Sentencia Contencioso-Administrativo 159/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 941/2021 de 24 de febrero del 2025

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de marzo de 2021 por la que desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2016.

Considera que no se ha generado indefensión al interesado porque el acto de liquidación está suficientemente motivado. Rechaza la deducibilidad de los gastos ocasionados por la realización de obras en el inmueble parcialmente afecto a la actividad, que al mismo tiempo es vivienda habitual, afectando 60 m² de la misma, por importe de 48.895,97 €, que la interesada contabiliza como gastos del ejercicio al considerarlos como reparaciones o como renovaciones. Por el contrario, el órgano de gestión considera que encajan en el concepto de mejora, pues no se limita a reparar o conservar los elementos ya existentes sino que los sustituye por otros que aumentan la capacidad y habitabilidad del inmueble o incorpora elementos que no existían; y que tales mejoras en la parte afectada del inmueble a la actividad económica no constituyen un gasto del ejercicio, sino que han de tratarse como gastos de amortización al incrementar el valor de adquisición del mismo. Las facturas y demás documentación obrante en el expediente ponen de manifiesto que los costes fueron soportados por conceptos tales como desmontado de rodapié, desmontado de techo de escayola, demolición tabiquería, desmontado escalera de madera, aislamiento térmico, suministro e instalación de ventanas, impermeabilización de cubierta, refuerzo estructura de madera, tabicado, nueva escalera, instalación calefacción, reformas baño, etc.

Por otra parte, se considera que la imposición de sanción se encuentra suficientemente justificada y concurre el elemento subjetivo de la infracción.

2. La demandaargumenta que del certificado aportado se deduce que las obras realizadas se deben calificar como trabajos de demolición, albañilería, fontanería, cerrajería metálica y cristales, carpintería de madera, pintura y otros, destinados al cambio de los elementos antiguos por otros, que permitían mantener la vivienda en condiciones normales de uso, sin aumentar sus capacidades.

En relación a la sanción impuesta, se alega que nos encontramos ante conceptos jurídicos indeterminados cuando nos referimos a conservación, reparación y mejora, con lo que no ha existido culpabilidad ni siquiera a título de negligencia.

3. El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, reiterando los argumentos de la resolución recurrida. Destaca que las obras referidas por la actora, cuya deducción se pretende, no pueden calificarse como "renovación" puesto que no se "recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación", tampoco se puede calificar como "reparación", ya que con la misma no "se vuelve a poner en funcionamiento el inmovilizado", y finalmente tampoco se encuadra en el concepto de "conservación", puesto que no "tiene por objeto mantenerlo en buenas condiciones de funcionamiento". Por el contrario, encajan con el concepto de mejora, ya que su instalación supone un conjunto de operaciones mediante las cuales se produce una alteración en un elemento del inmovilizado. Para que proceda la activación de una "mejora" es necesario que se den cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Aumento de su capacidad de producción.

-Mejora sustancial en su productividad.

-Alargamiento de la vida útil.

SEGUNDO. - Sobre la liquidación practicada.

La liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, referencia NUM002, argumenta lo que sigue, en relación con los motivos de impugnación contenidos en la demanda (Subrayado añadido):

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

[...]

Tampoco se consideran fiscalmente deducibles, los gastos registrados en concepto de amortización de unas mejoras efectuadas en su vivienda habitual, por importe de 48.895,97 euros. En las facturas aportadas, se describen los servicios prestados como 'trabajos de reforma a realizar en su vivienda, conforme a presupuesto', sin que pueda conocerse qué parte del importe de la mejora corresponde a trabajos concretos efectuados en el despacho profesional, caso de que éstos se hayan realizado.

No procede presuponer que el 30% del coste de dicha obra, corresponde al despacho. Por otra parte, las mejoras efectuadas en un inmueble aumentan el valor de adquisición del mismo, siendo amortizables en su caso, en el mismo porcentaje que éste, es decir, en un 3%, no en el 10% aplicado por la contribuyente.

[...]

En el caso que nos ocupa, de la información que obra en poder de la Administración, se desprende, que la contribuyente ejerce la actividad en su vivienda habitual, afectando 60 metros cuadrados de la misma, lo que supone un porcentaje de afectación aproximadamente igual al considerado en los libros registros (30%). Como consecuencia, se admiten como fiscalmente deducibles, el 30% de los gastos de comunidad.

[...]

Una vez examinado el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación presentado por la contribuyente, se concluye que procede estimar parcialmente las mismas.

[...]

... se admite como fiscalmente deducible, el gasto de amortización de la mejora efectuada en la parte de su vivienda habitual destinada a despacho, cuyo importe asciende a 48.895,97 euros.No obstante, al aumentar dicha mejora el valor de adquisición del inmueble, no se considera amortizable al 10%, como registra la contribuyente, sino al 3%, que es el porcentaje máximo que marcan las tablas de amortización aprobadas para la modalidad simplificada de la estimación directa,en el caso de las construcciones. Como consecuencia de la aplicación de este porcentaje, el importe del gasto de amortización de la mejora que se admite como deducible, asciende a 1466,88 euros, tal y como se hace constar en la liquidación provisional.

[...]

En cuanto a la resolución de fecha 27 de diciembre de 2018 que desestima el recurso de reposición contra la liquidación señala:

El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del IRPF. Ahora bien, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

Inicialmente la recurrente no aportó facturas detalladas de los trabajos realizados. Todas las facturas aportadas hablan de trabajos de reforma en la vivienda sita en DIRECCION000 en Madrid. En la única en la que se detallan las obras efectuadas, los trabajos descritos son suministros e instalación de nuevo sistema de cierre en periferia de alunio de cerramiento de terraza, lijado, imprimación y esmaltado de barandilla, semilacado de puerta de baño y protección de suelo y muebles.

Junto al presente escrito aporta una hoja en words, sin sello ni firma, en la que describen una serie de trabajo tales como desmontado de rodapié, desmontado de techo de escayola, demolición tabiquería, desmontado de escalera de madera, aislamiento térmico, suministro e instalación de ventanas, impermeabilización de cubierta, refuerzo estructura de madera, tabicado, nueva escalera, instalación calefacción, reformas baño, etc., trabajos que según dicho escrito corresponden a trabajos de rehabilitación y reforma de la parte del piso destinado a oficina o despacho profesional con acceso a través de escalera independiente del resto de la vivienda.

No se aporta ninguna prueba, más allá de este escrito, que justifique tales trabajos y que los mismos únicamente afectan a la parte de la vivienda afecta a la actividad económica.

Como se ha señalado más arriba, la recurrente no aporta facturas detalladas de las obras efectuadas que permitan determinar si tales obras pueden ser consideradas como de reforma o mejoray, por tanto, incorporadas al activo como mayor valor del bien.

No obstante y teniendo en cuenta todas las pruebas aportadas por la recurrente, cabe considerar que las obras efectuadas tienen la consideración de mejoras,pues la contribuyente no se limita a reparar o conservar los elementos ya existentes, sino que sustituye los elementos existentes por otros que aumentan la capacidad y habitabilidad del inmueble o incorpora elementos que no existían.

Por tanto, tales mejoras, en la parte afecta a la actividad económica, no constituyen un gasto de ejercicio, sino que han de tratarse como gastos de amortización al incrementar el valor de adquisición del mismo.

[...]

A los efectos de la amortización de las obras de reforma o mejora que hayan podido efectuarse, se debe acudir al Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que en la norma de registro y valoración 3ª (normas particulares sobre inmovilizado material) establece: ...

De acuerdo con lo anterior, las obras que hubiera podido realizarse en el inmueble donde se desarrolla la actividad, deberán incorporarse al valor contable del inmueble donde se desarrolla la actividad, pudiéndose aplicar sobre el citado coste las correspondientes amortizaciones (3% para el caso de edificaciones) sobre las obras que afecten a la parte del inmueble afecta a la actividad.

En el caso que nos ocupa, de la información que obra en poder de la Administración, se desprende, que la contribuyente ejerce la actividad en su vivienda habitual, afectando 60 metros cuadrados de la misma, lo que supone un porcentaje de afectación aproximadamente igual al considerado en los libros registros (30%).

En la liquidación provisional se admite como fiscalmente deducible, el gasto de amortización de la mejora efectuada en la parte de su vivienda habitual destinada a despacho, cuyo importe asciende a 48.895,97 euros. No obstante, al aumentar dicha mejora el valor de adquisición del inmueble, no se considera amortizable al 10%, como registra la contribuyente, sino al 3%, que es el porcentaje máximo que marcan las tablas de amortización aprobadas para la modalidad simplificada de la estimación directa, en el caso de las construcciones. Como consecuencia de la aplicación de este porcentaje, el importe del gasto de amortización de la mejora que se admite como deducible, asciende a 1466,88 euros.

TERCERO. - Sobre la consideración como mejora o reforma de las obras realizadas en la parte de la vivienda afectada al ejercicio de la actividad económica.

Como ha quedo expuesto, la controversia gira en torno a la consideración como reforma o como mejora de las obras realizadas en la vivienda habitual utilizada en parte por la interesada como despacho; con la consecuencia, en el primer caso, de su deducibilidad del rendimiento de la actividad económica, en régimen de estimación directa, de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, en el importe que corresponda a trabajos concretos efectuados en el despacho profesional, o de su carácter amortizable, en el otro caso, en cuanto aumentan el valor de adquisición del inmueble, en el mismo porcentaje que éste.

1. Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

2. Gastos vinculados con el inmueble afecto a la actividad profesional.

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título «Elementos patrimoniales afectos a una actividad»:

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 4454/2014, de fecha 10/09/2015, dictada en recurso en unificación de criterio, declaraba que, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que, tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

El art. 34.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece:

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

Por su parte, el art. 35.1 de la LIRPF, relativo al valor de adquisición, establece:

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos(...).

El art. 13 RIRPF establece el concepto de gastos de mejora respecto de los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, y es el único precepto legal al que podemos acudir para determinar el concepto de obras de mejora, diferenciado de las obras de reparación o conservación:

Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario.

Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

En la sentencia de la Sección 5ª, de 26 de junio de 2024, dictada en el recurso 525/2021, concluíamos que las obras de reforma integral de una vivienda, aunque no afectasen a su estructura y superficie, debían considerarse de mejora, y ser susceptibles de amortización las cantidades invertidas en las mismas.

Decíamos:

«SEGUNDO. - ...La lectura de estos preceptos antes transcritos pone de manifiesto que tienen la consideración de gastos de reparación y conservación los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, incluso cuando comportan la introducción de otros elementos que mejoren la calidad del bien sustituido. De modo que esos gastos aparecen siempre vinculados al mantenimiento de los bienes que los generan, para su buen uso y funcionamiento o, dicho de otra forma, se encuentran destinados a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, como ocurre con actividades de pintado, revoco o arreglo de instalaciones, así como con la sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. Lógicamente, estos gastos de reparación y conservación tienen la finalidad de mantener los inmuebles en sus condiciones originarias de uso, sin modificación de estructura, configuración, ni superficie de la finca, por lo que resultan deducibles de los rendimientos íntegros obtenidos.

Sin embargo, no serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora del inmueble, entendidas como actividades que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil o incremento de su capacidad generadora de ingresos. Estos gastos constituyen inversiones nuevas que incrementan el valor de bien y, consiguientemente, del precio de arrendamiento.

En síntesis, tendrán la consideración de gastos deducibles los que respondan a la conservación y reparación del inmueble y sus instalaciones, no teniendo tal consideración las cantidades invertidas en la ampliación o mejora del inmueble. Estas últimas resultan "deducibles" a través de las amortizaciones -no como gastos- que contempla el artículo 14 del RIRPF sobre el coste de adquisición satisfecho, ya que tienen la consideración de inversión, y aumentan el valor de adquisición del inmueble[...] ».

Como hemos señalado anteriormente, la cuestión controvertida en este caso gira en torno a la naturaleza de los gastos en que ha incurrido la obligada tributaria por la ejecución de las obras realizadas en la vivienda de su propiedad que destina en parte al ejercicio de su actividad profesional y, por ende, a su deducibilidad para determinar el rendimiento de su actividad económica en régimen de estimación directa. Es decir, debe dilucidarse si se trata de gastos de conservación y reparación del inmueble y sus instalaciones, o se trata gastos que supongan una ampliación o mejora, al resultar solo en el primer caso deducibles para determinar aquel rendimiento neto.

Se trata por lo tanto de una cuestión de prueba, cuya carga corresponde a la parte actora, conforme a lo previsto en el art. 105 LGT, y debe destacarse, desde ahora, que la actora no ha conseguido acreditar con las pruebas aportadas que las obras realizadas afectasen exclusivamente a la parte de la vivienda destinada a despacho y que tales trabajos además fuesen de conservación de elementos existentes.

A la circunstancia de no aportar facturas detalladas de las obras efectuadas que permitan determinar de forma inequívoca la parte de la vivienda a la que afectan, lo que se deduce de los certificados que aporta es que sustituye elementos existentes por otros que aumentan la capacidad y habitabilidad del inmueble o incorpora elementos que no existían.

En atención a la doctrina expuesta, debe entenderse que constituyen obras de mejora las correspondientes al desmontado de rodapié, demolición de techo de escayola, demolición tabiquería, desmontado de escalera de madera, aislamiento térmico, apertura de huecos en cubierta para instalación de ventanas Velux, impermeabilización de la cubierta, refuerzo estructura de madera, formación de zanca de escalera para acceso a entreplanta-altillo, tabicado, suministro e instalación de puntos de luz conmutados, puntos de enchufe, punto de TV, punto de datos cat. 6, instalación calefacción, montaje de radiadores, instalación de termo eléctrico de 50 litros, reformas baño, etc.

En consecuencia, conforme a la doctrina expuesta, los gastos cuya deducibilidad pretende la obligada tributaria no pueden ser calificados como meros gastos de conservación y reparación de la vivienda, sino que constituyen gastos que redundan en la renovación y modernización de sus dependencias y en un evidente alargamiento de su vida útil, cuyo coste no puede ser deducido como gasto de los rendimientos íntegros, sin perjuicio de su amortización en la forma que contempla la resolución recurrida. Con lo que procede confirmar en este extremo el criterio administrativo.

Procede, en consecuencia, confirmar la liquidación impugnada.

CUARTO. - Acuerdo sancionador.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Al presente, es notable la ausencia de motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora que, con describir de forma genérica la conducta de la actora (minorar el importe a ingresar en el erario público, causando perjuicio económico ante la hacienda pública), sólo contiene como argumentos para apreciar la culpabilidad afirmaciones generales aplicables a cualquier expediente, es decir, se trata de una motivación estereotipada, apelándose únicamente a la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (descuido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, se dice).

En razón de los propios razonamientos procede estimar el recurso en este punto y dejar sin efecto la sanción impuesta.

QUINTO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede hacer imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación