Sentencia Contencioso-Administrativo 161/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2195/2021 de 24 de febrero del 2025

PRIMERO. - Resoluciones impugnadas y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso se impugnan las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de octubre de 2021 por las que desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, de las que se extraen las siguientes consideraciones, en relación con los motivos de impugnación alegados en la demanda:

A) Ejercicio 2015

Sobre la legalidad del procedimiento de comprobación limitada.

Se solicitaron los libros registro de ingresos con la finalidad de subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado por los interesados y los datos que obran en poder de la Administración. Asimismo, se solicita copias de la totalidad de las facturas de gastos y de bienes de inversión relacionados en los Libros aportados, con indicación de la relación de éstos con la actividad económica y la necesidad de los gastos para la obtención del rendimiento neto de la actividad.

No ha existido extralimitación de funciones en el hecho de que el órgano gestor valore las pruebas aportadas, estando previsto en el procedimiento que pueda solicitar documentación y comprobar los hechos.

A la vista de las actuaciones desarrolladas, no se ha causado indefensión a la parte reclamante, encontrándose la liquidación provisional practicada suficientemente motivada.

No concurren los requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios, debiendo tenerse en cuenta que la norma aplicable es diferente para cada uno de los impuestos (IVA e IRPF).

Sobre los gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica

Gastos correspondientes a vehículos.

La Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente.

El primer declarante dispone en el ejercicio comprobado de tres vehículos, BMW NUM004 Land Rover NUM005, BMW NUM006, Jaguar NUM007 y además un remolque adquirido en fecha 23/01/2015 por importe de 900,00 euros. En libro de bienes de inversión afecta a la actividad el vehículo matrícula NUM006 hasta su transmisión el 23-3-2015. En el caso del segundo declarante, en el libro de bienes de inversión se afecta el vehículo NUM007.

El órgano gestor ha admitido los gastos correspondientes al vehículo afecto matrícula NUM006 hasta su transmisión el 25-03-2015 y a partir de esa fecha los gastos del vehículo matrícula NUM007, cuota de leasing y prorrateo de la primera cuota (en recurso de reposición), gastos repostaje y peajes de las facturas en las que se identifica vehículo, gastos reparación, seguro, impuesto, ITV del vehículo y del remolque.

No se han admitido aquellos gastos que el interesado pretende justificar mediante tickets o facturas simplificadas en las que no figura la matrícula del vehículo al no probarse que dichos gastos se correspondan con vehículo afecto.

No se admiten los gastos del vehículo NUM005 ya que no queda probado que el mismo esté afecto en exclusiva a la actividad. El propio interesado aduce que se utiliza de forma ocasional.

En cuanto al vehículo de la segunda declarante, se aportan tickets de aparcamiento y repostaje donde no consta matrícula vehículo afecto o la misma está manuscrita o figura un vehículo distinto, por lo que no se aceptan los gastos al no acreditarse que los mismos se correspondan con el vehículo afecto.

Gastos correspondientes a la vivienda/oficina.

Ambos interesados declaran como afecto a la actividad 70 metros cuadrados de su vivienda y, según afirma el interesado, el porcentaje de afectación es del 30% (70 metros cuadrados de 233 metros cuadrados).

Respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble. El órgano gestor ha admitido el 30% de los mismos ya que es la proporción en la que está afecta a la actividad la vivienda.

Se han aceptado gastos de suministros en función de los metros cuadrados afectos y de los días laborables (225) y las horas en que se ejerce dicha actividad (8 diarias), por no haber acreditado el reclamante otro cálculo diferente.

Gastos de manutención y desplazamientos.

Se ha admitido aquellos para los que el interesado ha justificado los desplazamientos por motivo de una de las actividades económicas que ejerce, consejero de seguridad y según documentación aportada (detalle de cursos impartidos con justificación de presencia). Sin embargo, no se admiten aquellos servicios que el interesado factura a sus clientes, al no estar soportando dichos gastos, en concreto los apuntes 5, 12, 19 y 26, pues en las facturas de FERTIBERIA se incluyen gastos de alojamiento. Tampoco se admiten aquellos gastos que se pretenden justificar mediante tickets, al no aportarse otra documentación que acredite que son gastos efectuados por el propio profesional en el ejercicio de su actividad.

