Sentencia Contencioso-Administrativo 160/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1143/2021 de 24 de febrero del 2025

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de noviembre de 2021 por la que desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2017, de la que se extraen las siguientes consideraciones, en relación con los motivos de impugnación alegados en la demanda:

Sobre la legalidad del procedimiento de comprobación limitada.

Se solicitaron los libros registro de ingresos con la finalidad de subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado por los interesados y los datos que obran en poder de la Administración. Asimismo, se solicita copias de la totalidad de las facturas de gastos y de bienes de inversión relacionados en los Libros aportados, con indicación de la relación de éstos con la actividad económica y la necesidad de los gastos para la obtención del rendimiento neto de la actividad.

No ha existido extralimitación de funciones en el hecho de que el órgano gestor valore las pruebas aportadas, estando previsto en el procedimiento que pueda solicitar documentación y comprobar los hechos.

A la vista de las actuaciones desarrolladas, no se ha causado indefensión a la parte reclamante, encontrándose la liquidación provisional practicada suficientemente motivada.

Sobre los gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica.

Gastos correspondientes a vehículos.

La Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente.

El primer declarante dispone en el ejercicio comprobado de un Land Rover NUM002, un Jaguar NUM003 y un remolque.

El órgano gestor ha admitido los gastos correspondientes al vehículo matrícula NUM003, cuota de leasing y gastos de repostaje y peajes de las facturas en las que se identifica vehículo, gastos reparación, seguro, impuesto, ITV del vehículo y del remolque. No se han admitido aquellos gastos que el interesado pretende justificar mediante tickets o facturas simplificadas en las que no figura la matrícula del vehículo al no probarse que dichos gastos se correspondan con vehículo afecto.

No se admiten los gastos del vehículo NUM002 ya que no queda probado que el mismo esté afecto en exclusiva a la actividad. El propio interesado aduce que se utiliza de forma ocasional.

Gastos correspondientes a la vivienda/oficina.

Ambos interesados declaran como afecto a la actividad 70 metros cuadrados de su vivienda y, según afirma el interesado, el porcentaje de afectación es del 30% (70 metros cuadrados de 233 metros cuadrados).

Respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble. El órgano gestor ha admitido el 30% de los mismos ya que es la proporción en la que está afecta a la actividad la vivienda.

Se han aceptado gastos de suministros en función de los metros cuadrados afectos y de los días laborables (225) y las horas en que se ejerce dicha actividad (8 diarias), por no haber acreditado el reclamante otro cálculo diferente, sin resultar de aplicación la regla 5a del apartado 2 del artículo 30 de la Ley 35/2006 del IRPF, pues la misma entra en vigor el 01-01-2018.

Gastos de manutención y desplazamientos.

Se han admitido aquellos para los que el interesado ha justificado los desplazamientos por motivo de una de las actividades económicas que ejerce, consejero de seguridad y según documentación aportada (detalle de cursos impartidos con justificación de presencia).

Sin embargo, no se admiten los gastos del apunte 55 por no tratarse de una factura válida, y los de los apuntes 273, 274 y 279 por no haber acreditado que el viaje a Hamburgo está relacionado con su actividad.

Gastos de telefonía e Internet.

La parte interesada tiene contratado conjuntamente línea fija, internet, televisión y dos líneas de teléfono móvil, no habiéndose acreditado que el interesado lo utilice de forma exclusiva en la actividad.

Deducibilidad fiscal de las primas de seguro.

Se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas.

El órgano gestor aceptó los gastos hasta los 2.000 euros de la Musa Mutua sanitaria (en resolución de recurso de reposición) y no los gastos de las primas de seguro de vida Mapfre Vida.

No se acredita por el interesado que los seguros no considerados deducibles se encuentren vinculados a la actividad.

Gastos justificados mediante tickets.

No se han admitido aquellos gastos para cuya justificación se aportan tickets o justificantes de medios electrónicos de pago, al no quedar acreditado el destinatario del gasto y que dichos gastos estén relacionados con la actividad.

Otros gastos.

