Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2014, n° NUM001 por el ejercicio 2015, y n° NUM002 por el ejercicio 2016, por cuantía de 41.600,98 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictada en fecha 30 de marzo de 2022, que resuelve, acumuladamente las Reclamaciones Económico Administrativas interpuestas por esta parte con número de referencia NUM000, NUM001, NUM002 y la nulidad, igualmente, de los actos conformidad por esa resolución, Acuerdo de liquidación A23- NUM003, sobre el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014-2016.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la sociedad TEROJA TRADING AND CONSULTING S.L. se constituyó el 7 de abril de 2010 por su socio único, D. Melchor, siendo su domicilio social, DIRECCION000, de Majadahonda (Madrid). El objeto social de la sociedad es el asesoramiento y consultoría para introducir servicios y productos en el mercado de telecomunicaciones, así como la intermediación comercial de productos y componentes de telecomunicaciones y telefonía. Tal y como describe la Inspección, la labor de intermediación se realiza por cuenta ajena, en calidad de comisionista, tal y como consta en los contratos de mediación y corretaje mercantil firmados con las distintas empresas clientes aportados a la inspección (TELESYSTEM BUSINESS SLU, KONEKT TELECO SLU, LINEAS Y CABLES SA y TRADEGO & TRADING SL).
La sociedad contaba con los medios materiales y personales adecuados para la realización de su objeto social. Entre los medios humanos, debemos destacar a su socio y administrador único, D. Melchor. Se trata de la persona que dirigía y coordinaba la empresa, y sobre la que recaía la dirección estratégica de la misma. Adicionalmente y para las labores de consultoría empresarial, se contrató a D. Florencio, ingeniero de telecomunicaciones con una larga carrera profesional, en la que estuvo trabajando para la compañía THE CONNECTIVITY SPAIN, SAU (entonces denominada TYCO ELECTRONICS RAICHEM, SA), empresa dedicada a la fabricación de componentes que se utilizan en el sector de las telecomunicaciones. Por sus labores en la empresa, Don Florencio percibió una retribución acorde a su trabajo, que se vio reducida en el tiempo por la bajada en la facturación de la sociedad.
TEROJA también tuvo contratada a Dña. Edurne, realizando labores administrativas que según ella misma explicó, y el Acuerdo de liquidación refleja, abarcaban las tareas de telefonista, facturación, archivo y labores de auxiliar administrativo. Por esta labor, Dña. Edurne cobraba un sueldo acorde a sus funciones. Por lo demás, la oficina de Majadahonda estaba equipada con medios materiales usuales de una oficina.
Manifiesta que la resolución del TEARM no analiza el supuesto de hecho objeto del expediente ni las cuestiones de fondo planteadas en la reclamación, porque no ha acertado a mencionar (mucho menos a valorar) ninguna de las pruebas aportadas por el contribuyente en el escrito de alegaciones que iba acompañado de 3 documentos, que expuso que el Sr. Florencio prestaba servicios simultáneamente en TEROJA y TE CONECTIVITY, cuando la finalización de su actividad en la primera y el inicio en la segunda dista en 3 años.
Alega la inexistencia de los elementos necesarios para la simulación relativa e improcedencia de la regularización. Las personas que contratan con TEROJA, no tienen duda de que están contratando con la sociedad en la que sobresalen dos personas: el socio administrador y gerente de la compañía, así como el principal trabajador de la compañía, al que se le remunera con un salario acorde con su función. Por tanto, es evidente, que en el comportamiento enjuiciado no concurren los requisitos necesarios para afirmar la consumada o intentada simulación. Tampoco podemos considerar en el presente expediente que exista acuerdo simulatorio alguno que de soporte a la simulación. Presuponer, como hace la Inspección, que ese acuerdo se produjo, entre Sr. Florencio y la sociedad de la que cobraba un salario elevado (91.000 euros en 2014), no sólo sería una ficción, sino una opinión sin fundamento fáctico alguno. El salario del Sr. Florencio por el que tributaba en el IRPF era elevado, y además carecía de la posibilidad de convertir los beneficios de la sociedad en dividendos para tratar de pagar menos impuestos y beneficiarse de un tipo reducido.