Gastos de telefonía e Internet.

La parte interesada tiene contratado conjuntamente línea fija, internet, televisión y dos líneas de teléfono móvil, no habiéndose acreditado que el interesado lo utilice de forma exclusiva en la actividad.

Deducibilidad fiscal de las primas de seguro.

Se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas.

El órgano gestor no aceptó los gastos relativos a Mapfre familiar 541,43 euros, Mapfre vida 1.144,18 euros, Caser 76,44 Coteyser 366,70 euros, Mutua Madrileña 655,48 euros, Mutua Madrileña 60,50 euros, Mapfre 410,83 euros, los gastos que exceden los 2.000,00 euros de la Mutua sanitaria, ni los gastos de la mutualidad de la abogacía por importe de 205,73 euros, al corresponderse con seguro de incapacidad temporal. Y tras el examen de las alegaciones efectuadas por los interesados se admiten los gastos de Coteyser por 366,70 euros, Mutua madrileña por 655,48 euros y 30,50 euros respectivamente por tratarse de un seguro para el desempeño de la actividad y seguro del vehículo matrícula NUM007 y remolque considerados afectos a la actividad.

No se acredita por el interesado que los seguros no considerados deducibles se encuentren vinculados a la actividad.

Gastos justificados mediante tickets.

No se han admitido aquellos gastos para cuya justificación se aportan tickets o justificantes de medios electrónicos de pago, al no quedar acreditado el destinatario del gasto y que dichos gastos estén relacionados con la actividad.

Sanción.

La imposición de sanción se encuentra suficientemente justificada y concurre el elemento subjetivo de la infracción.

La sanción viene motivada porque se dedujo gastos no vinculados con la actividad como relativos a automóviles, gastos de suministros de su vivienda y gastos susceptibles de uso particular como telefonía fija, seguros, viajes, hoteles, gastos de mutualidad ya recogidos como reducción de la base imponible, tratamientos de salud, gastos para cuya justificación se aportan tickets o facturas simplificadas, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

B) Ejercicio 2016.

Sobre la legalidad del procedimiento de comprobación limitada.

Se solicitaron los libros registro de ingresos con la finalidad de subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado por los interesados y los datos que obran en poder de la Administración. Asimismo, se solicita copias de la totalidad de las facturas de gastos y de bienes de inversión relacionados en los Libros aportados, con indicación de la relación de éstos con la actividad económica y la necesidad de los gastos para la obtención del rendimiento neto de la actividad.

No ha existido extralimitación de funciones en el hecho de que el órgano gestor valore las pruebas aportadas, estando previsto en el procedimiento que pueda solicitar documentación y comprobar los hechos.

A la vista de las actuaciones desarrolladas, no se ha causado indefensión a la parte reclamante, encontrándose la liquidación provisional practicada suficientemente motivada.

No concurren los requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios, debiendo tenerse en cuenta que la norma aplicable es diferente para cada uno de los impuestos (IVA e IRPF).

Sobre los gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica

Gastos correspondientes a vehículos.

El primer declarante, en el libro de bienes de inversión afecta a la actividad los vehículos matrícula NUM006 y NUM008 y la segunda reclamante afecta NUM009 y NUM010.

El órgano gestor, atendiendo a las pruebas aportadas y alegaciones efectuadas ha

admitido los gastos correspondientes al vehículo matrícula NUM007 (vehículo afecto desde la transmisión del vehículo matrícula NUM006 el 25-03-2015, según aduce el interesado), en concreto, cuota de leasing y prorrateo de la primera cuota (en recurso de reposición), gastos repostaje y peajes de las facturas en las que se identifica vehículo, gastos reparación, seguro, impuesto, ITV del vehículo y del remolque.

