Sentencia Contencioso-Administrativo 93/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 713/2022 de 25 de febrero del 2026

PRIMERO.-La parte demandante RSR Inversión & Patrimonios EAF, SLU, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, Delegación Especial de Madrid, Referencia: NUM001, Clave de liquidación: NUM002, por dejar de ingresar la cuota tributaria.

La parte recurrente alega que los hechos que se consideran constitutivos de infracción tributaria no están en el expediente administrativo al no constar la autoliquidación ni la Liquidación Provisional que acreditarían los hechos considerados constitutivos de infracción tributaria. Añade que el Acuerdo sancionador no está motivado al no valorar de manera individualizada la culpabilidad.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación alegado por la parte actora versa sobre la falta de inclusión de la autoliquidación y los documentos esenciales del procedimiento de comprobación limitada que acreditan los hechos que la Administración considera constitutivos de infracción administrativa.

A pesar de lo expuesto por la parte actora en la demanda, en el expediente administrativo remitido a este Tribunal de Justicia obra la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2018 presentada por la sociedad demandante (documento denominado NUM003 Presentación declaración).

El modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2018, contiene los siguientes datos:

1. La parte actora señaló la casilla 71 que indicaba que el tipo de gravamen aplicable era el tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación.

2. En la casilla 00558 rellenó el tipo de gravamen reducido del 15%.

3. La misma autoliquidación exponía que la sociedad recurrente estaba participada al 100% por la entidad mercantil Ramírez Salto Romero Inversión & Patrimonios, SL.

4. La base imponible declarada en la autoliquidación era de 139.588,86 euros, la sociedad aplicaba indebidamente el tipo de gravamen reducido del 15% y el resultado final de la autoliquidación era la cantidad a ingresar de 13.023,32 euros.

Si bien la autoliquidación está incluida en el procedimiento administrativo sancionador remitido a la Sala, falta la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2018, que es el elemento esencial del procedimiento de comprobación limitada que acredita la realidad de la regularización tributaria y que sirve para acreditar sin género de dudas que la parte actora dejó de ingresar la cuota tributaria que es la concreta infracción del artículo 191 LGT que le ha sido imputada.

La autoliquidación muestra que la parte señaló una casilla que era claramente incoherente con la participación del 100% que otra sociedad tenía en su capital, sociedad que controlaba todos sus derechos de voto, por lo que era la sociedad dominante del grupo de sociedades, lo que hacía inviable la aplicación del tipo de gravamen bonificado del 15%, pero es la Liquidación Provisional el documento del procedimiento de comprobación que acredita que el resultado de la autoliquidación no era un importe a ingresar de 13.023,32 euros, sino que, de aplicar el tipo de gravamen correcto, el resultado hubiera sido la cantidad a ingresar de 26.982,21 euros.

TERCERO.-La falta de la Liquidación Provisional en el procedimiento administrativo sancionador constituye una vulneración del artículo 210 LGT, que lleva la rúbrica de Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria, y tiene el siguiente contenido en los apartados 2 y 5:

"2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".

CUARTO.-No es la primera vez que nos pronunciamos sobre un supuesto similar en que no se incorpora al procedimiento administrativo sancionador la autoliquidación o los elementos esenciales del procedimiento de liquidación tramitado previamente por la Administración, de donde resultan los hechos que son constitutivos de infracción administrativa. En aplicación de los principios de igualdad, unidad de doctrina y seguridad jurídica, acudimos a los pronunciamientos anteriores en los que nos hemos pronunciado sobre estas cuestiones.

QUINTO.-Así, la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 22/10/2025, Roj: STSJ M 12455/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:12455, Sección: 5, Nº de Recurso: 363/2022, Nº de Resolución: 780/2025, Ponente don Daniel Ruiz Ballesteros, expone lo siguiente:

"PRIMERO.- La parte demandante Keipting, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2022, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2012, 2013 y 2014, derivado del Acta de disconformidad número de referencia A02 NUM007, y estima en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM008, NUM009 y NUM010, interpuestas contra el Acuerdo sancionador derivados de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección.

La estimación parcial que hace el TEAR de Madrid se refiere a la falta de valoración de la culpabilidad en cuanto a la deducción de los gastos correspondientes a la empleada doña María Inés y deducción de los gastos de amortización no correlacionados con los ingresos, confirmando el resto de extremos del Acuerdo sancionador.

La parte recurrente no expone en la demanda ningún motivo contra el Acuerdo de liquidación y frente al Acuerdo sancionador alega que los hechos que se consideran constitutivos de infracción tributaria no están en el expediente administrativo al no constar las autoliquidaciones donde se hicieron las declaraciones indebidas de bases imponibles negativas...

TERCERO.- Los hechos descritos en el Acuerdo sancionador consisten en que la parte actora presentó autoliquidaciones de los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014, en los que declaró una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros por importes de 53.129,84 euros, 24.472,11 euros y 11.785,84 euros, respectivamente.

Estos hechos están descritos en el Acuerdo sancionador, pero en el expediente administrativo no constan las autoliquidaciones donde se hicieron las declaraciones indebidas de bases imponibles negativas.

Reiteramos que no se discute la Liquidación que puso de manifiesto que la sociedad Keipting se dedujo gastos por compras de mercaderías, combustibles, reparaciones y conservación, servicios de profesionales independientes, otros gastos financieros, transportes, publicidad, propaganda y relaciones públicas, electricidad, climatización y agua y otros servicios, de los que no se presentó ningún justificante. Asimismo, Keipting ha emitido facturas por servicios de asesoramiento que realmente no prestó. No se dispone de documentación, a excepción de las facturas, que justifique los conceptos que figuran en las mismas y carece de medios materiales y personales para la prestación de dichos servicios.

CUARTO.- La controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo ha sido anteriormente resuelta en la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de fecha 11/06/2025 , Roj: STSJ M 8072/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8072, Nº de Recurso: 370/2022, Nº de Resolución: 500/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, que versa sobre el Acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades de otra sociedad vinculada con la parte actora.

En aplicación de los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede acudir a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia y reproducir el contenido de la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de fecha 11/06/2025 , Roj: STSJ M 8072/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8072, Nº de Recurso: 370/2022, Nº de Resolución: 500/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, en la que hemos expuesto lo siguiente:

"PRIMERO.- La representación procesal de la entidad Vitaconfarma SL parte recurrente impugna la resolución de 27/01/2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM011, NUM012 y NUM013, interpuestas, una por cada periodo impositivo, contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM014, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014, por importe total de 0 euros y las reclamaciones económico administrativas números NUM015 y NUM016 deducidas, una por el ejercicio 2013 y la otra por del de 2014, contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 9.116,50 euros.

En esta resolución se confirmó la liquidación porque concurría simulación absoluta en relación a los servicios de asesoramiento facturados a Betaplan SL porque no eran reales y solo se hizo para obtener una ventaja fiscal en el receptor y simulación relativa en cuanto a los servicios facturados por la reclamante a sus clientes por tratarse en realidad de servicios personalísimos prestados por su socio y administrador único, de asesoramiento sanitario y patrocinios diversos a Asisa y Farma Industria, imputando los rendimientos al socio y rechazando los gastos no vinculados con la actividad, salvo en 2012 que, por haber prescrito la acción para liquidar el IRPF de 2012 y por aplicación del principio de bilateralidad, retuvo en la sociedad los ingresos y los gastos.

Concurrían los indicios constatados por la Inspección:

La sociedad reclamante no tenía medios materiales ni humanos ni gastos por servicios de terceros ni sede ni subcontrataciones salvo los pequeños importes de 4560 y 2500 euros en 2013 y 2014 y los servicios se prestaban en el domicilio del doctor Horacio o en la sede de Atresmedia.

La sociedad declaró pérdidas consecuencia de la contabilización y deducción de gastos ficticios y no ingresó IVA devengado ni se aportó documentación ni pago ni explicación sobre la realidad de los servicios a Betaplán SL.

En alguna de las facturas consta la participación del socio.

La sociedad se dedujo gastos contabilizados, pero sin justificación alguna.

En cuanto a las BINS anteriores declaradas a compensar no aportó las declaraciones del trienio 2001-2003 ni los libros de contabilidad y no ha justificado su procedencia y respecto de 2010 y 2011 no se han aportado justificantes de gastos y de ingresos.

Y por lo que se refiere a la sanción, se acredita y motiva la culpabilidad del infractor.

SEGUNDO.- La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y las sanciones que de ella derivan con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

No se ha acreditado el cumplimiento del requisito que exige el tipo de la infracción del artículo 195.1 de la LGT imputado, de determinar o acreditar las bases imponibles negativas declaradas a compensar, pues no existe documento o declaración donde conste ni tampoco hay razonamiento que así lo demuestre.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita sentencia desestimatoria con imposición de las costas procesales a la parte actora, porque esta acreditó improcedentemente BINS a compensar en el futuro por importes de 18.850 euros en 2013 y de 41.426,67 euros en 2014 y concurre el elemento de la culpa tal como se recoge en el acuerdo sancionador.

CUARTO.- Mediante resolución del Inspector Coordinador de 14/03/2019 se impuso a la recurrente una sanción tributaria por importe total de 9.116,50 euros por una infracción tributaria grave prevista por el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 como consecuencia de haber acreditado de manera improcedente bases imponibles negativas a compensar a futuro por importes de 18.150 euros en 2013 y 41.926,27 euros en 2014.

Esta resolución fue confirmada por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido.

En consideración a las alegaciones de la parte actora y la infracción que la Inspección de los Tributos del Estado atribuye a la mercantil recurrente, se trata de determinar si ha sido probado por la Administración, a la que en materia sancionadora corresponde la carga de la prueba, la acreditación improcedente de esas bases imponibles negativas a compensar a futuro en los ejercicios de 2013 y 2014.

La parte recurrente alega que no ha sido así porque a su juicio la Inspección no ha probado ni tampoco recoge razonamiento alguno sobre la consignación o determinación improcedente de las partidas a compensar que dice la Inspección hizo en 2013 y 2014.

Pues bien, partiendo de que es a la Administración a la que corresponde acreditar la concurrencia de todos los elementos exigibles para imponer sanciones, pues en definitiva se trata destruir la presunción de inocencia mediante una prueba idónea y suficiente.

Bajo la rúbrica, Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , que 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

En este caso la AEAT afirma que el contribuyente presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 y que en ellas consignó como bases imponibles negativas pendientes de compensar unos saldos de 18.850 euros en 2013 y de 41.426,67 euros en 2014.

Sin embargo, tales autoliquidaciones, de fácil aportación para la AEAT, no se encuentran en ninguno de los expedientes administrativos, ni en el relativo a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014 ni en el expediente sancionador que de ella deriva, ni tampoco existe en ellos ningún otro acto del contribuyente sancionado realizando la conducta tipificada que se le imputa, por lo que no puede considerarse probada la exigencia legal de determinar o acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en el futuro en 2013 y 2014 que exige el artículo 195.1 de la LGT , con la consiguiente acogida del recurso en este punto sin necesidad de más consideraciones.

Ahora bien, la recurrente solicita que se anule el acuerdo recurrido y ello no resulta posible, porque también contiene la regularización del Impuesto sobre Sociedades de esos ejercicios y de 2012 que continúa inalterada, pues pese a su impugnación nada se ha dicho sobre la misma y goza de la presunción de validez de los actos administrativos...

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo. Se confirma la Liquidación al no ser discutida por la parte actora y se anula el Acuerdo sancionador con la misma fundamentación de la sentencia que hemos trascrito al faltar las autoliquidaciones donde se determinaron las bases imponibles negativas objeto de sanción".