En cuanto a las manifestaciones realizadas por los clientes REVENGA INGENIEROS, SA señaló, en la atención a los requerimientos practicados por la Inspección, que las personas con las que mantenía interlocución en TEROJA eran D. Melchor y D. Florencio. También TELESYSTEM BUSINESS, explicó en la atención al requerimiento de la Inspección que las personas con las que se relacionada eran ellos dos, siendo D. Melchor con quien firmaron el contrato y D. Florencio, quien se dedicó a la gestión comercial con su empresa. Exactamente lo que manifestó el contribuyente desde la primera diligencia. Asimismo, la práctica totalidad de los contratos de TEROJA fueron suscritos por D. Melchor, como el de LINEAS Y CABLES, TELESYSTEM o el de TE CONECTIVITY. Otro de los clientes de TEROJA fue TRADEGO, con quien se suscribió el contrato de comisión mercantil que obra en el expediente administrativo. D. Melchor asumía todas las funciones que debe realizar un emprendedor, que invierte en un negocio, organizando los recursos humanos y materiales necesarios para el desarrollo de la actividad, y cuidando de los beneficios de su sociedad.
Que D. Florencio, como ha comprobado la Inspección, fue despedido por la entidad TE CONECTIVITY SPAIN, mediante un despido improcedente que fue objeto de Acto de conciliación, cuya copia se aportó a la Inspección. En este sentido, la Inspección conoce que el Sr. Florencio recibió en concepto de indemnización la cantidad de 1.411.775,18 euros netos. Sin embargo, pretende hacer creer en el Acuerdo de liquidación - lo llama indicio - que este señor tras recibir esa importante indemnización siguiera trabajando para la empresa que le había despedido. Desde luego no tiene ningún sentido económico, pero tampoco se compadece con el sentido común y con la realidad que se le ha acreditado documentalmente. El contrato suscrito con TE CONECTIVITY, que se suscribió el 10 de enero de 2013, no en el ejercicio 2010, como insinúa la Inspección.
TEROJA no facturó a TE CONECTIVITY hasta 2013, así que no hay ninguna situación de continuidad.
La utilización de tarjetas de las empresas por parte de los puestos directivos de las compañías, y su uso como incentivo por parte de los contratantes. Que existen otros gastos que, si bien no se encuentran afectos a la actividad de TEROJA, son imputables al socio y administrador no al Sr. Florencio, como el tratamiento de fisioterapia que se le ha adjudicado al Sr. Florencio (página 54 del Acuerdo de liquidación) siendo un tratamiento seguido por el Sr. Melchor como acreditamos mediante el documento núm.3, que fue aportado en las alegaciones al TEARM.
Alega que el único indicio de que Dña. Edurne no prestó los servicios es ser la esposa del principal trabajador de la compañía. Pero es que eso no es ningún indicio ni mucho menos una prueba de cargo, sino una realidad cotidiana de las PYMES españolas. Por lo que se refiere a la Dña. Edurne, a pesar de la incomprensible actitud un tanto despectiva de los actuarios respecto a su titulación universitaria, de lo que no queda dudas es de su especialización en coaching o motivación de directivos, durante siete años ha impartido clases en la Cámara de Comercio a los directivos que hacían el máster en marketing, por lo que resulta muy llamativo que no se permita ni deducir su salario a TEROJA.
Que tanto Dña. Edurne como D. Salvador han tributado en sus declaraciones personales sobre la renta por tales retribuciones, por lo que tal actuación merece técnicamente el reproche de someter los pagos a una doble tributación que va en contra del principio de capacidad contributiva previsto en nuestra Carta Magna como uno de los valores esenciales en materia tributaria.
Subsidiariamente alega que, el objeto de este expediente sería un supuesto de conflicto en aplicación de la norma. No cabe la calificación de simulación. Que conforme al criterio establecido por la Audiencia Nacional en su sentencia de 19 de febrero de 2021 (rec. 774/2017), esta parte entiende que la vía por la que habría debido regularizar la Inspección - si lo que se cuestionaba era la finalidad de los actos o negocios realizados, como expresa literalmente en el presente caso -, es la denominada conflicto en la aplicación de la norma ( art.15 LGT) . En este caso las entidades han sido constituidas. La propia Inspección señala que lo que realmente se cuestiona en el expediente es la finalidad de la sociedad. Finalidad que, según la Inspección, es ilícita, y consiste en la obtención de una ventaja fiscal o defraudación a la Hacienda Pública.
En este sentido, resulta que nuestra Ley General Tributaria prevé un instrumento para regularizar esta situación, que es el conflicto en la aplicación de la norma regulado en el art. 15 de la citada Ley. Y existiendo este instrumento, la Inspección debió acogerse al mismo, así lo establece la Audiencia Nacional, y no escoger la figura de la simulación por resultar procedimentalmente más sencilla. Simulación cuya calificación resulta improcedente, por no existir ningún viso de ocultación, falacia, mentira o falsedad.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que del análisis del expediente se desprende que la Inspección primero, y el TEAR después, se han basado en los siguientes indicios para considerar probada la simulación en la conducta de la recurrente: Los únicos empleados de la entidad Teroja son el citado D. Florencio, su hijo, D. Salvador, que es estudiante de música viviendo en Londres, y, hasta 2014, Dª Edurne, esposa de D. Florencio, licenciada en Historia y con una formación de coach. El contrato como auxiliar administrativa de Dª Edurne se rescinde en abril de 2014, mes en el que se constituye la entidad TRADEGO & TRAINING SL con N.I.F B86979176 (en adelante TRADEGO), de la cual Dª. Edurne es socia mayoritaria y administradora única. A partir de abril de 2014 solo figuran como empleados de TEROJA, D. Florencio, ingeniero de telecomunicaciones y su hijo, D. Salvador, como decimos estudiante de música que vive en Londres. No ha quedado acreditado ni que Dª Edurne ni D. Salvador hayan prestado ningún tipo de trabajo para Teroja. D. Florencio trabaja en TEROJA desde la constitución de esta, en abril de 2010, coincidiendo con la finalización de su relación laboral con la entidad, THE CONNECTIVITY SPAIN SA, dedicada al sector de las telecomunicaciones. A partir de entonces, D. Florencio continúa prestando los servicios a THE CONNECTIVITY SPAIN SA, con quien, como decimos, había finalizado su relación laboral, y los factura a través de Teroja. La mercantil recurrente no ha tenido otro personal contratado o subcontratado con la cualificación profesional adecuada para realizar la prestación de servicios profesionales de consultoría y gestión comercial dentro del sector de las telecomunicaciones. D. Melchor, de profesión abogado, socio y administrador único de TEROJA, es a su vez socio mayoritario de la asesoría ESTUDIOS Melchor Y ASESORES, con quien la mercantil Teroja tiene suscrito un contrato de prestación de servicios. D. Melchor no recibe ninguna retribución por su cargo de administrador, al ser un cargo gratuito, sin que conste acreditado que D. Melchor ejerciera la actividad de consultoría y gestión comercial en el sector de las telecomunicaciones dentro de la entidad, realizando, exclusivamente, tal y como detalla la liquidación, labores administrativas. Como igualmente detalla la liquidación, D. Florencio, que ostenta el puesto de Director Financiero de la mercantil, en realidad recibe un trato de socio, llegando la entidad a abonar los gastos particulares de D. Florencio, tales como el curso de su hijo, el suministro eléctrico de un inmueble de su propiedad o su vehículo, e incluyéndole en el reparto de dividendos. El domicilio social de la entidad recurrente en el momento de su constitución, de acuerdo con la escritura, radica en la DIRECCION000, Majadahonda (Madrid), inmueble propiedad de D. Florencio y su esposa. El local de la C) Francisco Alonso donde se manifiesta que se ejerce la actividad, es un local arrendado hasta octubre de 2016. Según facturas aportadas a la inspección, los consumos de electricidad de dicho local son mínimos, lo cual sería incompatible con el desempeño de una actividad en el