No se han admitido aquellos gastos que el interesado pretende justificar mediante tickets o facturas simplificadas en las que no figura la matrícula del mencionado vehículo al no probarse que dichos gastos se correspondan con el vehículo afecto.

No se admiten los gastos del vehículo NUM005 ya que no queda probado que el mismo esté afecto en exclusiva a la actividad, el propio interesado aduce que se utiliza de forma ocasional.

En cuanto al vehículo de la segunda declarante, se aportan tickets de aparcamiento y repostaje donde no consta matrícula vehículo afecto o la misma está manuscrita por lo que no se aceptan los gastos al no acreditarse que los mismos se correspondan con el vehículo afecto.

Gastos correspondientes a la vivienda/oficina.

Ambos interesados declaran como afecto a la actividad 70 metros cuadrados de su vivienda y, según afirma el interesado, el porcentaje de afectación es del 30% (70 metros cuadrados de 233 metros cuadrados).

Respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble. El órgano gestor ha admitido el 30% de los mismos ya que es la proporción en la que está afecta a la actividad la vivienda.

Se han aceptado gastos de suministros en función de los metros cuadrados afectos y de los días laborables (225) y las horas en que se ejerce dicha actividad (8 diarias), por no haber acreditado el reclamante otro cálculo coherente, sin resultar de aplicación la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la Ley 35/2006 del IRPF, pues la misma entra en vigor el 01-01-2018.

Gastos de manutención y desplazamientos.

Se ha admitido aquellos para los que el interesado ha justificado los desplazamientos correlacionando los gastos con facturas emitidas en las mismas fechas en que se producen los alojamientos (apuntes 69, 101, 165, 292, 48, 432 y 146). Tampoco se admiten aquellos gastos que se pretenden justificar mediante tickets, al no aportarse otra documentación que acredite que son gastos efectuados por el propio profesional en el ejercicio de su actividad. Por otra parte, el interesado vuelve a insistir en la aplicación de la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30, no siendo la misma aplicable.

Gastos de telefonía e Internet.

La parte interesada tiene contratado conjuntamente línea fija, internet, televisión y dos líneas de teléfono móvil, no habiéndose acreditado que el interesado lo utilice de forma exclusiva en la actividad.

Deducibilidad fiscal de las primas de seguro.

Se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de accidentes, ni a coberturas distintas.

El órgano gestor no aceptó los gastos relativos a Mapfre familiar 541,43 euros, Mapfre vida 1.223,97 euros, Caser 76,44 Coteyser 366,70 euros, Mutua Madrileña 480,17 euros, Mutua Madrileña 17,15 euros, Mapfre 195,16 euros, los gastos que exceden los 2.000,00 euros de la Mutua sanitaria. Y tras el examen de las alegaciones efectuadas por los interesados se admiten los gastos de Coteyser por 366,70 euros, Mutua madrileña por 17,17 euros por tratarse de un seguro. No se admite el seguro de Mutua Madrileña por 480,17 euros que el interesado imputa al vehículo matricula NUM007 pues según consta, el vehículo asegurado en marca MINI y ya figuraba en el apunte 154 el seguro del vehículo afecto.

No se acredita por el interesado que los seguros no considerados deducibles se encuentren vinculados a la actividad.

Gastos justificados mediante tickets.

No se han admitido aquellos gastos para cuya justificación se aportan tickets o justificantes de medios electrónicos de pago, al no quedar acreditado el destinatario del gasto y que dichos gastos estén relacionados con la actividad.

Sanción.

La imposición de sanción se encuentra suficientemente justificada y concurre el elemento subjetivo de la infracción.

La sanción viene motivada porque se dedujo gastos no vinculados con las actividades económicas que ejercen como aquellos relacionados con automóviles cuya afectación a la actividad no se ha probado, gastos varios relacionados con su vivienda, suministros y telefonía, seguros, viajes, hoteles, gastos de mutualidad ya recogidos como reducción de la base imponible, gastos que se pretenden justificar mediante tickets o facturas simplificadas y se aplica la deducción autonómica por gastos educativos de manera incorrecta, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

2. Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:

1º - Respecto de la actividad del recurrente.

Es consejero de Seguridad y abogado en ejercicio. En la actividad de consejero de seguridad el Sr. Esteban cuenta con la colaboración de su cónyuge Doña Milagrosa que también ostenta la condición de consejero de seguridad.

La actividad se lleva a cabo bajo la marca TraficoADR y presta servicios de enseñanza y asesoramiento en materia de seguridad en el almacenamiento y transporte de mercancías peligrosas.

Son titulares del inmueble sito en DIRECCION000, Madrid en el que dispone de un aula para formación equipada y dispuesta para dar los cursos y dispone de materiales necesarios para impartir los cursos. Entre ellos, vehículos y remolque para traslado de material pedagógico para los cursos prácticos en empresas y en la propia aula.

Por imperativo legal tiene que visitar las instalaciones de sus clientes lo que le obliga a efectuar constantes desplazamientos tanto dentro de España, como a Portugal e Irlanda, la mayor parte de ellos en el vehículo afectado a su actividad y, dadas las distancias que debe recorrer, es muy frecuente que deba pernoctar varios días fuera de su domicilio, ya que, normalmente intenta concentrar sus visitas por zonas geográficas. Lo que ha supuesto más de 140 visitas al año.

2º - Extralimitación del órgano de gestión en el procedimiento de comprobación limitada.

Contradicción en la actuación de la Administración que aceptó las facturas de combustible, mantenimiento y leasing de los vehículos en los ejercicios 2015 y 2016 del IVA y no acepta el carácter deducible en la comprobación del IRPF de esos ejercicios.

El órgano de gestión se ha extralimitado incurriendo en valoraciones relativas a la correlación o no de los gastos con la actividad.

3º- La liquidación cancela gastos que son deducibles ya que no es necesario que todos los gastos se justifiquen de modo exhaustivo con factura. La limitación de los tickets como medio de prueba de los gastos no tiene apoyo alguno en derecho.

Sobre la correlación de los ingresos con los gastos se aportaron por los declarantes el libro de facturas recibidas y emitidas con las anotaciones que justifican cada uno de los gastos anotados en ese ejercicio 2015.

4º- Gastos de suministro.

El TSJ de Madrid ha admitido expresamente la deducibilidad de los gastos de suministros en la misma proporción que los gastos inherentes a la titularidad de la vivienda.

5º.- Gastos de manutención.

Lo que se pone en cuestión es la vinculación a la actividad, la cual ha sido acreditada con la relación de visitas técnicas obligatorias y desplazamientos a los 140 centros de trabajo auditados presencialmente por los declarantes. Los repostajes por desplazamientos, las estancias en hotel y los gastos de comida son imprescindibles para el desarrollo de la actividad de consejero de seguridad. Están perfectamente justificados y puede comprobarse la correlación de las fechas de visitas con los repostajes, estancias en hoteles y comidas. Deben admitirse como justificantes válidos de gasto los tickets al haberse hecho efectivos en los lugares, horas correspondientes con las visitas realizadas, y con los medios electrónicos de pago propios de los declarantes.

6º.- Gastos de telefonía e internet

Desde 2015 la Oficina de Gestión Tributaria de Alcobendas tiene en su poder las facturas de la mercantil Telefónica (sección Empresas) en relación al gasto referido y en ellas se puede constatar que se ha formalizado un contrato de telefonía denominado "Fusión para Autónomos" y donde no aparece la relación de teléfonos a los que se realizan llamadas, por lo tanto, le es imposible probar que las llamadas realizadas son exclusivamente profesionales.

El gasto telefonía-internet se realiza para poder responder al servicio de consejero de seguridad y por extensión abogado-asesor-auditor-formador-editor de libros. Se negocia con la compañía de telefonía un contrato de tarifa plana, por el que se dispone de un precio fijo mensual independiente de uso que se le dé.

7º- Gastos de vehículos.

Los gastos de aparcamiento, peajes, son facturas simplificadas que cumplen el reglamento de facturación y no hay obligación de indicar en ellos la matrícula de los vehículos. El hecho de haber aportado la relación de viajes con las fechas de las visitas técnicas obligatorias y las propias fechas y lugares de los repostajes, permiten demostrar que los gastos se realizaron para realizar el servicio de consejero de seguridad y formación y que son gastos soportados por el recurrente.

8º.- Gastos de viajes y hoteles.

Los gastos se justificaron en el documento Excel presentado.

9º- Improcedencia de la imposición de la sanción: manifiesta ausencia de actuación imprudente, aun en su grado más leve. Interpretación razonable de la norma.

3. El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, reiterando los argumentos de la resolución recurrida.

SEGUNDO. - Procedimiento de comprobación limitada y competencia del órgano de gestión.

La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: «El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector»

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT).

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

«a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes».

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

Los procedimientos de inspección están previstos para el análisis en profundidad de instrumentos contables, interpretaciones de datos económicos, o se exija la intervención en el domicilio o sede del obligado tributario, dejando al servicio de gestión controles y comprobaciones más básicas de datos y elementos fácilmente constatables y que resultan de la propia documentación que obra en la sede de la Administración Tributaria o puede obtener del examen de otros archivos o registros a los que tiene acceso.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012, menciona al respecto que «el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos».

En el presente caso, la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados h) e i) (la realización de actuaciones de comprobación limitada y la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizada).

El recurrente rechaza la posibilidad de que el órgano gestor pueda valorar la prueba en lo que concierne a la vinculación de los gastos que han tratado de deducirse con la actividad económica desarrollada. Sin embargo, en el acuerdo de liquidación se especifica que el órgano de gestión ha considerado para ello los datos declarados, los justificantes de los mismos aportados y la información existente en la Agencia Tributaria, aspectos que son propios de la función de comprobación de la deducibilidad de los gastos, conforme al alcance del procedimiento comunicado al interesado.

La valoración probatoria constituye una operación compleja que toma en cuenta reglas jurídicas, principios y máximas de experiencia. Ligado a las reglas de carga y facilidad probatoria, constituye también un pilar en esta operación la consideración de lo no aportado; es decir, de la omisión de aquellas pruebas relevantes que, pudiendo haberse propuesto o acompañado -aquí entra la regla de la facilidad-, no han sido practicadas.

Por lo tanto, y sin perjuicio de la revisión de la valoración probatoria efectuada por la Administración tributaria, no cabe hacer reproche formal alguno a la actuación del órgano gestor al apreciar las deficiencias de determinados documentos (en el mismo sentido, sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 28 de octubre de 2024).

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Como ha quedado expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por los recurrentes.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. - Posición de la Sala sobre las liquidaciones.

Examinamos, a continuación, cada uno de los motivos de impugnación que se contienen en la demanda y que en apartados diferenciados en aquella serían:

1. Arbitrario cambio de criterio de la Administración en las liquidaciones provisionales de 2015 y 2016 respecto del IVA. Pleno reconocimiento del carácter deducible de las facturas de combustible, mantenimiento y leasing de los vehículos en los ejercicios 2015 y 2016 del IVA.

Sobre estas alegaciones en los acuerdos de resolución del recurso de reposición se argumenta (ejercicio 2015): «el precedente administrativo no vincula a la administración siempre que motive la resolución. Por otra parte existen requisitos distintos en cuanto al grado de afectación de vehículos, admitiéndose en IVA la presunción de una afectación del 50% salvo que pueda acreditarse una superior.

[...]

En la liquidación practicada se indica el criterio establecido para aplicar la deducción del leasing debiendo mantenerse el mismo».

Y en el ejercicio 2016:

«En cuanto al carácter deducible de los gastos admitidos como deducibles en el impuesto IVA 2015 debe mantenerse la motivación efectuada en la resolución IRPF 2016 teniendo en cuenta que la Administración podrá apartarse de sus resoluciones anteriores siempre que las mismas sean debidamente motivadas.

En relación a las cuotas del Leasing se ha admitido el importe de 3191,51 si bien debe incorporarse la parte de la cuota inicial prorrateada por 2292,82».

Esta Sala tiene establecido que, en atención al régimen normativo sobre la deducibilidad de los gastos en el IRPF, resulta evidente que el hecho de que resulte posible la deducibilidad parcial de las cuotas de IVA abonadas con motivo de los gastos relacionados con el vehículo en relación con la autoliquidación de este impuesto en modo alguno conlleva la deducibilidad de esos gastos en el IRPF, cuyo régimen jurídico difiere sustancialmente del propio del IVA. Como es sabido el artículo el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la LIRPF exige para la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo su afectación en exclusiva a la actividad económica.

Por otro lado, frente al discurso genérico del demandante, se constata que en las liquidaciones impugnadas se exponen las razones por las que se rechaza la deducibilidad de los gastos referidos, refiriéndose de forma detallada a cada uno de ellos.

En sede judicial, el recurrente insiste en los mismos argumentos ya expuestos ante el TEAR, sin añadir nada más. No facilita a la Sala qué concretos gastos se reclaman ni se identifican las facturas y demás medios de prueba que se aportan, olvidando que recae sobre el mismo la carga de la prueba.

Como antes se ha dicho, es preciso acreditar que cada uno de los gastos está vinculado a la actividad, sirve para la obtención de ingresos y ha sido realizado por el contribuyente, extremos todos ellos que deben ser suficientemente probados.

Asimismo, ante las consideraciones generales realizadas por la parte demandante sobre la acreditación de sus gastos mediante tickets o facturas simplificadas,hemos de remitirnos a los razonamientos antes realizados acerca de la insuficiencia de este medio de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Como decimos, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A propósito de la utilización de los tickets, esta Sala, Sección 5ª, ha señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015), en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, que "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados,toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

Como indicábamos, la Administración niega la deducibilidad de los gastos al no quedar constancia, en virtud de los tiques que se presentan para justificarlos, en algunos casos, y de las facturas simplificadas, en otros, de su correlación con los ingresos, ni quién sea el destinatario de los mismos, juicio que esta Sala confirma en cuanto que no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit que presentan los referidos documentos.

En definitiva y en relación con los conceptos regularizados en las liquidaciones que aquí se recurren y, en particular, por cuanto se refiere a los gastos relacionados con vehículos(carburante, impuestos, mantenimiento, seguro, ...) no puede aceptarse su deducibilidad a la luz de lo establecido en los artículos 29 de la LIRPF, relativo a los elementos patrimoniales afectos, y el artículo 22.2 de su Reglamento, cuando no ha quedado acreditado que el vehículo en cuestión esté afecto en exclusiva a la actividad.

Respecto a los elementos patrimoniales afectos y también en relación a los vehículos automóviles, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

"Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

En consecuencia, conforme a lo dispuesto en los citados artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento, si un bien se usa simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, dicho bien se considera no afecto, salvo que la utilización para éstas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, reconociéndose una particularidad en el apartado 4 del citado artículo 22 del Reglamento según la cual la utilización accesoria para fines particulares no se admite cuando se trate, entre otros, de los automóviles de turismo, teniendo esta exclusión algunas excepciones las cuales no son aplicables al caso planteado.

Pues bien, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

Sin embargo, la parte recurrente se limita a justificar la necesidad de desplazamientos y manifestar su necesario uso para el ejercicio de la actividad, con el fin de acreditar la deducibilidad del gasto declarado, por lo que no acredita que el vehículo en cuestión se encuentre afectado a la actividad por utilizarse exclusivamente en la misma.

En consecuencia, no cabe aceptar la deducibilidad de los gastos alegada por la parte demandante.

2. Gastos vinculados con el inmueble afecto a la actividad profesional

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, y 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque «no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles».

Por ello, «procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad».

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Este hecho no se pone en duda. La AEAT admite la deducción de los gastos vinculados a la vivienda, si bien distingue entre i) los relativos a la titularidad,respecto de los que admite la deducción en proporción a los metros cuadrados afectados a la actividad profesional (70 m2 de 233 m2 del inmueble), lo que se traduce en que se admite la deducción de la comunidad de propietarios, intereses, impuestos, seguro, amortización, etc. en un porcentaje del 30%; y ii) los gastos de suministro,en relación a los cuales se admite la deducción, pero no en el mismo porcentaje, sino atendiendo a la superficie afectada combinado este criterio con el criterio de los días laborables y las horas en que se ejerza dicha actividad en el inmueble (225 días laborables al año entre 365 días que tiene el año = el 62% del año es laborable, 8 horas de trabajo al día divididas entre 24 horas = el 33,33% del día es laborable).

En concreto, en la resolución del recurso de reposición contra la liquidación de 2015 se dice que:

«En relación a los gastos derivados de la afectación del inmueble y gastos de manutención se refiere a la modificación establecida en el art 11 de la ley 6/2017 si bien la misma no era aplicación para el ejercicio 2015.

En cuanto a la vivienda la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, número 04454/2014/00/00, de fecha 10/09/2015, aclara, en su FD Cuarto, que , en ausencia de método de cálculo objetivo, entiende este TEAC que se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble.

No acreditando el grado de utilización uso no procede su deducción».

Como hemos dicho en otras ocasiones, la deducción debe aplicarse en función de los metros cuadrados de la vivienda afectados a la actividad profesional, y no utilizando el criterio de la AEAT ( sentencia de 7 de febrero de 2023, recurso 2079/2021, y 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020). Con lo que la demanda se va a estimar en este extremo.

En cuanto a los gastos por telefonía móvil(dos líneas de móvil, la del teléfono fijo y televisión), los servicios de televisión no son gastos deducibles al no tener relación con la actividad económica, pero forman parte de un pack con 1 fijo y 2 líneas de móvil, que han sido contratadas conjuntamente.

En consecuencia, según el criterio reflejado en las sentencias mencionadas, el motivo ha de ser estimado a fin de que, en la liquidación que se practique, se incluyan como gastos deducibles los relativos a la titularidad y suministros de la vivienda del recurrente, incluyendo la línea de telefonía móvil asociada a la fija e internet, en el porcentaje del 30 % en que está afecta a la actividad profesional.

3. Gastos de manutención.

En cuanto a los gastos de restauración y manutención en que haya podido incurrir la parte actora, no se aporta justificación precisa de la debida correlación existente entre los mismos y los ingresos de la actividad.

Se observa en las resoluciones impugnadas que se han admitido aquellos para los que el interesado ha justificado los desplazamientos por motivo de una de las actividades económicas que ejerce, consejero de seguridad, y según documentación aportada (detalle de cursos impartidos con justificación de presencia), de manera que resultan acreditados los desplazamientos correlacionando los gastos con facturas emitidas en las mismas fechas en que se producen los alojamientos.

Sin embargo, no se admiten aquellos servicios que el interesado factura a sus clientes, al no estar soportando dichos gastos, ni los que se pretenden justificar mediante tickets, al no aportarse otra documentación que acredite que son gastos efectuados por el propio profesional en el ejercicio de su actividad, juicio que esta Sala confirma en cuanto que no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit que presentan los referidos documentos.

Por otra parte, el interesado vuelve a insistir en la aplicación de la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30, no siendo la misma aplicable por razones temporales a los ejercicios comprobados.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado a fin de que, con anulación de las resoluciones impugnadas, se practique una nueva liquidación en la que se incluyan como gastos deducibles los relativos a suministros del inmueble afecto a la actividad (luz, calefacción y limpieza, etc.) y gastos por consumo de telefonía móvil, en el porcentaje indicado (30 %) en que está afecto a la misma.

Lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.

QUINTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación