE de 2010 en materia de precios de transferencia, al haberse tenido en cuenta las características de los servicios, las funciones y los riesgos asumidos por las partes, las cláusulas contractuales de las operaciones y las circunstancias económicas de mercado. No produciéndose discrepancia con la doctrina de la Sentencia de 12 de julio de 2012 del Tribunal Supremo.
Frente a las alegaciones de la demanda, se debe puntualizar que precisamente se tiene en cuenta que las entidades terceras realmente tienen en cuenta la prestación personal del socio y no de la sociedad, pues no teniendo ningún otro empleado distinto del socio administrador como única persona que podía prestar los servicios ni constando que subcontratara los mismos, no cabe sino entender que se tuvo precisamente en cuenta la circunstancia personal del socio administrador, ya que, efectivamente carece de medios materiales y personales para la prestación de los servicios distintos de la persona del socio, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
Por tanto, no puede considerarse que el precio acordado por la demandante y su socio para la retribución salarial deba entenderse como de valor de mercado.
En cuanto a las alegaciones de la demanda, sobre los pretendidos errores en la valoración, es preciso puntualizar que de los cálculos que se efectúan en las liquidaciones no resultan los pretendidos errores que se alegan en la demanda, pues por la Administración se han efectuado correctamente los cálculos sin que se hayan confundido ingresos con gastos, teniendo en cuenta las facturas aportadas, no pudiendo estimarse la pretensión de la demanda de que sólo sean tenidas en cuenta las facturas de los pretendidos clientes finales del socio, todo ello sin perjuicio de lo que pueda resolverse en la impugnación del socio en el IRPF.
Sobre dicha cuestión se pronuncia detalladamente la resolución recurrida del TEAR en la que se concluye, entre otras consideraciones antes transcritas, que "Así, se parte de los ingresos obtenidos por DYNAMIC SINERGY SL de los terceros independientes analizando la contabilidad cotejada con la contestación de dichos clientes y se le restan a dichos ingresos los gastos justificados y necesarios para la prestación de los servicios.
Posteriormente se reduce en el importe de las facturas recibidas por el obligado como consecuencia de la re-facturación de sus gastos, y finalmente se distribuyen proporcionalmente entre las tres entidades que prestan servicios (DYNAMIC ADVANTAGE SL, HALCYON TRAINING SL y TEAM SINERGY CONSULTING SL) en función del porcentaje que representan de las retribuciones netas. Respecto al hecho de que no se descuenten las facturaciones intersocietarias por la cesión de derechos y las facturas de gasto serie G, ya se explicó a la parte reclamante por parte de la Administración que en este caso se están valorando por un lado las operaciones vinculadas entre DYNAMIC ADVANTAGE SL y DYNAMIC SINERGY SL, y por otro lado las operaciones vinculadas entre DYNAMIC ADVANTAGE SL y su socio y administrador D. Faustino, por lo que no procede realizar valoraciones en las operaciones practicadas entre las sociedades DYNAMIC ADVANTAGE SL y HALCYON TRAINING SL."
Esta Sala comparte los pormenorizados argumentos de la liquidación y de la resolución recurrida del TEAR, ya reproducidos, que no han sido desvirtuados por las alegaciones de la demanda.
Aun siendo legítima la constitución de sociedades profesionales no lo es su creación para eludir parte de la carga fiscal al no valorar o valorar muy por debajo del valor de mercado entre independientes los servicios prestados por el socio persona física y mediante de la deducción de gastos improcedentes en sede de la sociedad.
Es decir, no se niega la posibilidad de constituir sociedades para la prestación de servicios, sino que lo que la Ley del Impuesto sobre Sociedades determina es que la valoración de las operaciones entre sociedades y personas vinculadas se efectúe mediante el régimen que establece para dicha valoración de las operaciones entre ellas y la atribución de la prestación de servicios a la persona o entidad que realmente ha prestado el servicio, lo que no impide la constitución de sociedades profesionales, por lo que no infringe ningún precepto de la Constitución Española.
Finalmente, debe señalarse que las liquidaciones se encuentran debidamente motivadas, cumpliendo lo establecido en el art. 102 de la Ley General Tributaria , pues expresan con detalle los elementos y datos tenidos en consideración, así como los preceptos aplicables sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la demandante ha podido efectuar las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportunas.