En cuanto a los registros que tratan de gastos de compra de sillas, compra de fruta, botas, zapatos, seguridad, libros tales como "Camino de Santiago y faros españoles", accesorios video, fundas tablets y móviles, compra de piano, banco y auriculares, maletas (proveedor Lees bonus), contenedores especiales, las clases de alemán, gastos de servicio doméstico, tasas para la obtención de permisos de conducción, intereses de un préstamo al consumo bajo el concepto intereses préstamo, obturación... el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse, además de reales, están relacionados con la actividad realizada.

Sanción.

La imposición de sanción se encuentra suficientemente justificada y concurre el elemento subjetivo de la infracción.

La sanción viene motivada porque se dedujo determinados gastos que no tenían relación con su actividad profesional, como los relativos a automóviles, gastos de suministros de su vivienda y gastos susceptibles de uso particular como telefonía fija, seguros, viajes, hoteles, gastos de mutualidad ya recogidos como reducción de la base imponible, tratamientos de salud, gastos para cuya justificación se aportan tickets o facturas simplificadas cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)

2. Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:

1º - Respecto de la actividad del recurrente.

Es consejero de Seguridad y abogado en ejercicio. En la actividad de consejero de seguridad el Sr. Emiliano cuenta con la colaboración de su cónyuge Doña Bernarda que también ostenta la condición de consejero de seguridad.

La actividad se lleva a cabo bajo la marca TraficoADR y presta servicios de enseñanza y asesoramiento en materia de seguridad en el almacenamiento y transporte de mercancías peligrosas.

Son titulares del inmueble sito en DIRECCION000, Madrid en el que dispone de un aula para formación equipada y dispuesta para dar los cursos y dispone de materiales necesarios para impartir los cursos. Entre ellos, vehículos y remolque para traslado de material pedagógico para los cursos prácticos en empresas y en la propia aula.

Por imperativo legal tiene que visitar las instalaciones de sus clientes lo que le obliga a efectuar constantes desplazamientos tanto dentro de España, como a Portugal e Irlanda, la mayor parte de ellos en el vehículo afectado a su actividad y, dadas las distancias que debe recorrer, es muy frecuente que deba pernoctar varios días fuera de su domicilio, ya que, normalmente intenta concentrar sus visitas por zonas geográficas. En 2017 debe efectuar 125 visitas obligatorias distribuidas por todo el territorio nacional y efectuadas en instalaciones industriales alejadas de los núcleos urbanos. Además, efectuó 74 desplazamientos destinados a impartir cursos oficiales relacionados con la manipulación mercancías peligrosas. El resto de los desplazamientos vienen justificados por el ejercicio de la actividad (incluyendo la asistencia a exámenes y la asistencia a ferias y conferencias relacionadas con la actividad del transporte), efectuando un total de 224 desplazamientos.

2º - Extralimitación del órgano de gestión en el procedimiento de comprobación limitada.

Dado que el sujeto pasivo tenía los gastos debidamente justificados mediante tickets, billetes de bus, taxi, etc. y anotados en el libro de gastos, el órgano de gestión se ha extralimitado incurriendo en valoraciones relativas a la correlación o no de los gastos con la actividad y si tuvieron lugar en fin de semana, si la jornada laboral del contribuyente es de 8 o más horas o si determinados consumos, suministros o mobiliario se corresponden o no con la actividad económica, actividad que únicamente puede llevar a cabo la inspección.

Las valoraciones efectuadas por el órgano de gestión supusieron una manifiesta extralimitación en relación al ámbito expresamente previsto por el requerimiento de octubre de 2018 que dio inicio al procedimiento de comprobación limitada.

3º- La liquidación cancela gastos que son deduciblesya que no es necesario que todos los gastos se justifiquen de modo exhaustivo con factura. La limitación de los tickets como medio de prueba de los gastos no tiene apoyo alguno en derecho.

Respecto al trabajo del sujeto pasivo en fin de semana, constan en el expediente administrativo contratos de prestación de servicios de Consejero de Seguridad en que consta expresamente el compromiso de prestar sus servicios los 7 días de la semana, las 24 horas del día.

No se limitaron a aportar los tickets, también aportaron la acreditación del pago con tarjeta en la mayoría de los casos.

4º- Sobre la determinación del porcentaje de deducción de los gastos (suministros y amortización) imputables a la vivienda.

Sentado que afecta el 30% de su vivienda al ejercicio de su actividad económica de formación y consejero de seguridad, cabe la deducción del 30% de los suministros y gastos imputables a la vivienda.

5º- Improcedencia de la imposición de la sanción:manifiesta ausencia de actuación imprudente, aun en su grado más leve. Interpretación razonable de la norma.

3. El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, reiterando los argumentos de la resolución recurrida.

SEGUNDO. - Procedimiento de comprobación limitada y competencia del órgano de gestión.

La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: «El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector»

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT).

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

«a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes».

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

Los procedimientos de inspección están previstos para el análisis en profundidad de instrumentos contables, interpretaciones de datos económicos, o se exija la intervención en el domicilio o sede del obligado tributario, dejando al servicio de gestión controles y comprobaciones más básicas de datos y elementos fácilmente constatables y que resultan de la propia documentación que obra en la sede de la Administración Tributaria o puede obtener del examen de otros archivos o registros a los que tiene acceso.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012, menciona al respecto que «el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos».

En el presente caso, la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados h) e i) (la realización de actuaciones de comprobación limitada y la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizada).

El recurrente rechaza la posibilidad de que el órgano gestor pueda valorar la prueba en lo que concierne a la vinculación de los gastos que han tratado de deducirse con la actividad económica desarrollada. Sin embargo, en el acuerdo de liquidación se especifica que el órgano de gestión ha considerado para ello los datos declarados, los justificantes de los mismos aportados y la información existente en la Agencia Tributaria, aspectos que son propios de la función de comprobación de la deducibilidad de los gastos, conforme al alcance del procedimiento comunicado al interesado.

La valoración probatoria constituye una operación compleja que toma en cuenta reglas jurídicas, principios y máximas de experiencia. Ligado a las reglas de carga y facilidad probatoria, constituye también un pilar en esta operación la consideración de lo no aportado; es decir, de la omisión de aquellas pruebas relevantes que, pudiendo haberse propuesto o acompañado -aquí entra la regla de la facilidad-, no han sido practicadas.

Por lo tanto, y sin perjuicio de la revisión de la valoración probatoria efectuada por la Administración tributaria, no cabe hacer reproche formal alguno a la actuación del órgano gestor al apreciar las deficiencias de determinados documentos (en el mismo sentido, sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 28 de octubre de 2024).

TERCERO. - Sobre la liquidación practicada.

La liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, referencia NUM004, argumenta lo que sigue, en relación con los motivos de impugnación contenidos en la demanda (Subrayado añadido):

Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

En cuanto a la deducibilidad de los tickets,se le recuerda que las facturas simplificadas son documentos que deberían cumplir todos los requisitos de las facturas en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el contribuyente, siendo de especial importancia que no lleven consignada siquiera la identificación de quién es el destinatario del producto o servicio, por lo que aunque el contribuyente los haya anotado en su libro de gastos, tampoco se acredita su vinculación a la actividad. La mera anotación contable no prueba por sí sola la afectación de los gastos a la actividad y dado que no hay identificación del destinatario, hacen que no sean aceptados como justificantes válidos de gastos.

En cuanto al primer declarante: D. Emiliano:

Las facturas aportadas bajo los conceptos: Peaje, comida, billete metro, billete bus, taxi y aparcamiento son tickets que no cumplen los requisitosdel reglamento de facturación para ser deducibles fiscalmente, aunque el obligado aporte extractos bancarios con el pago, ello no convalida el defecto del documento ya que sigue siendo una factura simplificada que no genera el derecho a deducción. Su pretensión de deducirse 15 euros por día en dietasno es posible ya que los justificantes aportados no son válidos.

En cuanto al segundo declarante Bernarda:

Se acepta por los obligados el criterio de esta oficina en cuanto a la deducibilidad de dichos gastos.

Se admiten gastos por seguro de asistencia médica únicamente por importe de 500,00 euros (teniendo en cuenta el límite de 500,00 euros anuales establecido en el artículo 30.2. 5ª de la Ley IRPF ).

No aporta contrato de seguro que pruebe que la cobertura incluye a su cónyuge e hijos.

En fase de alegaciones se le requirió deslindar la parte que está afecta a la actividad de la destinada a su uso particular y justificar la parte afecta a cada actividad para permitir la deducción de los gastos que recaen sobre el inmueble, suministros, intereses del préstamo hipotecario, comunidad de propietarios, tributos que recaen sobre la propiedad, seguros, tasas y demás gastos relacionados con dicho inmueble.

El obligado afirma que el porcentaje del inmueble que está afecto es el 30,00 % (70 m2 de 233 m2).

Además, solicita que se le permita deducir el 50,00 % de los gastos de suministros, comunidad, impuestos y servicio de limpieza

[...]

Según Resolución del TEAC de 10/09/2015 cuando una vivienda se utiliza parcialmente para el ejercicio de una actividad económica los gastos de suministros: agua, luz, etc no pueden deducirse con la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad, no es suficiente, sino que hay que combinarlo con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble.

[...]

... según la documentación aportada, los gastos de suministros (luz, calefacción y limpiezaapuntes 7, 22, 82, 86, 151, 205, 2012, 275, 276, 331, 352 y 394)) correspondientes al inmueble sito en Alcobendas, en la DIRECCION000 de la que según el alta en IAE utiliza un 30 % para la actividad económica, suman un total de 1.396,64 euros. Aplicando a esta cuantía el 30 % de ocupación se obtiene un importe de 418,99 euros, el 62% (días laborables al año) de esta cuantía asciende a 259,77 euros y el 33,33 de ésta (horas laborales de un día) asciende a 85,73 euros. Esta es la cuantía que tiene derecho a deducir por gastos de suministros.

En cuanto a los demás gastos: comunidad, impuestos y servicio de limpieza se puede deducir el 30,00 %ya que son gastos ligados a la titularidad no al uso(apuntes 1, 3, 25, 30, 63, 65, 90, 91, 125, 137, 183, 190, 230, 238, 240, 242, 259, 262, 287, 288, 312, 313, 354, 366, 380, 382, 312, 366, 382, 420, 421.

En total 2.287,83.

Se admite como gasto de amortización del inmuebleafecto el siguiente:

Importe de compra según escritura 610.000,00 euros.

Valor de la construcción según último recibo del IBI: 77.952,14 euros Valor del suelo según último recibo del IBI: 243.546,24 euros Porcentaje correspondiente a la construcción: 32,00 % (77.952,14 / 243.546,24).

Total amortización: 3 % x 610.000,00 x 32,00 % = 5.857,30.

Total cantidades deducibles: 1.757,19 euros (30,00 % 5.857,30).

Según la documentación aportada, no resultan fiscalmente deducibles los gastos por consumo de telefonía móvil de las dos líneas de móvil y la de teléfono fijo correspondiente a su domicilio particular,deducidas, ya que se trata de dos líneas móvil y de teléfono fijo, televisión, contratadas conjuntamente,las cuales se destinan si no todo al menos en parte a atender necesidades particulares del contribuyente, no pudiendo deslindar la parte de consumo que corresponde al ámbito profesional.

No aporta ninguna prueba de afectación exclusiva en sus alegaciones, salvo las propias manifestaciones del interesado sobre la necesariedad de dichos servicios para su actividad.

- En el caso del primer declarante:

Se aportan tickets de aparcamiento, peajes así como repostajes en fin de semana,como el día 12/03/2017, 02/04/2017, 06/04/2017, 27/05/2017, o 15/10/2017, 01/11/2017 (festivo), 04/11/2017, 11/11/2017, 12/1/2017, 09/12/2017, o combustible distinto al del vehículo recogido en su libro de bienes de inversión(gasolina en el caso de la factura nº NUM005), o repostajes y demás facturas que no identifican a qué vehículo correspondey puesto que la actividad desarrollada no se encuentra recogida entre las excepciones previstas en el mismo.

- En el caso del segundo declarante:

Se aportan tickets de aparcamiento, así como repostajes en fin de semana,como el día 22/10/2017, 17/12/2017 o combustible distinto al del vehículo recogido en su libro de bienes de inversión(gasolina en el caso de las facturas nº NUM006 NUM007), o repostajes y demás facturas que no identifican a qué vehículo correspondey puesto que la actividad desarrollada no se encuentra recogida entre las excepciones previstas en el mismo.