SEXTO.-También tenemos en cuenta la fundamentación de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 03/11/2016, Roj: STS 5180/2016, ECLI:ES:TS:2016:5180, Sección: 2, Nº de Recurso: 1975/2015, Nº de Resolución: 2359/2016, Ponente don José Díaz Delgado, que recoge lo siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho octavo sostiene lo siguiente:

"Entrando en el fondo del asunto, debe tenerse en cuenta que la Administración autonómica funda su impugnación en el hecho de haberse dictado la resolución recurrida faltándole al TEAC la "carpeta de documentación común a los expedientes NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021 y NUM022", y haber fundado precisamente su resolución en la falta de prueba de los hechos alegados.

Pues bien, estando acreditado que el TEAC no tuvo a su disposición la referida "carpeta de documentación común a los expedientes" -el Abogado del Estado en su escrito de 26 de julio de 2013 reconoce que solicitada información "se confirma que no se advirtió en su día la existencia de una carpeta que contenía documentación común relativa a todas las reclamaciones, la cual no fue remitida por el RTEAR de Aragón al TEAC, que no tuvo en cuenta la existencia de esa documentación al resolver las reclamaciones"- y que dicho defecto determinó el sentido de la decisión, ha de concluirse, que la resolución administrativa impugnada resulto viciada por dicha falta de remisión al TEAC del expediente completo, por lo que procede, conforme se interesaba por el Abogado del Estado y convino la Administración autonómica recurrente, anular la resolución recurrida, reponiendo las actuaciones al momento anterior a dicha resolución a fin de que el TEAC recabe el expediente común citado y, tras los trámites que resulten procedentes, incluido el traslado para alegaciones a la vista del mismo, dicte resolución sobre la impugnación formulada, sin que resulte procedente entrar a conocer en la presente resolución los motivos de fondo aducidos por la parte codemandada en apoyo de la conformidad a derecho de la resolución impugnada por motivos distintos de los examinados en la misma".

En consecuencia la sentencia recurrida da por acreditado, sin que pueda en casación esta Sala revisar la valoración de la prueba hecha en la sentencia recurrida, según reiterada jurisprudencia, que la Comunidad de Aragón no envió una carpeta con prueba al TEAC, y que éste consideró que por esta circunstancia no quedaba acreditado el hecho imponible objeto de gravamen.

SEGUNDO.- Entrando a analizar el primer motivo de casación, sostiene el recurrente que la sentencia de instancia ha desconocido la obligación que incumbe al órgano administrativo que ha dictado el acto administrativo impugnado de remitir, junto con el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, el expediente administrativo completo al Tribunal encargado de conocer de dicha reclamación, y la imposibilidad de que los errores cometidos en la remisión del mismo puedan ser posteriormente subsanados, y que dicha circunstancia ya fue puesta de manifiesto por esta parte en su escrito de alegaciones frente al allanamiento parcial del Abogado del Estado a la demanda de la Diputación General de Aragón.

Frente a ello, la Sentencia aquí recurrida se pronuncia en los siguientes términos:

"Pues bien, estando acreditado que el TEAC no tuvo a su disposición la referida "carpeta de documentación común a los expedientes" -el Abogado del Estado en su escrito de 26 de julio de 2013 reconoce que solicitada información "se confirma que no se advirtió en su día la existencia de una carpeta que contenía documentación común relativa a todas las reclamaciones, la cual no fue remitida por el RTEAR de Aragón al TEAC, que no tuvo en cuenta la existencia de esa documentación al resolver las reclamaciones"- y que dicho defecto determinó el sentido de la decisión, ha de concluirse, que la resolución administrativa impugnada resulto viciada por dicha falta de remisión al TEAC del expediente completo, por lo que procede, conforme se interesaba por el Abogado del Estado y convino la Administración autonómica recurrente, anular la resolución recurrida, reponiendo las actuaciones al momento anterior a dicha resolución a fin de que el TEAC recabe el expediente común citado y, tras los trámites que resulten procedentes, incluido el traslado para alegaciones a la vista del mismo, dicte resolución sobre la impugnación formulada, sin que resulte procedente entrar a conocer en la presente resolución los motivos de fondo aducidos por la parte codemandada en apoyo de la conformidad a derecho de la resolución impugnada por motivos distintos de los examinados en la misma."

La recurrente alega la Sentencia de 16 de abril de 2012 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso n° 1462/2009 , que ha sido invocada por la recurrente como sentencia de contraste en el recurso de casación para la unificación de doctrina que ha interpuesto frente a la Sentencia aquí impugnada, en relación con aquellos Actos de liquidación e imposición de sanción que no alcanzaban la cuantía para ser recurridos mediante el presente recurso de casación ordinario.

Recuerda el recurrente que en el supuesto analizado por la sentencia del TSJ de Madrid de 16 de abril de 2012 , en un caso idéntico al aquí debatido, se estimó que la Administración en cuestión había vulnerado su obligación legal de remitir el expediente completo al Tribunal Económico-Administrativo Regional a quien se dirigía la reclamación económico-administrativa. El citado Tribunal tomaba en consideración la obligación que, conforme a lo dispuesto en el artículo 235.3 de la LTG, tiene la Administración de remitir al Tribunal que corresponda el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa junto con el expediente completo en el plazo de un mes y la posibilidad de que dispone la Administración para aportar citado expediente en un trámite posterior como permite el artículo 52.5 del RGRVA y se pronuncia en su fundamento de derecho quinto en el mismo sentido que lo argumentado por la recurrente:

"De lo expuesto se desprende que el expediente de gestión no fue debidamente remitido por la actora al TEAR, y ello con independencia de que la resolución de éste impugnada ponga de manifiesto en el Hecho Tercero que se remitió distinto expediente y en el Fundamento de Derecho Tercero (con referencia al Hecho Tercero) que no se envió completo, manifestando la actora en su demanda que se remitió un expediente distinto (Fundamento de Derecho Segundo).

Ello acontece tras haber incumplido la actora su obligación de remitir al TEAR el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa juntamente con el expediente en el plazo de un mes.

Dos años después y a instancias del interesado ante el TEAR se procede por éste a reclamar el expediente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 52.5 del Real Decreto 520/05 incumpliendo nuevamente con su obligación la recurrente, remitiendo diferente expediente al reclamado.

No procede, por lo tanto, admitir ahora las alegaciones de la actora relativas a incumplimientos procedimentales por parte del TEAR cuando es la propia recurrente quien incumpliendo sus obligaciones en dos ocasiones (remisión inicial del expediente y remisión de éste tras requerimiento del TEAR) determinó su inexistencia en el procedimiento de reclamación económico- administrativa dando lugar, en definitiva, a la indefensión puesta de manifiesto en la resolución impugnada, lo que obliga a la confirmación de la misma por adecuarse al ordenamiento jurídico."

En definitiva, en la resolución del recurso planteado para unificación de doctrina se concluye que existe identidad de presupuestos fácticos entre las sentencias recurrida y de contraste, por lo que se estima el recurso.

TERCERO.- El recurrente sostiene que el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en la Sentencia impugnada desconoce por completo las normas de remisión del expediente en el procedimiento económico-administrativo, así como la obligación que corresponde a la Administración de remitir el expediente completo, y acuerda la reposición de las actuaciones al momento anterior a que se dictara la Resolución del TEAC estimatoria de las pretensiones de la recurrente, para permitir subsanar el error por aquélla cometido, por lo que sostiene que la Sala de instancia incurre en una infracción grave, desde el punto de vista procesal, dado que permite con su Sentencia que la Diputación General de Aragón cumpla en un momento posterior con una obligación que debió atender en vía económico- administrativa, en concreto, en el momento de la remisión junto con el escrito de interposición de la reclamación, del expediente administrativo completo. Es más, recuerda que habría sido incluso posible que hubiera subsanado posteriormente su omisión, aportando ante el TEAC aquellos documentos que hicieran prueba de su pretensión, como le permitía la legislación.

CUARTO.- Como recuerda la recurrente, el artículo 235.3 de la LGT dispone que: "El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. (...)". Para la recurrente, la Sentencia impugnada ignora dicho incumplimiento y accede a una reposición de actuaciones que permitiría a la citada Diputación enmendar extemporáneamente su omisión en la falta de remisión del expediente, a pesar de la absoluta conformidad a Derecho de la Resolución de 24 de mayo de 2012 dictada por el TEAC, que se limitó a continuar con la tramitación de la reclamación y a resolver sobre el fondo en base a la documentación que había sido aportada por ambas partes, como le permitía el artículo 52.5 del RGRVA: "Cuando se acredite ante el tribunal la interposición de una reclamación sin que se haya recibido el expediente dentro del plazo establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el tribunal reclamará su envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los antecedentes conocidos por el tribunal y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado."

Esta Sala comparte el motivo de casación, pues la falta de envío del expediente completo es imputable exclusivamente a la Administración demandada ante el TEAC, la Comunidad Autónoma de Aragón, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 110.3 de la ley 30/1992 los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado. En consecuencia, la falta del envío de una carpeta con documentación al TEAC es imputable exclusivamente a la Administración Autonómica, por lo que la resolución del TEAC, considerando que no existían los elementos facticos que acreditaran el hecho imponible es correcta, y procede estimar el motivo de casación de la sentencia recurrida, sin que sea necesario entrar ya a analizar el resto de los motivos alegados por la recurrente".

SÉPTIMO.-El auto del Tribunal Supremo de fecha 08/03/2017, Roj: ATS 1849/2017, ECLI:ES:TS:2017:1849A, Sección: 2, Nº de Recurso: 1975/2015, Ponente don José Díaz Delgado, que desestima el incidente de nulidad de actuaciones planteado contra la sentencia antes reproducida, precisa lo siguiente:

"PRIMERO.- El motivo alegado en el incidente es la posible vulneración del derecho fundamental referido en el artículo 53.2 de la Constitución , en particular el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución .

Para la recurrente en nulidad la sentencia comete un error, pues considera que la falta de envío de una carpeta al TEAC por parte del TEAR DE ARAGON, que el primero considera esencial para resolver se le imputa a la Administración Autonómica la falta de envío de esa parte del expediente, cuando ella lo aportó al TEAR de ARAGON y fue este quien no lo envió debidamente ante el TEAC.

Aun cuando es posible que esta circunstancia, que se da por probada en la sentencia, pudiera no haber sido trasladada de forma clara a algún pasaje de la misma, lo cierto es que el motivo de la sentencia cuya nulidad de solicita, no es determinar si el culpable de la falta del envío fue la Administración del Estado o la Autonómica, siendo así que esta, como se dice en la sentencia, pudo subsanar dicha falta, incorporándolo de nuevo al TEAC o solicitando se completara el expediente, como aportándolo igualmente al proceso contencioso-administrativo sin hacerlo. Y ese defecto procedimental que si provoca la indefensión del recurrente en su día, no tiene porqué ser soportado por éste. Es esa actitud negligente de la Comunidad Autónoma de Aragón, que conociendo que el expediente estaba incompleto no lo subsano ni pidió se completara. Y por eso se estima el recurso de casación para unificación de doctrina, porque la sentencia objeto de comparación parte igualmente de no atribuir las consecuencias de un deficiente funcionamiento de la Administración al recurrente, dándole mediante la retroacción de actuaciones una segunda oportunidad a la Administración para rectificar una falta de diligencia que en su momento debió observar".

OCTAVO.-Además de la estimación del primer motivo de impugnación por falta de inclusión en el procedimiento administrativo sancionador de la Liquidación Provisional, analizamos a continuación el segundo motivo de impugnación por falta de valoración individualizada de la conducta culpable de la parte recurrente.