Por otra parte, en el presente recurso no procede entrar a valorar el cálculo numérico que ha realizado la Inspección en cuanto a los ingresos que han de imputarse a D. Faustino en tributación de renta, pues este recurso se limita a las liquidaciones efectuadas a la sociedad por el Impuesto sobre Sociedades y lo actuado por la Administración en relación con el socio debe ser analizado en la impugnación de la liquidación al socio por el IRPF, pero no en este recurso.
Tampoco es objeto del presente litigio ninguna sanción, por lo que las alegaciones de la demanda sobre unas pretendidas sanciones constituyen una desviación procesal, por lo que deben desestimarse las pretensiones de la demanda sobre dicha cuestión.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre la valoración de la operación vinculada, teniendo por reproducidos los argumentos tanto de las liquidaciones como de la resolución recurrida del TEAR, compartiendo esta Sala los razonamientos de la resolución recurrida del TEAR, que da respuesta a las alegaciones formuladas por la demandante.
Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid."
QUINTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, nuestra Sentencia 331/2025, de 30 de abril, se remite a lo resuelto en la precitada Sentencia 918/2024, de 11 de diciembre, transcribiendo sus fundamentos y concluyendo lo siguiente:
"QUINTO.- La anterior fundamentación es igualmente válida para el presente juicio contencioso-administrativo, la cual damos por reproducida íntegramente, poniendo de manifiesto (..) , en primer lugar, que el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que las Liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios con expresión de los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria y la motivación cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
(..)
En el caso examinado, la Administración Tributaria no se limitó a la utilización de una fórmula abstracta válida para cualquier comprobación de la autoliquidación del obligado tributario o una mera mención de las discrepancias que motivaban la liquidación, sino que en los Acuerdos de liquidación, que pusieron fin al procedimiento, se hace constar una suficiente referencia a los hechos que motivaban las discrepancias y los efectos que ello suponía. Los Acuerdos detallan todos los aspectos que han sido comprobados y lo hace de manera fundamentada, ofreciendo argumentos suficientes sobre las cuestiones planteadas dentro del procedimiento administrativo de inspección, pudiendo la parte actora defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada.
SEXTO.-La sociedad DYNAMIC SINERGY, SL, comparte socios y administradores con las tres sociedades del grupo DYNAMIC ADVANTAGE, SL, HALCYON TRAINING, SL, y TEAM SINERGY CONSULTING, SL, tratándose de sociedades vinculadas.
Don Faustino es administrador, además de socio al 51%, de la entidad mercantil demandante, con la que tiene una relación de vinculación de acuerdo con la normativa aplicable del Impuesto sobre Sociedades. También es la única persona que presta sus servicios a esta sociedad la cual no consta de ningún otro medio para el ejercicio de su actividad. A pesar de lo expuesto por la parte actora, la entidad carece de medios personales para llevar a cabo los servicios de formación que realiza, sin que pueda estimarse que dicha actividad es totalmente automática y desvinculada de la actividad que realiza la persona física.
La actividad de HALCYON TRAINING consiste en impartir clases presenciales y on-line, consistentes en técnicas de ayuda y métodos de ventas para profesionales de empresas, entre otros muchos cursos que ha desarrollado su administrador don Faustino. Dicha actividad la realiza su socio y administrador, único activo personal de la sociedad en 2012 y 2013 y desde su constitución.
Los servicios del administrador y socio persona física fueron esenciales en los contratos de prestación de servicios, sin que pueda considerarse que la parte demandante tuviera medios materiales o humanos para la prestación de dichos servicios, pues no cabe duda que es el socio administrador quien interviene personalmente en todas las actividades realizadas, sin perjuicio de que las mismas deriven parcialmente de procesos informáticos automatizados, indudablemente impulsados por el administrador único y que sin el mismo no habría actuación alguna, no contando la sociedad por lo tanto con medios humanos suficientes para realizar su actividad.
Contrariamente a lo pretendido por la parte demandante, no puede considerarse que los sistemas informáticos, a los que alude, sean los que efectúen una prestación ni total ni parcial de los servicios, pues, aunque sean parcialmente procesos automatizados, es la persona física la que realiza las actividades contratadas, aunque utilice medios informáticos para su realización, es decir, se trata de medios auxiliares a la persona física para la prestación de los servicios. No se ha demostrado por la parte recurrente que los elementos informáticos a los que se refiere sean absolutamente autónomos de la persona física del socio y administrador en la prestación de los servicios. Debiendo destacarse, como ya se ha indicado, que la parte demandante no tiene ningún empleado distinto del socio y administrador, por lo que no puede considerarse acreditado que la recurrente tuviera medios materiales o humanos distintos del socio administrador y los elementos auxiliares informáticos de que pueda valerse el indicado socio administrador para la prestación de los indicados servicios, que es por lo que recibe los ingresos.
La circunstancia de que haya encargado a terceros la realización del soporte de determinados cursos on-line tampoco determina que pueda considerarse que la parte demandante tiene medios materiales y humanos para la prestación de los servicios, pues, en definitiva, el socio administrador es la única persona física que puede prestar los servicios por la sociedad demandante, aunque pueda valerse instrumentalmente de programas informáticos.
A estos efectos no resultan relevantes las alegaciones de la recurrente sobre la puesta a disposición de la Administración y de esta Sala de Justicia de las claves para el acceso al programa informático, pues lo relevante es que no se ha probado que el programa informático actúe sin la intervención directa o indirecta del socio administrador, para lo cual no resulta necesario acceder mediante claves al mencionado programa. Es decir, el contenido de los programas informáticos a los que se alude en la demanda no resulta relevante a los efectos de determinar si es la sociedad o el socio quien presta los servicios, por lo que no se genera ningún tipo de indefensión a la recurrente por la circunstancia de que no se haya accedido, mediante las claves a que se refiere en la demanda, por la Administración, el TEAR de Madrid o esta Sala de Justicia al contenido de los programas informáticos. Pero es que tampoco puede considerarse que el acceso a los mismos por la Administración, por el TEAR de Madrid o por esta Sala, mediante las claves a que se refiere, permita probar que actúen mediante inteligencia artificial y sean absolutamente autónomos de la persona física del socio administrador.
De hecho, como parece desprenderse de las alegaciones de la demanda y de los documentos aportados, es el administrador el que tiene el control de las claves, es decir, del acceso a los programas informáticos y su consecuente control, porque es quien ha indicado a la entidad que da el soporte que debía ponerlos a disposición de la Administración y de esta Sala, lo que evidencia que no son autónomos y completamente independientes de la persona física. Es el socio y administrador el encargado de actualizar, diseñar y programar los contenidos de los cursos, sin que pueda admitirse que los cursos son totalmente automáticos desvinculados de la intervención del socio y administrador. Debiendo añadirse que de los documentos aportados no resulta acreditado que los referidos programas informáticos sean total y absolutamente autónomos de la persona física del socio y administrador.
La conclusión de todo ello, reiterando lo ya expuesto en la sentencia del TSJ de Madrid dictada en el PO 106/2022 , es que los servicios que presta don Faustino a la sociedad HALCYON TRAINING, SL, ésta se los factura a su vez a sus clientes, esencialmente a la sociedad DYNAMIC SINERGY, SL, la cual finalmente se los presta a los clientes finales, terceros independientes que reciben los cursos impartidos por don Faustino, así lo manifiestan los clientes finales de DYNAMIC SINERGY, SL, en contestación a los requerimientos formulados por la inspección.
Ninguna de las dos sociedades citadas aporta valor añadido alguno a la actividad desarrollada por el socio común y administrador de ambas.
La sociedad HALCYON TRAINING, SL, requiere en todo momento la intervención del socio y administrador don Faustino, al no existir nadie en la sociedad que pueda prestar dichos servicios, no tiene trabajadores ni colaboradores cualificados, siendo don Faustino el que necesariamente desarrolla los servicios prestados.
SÉPTIMO.- El método que se ha considerado más adecuado para practicar la valoración de mercado de la operación vinculada es el método del precio libre comparable previsto en el artículo 16.4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, atendiendo a lo siguiente:
- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos ante unas prestaciones de servicios profesionales que tienen un acusado carácter personalísimo. Los servicios que el obligado tributario presta con terceros no serían posibles sin la intervención, directa o indirecta, de la persona física don Faustino, que es la que necesariamente presta el servicio.
- Las funciones asumidas por las partes. Halcyon Training presta un servicio utilizando a la persona física profesional (don Faustino), en la medida en que son sus cualidades profesionales, prestigio y buen hacer los que consiguen que los terceros reclamen sus servicios. Circunstancia ésta de la que se vale Halcyon Training para, a su vez, obtener sus ingresos de explotación.
- Los términos contractuales expresos o tácitos. Los terceros contratan con la sociedad las prestaciones de servicios que realiza don Faustino. La persona física involucrada es la razón de ser de la contratación, de modo que las cláusulas contractuales y las prestaciones económicas se establecen atendiendo a las características personales de quien materialmente presta el servicio.
- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.
En este caso, se dispone de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por su socio y administrador, previamente valorados a valor de mercado las operaciones realizadas con su sociedad vinculada DYNAMIC SINERGY. El precio pagado por los terceros clientes determina perfectamente el valor de mercado de las prestaciones entre las sociedades vinculadas.
OCTAVO.-La parte actora alega que al no descontarse las facturaciones intersocietarias por cesión de derechos de e-learning y las facturas de gasto serie G, se están inflando los ingresos en renta del socio administrador. Sin embargo, se parte de los ingresos obtenidos por Dynamic Sinergy de los terceros independientes, analizando la contabilidad cotejada con la contestación de dichos clientes y se restan a los ingresos los gastos justificados y necesarios para la prestación de servicios. Posteriormente, se reduce en el importe de las facturas recibidas por el obligado tributario como consecuencia de la refacturación de sus gastos y finalmente se distribuyen proporcionalmente entre las tres entidades que prestan servicios Dynamic Advantage, Halcyon Training y Team Sinergy Consulting. El que no se descuenten las facturaciones intersocietarias por la cesión de derechos y las facturas de gasto serie G es debido a que se están valorando, por un lado, las operaciones vinculadas entre Halcyon Training y Dynamic Sinergy, y, por otro, las operaciones vinculadas entre Halcyon Training y el socio y administrador don Faustino, por lo que no procede realizar valoraciones en las operaciones practicadas entre las sociedades Dynamic Advantage y Halcyon Training.
Así pues, el objeto de regularización en las actuaciones inspectoras ha sido la corrección valorativa practicada por la operación vinculada entre Halcyon Training y su socio don Faustino por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, así como la corrección valorativa practicada por la operación vinculada entre Halcyon Training y la sociedad Dynamic Sinergy por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013. Por otro lado, son objeto de regularización la corrección valorativa practicada por la operación vinculada entre Dynamic Advantage y su socio don Faustino por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, así como la corrección valorativa practicada por la operación vinculada entre Dynamic Advantage y la sociedad Dynamic Sinergy por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013.
En consecuencia, en cuanto a las alegaciones sobre los pretendidos errores en la valoración, es preciso puntualizar que de los cálculos que se efectúan en las Liquidaciones no resultan los pretendidos errores que se alegan en la demanda, pues por la Administración se han efectuado correctamente los cálculos, sin que se hayan confundido ingresos con gastos, teniendo en cuenta las facturas aportadas, no pudiendo estimarse la pretensión de la demanda de que sólo sean tenidas en cuenta las facturas de los pretendidos clientes finales del socio. Sobre dicha cuestión se pronuncian detalladamente no solo los Acuerdos de liquidación, sino también la Resolución del TEAR de Madrid, partiéndose en todo momento de los ingresos obtenidos por Dynamic Sinergy de los terceros independientes, analizando la contabilidad cotejada con la contestación de dichos clientes en los requerimientos efectuados por la Administración Tributaria, sin que la prueba documental presentada por la parte actora desvirtúe los cálculos efectuados.
Sobre todo ello, nos remitimos a la fundamentación de la sentencia antes reproducida y al contenido de la Resolución del órgano económico-administrativo, que desestima de manera ampliamente motivada las cuestiones suscitadas por la parte actora."
SEXTO.-Tal como se ha expuesto, las valoraciones a precio de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre el aquí recurrente, D. Faustino, y las sociedades DYNAMIC y HALCYON, han sido respectivamente confirmadas por esta Sala y Sección en nuestras Sentencias números 918/2024, de 11 de diciembre y 331/2025, de 30 de abril, parcialmente transcritas en fundamentos anteriores, a las que nos remitimos expresamente.
Todas las cuestiones aquí planteadas en el escrito de demanda, tales como el posible acceso a los cursos e-learning mediante claves de acceso y el cálculo numérico de la valoración de la pertinente operación vinculada, han sido resueltas en las precitadas Sentencias.
En suma, los acuerdos de liquidación impugnados han de ser confirmados.
SÉPTIMO.-En lo que hace a los acuerdos sancionadores, se insta su nulidad por haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma y, en todo caso, por defecto de motivación del elemento subjetivo del tipo.
Es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
OCTAVO.-A juicio de la Sala, los acuerdos sancionadores, cuyos contenidos se dan aquí por reproducidos para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva, estás sobradamente motivados para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia, sin que se haya recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas y sin haberse limitarse a una mera enumeración de los hechos constatados por la Inspección, sino que se han analizado como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario que ha conseguido un notorio y notable ahorro fiscal mediante una opción empresarial que conlleva la existencia de operaciones vinculadas que, por imperativo legal, han de valorarse por su precio normal de mercado.
La vinculación entre el contribuyente y las respectivas sociedades, de las que es administrador único, socio a partes iguales y mayoritario (51%) en el caso de HALCYON, es evidente y no se discute. Las sociedades no cuentan con medios personales ni materiales, por lo que no aportan ningún valor añadido a la prestación de servicios realizada de manera personalísima por el contribuyente.
La estructura expuesta no permite eludir la normativa propia de las operaciones vinculadas, por lo que la prestación de servicios que el socio hace a las respectivas entidades ha de remunerarse conforme al valor de mercado. Los gastos fiscalmente deducibles se tienen en cuenta para disminuir los ingresos obtenidos que pasan a imputarse al aquí recurrente en aplicación de la normativa de operaciones vinculadas ampliamente expuesta.
No puede admitirse una interpretación razonable de la norma cuando se ha tributado por unas retribuciones notoriamente inferiores al precio normal de mercado de la actividad efectivamente realizada por el contribuyente, habiendo supuesto la regularización tributaria un considerable aumento de la base imponible. Ello por cuanto, en el caso de DYNAMIC, le abonaba por sus servicios 18.200 euros en cada ejercicio, mientras que su valoración a precio de mercado ha sido fijada en 152.471,20 euros/2012 y 128.228,28 euros/2013; en el de HALCYON, sólo le pagó 300 euros en 2013 por sus servicios, cuyo precio según mercado se fija en 55.435,83 euros/2012 y 138.988,83 euros/2013. La normativa sobre operaciones vinculadas es clara y carece de lagunas legales que pudieran amparar la actuación voluntaria del interesado.
De cuanto se ha expuesto se infiere, cuando menos, la conducta negligente y voluntaria del obligado tributario. Ello por cuanto, en los términos ya analizados, la concurrencia de la persona jurídica le ha permitido eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF pues no ha recibido una retribución según mercado de los servicios prestados a través de la sociedad.
Ninguna otra conclusión razonable puede alcanzarse mediante la valoración conjunta de todos los hechos concurrentes en el supuesto de autos, en el que el Sr. Faustino es socio (mayoritario en el caso de HALCYON) y administrador único de las reseñadas entidades. En aplicación de la normativa legal, que el interesado tiene la obligación de conocer, los servicios por él prestados a la sociedad se consideran operaciones realizadas entre personas vinculadas, lo que conlleva la obligación de que sean ponderadas según su valor de mercado, precisamente para evitar que dicha vinculación favorezca el fraude a la Hacienda Pública mediante la infravaloración de los servicios profesionales desarrollados y su consiguiente retribución. Además, las sociedades ni siquiera disponen de medios materiales y personales para realizar actividad alguna.
En definitiva, los acuerdos sancionadores han de ser confirmados, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.
NOVENO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