Por tanto, para que el vehículo, en caso de que se identifique, tenga la consideración de elemento patrimonial afecto y en consecuencia, sean deducibles los gastos ocasionados por su utilización es necesario su uso exclusivo en la actividad. A estos efectos, la utilización exclusiva en la actividad económica podrá acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración, en su caso, corresponderá a los correspondientes servicios de la Administración Tributaria.

Los obligados manifiestan su conformidad a la propuesta en relación con los gastos relacionados con automóviles del segundo declarante.

Si bien en relación con el primer declarante, alega que el vehículo matrícula NUM003 (del que aporta fotografía con el rótulo de su empresa) se utiliza exclusivamente para la actividad, aportando relación de desplazamientos realizados con el mismo (indicando facturas por el servicio prestado y cursos con relación de asistentes o justificante de asistencia a examen, con fecha, lugar e incluso un mapa punteado con dichos eventos.

Se admite los siguientes gastos soportados por dicho vehículo:

Cuota leasing (intereses y cuota amortización): 3.178,56 euros.

Gastos: apuntes 51, 160 y 194 por importe de 921,12 euros.

No se admiten los siguientes gastos:

Tickets de aparcamiento, peajes, ya que se trata de facturas simplificadas o ticketsque no cumplen los requisitos del reglamento de facturación, así como los repostajes ni las facturas relacionadas con dicho vehículo en las que no figura la matrícula del mismo,ya que no se prueba que son gastos soportados por dicho vehículo.

Gastos correspondientes al vehículo matrícula NUM002 ya que el mismo obligado afirma que no lo utiliza, no justificándose además el uso de dos vehículos cuando el obligado no tiene empleados a su cargo.

Gastos de ITV del remolqueya que no figura en su libro de bienes de inversión, por lo que no cumple los requisitos legales para acreditar su afectación a la actividad.

Los gastos deducidos por el contribuyente en concepto de viajes, hoteles y alquiler de vehículos,no son deducibles por no haber acreditado el contribuyente su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario.El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes no justifica por sí solo que sean deducibles únicamente presentado facturas o tique, al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a los viajes cuestionados, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el contribuyente estuviese obligado al pago.

[...]

- El obligado tributario aporta relación de desplazamientos realizados por motivo de la actividad ya que es consejero de seguridad y realiza visitas técnicas e imparte cursos (indicando facturas por el servicio prestado y cursos con relación de asistentes o justificante de asistencia a examen, con fecha, lugar e incluso un mapa punteado con dichos eventos.

Se admiten los siguientes gastos por viajes:apuntes nº 55, 66, 94, 98, 102, 103, 108, 122, 147, 172, 175, 210, 337 Y 351 por importe de 650,01 euros.

No se admiten los gastos siguientes:apunte 55 por no tratarse de una factura válida, apuntes 273, 274 y 279 por no haber acreditado que el viaje a Hamburgo está relacionado con su actividad.

- Gastos cuya vinculación con la actividad no ha quedado acreditada al corresponder a gastos incluidos entre aquellos que no pueden diferenciarse de los que constituyen consumos privados, realizados al margen de su actividad,de los gastos exigidos por el ejercicio de una actividad económica, tales como el recogido en el apunte nº 26 por importe 148,75 euros ya que se trata de compra de sillas (apunte 39), compra de fruta, botas (apuntes 443 y 444), zapatos seguridad (apunte 89), o libros tales como' camino de Santiago y faros españoles (apunte 436) accesorios video (apunte 223), fundas tablets y móviles (apunte 121), compra de piano, banco y auriculares (apunte 433), maletas (proveedor Let's bonus), contenedores especiales (apuntes 297 y 298) y otros gastos como los recogidos bajo el concepto clases de alemán (sólo se aporta transferencia a Camino, servicio doméstico (recibos a nombre de Matilde), primas de seguro de vida (proveedor Mapfre Vida), tasas para la obtención de permisos de conducción (apuntes 234, 367, 368, 431 y 432), intereses de un préstamo al consumo bajo el concepto intereses préstamo (debe justificar que está destinado a la actividad), o el apunte 165 concepto obturación, apunte 338 (trabajos para su vivienda).

[...]

- Del examen de sus alegaciones se aceptan los siguientes gastos:

Compra de sillas (apunte 39), compra de botas (apuntes 443), zapatos seguridad (apunte 89), capturadora video y adaptado wifi por 66,86 euros (apunte 223, servicios dominio web (apuntes 33, 73 y 258) contenedores especiales (apuntes 297 y 298), tasas para la obtención de permisos de conducción (apuntes 84, 234, 367, 368, 431 y 432).

Los servicios de limpieza se tratan en el apartado dedicado a los suministros.

Total gastos deducibles: 1.245,78 euros.

En el caso del préstamo al consumo afirma el obligado que se pidió para pagar el IVA, si bien no aporta justificación documental al respecto.

No se acepta el resto de gastos por tratarse de gastos susceptibles de destinarse a la atención de necesidades particulares y por no haber acreditado la afectación a la actividad.

[...]

En cuanto a la resolución que estima en parte el recurso de reposición contra la anterior liquidación señala:

Se aporta contrato de seguro médico por lo que procede admitir el importe de 500 euros anuales por asegurado. (2000).

En cuanto al gasto de telefoníase mantiene lo expuesto en la resolución en la medida que no se acredita la afectación exclusiva a la actividad. En cuanto al consumo de combustible debe quedar acreditado el vehículo utilizado y que el mismo este afectopor lo que no cumpliendo estos requisitos no procede admitir su gasto.

En fase de alegaciones manifestaba que el crédito al consumoera con destino el pago de IVA y en Recurso de Reposición que se trataba de la compra de un vehículo por lo que no acreditando la vinculación con la actividad no procede su deducción.

Se aporta contrato como consejero de seguridad si bien no se ha establecido la vinculación necesaria de los viajesaportados por lo que se mantiene el criterio establecido en la resolución.

En la motivación efectuada se identifica los requisitos formales y conceptuales que debe reunir el gasto para que adquiera el carácter de deducible por lo que debe considerarse correctamente efectuada la motivación de la misma.

CUARTO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Como ha quedado expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por los recurrentes.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

Examinamos, a continuación, cada uno de los motivos de impugnación que se contienen en la demanda y que en apartados diferenciados en aquella serían:

1. Aplicación desproporcionada del requisito de exigir una correlación entre los ingresos de la actividad y los gastos de la misma: carga de la prueba, deducibilidad de los tickets.

En relación con este motivo de impugnación conviene poner de manifiesto que, las consideraciones generales acerca de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración que hace el recurrente, se oponen frontalmente a la doctrina jurisprudencial expresada en el fundamento de derecho anterior.

Reiteramos ahora que corresponde al contribuyente la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

Por lo demás, conviene precisar que, tras una extensa exposición en la demanda de la actividad desarrollada por el recurrente y su cónyuge, que se completa en el escrito de conclusiones, para concluir en la necesidad de realizar desplazamientos al objeto de efectuar visitas obligatorias y que la actividad formativa está plenamente acreditada, la Sala detecta una absoluta inconcreción en relación con los gastos cuya deducibilidad se pretende, hasta el punto que no se determinan los apuntes concretos a que se refieren los gastos cuya deducibilidad solicita y que le han sido rechazados ni los documentos que justificarían su deducción, incumpliendo con ello la carga alegatoria y probatoria que al interesado incumbe, y ello a pesar de la exhaustiva exposición en las resoluciones recurridas de apuntes, gastos concretos y razones de su no deducibilidad.

Asimismo, ante las consideraciones generales realizadas por la parte demandante sobre la acreditación de sus gastos mediante tickets o facturas simplificadas,hemos de remitirnos a los razonamientos antes realizados acerca de la insuficiencia de este medio de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Como decimos, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A propósito de la utilización de los tickets, esta Sala, Sección 5ª, ha señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015), en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, que "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados,toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

Como indicábamos, la Administración niega la deducibilidad de los gastos al no quedar constancia, en virtud de los tiques que se presentan para justificarlos, en algunos casos, y de las facturas simplificadas, en otros, de su correlación con los ingresos, ni quién sea el destinatario de los mismos, juicio que esta Sala confirma en cuanto que no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit que presentan los referidos documentos.

2. Gastos de suministros y amortización imputables a la vivienda

A) Gastos vinculados con el inmueble afecto a la actividad profesional.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, y 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque «no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles».

Por ello, «procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad».

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Este hecho no se pone en duda. La AEAT admite la deducción de los gastos vinculados a la vivienda, si bien distingue entre i) los relativos a la titularidad,respecto de los que admite la deducción en proporción a los metros cuadrados afectados a la actividad profesional (70 m2 de 233 m2 del inmueble), lo que se traduce en que se admite la deducción de la comunidad de propietarios, impuestos, intereses del préstamo hipotecario, etc. en un porcentaje del 30% ; y ii) los gastos de suministro,en relación a los cuales se admite la deducción, pero no en el mismo porcentaje, sino atendiendo a la superficie afectada combinado este criterio con el criterio de los días laborables y las horas en que se ejerza dicha actividad en el inmueble (225 días laborables al año entre 365 días que tiene el año = el 62% del año es laborable, 8 horas de trabajo al día divididas entre 24 horas = el 33,33% del día es laborable).

En concreto, en la liquidación se dispone que;

«según la documentación aportada, los gastos de suministros (luz, calefacción y limpieza apuntes 7, 22, 82, 86, 151, 205, 2012, 275, 276, 331, 352 y 394)) correspondientes al inmueble sito en Alcobendas, en la DIRECCION000 de la que según el alta en IAE utiliza un 30 % para la actividad económica, suman un total de 1.396,64 euros. Aplicando a esta cuantía el 30 % de ocupación se obtiene un importe de 418,99 euros, el 62% (días laborables al año) de esta cuantía asciende a 259,77 euros y el 33,33 de ésta (horas laborales de un día) asciende a 85,73 euros. Esta es la cuantía que tiene derecho a deducir por gastos de suministros.

En cuanto a los demás gastos: comunidad, impuestos y servicio de limpieza se pude deducir el 30,00 % ya que son gastos ligados a la titularidad no al uso (apuntes 1, 3, 25, 30, 63, 65, 90, 91, 125, 137, 183, 190, 230, 238, 240, 242, 259, 262, 287, 288, 312, 313, 354, 366, 380, 382, 312, 366, 382, 420, 421.

En total 2.287,83».

Como hemos dicho en otras ocasiones, la deducción debe aplicarse en función de los metros cuadrados de la vivienda afectados a la actividad profesional, y no utilizando el criterio de la AEAT ( sentencia de 7 de febrero de 2023, recurso 2079/2021, y 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020). Con lo que la demanda se va a estimar en este extremo.

En cuanto a los gastos por consumo de telefonía móvil(dos líneas de móvil, la del teléfono fijo y televisión), los servicios de televisión no son gastos deducibles al no tener relación con la actividad económica, pero forman parte de un pack con 1 fijo y 2 líneas de móvil que han sido contratadas conjuntamente.

En consecuencia, según el criterio reflejado en las sentencias mencionadas, el motivo ha de ser estimado a fin de que, en la liquidación que se practique, se incluyan como gastos deducibles los relativos a la titularidad y suministros de la vivienda del recurrente, incluyendo las líneas de telefonía móvil asociadas a la fija e internet, en el porcentaje del 30 % en que está afecta a la actividad profesional.

B) Gastos de amortización.

Finalmente, analizamos los gastos de amortizaciónrespecto de los que se dice:

«Se admite como gasto de amortización del inmueble afecto el siguiente:

Importe de compra según escritura 610.000,00 euros.

Valor de la construcción según último recibo del IBI: 77.952,14 euros Valor del suelo según último recibo del IBI: 243.546,24 euros Porcentaje correspondiente a la construcción: 32,00 % (77.952,14 / 243.546,24).

Total amortización: 3 % x 610.000,00 x 32,00 % = 5.857,30.

Total cantidades deducibles: 1.757,19 euros (30,00 % 5.857,30)».

De manera que no cuestionándose en la demanda estos parámetros se van a confirmar.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado a fin de que, con anulación de las resoluciones impugnadas, se practique una nueva liquidación en la que se incluyan como gastos deducibles los relativos a suministros del inmueble afecto a la actividad, lo que incluye luz, calefacción y limpieza (apuntes 7, 22, 82, 86, 151, 205, 2012, 275, 276, 331, 352 y 394) y gastos por consumo de telefonía móvil, en el porcentaje indicado (30 %) en que está afecto a la misma.

Lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.

SEXTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación