Sentencia Contencioso-Administrativo 134/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1102/2021 de 25 de febrero del 2025

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de febrero de 2021, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2014, por importe de 7.728,37 euros; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación en que "se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto". En concreto, se rechazan los siguientes gastos:

1º.- Los gastos relacionados con vehículos por importes de 3.036,89 euros en concepto de carburante, 559,76 euros en concepto de reparaciones y 172,14 euros en concepto de intereses financieros Volkswagen, indicándose que figuran en las facturas las matrículas " NUM002 y NUM003" y que "los gastos inherentes al vehículo no son deducibles por motivo de no estar el vehículo afectado exclusivamente a la actividad".Se añade que "no son deducibles los gastos derivados del desplazamiento del profesional desde su casa hasta su lugar de trabajo. Consulta DGT 0590-03, V0796-07 y V2248-07"

2º- Los gastos de suministros siguientes: de suministro de telefonía fija, móvil, e internet, por importe de 313,63 euros, ni los de luz gas, y agua, "ya que los mismos se realizan en la que es su vivienda habitual, no existiendo afección alguna de la misma a la actividad"

3º. Los gastos de comida (299,71 euros) ya que no se aportan facturas sino "sino tickets en los que no constan todas las menciones necesarias para su deducibilidad".

4º.- Los gastos de hoteles (4.502,42 euros), dado que la oficina gestora "no puede comprobar si este gasto lo realizó o no el contribuyente porque en sus facturas de ingreso lo único que figura es 'asesoramiento técnico y comercial' y no podemos comprobar si existe desplazamiento, estancia, etc.".

5º.- Los gastos de desplazamiento en tren (213,15 euros en concepto de billetes de Renfe), "dado que en esos billetes no figura los datos del contribuyente, ni si fue necesario el desplazamiento".

6º.- Otros gastos (240,03 euros) por no estar no relacionados con la actividad: "Asientos 140, 143 (móvil Samsung y funda de móvil), 145 y 154 por no figurar la descripción de lo adquirido".

b) En virtud de resolución de 14 de marzo de 2019, se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo anterior.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

Comienza con una "exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados".

1º.- Respecto de los gastos relativos a vehículos, después de reproducir las normas de aplicación, razona que "a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva.

".

2º.- En cuanto gastos relacionados con la vivienda habitual "dado que no resulta probado la vinculación de este inmueble a la actividad económica, no pueden ser deducibles los gastos inherentes al mismo, sean estos derivados de la propiedad, sean por consumos y suministros asociados al mismo".

3º.- En relación con los gastos de desplazamiento, restauración, atenciones a clientes, y otros de naturaleza personal "el hecho de que algunas comidas hayan podido realizarse con determinados clientes, no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues la celebración de comidas con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos.

Por otro lado, la documentación aportada no acredita la vinculación de los viajes con el ejercicio de su actividad, por lo que no constituyen gasto deducible. En cuanto a la alegación de que tales gastos, al ser reembolsados por su cliente y ser declarados como ingresos por parte del reclamante, sean deducibles, no se admite, ya que, por un lado, deben computarse como rendimientos de la actividad profesional tales ingresos efectuados por el cliente al reclamante, quedando obligado el interesado a justificarlo mediante la factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación".

4º.- Los gastos de teléfono móvil se rechazan "puesto que la deducibilidad sólo podría predicarse cuando fuera utilizado en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo".

5º.- Finalmente, se rechazan los gastos justificados exclusivamente mediante tiques.

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda reitera la deducibilidad de los gastos que fueron rechazados. Relata que la actividad del recurrente consiste en la mediación en productos del sector de alimentación y químico (Epígrafe 599), siendo el principal cliente del mismo la mercantil DISPROQUIMA SA, con sede social en Tarrasa, lo que exige su "absoluta movilidad por España y, en ocasiones, fuera de España". Los gastos en los que incurre de hotel, avión, internet, telefonía o comida en viaje, etc., tienen concepto de gastos reembolsables que repercute directamente al cliente y han sido declarados como ingresos el IRPF y son gastos necesarios. Viene a señalar que debe admitirse la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada. Añade que los gastos de estancia y manutención se han probado acreditando los clientes que se visitan y los lugares dónde se factura y que también habrían de entenderse justificados los gastos derivados de reuniones con clientes.

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin, se opone a la deducibilidad de todos y cada uno de los gastos objeto de impugnación de la liquidación.

TERCERO.Sobre la determinación del rendimiento neto de actividades económicas con carácter general.

Como ha quedo expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de determinados gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por el recurrente.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

a) El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.

La demanda no cumple con la carga impugnatoria que le corresponde, pues, en realidad, más allá de genéricas referencias a la actividad desarrollada, no aduce las razones o motivos por las que debieron considerarse deducibles los gastos excluidos a los que se refiere, ni propone prueba alguna al respecto, tratando así de sanar el déficit probatorio apreciado por la AEAT y por el TEAR respecto de algunos de ellos.

Conviene descartar, de entrada, de acuerdo con lo dicho por el TEAR, el planteamiento general de la parte recurrente según el cual el reembolso de determinados gastos por parte del cliente determine su deducibilidad en el IRPF. Como hemos dicho en reiteradas ocasiones, esta tesis conllevaría que la deducibilidad fiscal de todos y cada uno de los gastos dependa de la decisión que tome el cliente de reintegrarlos o no, lo que no es jurídicamente admisible, pues la deducibilidad, a los efectos del IRPF, de un determinado gasto dependerá, única y exclusivamente, de que se cumplan los requisitos legalmente establecidos. Conviene recordar lo establecido en el art. 17.5 LGT según el cual, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Los acuerdos recurridos han analizado cada uno de los gastos y su justificación, dando las razones en que se funda la inadmisión de cada partida, que no han sido en modo alguno desvirtuadas por la parte recurrente, que ni aporta pruebas ni incluye argumentos para refutar la valoración efectuada por la Administración en dichos actos administrativos.

Así, no se ha invocado razón ni se ha traído prueba sobre la afectación parcial del inmueble que constituye la vivienda del contribuyente a su actividad profesional en que sustentar la deducibilidad de los suministros.

En relación con los gastos varios asociados a vehículos, de conformidad con el artículo 22.4 RIRPF, interpretado por la Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)]. En el caso, no es ya que se haya acreditado afectación exclusiva, es que no se ha identificado un vehículo concreto empleado para la actividad.

Respecto de los gastos de desplazamientos, hostelería y alojamiento, conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, correspondería a la parte recurrente probar que dichos los gastos de comidas y hoteles, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Como indicábamos, lo Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no quedar constancia, en virtud de los documentos (algunos son simples tiques) que se presentan para justificarlos, de su correlación con los ingresos, juicio que esta Sala confirma en cuanto que no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit probatorio anticipado. En relación con los hoteles, ya la oficina gestora señaló que no podía comprobar la correlación desde momento en que "en sus facturas de ingreso lo único que figura es 'asesoramiento técnico y comercial'",y respecto de los billetes de tren, que ni constaba el nombre del contribuyente en tales billetes ni se justificaba la necesidad de los desplazamientos correspondientes. Nada nos dice ni nos trae la parte recurrente para contradecir lo anterior.

Procede, por todo lo anterior, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA que corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.