mismo. A partir del ejercicio 2015, según facturas aportadas a la Inspección, el teléfono de negocios está domiciliado en la DIRECCION001, Boadilla del Monte, inmueble propiedad de D. Florencio donde radica su domicilio fiscal y vivienda habitual. La liquidación también detalla como la entidad en el 2014 tenía dos inmuebles y ambos fueron vendidos por Teroja en diciembre y junio de 2014 a Tradego, entidad que se constituyó en ese mismo año por la cónyuge e hijo de D. Florencio, cuyo domicilio fiscal se estableció en el local de la Calle de San Cristóbal nº 8 de Boadilla del Monte, Madrid. D. Florencio figura como autorizado de todas las cuentas bancarias de la mercantil. Tanto la mercantil como las empresas clientes reconocen que todos los servicios son prestados por D. Florencio, que es el único con la titulación adecuada para la realización de las prestaciones de servicios de consultoría y gestión comercial en el sector de las telecomunicaciones facturadas por la mercantil, actividad que no requiere de medios materiales esenciales e indispensables que aporten valor al trabajo desempeñado por el profesional. El tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades es inferior al marginal correspondiente del IRPF. Por este motivo, D. Florencio, mediante la realización de un negocio simulado, "trasladó" los rendimientos derivados de su actividad profesional a la entidad recurrente. Asimismo, la sociedad ha sido utilizada para deducirse de forma improcedente gastos no deducibles. Todo ello redunda en un beneficio fiscal para D. Florencio. De la totalidad de hechos acreditados en el procedimiento se puede concluir que la sociedad Teroja no se ha utilizado para la prestación de servicios, ni tampoco tiene una organización de medios materiales y personales que produzca ningún valor añadido o servicio, siendo un mero instrumento para el cobro de los servicios profesionales que solo podían ser prestados por D. Florencio. De tal forma que, ante la ausencia de prueba de la prestación de servicios por parte de la entidad, dada su falta de personal que pueda desempeñar los servicios que alega, para lo cual solo está cualificado D. Florencio, y las evidencias que demuestran que D. Florencio era más que un mero empleado, solo cabe concluir que los servicios que dice prestar la sociedad solo pueden ser prestados por la persona física de D. Florencio.
Considera que la sociedad recurrente, que carece de medios materiales y humanos para prestar los servicios de servicios de consultoría y gestión comercial en el sector de las telecomunicaciones a terceros, ha sido utilizada por D. Florencio para encubrir retribuciones que percibe por los servicios que presta de manera personal y directa. De este modo, D. Florencio obtenía una reducción de su carga fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tributar esos rendimientos a un tipo más bajo en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad Teroja. En definitiva, a través de la operación creada por el citado D. Florencio, en connivencia con el administrador de la sociedad, se simulaba que ésta prestaba unos servicios a terceros que realmente eran llevados a cabo por la persona física de D. Florencio. Concurren todos los requisitos de la simulación, ya que se han ocultado a la Hacienda Pública las operaciones realmente efectuadas y se ha aparentado la realización de otras que son ficticias, todo ello con la finalidad de obtener una ventaja fiscal ilícita, por cuanto, como antes se ha dicho, la fórmula ideada permitía que D. Florencio eludiese la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades que pagaba la entidad que facturaba y declaraba los servicios, que realmente eran realizados de forma directa y personal por D. Florencio.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso es preciso partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:
"CUARTO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que el sujeto pasivo presentó autoliquidaciones por el Impuesto y períodos de referencia. Iniciado un procedimiento de inspección y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, con fecha 22/07/2020, la Dependencia de Inspección incoa el acta de referencia en la que se hizo constar que en paralelo a las actuaciones en relación con el obligado tributario, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación de la mercantil TRADEGO & TRAINING SL por el Impuesto Sobre Sociedades, períodos 2014 a 2016. También se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación en relación con D. Florencio.
La regularización practicada se resume en los siguientes ajustes a la declaración presentada por el obligado tributario:
Se considera probado que la mercantil Teroja Trading And Consulting SL no realizaba una ordenación por cuenta propia de los medios productivos porque, prácticamente carecía de medios materiales y personales. Quien realmente desempeñaba estos servicios profesionales con la titulación adecuada e indispensable para ello era el Sr. Florencio. Además, la sociedad carecía de medios personales y materiales. La sociedad no es titular de más bienes materiales que los vehículos Mercedes/S 350 BLU y Vosllwagen Polo. En definitiva, la Administración considera que concurren las condiciones que permiten apreciar la existencia de simulación, estimándose que existe una ausencia de finalidad económica o negocial propia de las operaciones aparentes, siendo la verdadera intención y realidad subyacente la obtención de una ventaja fiscal, y, concretamente, la obtenida por la persona física, Sr. Florencio, que crea una sociedad interpuesta, TEROJA, con la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto. Por ello se imputan a la persona física, Sr. Florencio, en su IRPF los ingresos declarados por la entidad y, además, la factura emitida a TE-RENSA n° NUM004 de fecha 27/03/2014 por importe de 27.939,00 euros que no se había declarado. Y, correlativamente, se minora la base imponible de la sociedad en el importe de dichos ingresos. Se realiza también un ajuste por menores gastos por la diferencia de gastos declarados y no registrados de 5.049,34 euros. Se aumenta la base imponible en el importe de los gastos no deducibles. Se minoran también los gastos deducibles en el importe del sueldo personal del profesional Sr. Florencio."
Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"El planteamiento de la Inspección impone acudir de inicio a lo dispuesto por el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
Por otra parte el TEAC, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real. Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Este, por ejemplo, es el caso de las facturas falsas cuando se hace constar como concepto facturado un servicio o una entrega de bienes realmente inexistente.
Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público ( Sentencias de 2 de junio de 1993 , de 1 de julio de 1988 , de 5 de noviembre de 1988 , de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998 ).
Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa. Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia. Concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes:
- Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.
- Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.
Además, de los dos citados elementos, que se encuentran claramente entrecruzados, se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes. Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad. Conforme a la doctrina del TEAC, consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
A estos efectos, establece el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Y en su artículo 106.1 (de aplicación a la vía económico- administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma) que:
"En los procedimientos tributarios serán do aplicación las normas que sobre medíos y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
En este sentido, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:
"1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.
2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior"
La propia Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), recoge en su artículo 108.2 que:
"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 2/04/2008 (recurso n° 5371/2002 ), argumenta que:
"En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC 1/2000 , párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001 )".
Para poder habilitar la prueba indiciaria no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas del hecho que se trata de demostrar. Son hechos que, aisladamente considerados puede resultar meramente circunstanciales, pero que, conjuntamente considerados, constituyen una prueba solvente del hecho que se pretende acreditar. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.
Las sentencias del Tribunal Supremo de 16/07/2002 ( RG 3507/2000 ) y de 08/05/2003 (RG 708/2002 ) consideran:
"que la prueba indiciaría, circunstancial o indirecta es suficiente para justificar tal participación en el hecho punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que esta Sala recogiendo principios interpretativos del Tribunal Constitucional, ha repetido hasta la saciedad (entre las últimas sentencias dictadas, mencionemos a título de ejemplo, las de 13/12/99 ; 26/05/2000 ; 22/06/2000 ; 16/06/2000 ; 08/09/2000 , etc.).
Estos requisitos son los siguientes:
1. Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2. Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3. Los indicios tienen que ser plurales e independientes o, siendo único, que posea una singular potencia.
4. Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5. Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6. La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos "hechos-indicios" se deducen otros "hechos- consecuencia".
La Dependencia de Inspección analiza los medios materiales y humanos de la sociedad y concluye que no tiene medios ni humanos ni materiales aptos para producir los servicios que supuestamente presta, al margen del propio profesional que era quien ofrecía sus servicios a los clientes, servicios de carácter personalísimo prestados personalmente y con autonomía, y no por la sociedad, dado que siempre requerían la presencia física y las capacidades profesionales del propio reclamante. Todo ello confirma que la sociedad era un mero instrumento de interposición entre la persona física y su actividad profesional, un instrumento que servía para disimular el ejercicio de la actividad en nombre propio, con la finalidad de obtener la ventaja fiscal perseguida. En definitiva, todos los ingresos que obtiene Teroja Trading and Consulting, SL así como los gastos, deben imputarse en la renta personal de Florencio lo que supone la minoración de la base imponible en el importe de dichos ingresos. En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso señalar que sobre la simulación esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad, en otras sentencias, pudiendo citarse entra las más recientes, la sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:
"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
Por otro lado la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "
El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.
En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes
En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
Pues bien, del concepto de las nóminas de los trabajadores dependientes, así como del importe de las mismas y su titulación que no se cuestiona por la Administración, no puede deducirse que la sociedad recurrente no tuviera medios humanos para la prestación de los servicios.
Debe resaltarse que el socio y administrador de la demandante no es la persona que presta los servicios, sino que son prestados por los trabajadores y sin que la Administración en la liquidación efectúa razonamiento alguno sobre una hipotética vinculación entre el socio y administrador y el trabajador a que se alude por la Administración, por lo que no puede presumirse la existencia de un pacto simulatorio para conseguir una rebaja fiscal.
Tampoco en la resolución recurrida del TEAR se justifica la existencia de relación que permita concluir en la existencia de un pacto entre el socio y administrador, por un lado, y los trabajadores, por otro, para obtener una posible ventaja fiscal de los trabajadores.
En consecuencia, no puede considerarse acreditada por la Administración la concurrencia de simulación, por lo que debe estimarse la demanda sobre este extremo.
SEXTO:En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir, en relación con el ejercicio de 2014, de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En similares términos se pronuncia la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 10.3 aplicable al ejercicio de 2015 y al ejercicio de 2016.
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
En primer lugar, en cuanto a los gastos salariales de los empleados, teniendo en cuenta que no procede admitir la simulación apreciada por la Administración, resulta procedente la deducibilidad de los gastos salariales, pues los mismos resultan necesarios para la obtención de los ingresos.
Sin embargo, respecto del resto de los gastos cuya deducibilidad no admite la Administración se refieren a distintos conceptos sobre los que la recurrente no ha acreditado la vinculación con la actividad, como compras de distintos objetos estancias en hoteles, gastos en restaurantes, etc, que, siendo susceptibles de utilización para usos particulares, no resulta acreditada su vinculación con la actividad o gastos de los que no se ha aportado factura, entre otros.
En la liquidación se expresan los motivos e importes de cada uno de los referidos gastos, sin que proceda entrar en su análisis individualizado, dado que la recurrente tampoco efectúa en la demanda un análisis desglosado de cada uno de ellos.
Sobre estos últimos gastos nada se justifica en la demanda sobre su deducibilidad, por lo que teniendo en cuenta que, como se ha dicho, correspondía a la recurrente acreditar no sólo la efectividad de dichos gastos, sino también su correlación con los ingresos y la actividad de la sociedad recurrente, sin que en el presente caso la demandante haya acreditado la procedencia de la deducibilidad de dichos gastos.
SÉPTIMO:Por todo lo expresado, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que traen causa respecto de la simulación y las consecuencia que de la misma se derivan en la liquidación y respecto de la deducibilidad de los gastos salariales, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida sobre dichos extremos, así como la liquidación de la que trae causa y declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto del resto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida en la liquidación.
OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