La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción leve tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14-12-2009 (EDJ 2009/300077), dispone lo siguiente:

"la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, de manera que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" ( Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139\1996), FD Tercero). En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" ( Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo)". De acuerdo con esta doctrina, el Acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que "la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso" ( Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 9000/2003 y 9345/2003), FD Noveno y Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003 ), FD 15)... es doctrina reiterada de la Sala que lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE (véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4), es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable".

NOVENO.-La sentencia de 22-10-2009 (EDJ 2009/321806), señala lo siguiente:

"Es evidente, sin embargo, que este primer razonamiento empleado para motivar la sanción no es determinante, porque, como ha venido señalando esta Sala en recientes pronunciamientos, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto); en efecto, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto)". La sentencia de 8-10-2009 (EDJ 2009/259144) recoge que "el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4), garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción... Pues bien, en el presente caso, la resolución sancionadora se limita a señalar que el Código de Comercio exige que toda empresa actúe con la diligencia de un buen comerciante, diligencia que no ha sido tenida al actuar el sujeto pasivo en sus propios intereses, motivación genérica y claramente insuficiente respecto a la culpabilidad y sin que el defecto pueda ser subsanado por lo que señalen los órganos de resolución de reclamaciones económico administrativas o la Sala de instancia, al corresponder a estos órganos efectuar sólo el control de la decisión sancionadora".

En idéntico sentido, se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 16-9-2009 (EDJ 2009/229031), 15-1-2009 (EDJ 2009/32179), 4-11-2008 EDJ 2008/217225), 17-10-2008 (EDJ 2008/209773) y 20-6-2008 (EDJ 2008/119032).

DÉCIMO.-Sobre los requisitos de la motivación de los Acuerdos sancionadores, nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 09/04/2025, Roj: STSJ M 4287/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:4287, Sección: 5, Nº de Recurso: 127/2022, Nº de Resolución: 299/2025, Ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, que recoge lo siguiente:

"QUINTO.- La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016 , en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, en Sentencia de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018 , en su fundamento de derecho tercero, indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

"Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

En este caso no debe olvidarse que nos encontramos dentro del ámbito sancionador y de ahí que, de acuerdo con la jurisprudencia, más arriba reproducida, sea imprescindible que se razonen y justifiquen convenientemente por la administración cuales fueron los aspectos de la conducta del sujeto pasivo que dieron origen a la sanción impuesta en orden a la existencia de culpabilidad en su conducta y de apreciar que no existió interpretación razonable de la norma.

Esta Sala no puede considerar que los razonamientos empleados por la administración para determinar la culpabilidad de la actora y la comisión de una infracción muy grave que se le imputa, prevista en el art. 191.4 LGT , de dejar de ingresar e utilizarse medios fraudulentos, sean suficientes para entender debidamente motivados dichos acuerdos sancionadores.

Tal como se desprende de los argumentos empleados por la AEAT no se hace referencia en ningún momento a las circunstancias alegadas por la recurrente respecto a los gastos de su vehículo y a la deducción de las cuotas de IVA asociadas al mismo.

Los argumentos empleados por la administración son totalmente genéricos, sin individualizar las circunstancias de este caso concreto y podrían servir para cualquier supuesto en el que en una liquidación no se admita la deducción de determinadas cuotas de IVA o en los que no se hayan contabilizado determinados ingresos, ya que ni tan siquiera se hace referencia a que se trata de cuotas de IVA que se pretenden deducir en relación a los gastos de un vehículo, lo cual es contrario a la estricta exigencia de motivación de la culpabilidad que ha determinado con claridad el Tribunal Supremo.

De ahí que no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, puesto que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo y del objeto de la regularización, y no se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen de los dos acuerdos sancionadores, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 LGT y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

En consecuencia, debe de estimarse íntegramente el recurso, y de anularse la Resolución del TEAR, por no ser conforme a derecho, debiendo de anularse la propuesta sancionadora con la que la recurrente mostró su conformidad".

UNDÉCIMO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 04/06/2025, Roj: STSJ M 7609/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:7609, Sección: 5, Nº de Recurso: 456/2022, Nº de Resolución: 467/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, después de recoger la doctrina jurisprudencial aplicable, expone lo siguiente:

"Pues bien, las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en los que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación. Si bien, no puede considerarse que concurra ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , ya que contrariamente a lo pretendido por la demandante, habiéndose seguido el procedimiento legalmente, pues los defectos de motivación no determina la nulidad de pleno derecho cuando se ha seguido el procedimiento legalmente establecido, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pudiendo haber presentado las alegaciones aportado la recurrente los documentos que ha considerado oportunos y pudiendo haber formulado las reclamaciones económico administrativas que se le informaban, sin que suponga, ni vulneración de derechos constitucionales".

DUODÉCIMO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha10/06/2025, Roj: STSJ M 7645/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:7645, Sección: 5, Nº de Recurso: 1758/2021, Nº de Resolución: 482/2025, Ponente doña Ana Rufz Rey, señala lo siguiente:

"TERCERO.- Se sanciona a la contribuyente al considerar que no actuó con la diligencia debida pues solicitó indebidamente una devolución por importe de 2.272,19 euros y dejó de ingresar 3.776, 29 euros en su autoliquidación del IRPF, ejercicio 2018, como consecuencia de la declaración improcedente de retenciones de actividades económicas soportadas en el ejercicio.

Pues bien, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se trata de remitirse a los hechos constatados en la liquidación ni de transcribirlos, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad de la interesada, quien no puede ser sancionada como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La Administración incurre en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta de la interesada justifica las sanciones impuestas. Se limita a la cita de los preceptos infringidos sin establecer una conexión directa con la conducta de la aquí recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación de la entidad contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.

El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que las cuotas controvertidas no tienen carácter deducible, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo".

DECIMOTERCERO.-Por último, citamos la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/11/2025, Roj: STSJ M 15165/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:15165, Sección: 5, Nº de Recurso: 2064/2021, Nº de Resolución: 926/2025, Ponente doña Ana Rufz Rey, que se ocupa de un supuesto similar al presente, con la siguiente fundamentación:

"PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM023 y NUM024 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2017, con un resultado total a ingresar de 62.372 euros (57.579,05 euros de cuota y 4.792,95 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 28.789,52 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .

La cuantía del pleito fue fijada en 91.161,52 euros mediante decreto de fecha 30 de junio de 2022.

La controversia se circunscribe a la procedencia de aplicar el tipo reducido de gravamen previsto para las entidades de nueva creación en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS).

Tras la transcripción de la normativa aplicable, en el acuerdo de liquidación se recogen, en esencia, las siguientes consideraciones:

"- La sociedad Riscaldos Inmuebles S.L. presenta declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2017 el día 25/07/2018 y marca el carácter 0071 relativo al tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación.

(..)

En este caso la sociedad B87368171 Riscaldos Inmuebles, S.L. está participada al 51,00% por la sociedad B87911533 Myshares Global, S.L. Por tanto, ésta controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC .

Como conclusión a lo anteriormente expuesto cabe decir que no puede entenderse cumplidos todos los requisitos establecidos en el artículo 29 de la LIS por parte de la sociedad B87368171 Riscaldos Inmuebles, S.L., a los efectos de aplicar en el ejercicio 2017 el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, en la medida que la misma forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio ."...

En suma, en el ejercicio 2017 la entidad actora no reunía los requisitos exigidos en el tan mentado artículo 29.1 de la LIS para ser considerada empresa de nueva creación, por lo que no podía tributar por el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo reducido del 15%, por lo que su tesis no puede tener acogida.

CUARTO.- En lo que hace al acuerdo sancionador, la actora insta su nulidad por defecto de motivación del elemento subjetivo del tipo y por falta de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.

Es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda , en la que se dice:

"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

QUINTO.-Tras la transcripción de los hechos de la liquidación, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:

"La conducta desplegada por 'Riscaldos Inmuebles S.L.', en la autoliquidación presentada en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2017, está tipificada en el art. 191 LGT puesto que mediante su presentación dejó de ingresar dentro del plazo legalmente establecido la cantidad de 57.579,05 euros, como consecuencia de haberse aplicado improcedentemente un tipo de gravamen del 15%.

(..)

En el presente caso, a la vista de los antecedentes expuestos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

SEXTO.- La mera lectura de cuanto se ha expuesto en el fundamento anterior evidencia que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No basta la mera remisión a los hechos constatados en la liquidación ni tampoco su transcripción, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad del interesado, quien no puede ser sancionado como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias. La descripción de los hechos es adecuada para practicar la regularización tributaria, sin duda, pero constituye el elemento objetivo de la infracción, no el subjetivo.

La Administración incurre aquí en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta del interesado justifica la sanción impuesta. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad aquí recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, lo que supone algo más que la cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.

Se recogen los datos y consideraciones que acreditan los hechos y fundamentos de la regularización tributaria, pero no se examina, en concreto, la culpabilidad del sujeto sancionado, que no puede inferirse, sin más, del mero incumplimiento de la normativa tributaria o del hecho de que la AEAT ponga a disposición de los contribuyentes medios para ayudarles en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Ello por cuanto la imposición de una sanción requiere un plus que ponga de manifiesto la intención dolosa o culposa del obligado tributario que no puede colegirse, sin más, de una descripción de hechos, por más que éstos revelen que se ha dejado de ingresar una cuota tributaria.

El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que se ha aplicado una deducción sin que concurran los requisitos legalmente exigidos al respecto, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo".

DECIMOCUARTO.-Trasladado todo lo anterior al presente supuesto de hecho, el Acuerdo sancionador en el apartado de los hechos recoge las circunstancias fácticas comprobadas derivadas de la autoliquidación y la Liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a la valoración del elemento subjetivo, apreciamos que, aunque estamos ante un Acuerdo extenso, el mismo no contiene una verdadera motivación individualizada sobre las circunstancias subjetivas del contribuyente en la comisión de la infracción. Se trata de un Acuerdo sancionador vacío de motivación al no incluir una verdadera valoración específica sobre las circunstancias subjetivas de la comisión de la infracción en relación a los hechos comprobados por la Inspección. No es suficiente con una valoración genérica o estereotipada, sino que es preciso un examen específico y detallado de las circunstancias fácticas y jurídicas que dan lugar a la imputación de la infracción a la parte demandante. La Administración Tributaria está obligada en el ámbito sancionador a examinar dicha conducta con arreglo al principio de culpabilidad, motivando expresamente y de manera individualizada sobre las concretas circunstancias fácticas y jurídicas valoradas en cada caso para imponer una sanción. El Acuerdo sancionador examinado en este proceso recoge una serie de citas genéricas sobre disposiciones legales, la culpabilidad y el concepto de negligencia, pero falta un examen concreto sobre la infracción imputada y la culpa o dolo que concurre en la parte actora vinculados con los hechos y la infracción, es decir, falta una vinculación entre el hecho y la conducta culpable de la parte demandante, recogiendo el Acuerdo una motivación que podría valer para cualquier supuesto de falta de ingreso de la cuota tributaria.

El Acuerdo sancionador contiene manifestaciones genéricas sobre el dejar de ingresar la cuota tributaria y la existencia de negligencia, pero no concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta y no conecta los hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho. Es necesario que la Administración Tributaria valore los hechos y también realice una valoración realmente individualizada de los elementos subjetivos de la infracción, poniendo de manifiesto la culpabilidad de la conducta del infractor, con expresiones de valoración de la voluntariedad e intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, lo que aquí se ha omitido, con lo que se incumple lo dispuesto en el artículo 211.3 LGT, el artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario y la doctrina jurisprudencial reiterada sobre la necesidad de motivar los Acuerdos sancionadores.

Todo lo anterior conduce a anular el Acuerdo sancionador tanto por no incluir la Liquidación Provisional como por falta de motivación suficiente.

DECIMOQUINTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante RSR Inversión & Patrimonios EAF, SLU, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, Delegación Especial de Madrid, Referencia: NUM001, Clave de liquidación: NUM002, por dejar de ingresar la cuota tributaria.

La parte recurrente alega que los hechos que se consideran constitutivos de infracción tributaria no están en el expediente administrativo al no constar la autoliquidación ni la Liquidación Provisional que acreditarían los hechos considerados constitutivos de infracción tributaria. Añade que el Acuerdo sancionador no está motivado al no valorar de manera individualizada la culpabilidad.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación alegado por la parte actora versa sobre la falta de inclusión de la autoliquidación y los documentos esenciales del procedimiento de comprobación limitada que acreditan los hechos que la Administración considera constitutivos de infracción administrativa.

A pesar de lo expuesto por la parte actora en la demanda, en el expediente administrativo remitido a este Tribunal de Justicia obra la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2018 presentada por la sociedad demandante (documento denominado NUM003 Presentación declaración).

El modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2018, contiene los siguientes datos:

1. La parte actora señaló la casilla 71 que indicaba que el tipo de gravamen aplicable era el tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación.

2. En la casilla 00558 rellenó el tipo de gravamen reducido del 15%.

3. La misma autoliquidación exponía que la sociedad recurrente estaba participada al 100% por la entidad mercantil Ramírez Salto Romero Inversión & Patrimonios, SL.

4. La base imponible declarada en la autoliquidación era de 139.588,86 euros, la sociedad aplicaba indebidamente el tipo de gravamen reducido del 15% y el resultado final de la autoliquidación era la cantidad a ingresar de 13.023,32 euros.

Si bien la autoliquidación está incluida en el procedimiento administrativo sancionador remitido a la Sala, falta la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2018, que es el elemento esencial del procedimiento de comprobación limitada que acredita la realidad de la regularización tributaria y que sirve para acreditar sin género de dudas que la parte actora dejó de ingresar la cuota tributaria que es la concreta infracción del artículo 191 LGT que le ha sido imputada.

La autoliquidación muestra que la parte señaló una casilla que era claramente incoherente con la participación del 100% que otra sociedad tenía en su capital, sociedad que controlaba todos sus derechos de voto, por lo que era la sociedad dominante del grupo de sociedades, lo que hacía inviable la aplicación del tipo de gravamen bonificado del 15%, pero es la Liquidación Provisional el documento del procedimiento de comprobación que acredita que el resultado de la autoliquidación no era un importe a ingresar de 13.023,32 euros, sino que, de aplicar el tipo de gravamen correcto, el resultado hubiera sido la cantidad a ingresar de 26.982,21 euros.

TERCERO.-La falta de la Liquidación Provisional en el procedimiento administrativo sancionador constituye una vulneración del artículo 210 LGT, que lleva la rúbrica de Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria, y tiene el siguiente contenido en los apartados 2 y 5:

"2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".

CUARTO.-No es la primera vez que nos pronunciamos sobre un supuesto similar en que no se incorpora al procedimiento administrativo sancionador la autoliquidación o los elementos esenciales del procedimiento de liquidación tramitado previamente por la Administración, de donde resultan los hechos que son constitutivos de infracción administrativa. En aplicación de los principios de igualdad, unidad de doctrina y seguridad jurídica, acudimos a los pronunciamientos anteriores en los que nos hemos pronunciado sobre estas cuestiones.

QUINTO.-Así, la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 22/10/2025, Roj: STSJ M 12455/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:12455, Sección: 5, Nº de Recurso: 363/2022, Nº de Resolución: 780/2025, Ponente don Daniel Ruiz Ballesteros, expone lo siguiente:

"PRIMERO.- La parte demandante Keipting, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2022, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2012, 2013 y 2014, derivado del Acta de disconformidad número de referencia A02 NUM007, y estima en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM008, NUM009 y NUM010, interpuestas contra el Acuerdo sancionador derivados de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección.

La estimación parcial que hace el TEAR de Madrid se refiere a la falta de valoración de la culpabilidad en cuanto a la deducción de los gastos correspondientes a la empleada doña María Inés y deducción de los gastos de amortización no correlacionados con los ingresos, confirmando el resto de extremos del Acuerdo sancionador.

La parte recurrente no expone en la demanda ningún motivo contra el Acuerdo de liquidación y frente al Acuerdo sancionador alega que los hechos que se consideran constitutivos de infracción tributaria no están en el expediente administrativo al no constar las autoliquidaciones donde se hicieron las declaraciones indebidas de bases imponibles negativas...

TERCERO.- Los hechos descritos en el Acuerdo sancionador consisten en que la parte actora presentó autoliquidaciones de los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014, en los que declaró una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros por importes de 53.129,84 euros, 24.472,11 euros y 11.785,84 euros, respectivamente.

Estos hechos están descritos en el Acuerdo sancionador, pero en el expediente administrativo no constan las autoliquidaciones donde se hicieron las declaraciones indebidas de bases imponibles negativas.

Reiteramos que no se discute la Liquidación que puso de manifiesto que la sociedad Keipting se dedujo gastos por compras de mercaderías, combustibles, reparaciones y conservación, servicios de profesionales independientes, otros gastos financieros, transportes, publicidad, propaganda y relaciones públicas, electricidad, climatización y agua y otros servicios, de los que no se presentó ningún justificante. Asimismo, Keipting ha emitido facturas por servicios de asesoramiento que realmente no prestó. No se dispone de documentación, a excepción de las facturas, que justifique los conceptos que figuran en las mismas y carece de medios materiales y personales para la prestación de dichos servicios.

CUARTO.- La controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo ha sido anteriormente resuelta en la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de fecha 11/06/2025 , Roj: STSJ M 8072/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8072, Nº de Recurso: 370/2022, Nº de Resolución: 500/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, que versa sobre el Acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades de otra sociedad vinculada con la parte actora.

En aplicación de los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede acudir a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia y reproducir el contenido de la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de fecha 11/06/2025 , Roj: STSJ M 8072/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8072, Nº de Recurso: 370/2022, Nº de Resolución: 500/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, en la que hemos expuesto lo siguiente:

"PRIMERO.- La representación procesal de la entidad Vitaconfarma SL parte recurrente impugna la resolución de 27/01/2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM011, NUM012 y NUM013, interpuestas, una por cada periodo impositivo, contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM014, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014, por importe total de 0 euros y las reclamaciones económico administrativas números NUM015 y NUM016 deducidas, una por el ejercicio 2013 y la otra por del de 2014, contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 9.116,50 euros.

En esta resolución se confirmó la liquidación porque concurría simulación absoluta en relación a los servicios de asesoramiento facturados a Betaplan SL porque no eran reales y solo se hizo para obtener una ventaja fiscal en el receptor y simulación relativa en cuanto a los servicios facturados por la reclamante a sus clientes por tratarse en realidad de servicios personalísimos prestados por su socio y administrador único, de asesoramiento sanitario y patrocinios diversos a Asisa y Farma Industria, imputando los rendimientos al socio y rechazando los gastos no vinculados con la actividad, salvo en 2012 que, por haber prescrito la acción para liquidar el IRPF de 2012 y por aplicación del principio de bilateralidad, retuvo en la sociedad los ingresos y los gastos.

Concurrían los indicios constatados por la Inspección:

La sociedad reclamante no tenía medios materiales ni humanos ni gastos por servicios de terceros ni sede ni subcontrataciones salvo los pequeños importes de 4560 y 2500 euros en 2013 y 2014 y los servicios se prestaban en el domicilio del doctor Horacio o en la sede de Atresmedia.

La sociedad declaró pérdidas consecuencia de la contabilización y deducción de gastos ficticios y no ingresó IVA devengado ni se aportó documentación ni pago ni explicación sobre la realidad de los servicios a Betaplán SL.

En alguna de las facturas consta la participación del socio.

La sociedad se dedujo gastos contabilizados, pero sin justificación alguna.

En cuanto a las BINS anteriores declaradas a compensar no aportó las declaraciones del trienio 2001-2003 ni los libros de contabilidad y no ha justificado su procedencia y respecto de 2010 y 2011 no se han aportado justificantes de gastos y de ingresos.

Y por lo que se refiere a la sanción, se acredita y motiva la culpabilidad del infractor.

SEGUNDO.- La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y las sanciones que de ella derivan con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

No se ha acreditado el cumplimiento del requisito que exige el tipo de la infracción del artículo 195.1 de la LGT imputado, de determinar o acreditar las bases imponibles negativas declaradas a compensar, pues no existe documento o declaración donde conste ni tampoco hay razonamiento que así lo demuestre.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita sentencia desestimatoria con imposición de las costas procesales a la parte actora, porque esta acreditó improcedentemente BINS a compensar en el futuro por importes de 18.850 euros en 2013 y de 41.426,67 euros en 2014 y concurre el elemento de la culpa tal como se recoge en el acuerdo sancionador.

CUARTO.- Mediante resolución del Inspector Coordinador de 14/03/2019 se impuso a la recurrente una sanción tributaria por importe total de 9.116,50 euros por una infracción tributaria grave prevista por el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 como consecuencia de haber acreditado de manera improcedente bases imponibles negativas a compensar a futuro por importes de 18.150 euros en 2013 y 41.926,27 euros en 2014.

Esta resolución fue confirmada por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido.

En consideración a las alegaciones de la parte actora y la infracción que la Inspección de los Tributos del Estado atribuye a la mercantil recurrente, se trata de determinar si ha sido probado por la Administración, a la que en materia sancionadora corresponde la carga de la prueba, la acreditación improcedente de esas bases imponibles negativas a compensar a futuro en los ejercicios de 2013 y 2014.

La parte recurrente alega que no ha sido así porque a su juicio la Inspección no ha probado ni tampoco recoge razonamiento alguno sobre la consignación o determinación improcedente de las partidas a compensar que dice la Inspección hizo en 2013 y 2014.

Pues bien, partiendo de que es a la Administración a la que corresponde acreditar la concurrencia de todos los elementos exigibles para imponer sanciones, pues en definitiva se trata destruir la presunción de inocencia mediante una prueba idónea y suficiente.

Bajo la rúbrica, Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , que 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

En este caso la AEAT afirma que el contribuyente presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 y que en ellas consignó como bases imponibles negativas pendientes de compensar unos saldos de 18.850 euros en 2013 y de 41.426,67 euros en 2014.

Sin embargo, tales autoliquidaciones, de fácil aportación para la AEAT, no se encuentran en ninguno de los expedientes administrativos, ni en el relativo a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014 ni en el expediente sancionador que de ella deriva, ni tampoco existe en ellos ningún otro acto del contribuyente sancionado realizando la conducta tipificada que se le imputa, por lo que no puede considerarse probada la exigencia legal de determinar o acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en el futuro en 2013 y 2014 que exige el artículo 195.1 de la LGT , con la consiguiente acogida del recurso en este punto sin necesidad de más consideraciones.

Ahora bien, la recurrente solicita que se anule el acuerdo recurrido y ello no resulta posible, porque también contiene la regularización del Impuesto sobre Sociedades de esos ejercicios y de 2012 que continúa inalterada, pues pese a su impugnación nada se ha dicho sobre la misma y goza de la presunción de validez de los actos administrativos...

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo. Se confirma la Liquidación al no ser discutida por la parte actora y se anula el Acuerdo sancionador con la misma fundamentación de la sentencia que hemos trascrito al faltar las autoliquidaciones donde se determinaron las bases imponibles negativas objeto de sanción".

SEXTO.-También tenemos en cuenta la fundamentación de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 03/11/2016, Roj: STS 5180/2016, ECLI:ES:TS:2016:5180, Sección: 2, Nº de Recurso: 1975/2015, Nº de Resolución: 2359/2016, Ponente don José Díaz Delgado, que recoge lo siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho octavo sostiene lo siguiente:

"Entrando en el fondo del asunto, debe tenerse en cuenta que la Administración autonómica funda su impugnación en el hecho de haberse dictado la resolución recurrida faltándole al TEAC la "carpeta de documentación común a los expedientes NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021 y NUM022", y haber fundado precisamente su resolución en la falta de prueba de los hechos alegados.

Pues bien, estando acreditado que el TEAC no tuvo a su disposición la referida "carpeta de documentación común a los expedientes" -el Abogado del Estado en su escrito de 26 de julio de 2013 reconoce que solicitada información "se confirma que no se advirtió en su día la existencia de una carpeta que contenía documentación común relativa a todas las reclamaciones, la cual no fue remitida por el RTEAR de Aragón al TEAC, que no tuvo en cuenta la existencia de esa documentación al resolver las reclamaciones"- y que dicho defecto determinó el sentido de la decisión, ha de concluirse, que la resolución administrativa impugnada resulto viciada por dicha falta de remisión al TEAC del expediente completo, por lo que procede, conforme se interesaba por el Abogado del Estado y convino la Administración autonómica recurrente, anular la resolución recurrida, reponiendo las actuaciones al momento anterior a dicha resolución a fin de que el TEAC recabe el expediente común citado y, tras los trámites que resulten procedentes, incluido el traslado para alegaciones a la vista del mismo, dicte resolución sobre la impugnación formulada, sin que resulte procedente entrar a conocer en la presente resolución los motivos de fondo aducidos por la parte codemandada en apoyo de la conformidad a derecho de la resolución impugnada por motivos distintos de los examinados en la misma".

En consecuencia la sentencia recurrida da por acreditado, sin que pueda en casación esta Sala revisar la valoración de la prueba hecha en la sentencia recurrida, según reiterada jurisprudencia, que la Comunidad de Aragón no envió una carpeta con prueba al TEAC, y que éste consideró que por esta circunstancia no quedaba acreditado el hecho imponible objeto de gravamen.

SEGUNDO.- Entrando a analizar el primer motivo de casación, sostiene el recurrente que la sentencia de instancia ha desconocido la obligación que incumbe al órgano administrativo que ha dictado el acto administrativo impugnado de remitir, junto con el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, el expediente administrativo completo al Tribunal encargado de conocer de dicha reclamación, y la imposibilidad de que los errores cometidos en la remisión del mismo puedan ser posteriormente subsanados, y que dicha circunstancia ya fue puesta de manifiesto por esta parte en su escrito de alegaciones frente al allanamiento parcial del Abogado del Estado a la demanda de la Diputación General de Aragón.

Frente a ello, la Sentencia aquí recurrida se pronuncia en los siguientes términos:

"Pues bien, estando acreditado que el TEAC no tuvo a su disposición la referida "carpeta de documentación común a los expedientes" -el Abogado del Estado en su escrito de 26 de julio de 2013 reconoce que solicitada información "se confirma que no se advirtió en su día la existencia de una carpeta que contenía documentación común relativa a todas las reclamaciones, la cual no fue remitida por el RTEAR de Aragón al TEAC, que no tuvo en cuenta la existencia de esa documentación al resolver las reclamaciones"- y que dicho defecto determinó el sentido de la decisión, ha de concluirse, que la resolución administrativa impugnada resulto viciada por dicha falta de remisión al TEAC del expediente completo, por lo que procede, conforme se interesaba por el Abogado del Estado y convino la Administración autonómica recurrente, anular la resolución recurrida, reponiendo las actuaciones al momento anterior a dicha resolución a fin de que el TEAC recabe el expediente común citado y, tras los trámites que resulten procedentes, incluido el traslado para alegaciones a la vista del mismo, dicte resolución sobre la impugnación formulada, sin que resulte procedente entrar a conocer en la presente resolución los motivos de fondo aducidos por la parte codemandada en apoyo de la conformidad a derecho de la resolución impugnada por motivos distintos de los examinados en la misma."

La recurrente alega la Sentencia de 16 de abril de 2012 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso n° 1462/2009 , que ha sido invocada por la recurrente como sentencia de contraste en el recurso de casación para la unificación de doctrina que ha interpuesto frente a la Sentencia aquí impugnada, en relación con aquellos Actos de liquidación e imposición de sanción que no alcanzaban la cuantía para ser recurridos mediante el presente recurso de casación ordinario.

Recuerda el recurrente que en el supuesto analizado por la sentencia del TSJ de Madrid de 16 de abril de 2012 , en un caso idéntico al aquí debatido, se estimó que la Administración en cuestión había vulnerado su obligación legal de remitir el expediente completo al Tribunal Económico-Administrativo Regional a quien se dirigía la reclamación económico-administrativa. El citado Tribunal tomaba en consideración la obligación que, conforme a lo dispuesto en el artículo 235.3 de la LTG, tiene la Administración de remitir al Tribunal que corresponda el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa junto con el expediente completo en el plazo de un mes y la posibilidad de que dispone la Administración para aportar citado expediente en un trámite posterior como permite el artículo 52.5 del RGRVA y se pronuncia en su fundamento de derecho quinto en el mismo sentido que lo argumentado por la recurrente:

"De lo expuesto se desprende que el expediente de gestión no fue debidamente remitido por la actora al TEAR, y ello con independencia de que la resolución de éste impugnada ponga de manifiesto en el Hecho Tercero que se remitió distinto expediente y en el Fundamento de Derecho Tercero (con referencia al Hecho Tercero) que no se envió completo, manifestando la actora en su demanda que se remitió un expediente distinto (Fundamento de Derecho Segundo).

Ello acontece tras haber incumplido la actora su obligación de remitir al TEAR el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa juntamente con el expediente en el plazo de un mes.

Dos años después y a instancias del interesado ante el TEAR se procede por éste a reclamar el expediente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 52.5 del Real Decreto 520/05 incumpliendo nuevamente con su obligación la recurrente, remitiendo diferente expediente al reclamado.

No procede, por lo tanto, admitir ahora las alegaciones de la actora relativas a incumplimientos procedimentales por parte del TEAR cuando es la propia recurrente quien incumpliendo sus obligaciones en dos ocasiones (remisión inicial del expediente y remisión de éste tras requerimiento del TEAR) determinó su inexistencia en el procedimiento de reclamación económico- administrativa dando lugar, en definitiva, a la indefensión puesta de manifiesto en la resolución impugnada, lo que obliga a la confirmación de la misma por adecuarse al ordenamiento jurídico."

En definitiva, en la resolución del recurso planteado para unificación de doctrina se concluye que existe identidad de presupuestos fácticos entre las sentencias recurrida y de contraste, por lo que se estima el recurso.

TERCERO.- El recurrente sostiene que el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en la Sentencia impugnada desconoce por completo las normas de remisión del expediente en el procedimiento económico-administrativo, así como la obligación que corresponde a la Administración de remitir el expediente completo, y acuerda la reposición de las actuaciones al momento anterior a que se dictara la Resolución del TEAC estimatoria de las pretensiones de la recurrente, para permitir subsanar el error por aquélla cometido, por lo que sostiene que la Sala de instancia incurre en una infracción grave, desde el punto de vista procesal, dado que permite con su Sentencia que la Diputación General de Aragón cumpla en un momento posterior con una obligación que debió atender en vía económico- administrativa, en concreto, en el momento de la remisión junto con el escrito de interposición de la reclamación, del expediente administrativo completo. Es más, recuerda que habría sido incluso posible que hubiera subsanado posteriormente su omisión, aportando ante el TEAC aquellos documentos que hicieran prueba de su pretensión, como le permitía la legislación.

CUARTO.- Como recuerda la recurrente, el artículo 235.3 de la LGT dispone que: "El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. (...)". Para la recurrente, la Sentencia impugnada ignora dicho incumplimiento y accede a una reposición de actuaciones que permitiría a la citada Diputación enmendar extemporáneamente su omisión en la falta de remisión del expediente, a pesar de la absoluta conformidad a Derecho de la Resolución de 24 de mayo de 2012 dictada por el TEAC, que se limitó a continuar con la tramitación de la reclamación y a resolver sobre el fondo en base a la documentación que había sido aportada por ambas partes, como le permitía el artículo 52.5 del RGRVA: "Cuando se acredite ante el tribunal la interposición de una reclamación sin que se haya recibido el expediente dentro del plazo establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el tribunal reclamará su envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los antecedentes conocidos por el tribunal y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado."

Esta Sala comparte el motivo de casación, pues la falta de envío del expediente completo es imputable exclusivamente a la Administración demandada ante el TEAC, la Comunidad Autónoma de Aragón, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 110.3 de la ley 30/1992 los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado. En consecuencia, la falta del envío de una carpeta con documentación al TEAC es imputable exclusivamente a la Administración Autonómica, por lo que la resolución del TEAC, considerando que no existían los elementos facticos que acreditaran el hecho imponible es correcta, y procede estimar el motivo de casación de la sentencia recurrida, sin que sea necesario entrar ya a analizar el resto de los motivos alegados por la recurrente".

SÉPTIMO.-El auto del Tribunal Supremo de fecha 08/03/2017, Roj: ATS 1849/2017, ECLI:ES:TS:2017:1849A, Sección: 2, Nº de Recurso: 1975/2015, Ponente don José Díaz Delgado, que desestima el incidente de nulidad de actuaciones planteado contra la sentencia antes reproducida, precisa lo siguiente:

"PRIMERO.- El motivo alegado en el incidente es la posible vulneración del derecho fundamental referido en el artículo 53.2 de la Constitución , en particular el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución .

Para la recurrente en nulidad la sentencia comete un error, pues considera que la falta de envío de una carpeta al TEAC por parte del TEAR DE ARAGON, que el primero considera esencial para resolver se le imputa a la Administración Autonómica la falta de envío de esa parte del expediente, cuando ella lo aportó al TEAR de ARAGON y fue este quien no lo envió debidamente ante el TEAC.

Aun cuando es posible que esta circunstancia, que se da por probada en la sentencia, pudiera no haber sido trasladada de forma clara a algún pasaje de la misma, lo cierto es que el motivo de la sentencia cuya nulidad de solicita, no es determinar si el culpable de la falta del envío fue la Administración del Estado o la Autonómica, siendo así que esta, como se dice en la sentencia, pudo subsanar dicha falta, incorporándolo de nuevo al TEAC o solicitando se completara el expediente, como aportándolo igualmente al proceso contencioso-administrativo sin hacerlo. Y ese defecto procedimental que si provoca la indefensión del recurrente en su día, no tiene porqué ser soportado por éste. Es esa actitud negligente de la Comunidad Autónoma de Aragón, que conociendo que el expediente estaba incompleto no lo subsano ni pidió se completara. Y por eso se estima el recurso de casación para unificación de doctrina, porque la sentencia objeto de comparación parte igualmente de no atribuir las consecuencias de un deficiente funcionamiento de la Administración al recurrente, dándole mediante la retroacción de actuaciones una segunda oportunidad a la Administración para rectificar una falta de diligencia que en su momento debió observar".

OCTAVO.-Además de la estimación del primer motivo de impugnación por falta de inclusión en el procedimiento administrativo sancionador de la Liquidación Provisional, analizamos a continuación el segundo motivo de impugnación por falta de valoración individualizada de la conducta culpable de la parte recurrente.

La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción leve tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14-12-2009 (EDJ 2009/300077), dispone lo siguiente:

"la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, de manera que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" ( Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139\1996), FD Tercero). En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" ( Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo)". De acuerdo con esta doctrina, el Acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que "la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso" ( Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 9000/2003 y 9345/2003), FD Noveno y Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003 ), FD 15)... es doctrina reiterada de la Sala que lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE (véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4), es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable".

NOVENO.-La sentencia de 22-10-2009 (EDJ 2009/321806), señala lo siguiente:

"Es evidente, sin embargo, que este primer razonamiento empleado para motivar la sanción no es determinante, porque, como ha venido señalando esta Sala en recientes pronunciamientos, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto); en efecto, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto)". La sentencia de 8-10-2009 (EDJ 2009/259144) recoge que "el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4), garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción... Pues bien, en el presente caso, la resolución sancionadora se limita a señalar que el Código de Comercio exige que toda empresa actúe con la diligencia de un buen comerciante, diligencia que no ha sido tenida al actuar el sujeto pasivo en sus propios intereses, motivación genérica y claramente insuficiente respecto a la culpabilidad y sin que el defecto pueda ser subsanado por lo que señalen los órganos de resolución de reclamaciones económico administrativas o la Sala de instancia, al corresponder a estos órganos efectuar sólo el control de la decisión sancionadora".

En idéntico sentido, se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 16-9-2009 (EDJ 2009/229031), 15-1-2009 (EDJ 2009/32179), 4-11-2008 EDJ 2008/217225), 17-10-2008 (EDJ 2008/209773) y 20-6-2008 (EDJ 2008/119032).

DÉCIMO.-Sobre los requisitos de la motivación de los Acuerdos sancionadores, nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 09/04/2025, Roj: STSJ M 4287/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:4287, Sección: 5, Nº de Recurso: 127/2022, Nº de Resolución: 299/2025, Ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, que recoge lo siguiente:

"QUINTO.- La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016 , en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, en Sentencia de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018 , en su fundamento de derecho tercero, indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

"Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

En este caso no debe olvidarse que nos encontramos dentro del ámbito sancionador y de ahí que, de acuerdo con la jurisprudencia, más arriba reproducida, sea imprescindible que se razonen y justifiquen convenientemente por la administración cuales fueron los aspectos de la conducta del sujeto pasivo que dieron origen a la sanción impuesta en orden a la existencia de culpabilidad en su conducta y de apreciar que no existió interpretación razonable de la norma.

Esta Sala no puede considerar que los razonamientos empleados por la administración para determinar la culpabilidad de la actora y la comisión de una infracción muy grave que se le imputa, prevista en el art. 191.4 LGT , de dejar de ingresar e utilizarse medios fraudulentos, sean suficientes para entender debidamente motivados dichos acuerdos sancionadores.

Tal como se desprende de los argumentos empleados por la AEAT no se hace referencia en ningún momento a las circunstancias alegadas por la recurrente respecto a los gastos de su vehículo y a la deducción de las cuotas de IVA asociadas al mismo.

Los argumentos empleados por la administración son totalmente genéricos, sin individualizar las circunstancias de este caso concreto y podrían servir para cualquier supuesto en el que en una liquidación no se admita la deducción de determinadas cuotas de IVA o en los que no se hayan contabilizado determinados ingresos, ya que ni tan siquiera se hace referencia a que se trata de cuotas de IVA que se pretenden deducir en relación a los gastos de un vehículo, lo cual es contrario a la estricta exigencia de motivación de la culpabilidad que ha determinado con claridad el Tribunal Supremo.

De ahí que no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, puesto que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo y del objeto de la regularización, y no se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen de los dos acuerdos sancionadores, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 LGT y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

En consecuencia, debe de estimarse íntegramente el recurso, y de anularse la Resolución del TEAR, por no ser conforme a derecho, debiendo de anularse la propuesta sancionadora con la que la recurrente mostró su conformidad".

UNDÉCIMO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 04/06/2025, Roj: STSJ M 7609/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:7609, Sección: 5, Nº de Recurso: 456/2022, Nº de Resolución: 467/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, después de recoger la doctrina jurisprudencial aplicable, expone lo siguiente:

"Pues bien, las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en los que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación. Si bien, no puede considerarse que concurra ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , ya que contrariamente a lo pretendido por la demandante, habiéndose seguido el procedimiento legalmente, pues los defectos de motivación no determina la nulidad de pleno derecho cuando se ha seguido el procedimiento legalmente establecido, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pudiendo haber presentado las alegaciones aportado la recurrente los documentos que ha considerado oportunos y pudiendo haber formulado las reclamaciones económico administrativas que se le informaban, sin que suponga, ni vulneración de derechos constitucionales".

DUODÉCIMO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha10/06/2025, Roj: STSJ M 7645/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:7645, Sección: 5, Nº de Recurso: 1758/2021, Nº de Resolución: 482/2025, Ponente doña Ana Rufz Rey, señala lo siguiente:

"TERCERO.- Se sanciona a la contribuyente al considerar que no actuó con la diligencia debida pues solicitó indebidamente una devolución por importe de 2.272,19 euros y dejó de ingresar 3.776, 29 euros en su autoliquidación del IRPF, ejercicio 2018, como consecuencia de la declaración improcedente de retenciones de actividades económicas soportadas en el ejercicio.

Pues bien, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se trata de remitirse a los hechos constatados en la liquidación ni de transcribirlos, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad de la interesada, quien no puede ser sancionada como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La Administración incurre en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta de la interesada justifica las sanciones impuestas. Se limita a la cita de los preceptos infringidos sin establecer una conexión directa con la conducta de la aquí recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación de la entidad contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.

El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que las cuotas controvertidas no tienen carácter deducible, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo".

DECIMOTERCERO.-Por último, citamos la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/11/2025, Roj: STSJ M 15165/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:15165, Sección: 5, Nº de Recurso: 2064/2021, Nº de Resolución: 926/2025, Ponente doña Ana Rufz Rey, que se ocupa de un supuesto similar al presente, con la siguiente fundamentación:

"PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM023 y NUM024 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2017, con un resultado total a ingresar de 62.372 euros (57.579,05 euros de cuota y 4.792,95 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 28.789,52 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .

La cuantía del pleito fue fijada en 91.161,52 euros mediante decreto de fecha 30 de junio de 2022.

La controversia se circunscribe a la procedencia de aplicar el tipo reducido de gravamen previsto para las entidades de nueva creación en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS).

Tras la transcripción de la normativa aplicable, en el acuerdo de liquidación se recogen, en esencia, las siguientes consideraciones:

"- La sociedad Riscaldos Inmuebles S.L. presenta declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2017 el día 25/07/2018 y marca el carácter 0071 relativo al tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación.

(..)

En este caso la sociedad B87368171 Riscaldos Inmuebles, S.L. está participada al 51,00% por la sociedad B87911533 Myshares Global, S.L. Por tanto, ésta controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC .

Como conclusión a lo anteriormente expuesto cabe decir que no puede entenderse cumplidos todos los requisitos establecidos en el artículo 29 de la LIS por parte de la sociedad B87368171 Riscaldos Inmuebles, S.L., a los efectos de aplicar en el ejercicio 2017 el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, en la medida que la misma forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio ."...

En suma, en el ejercicio 2017 la entidad actora no reunía los requisitos exigidos en el tan mentado artículo 29.1 de la LIS para ser considerada empresa de nueva creación, por lo que no podía tributar por el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo reducido del 15%, por lo que su tesis no puede tener acogida.

CUARTO.- En lo que hace al acuerdo sancionador, la actora insta su nulidad por defecto de motivación del elemento subjetivo del tipo y por falta de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.

Es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda , en la que se dice:

"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

QUINTO.-Tras la transcripción de los hechos de la liquidación, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:

"La conducta desplegada por 'Riscaldos Inmuebles S.L.', en la autoliquidación presentada en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2017, está tipificada en el art. 191 LGT puesto que mediante su presentación dejó de ingresar dentro del plazo legalmente establecido la cantidad de 57.579,05 euros, como consecuencia de haberse aplicado improcedentemente un tipo de gravamen del 15%.

(..)

En el presente caso, a la vista de los antecedentes expuestos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

SEXTO.- La mera lectura de cuanto se ha expuesto en el fundamento anterior evidencia que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No basta la mera remisión a los hechos constatados en la liquidación ni tampoco su transcripción, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad del interesado, quien no puede ser sancionado como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias. La descripción de los hechos es adecuada para practicar la regularización tributaria, sin duda, pero constituye el elemento objetivo de la infracción, no el subjetivo.

La Administración incurre aquí en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta del interesado justifica la sanción impuesta. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad aquí recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, lo que supone algo más que la cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.

Se recogen los datos y consideraciones que acreditan los hechos y fundamentos de la regularización tributaria, pero no se examina, en concreto, la culpabilidad del sujeto sancionado, que no puede inferirse, sin más, del mero incumplimiento de la normativa tributaria o del hecho de que la AEAT ponga a disposición de los contribuyentes medios para ayudarles en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Ello por cuanto la imposición de una sanción requiere un plus que ponga de manifiesto la intención dolosa o culposa del obligado tributario que no puede colegirse, sin más, de una descripción de hechos, por más que éstos revelen que se ha dejado de ingresar una cuota tributaria.

El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que se ha aplicado una deducción sin que concurran los requisitos legalmente exigidos al respecto, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo".

DECIMOCUARTO.-Trasladado todo lo anterior al presente supuesto de hecho, el Acuerdo sancionador en el apartado de los hechos recoge las circunstancias fácticas comprobadas derivadas de la autoliquidación y la Liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a la valoración del elemento subjetivo, apreciamos que, aunque estamos ante un Acuerdo extenso, el mismo no contiene una verdadera motivación individualizada sobre las circunstancias subjetivas del contribuyente en la comisión de la infracción. Se trata de un Acuerdo sancionador vacío de motivación al no incluir una verdadera valoración específica sobre las circunstancias subjetivas de la comisión de la infracción en relación a los hechos comprobados por la Inspección. No es suficiente con una valoración genérica o estereotipada, sino que es preciso un examen específico y detallado de las circunstancias fácticas y jurídicas que dan lugar a la imputación de la infracción a la parte demandante. La Administración Tributaria está obligada en el ámbito sancionador a examinar dicha conducta con arreglo al principio de culpabilidad, motivando expresamente y de manera individualizada sobre las concretas circunstancias fácticas y jurídicas valoradas en cada caso para imponer una sanción. El Acuerdo sancionador examinado en este proceso recoge una serie de citas genéricas sobre disposiciones legales, la culpabilidad y el concepto de negligencia, pero falta un examen concreto sobre la infracción imputada y la culpa o dolo que concurre en la parte actora vinculados con los hechos y la infracción, es decir, falta una vinculación entre el hecho y la conducta culpable de la parte demandante, recogiendo el Acuerdo una motivación que podría valer para cualquier supuesto de falta de ingreso de la cuota tributaria.

El Acuerdo sancionador contiene manifestaciones genéricas sobre el dejar de ingresar la cuota tributaria y la existencia de negligencia, pero no concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta y no conecta los hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho. Es necesario que la Administración Tributaria valore los hechos y también realice una valoración realmente individualizada de los elementos subjetivos de la infracción, poniendo de manifiesto la culpabilidad de la conducta del infractor, con expresiones de valoración de la voluntariedad e intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, lo que aquí se ha omitido, con lo que se incumple lo dispuesto en el artículo 211.3 LGT, el artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario y la doctrina jurisprudencial reiterada sobre la necesidad de motivar los Acuerdos sancionadores.

Todo lo anterior conduce a anular el Acuerdo sancionador tanto por no incluir la Liquidación Provisional como por falta de motivación suficiente.

DECIMOQUINTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante RSR Inversión & Patrimonios EAF, SLU, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, Delegación Especial de Madrid, Referencia: NUM001, Clave de liquidación: NUM002, por dejar de ingresar la cuota tributaria.

La parte recurrente alega que los hechos que se consideran constitutivos de infracción tributaria no están en el expediente administrativo al no constar la autoliquidación ni la Liquidación Provisional que acreditarían los hechos considerados constitutivos de infracción tributaria. Añade que el Acuerdo sancionador no está motivado al no valorar de manera individualizada la culpabilidad.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación alegado por la parte actora versa sobre la falta de inclusión de la autoliquidación y los documentos esenciales del procedimiento de comprobación limitada que acreditan los hechos que la Administración considera constitutivos de infracción administrativa.

A pesar de lo expuesto por la parte actora en la demanda, en el expediente administrativo remitido a este Tribunal de Justicia obra la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2018 presentada por la sociedad demandante (documento denominado NUM003 Presentación declaración).

El modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2018, contiene los siguientes datos:

1. La parte actora señaló la casilla 71 que indicaba que el tipo de gravamen aplicable era el tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación.

2. En la casilla 00558 rellenó el tipo de gravamen reducido del 15%.

3. La misma autoliquidación exponía que la sociedad recurrente estaba participada al 100% por la entidad mercantil Ramírez Salto Romero Inversión & Patrimonios, SL.

4. La base imponible declarada en la autoliquidación era de 139.588,86 euros, la sociedad aplicaba indebidamente el tipo de gravamen reducido del 15% y el resultado final de la autoliquidación era la cantidad a ingresar de 13.023,32 euros.

Si bien la autoliquidación está incluida en el procedimiento administrativo sancionador remitido a la Sala, falta la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2018, que es el elemento esencial del procedimiento de comprobación limitada que acredita la realidad de la regularización tributaria y que sirve para acreditar sin género de dudas que la parte actora dejó de ingresar la cuota tributaria que es la concreta infracción del artículo 191 LGT que le ha sido imputada.

La autoliquidación muestra que la parte señaló una casilla que era claramente incoherente con la participación del 100% que otra sociedad tenía en su capital, sociedad que controlaba todos sus derechos de voto, por lo que era la sociedad dominante del grupo de sociedades, lo que hacía inviable la aplicación del tipo de gravamen bonificado del 15%, pero es la Liquidación Provisional el documento del procedimiento de comprobación que acredita que el resultado de la autoliquidación no era un importe a ingresar de 13.023,32 euros, sino que, de aplicar el tipo de gravamen correcto, el resultado hubiera sido la cantidad a ingresar de 26.982,21 euros.

TERCERO.-La falta de la Liquidación Provisional en el procedimiento administrativo sancionador constituye una vulneración del artículo 210 LGT, que lleva la rúbrica de Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria, y tiene el siguiente contenido en los apartados 2 y 5:

"2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".

CUARTO.-No es la primera vez que nos pronunciamos sobre un supuesto similar en que no se incorpora al procedimiento administrativo sancionador la autoliquidación o los elementos esenciales del procedimiento de liquidación tramitado previamente por la Administración, de donde resultan los hechos que son constitutivos de infracción administrativa. En aplicación de los principios de igualdad, unidad de doctrina y seguridad jurídica, acudimos a los pronunciamientos anteriores en los que nos hemos pronunciado sobre estas cuestiones.

QUINTO.-Así, la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 22/10/2025, Roj: STSJ M 12455/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:12455, Sección: 5, Nº de Recurso: 363/2022, Nº de Resolución: 780/2025, Ponente don Daniel Ruiz Ballesteros, expone lo siguiente:

"PRIMERO.- La parte demandante Keipting, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2022, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2012, 2013 y 2014, derivado del Acta de disconformidad número de referencia A02 NUM007, y estima en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM008, NUM009 y NUM010, interpuestas contra el Acuerdo sancionador derivados de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección.

La estimación parcial que hace el TEAR de Madrid se refiere a la falta de valoración de la culpabilidad en cuanto a la deducción de los gastos correspondientes a la empleada doña María Inés y deducción de los gastos de amortización no correlacionados con los ingresos, confirmando el resto de extremos del Acuerdo sancionador.

La parte recurrente no expone en la demanda ningún motivo contra el Acuerdo de liquidación y frente al Acuerdo sancionador alega que los hechos que se consideran constitutivos de infracción tributaria no están en el expediente administrativo al no constar las autoliquidaciones donde se hicieron las declaraciones indebidas de bases imponibles negativas...

TERCERO.- Los hechos descritos en el Acuerdo sancionador consisten en que la parte actora presentó autoliquidaciones de los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014, en los que declaró una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros por importes de 53.129,84 euros, 24.472,11 euros y 11.785,84 euros, respectivamente.

Estos hechos están descritos en el Acuerdo sancionador, pero en el expediente administrativo no constan las autoliquidaciones donde se hicieron las declaraciones indebidas de bases imponibles negativas.

Reiteramos que no se discute la Liquidación que puso de manifiesto que la sociedad Keipting se dedujo gastos por compras de mercaderías, combustibles, reparaciones y conservación, servicios de profesionales independientes, otros gastos financieros, transportes, publicidad, propaganda y relaciones públicas, electricidad, climatización y agua y otros servicios, de los que no se presentó ningún justificante. Asimismo, Keipting ha emitido facturas por servicios de asesoramiento que realmente no prestó. No se dispone de documentación, a excepción de las facturas, que justifique los conceptos que figuran en las mismas y carece de medios materiales y personales para la prestación de dichos servicios.

CUARTO.- La controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo ha sido anteriormente resuelta en la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de fecha 11/06/2025 , Roj: STSJ M 8072/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8072, Nº de Recurso: 370/2022, Nº de Resolución: 500/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, que versa sobre el Acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades de otra sociedad vinculada con la parte actora.

En aplicación de los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede acudir a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia y reproducir el contenido de la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de fecha 11/06/2025 , Roj: STSJ M 8072/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8072, Nº de Recurso: 370/2022, Nº de Resolución: 500/2025, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, en la que hemos expuesto lo siguiente:

"PRIMERO.- La representación procesal de la entidad Vitaconfarma SL parte recurrente impugna la resolución de 27/01/2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM011, NUM012 y NUM013, interpuestas, una por cada periodo impositivo, contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM014, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014, por importe total de 0 euros y las reclamaciones económico administrativas números NUM015 y NUM016 deducidas, una por el ejercicio 2013 y la otra por del de 2014, contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 9.116,50 euros.

En esta resolución se confirmó la liquidación porque concurría simulación absoluta en relación a los servicios de asesoramiento facturados a Betaplan SL porque no eran reales y solo se hizo para obtener una ventaja fiscal en el receptor y simulación relativa en cuanto a los servicios facturados por la reclamante a sus clientes por tratarse en realidad de servicios personalísimos prestados por su socio y administrador único, de asesoramiento sanitario y patrocinios diversos a Asisa y Farma Industria, imputando los rendimientos al socio y rechazando los gastos no vinculados con la actividad, salvo en 2012 que, por haber prescrito la acción para liquidar el IRPF de 2012 y por aplicación del principio de bilateralidad, retuvo en la sociedad los ingresos y los gastos.

Concurrían los indicios constatados por la Inspección:

La sociedad reclamante no tenía medios materiales ni humanos ni gastos por servicios de terceros ni sede ni subcontrataciones salvo los pequeños importes de 4560 y 2500 euros en 2013 y 2014 y los servicios se prestaban en el domicilio del doctor Horacio o en la sede de Atresmedia.

La sociedad declaró pérdidas consecuencia de la contabilización y deducción de gastos ficticios y no ingresó IVA devengado ni se aportó documentación ni pago ni explicación sobre la realidad de los servicios a Betaplán SL.

En alguna de las facturas consta la participación del socio.

La sociedad se dedujo gastos contabilizados, pero sin justificación alguna.

En cuanto a las BINS anteriores declaradas a compensar no aportó las declaraciones del trienio 2001-2003 ni los libros de contabilidad y no ha justificado su procedencia y respecto de 2010 y 2011 no se han aportado justificantes de gastos y de ingresos.

Y por lo que se refiere a la sanción, se acredita y motiva la culpabilidad del infractor.

SEGUNDO.- La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y las sanciones que de ella derivan con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

No se ha acreditado el cumplimiento del requisito que exige el tipo de la infracción del artículo 195.1 de la LGT imputado, de determinar o acreditar las bases imponibles negativas declaradas a compensar, pues no existe documento o declaración donde conste ni tampoco hay razonamiento que así lo demuestre.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita sentencia desestimatoria con imposición de las costas procesales a la parte actora, porque esta acreditó improcedentemente BINS a compensar en el futuro por importes de 18.850 euros en 2013 y de 41.426,67 euros en 2014 y concurre el elemento de la culpa tal como se recoge en el acuerdo sancionador.

CUARTO.- Mediante resolución del Inspector Coordinador de 14/03/2019 se impuso a la recurrente una sanción tributaria por importe total de 9.116,50 euros por una infracción tributaria grave prevista por el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 como consecuencia de haber acreditado de manera improcedente bases imponibles negativas a compensar a futuro por importes de 18.150 euros en 2013 y 41.926,27 euros en 2014.

Esta resolución fue confirmada por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido.

En consideración a las alegaciones de la parte actora y la infracción que la Inspección de los Tributos del Estado atribuye a la mercantil recurrente, se trata de determinar si ha sido probado por la Administración, a la que en materia sancionadora corresponde la carga de la prueba, la acreditación improcedente de esas bases imponibles negativas a compensar a futuro en los ejercicios de 2013 y 2014.

La parte recurrente alega que no ha sido así porque a su juicio la Inspección no ha probado ni tampoco recoge razonamiento alguno sobre la consignación o determinación improcedente de las partidas a compensar que dice la Inspección hizo en 2013 y 2014.

Pues bien, partiendo de que es a la Administración a la que corresponde acreditar la concurrencia de todos los elementos exigibles para imponer sanciones, pues en definitiva se trata destruir la presunción de inocencia mediante una prueba idónea y suficiente.

Bajo la rúbrica, Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , que 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

En este caso la AEAT afirma que el contribuyente presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 y que en ellas consignó como bases imponibles negativas pendientes de compensar unos saldos de 18.850 euros en 2013 y de 41.426,67 euros en 2014.

Sin embargo, tales autoliquidaciones, de fácil aportación para la AEAT, no se encuentran en ninguno de los expedientes administrativos, ni en el relativo a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014 ni en el expediente sancionador que de ella deriva, ni tampoco existe en ellos ningún otro acto del contribuyente sancionado realizando la conducta tipificada que se le imputa, por lo que no puede considerarse probada la exigencia legal de determinar o acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en el futuro en 2013 y 2014 que exige el artículo 195.1 de la LGT , con la consiguiente acogida del recurso en este punto sin necesidad de más consideraciones.

Ahora bien, la recurrente solicita que se anule el acuerdo recurrido y ello no resulta posible, porque también contiene la regularización del Impuesto sobre Sociedades de esos ejercicios y de 2012 que continúa inalterada, pues pese a su impugnación nada se ha dicho sobre la misma y goza de la presunción de validez de los actos administrativos...

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo. Se confirma la Liquidación al no ser discutida por la parte actora y se anula el Acuerdo sancionador con la misma fundamentación de la sentencia que hemos trascrito al faltar las autoliquidaciones donde se determinaron las bases imponibles negativas objeto de sanción".

SEXTO.-También tenemos en cuenta la fundamentación de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 03/11/2016, Roj: STS 5180/2016, ECLI:ES:TS:2016:5180, Sección: 2, Nº de Recurso: 1975/2015, Nº de Resolución: 2359/2016, Ponente don José Díaz Delgado, que recoge lo siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho octavo sostiene lo siguiente:

"Entrando en el fondo del asunto, debe tenerse en cuenta que la Administración autonómica funda su impugnación en el hecho de haberse dictado la resolución recurrida faltándole al TEAC la "carpeta de documentación común a los expedientes NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021 y NUM022", y haber fundado precisamente su resolución en la falta de prueba de los hechos alegados.

Pues bien, estando acreditado que el TEAC no tuvo a su disposición la referida "carpeta de documentación común a los expedientes" -el Abogado del Estado en su escrito de 26 de julio de 2013 reconoce que solicitada información "se confirma que no se advirtió en su día la existencia de una carpeta que contenía documentación común relativa a todas las reclamaciones, la cual no fue remitida por el RTEAR de Aragón al TEAC, que no tuvo en cuenta la existencia de esa documentación al resolver las reclamaciones"- y que dicho defecto determinó el sentido de la decisión, ha de concluirse, que la resolución administrativa impugnada resulto viciada por dicha falta de remisión al TEAC del expediente completo, por lo que procede, conforme se interesaba por el Abogado del Estado y convino la Administración autonómica recurrente, anular la resolución recurrida, reponiendo las actuaciones al momento anterior a dicha resolución a fin de que el TEAC recabe el expediente común citado y, tras los trámites que resulten procedentes, incluido el traslado para alegaciones a la vista del mismo, dicte resolución sobre la impugnación formulada, sin que resulte procedente entrar a conocer en la presente resolución los motivos de fondo aducidos por la parte codemandada en apoyo de la conformidad a derecho de la resolución impugnada por motivos distintos de los examinados en la misma".

En consecuencia la sentencia recurrida da por acreditado, sin que pueda en casación esta Sala revisar la valoración de la prueba hecha en la sentencia recurrida, según reiterada jurisprudencia, que la Comunidad de Aragón no envió una carpeta con prueba al TEAC, y que éste consideró que por esta circunstancia no quedaba acreditado el hecho imponible objeto de gravamen.

SEGUNDO.- Entrando a analizar el primer motivo de casación, sostiene el recurrente que la sentencia de instancia ha desconocido la obligación que incumbe al órgano administrativo que ha dictado el acto administrativo impugnado de remitir, junto con el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, el expediente administrativo completo al Tribunal encargado de conocer de dicha reclamación, y la imposibilidad de que los errores cometidos en la remisión del mismo puedan ser posteriormente subsanados, y que dicha circunstancia ya fue puesta de manifiesto por esta parte en su escrito de alegaciones frente al allanamiento parcial del Abogado del Estado a la demanda de la Diputación General de Aragón.

Frente a ello, la Sentencia aquí recurrida se pronuncia en los siguientes términos:

"Pues bien, estando acreditado que el TEAC no tuvo a su disposición la referida "carpeta de documentación común a los expedientes" -el Abogado del Estado en su escrito de 26 de julio de 2013 reconoce que solicitada información "se confirma que no se advirtió en su día la existencia de una carpeta que contenía documentación común relativa a todas las reclamaciones, la cual no fue remitida por el RTEAR de Aragón al TEAC, que no tuvo en cuenta la existencia de esa documentación al resolver las reclamaciones"- y que dicho defecto determinó el sentido de la decisión, ha de concluirse, que la resolución administrativa impugnada resulto viciada por dicha falta de remisión al TEAC del expediente completo, por lo que procede, conforme se interesaba por el Abogado del Estado y convino la Administración autonómica recurrente, anular la resolución recurrida, reponiendo las actuaciones al momento anterior a dicha resolución a fin de que el TEAC recabe el expediente común citado y, tras los trámites que resulten procedentes, incluido el traslado para alegaciones a la vista del mismo, dicte resolución sobre la impugnación formulada, sin que resulte procedente entrar a conocer en la presente resolución los motivos de fondo aducidos por la parte codemandada en apoyo de la conformidad a derecho de la resolución impugnada por motivos distintos de los examinados en la misma."

La recurrente alega la Sentencia de 16 de abril de 2012 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso n° 1462/2009 , que ha sido invocada por la recurrente como sentencia de contraste en el recurso de casación para la unificación de doctrina que ha interpuesto frente a la Sentencia aquí impugnada, en relación con aquellos Actos de liquidación e imposición de sanción que no alcanzaban la cuantía para ser recurridos mediante el presente recurso de casación ordinario.

Recuerda el recurrente que en el supuesto analizado por la sentencia del TSJ de Madrid de 16 de abril de 2012 , en un caso idéntico al aquí debatido, se estimó que la Administración en cuestión había vulnerado su obligación legal de remitir el expediente completo al Tribunal Económico-Administrativo Regional a quien se dirigía la reclamación económico-administrativa. El citado Tribunal tomaba en consideración la obligación que, conforme a lo dispuesto en el artículo 235.3 de la LTG, tiene la Administración de remitir al Tribunal que corresponda el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa junto con el expediente completo en el plazo de un mes y la posibilidad de que dispone la Administración para aportar citado expediente en un trámite posterior como permite el artículo 52.5 del RGRVA y se pronuncia en su fundamento de derecho quinto en el mismo sentido que lo argumentado por la recurrente:

"De lo expuesto se desprende que el expediente de gestión no fue debidamente remitido por la actora al TEAR, y ello con independencia de que la resolución de éste impugnada ponga de manifiesto en el Hecho Tercero que se remitió distinto expediente y en el Fundamento de Derecho Tercero (con referencia al Hecho Tercero) que no se envió completo, manifestando la actora en su demanda que se remitió un expediente distinto (Fundamento de Derecho Segundo).

Ello acontece tras haber incumplido la actora su obligación de remitir al TEAR el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa juntamente con el expediente en el plazo de un mes.

Dos años después y a instancias del interesado ante el TEAR se procede por éste a reclamar el expediente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 52.5 del Real Decreto 520/05 incumpliendo nuevamente con su obligación la recurrente, remitiendo diferente expediente al reclamado.

No procede, por lo tanto, admitir ahora las alegaciones de la actora relativas a incumplimientos procedimentales por parte del TEAR cuando es la propia recurrente quien incumpliendo sus obligaciones en dos ocasiones (remisión inicial del expediente y remisión de éste tras requerimiento del TEAR) determinó su inexistencia en el procedimiento de reclamación económico- administrativa dando lugar, en definitiva, a la indefensión puesta de manifiesto en la resolución impugnada, lo que obliga a la confirmación de la misma por adecuarse al ordenamiento jurídico."

En definitiva, en la resolución del recurso planteado para unificación de doctrina se concluye que existe identidad de presupuestos fácticos entre las sentencias recurrida y de contraste, por lo que se estima el recurso.

TERCERO.- El recurrente sostiene que el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en la Sentencia impugnada desconoce por completo las normas de remisión del expediente en el procedimiento económico-administrativo, así como la obligación que corresponde a la Administración de remitir el expediente completo, y acuerda la reposición de las actuaciones al momento anterior a que se dictara la Resolución del TEAC estimatoria de las pretensiones de la recurrente, para permitir subsanar el error por aquélla cometido, por lo que sostiene que la Sala de instancia incurre en una infracción grave, desde el punto de vista procesal, dado que permite con su Sentencia que la Diputación General de Aragón cumpla en un momento posterior con una obligación que debió atender en vía económico- administrativa, en concreto, en el momento de la remisión junto con el escrito de interposición de la reclamación, del expediente administrativo completo. Es más, recuerda que habría sido incluso posible que hubiera subsanado posteriormente su omisión, aportando ante el TEAC aquellos documentos que hicieran prueba de su pretensión, como le permitía la legislación.

CUARTO.- Como recuerda la recurrente, el artículo 235.3 de la LGT dispone que: "El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. (...)". Para la recurrente, la Sentencia impugnada ignora dicho incumplimiento y accede a una reposición de actuaciones que permitiría a la citada Diputación enmendar extemporáneamente su omisión en la falta de remisión del expediente, a pesar de la absoluta conformidad a Derecho de la Resolución de 24 de mayo de 2012 dictada por el TEAC, que se limitó a continuar con la tramitación de la reclamación y a resolver sobre el fondo en base a la documentación que había sido aportada por ambas partes, como le permitía el artículo 52.5 del RGRVA: "Cuando se acredite ante el tribunal la interposición de una reclamación sin que se haya recibido el expediente dentro del plazo establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el tribunal reclamará su envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los antecedentes conocidos por el tribunal y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado."

Esta Sala comparte el motivo de casación, pues la falta de envío del expediente completo es imputable exclusivamente a la Administración demandada ante el TEAC, la Comunidad Autónoma de Aragón, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 110.3 de la ley 30/1992 los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado. En consecuencia, la falta del envío de una carpeta con documentación al TEAC es imputable exclusivamente a la Administración Autonómica, por lo que la resolución del TEAC, considerando que no existían los elementos facticos que acreditaran el hecho imponible es correcta, y procede estimar el motivo de casación de la sentencia recurrida, sin que sea necesario entrar ya a analizar el resto de los motivos alegados por la recurrente".

SÉPTIMO.-El auto del Tribunal Supremo de fecha 08/03/2017, Roj: ATS 1849/2017, ECLI:ES:TS:2017:1849A, Sección: 2, Nº de Recurso: 1975/2015, Ponente don José Díaz Delgado, que desestima el incidente de nulidad de actuaciones planteado contra la sentencia antes reproducida, precisa lo siguiente:

"PRIMERO.- El motivo alegado en el incidente es la posible vulneración del derecho fundamental referido en el artículo 53.2 de la Constitución , en particular el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución .

Para la recurrente en nulidad la sentencia comete un error, pues considera que la falta de envío de una carpeta al TEAC por parte del TEAR DE ARAGON, que el primero considera esencial para resolver se le imputa a la Administración Autonómica la falta de envío de esa parte del expediente, cuando ella lo aportó al TEAR de ARAGON y fue este quien no lo envió debidamente ante el TEAC.

Aun cuando es posible que esta circunstancia, que se da por probada en la sentencia, pudiera no haber sido trasladada de forma clara a algún pasaje de la misma, lo cierto es que el motivo de la sentencia cuya nulidad de solicita, no es determinar si el culpable de la falta del envío fue la Administración del Estado o la Autonómica, siendo así que esta, como se dice en la sentencia, pudo subsanar dicha falta, incorporándolo de nuevo al TEAC o solicitando se completara el expediente, como aportándolo igualmente al proceso contencioso-administrativo sin hacerlo. Y ese defecto procedimental que si provoca la indefensión del recurrente en su día, no tiene porqué ser soportado por éste. Es esa actitud negligente de la Comunidad Autónoma de Aragón, que conociendo que el expediente estaba incompleto no lo subsano ni pidió se completara. Y por eso se estima el recurso de casación para unificación de doctrina, porque la sentencia objeto de comparación parte igualmente de no atribuir las consecuencias de un deficiente funcionamiento de la Administración al recurrente, dándole mediante la retroacción de actuaciones una segunda oportunidad a la Administración para rectificar una falta de diligencia que en su momento debió observar".

OCTAVO.-Además de la estimación del primer motivo de impugnación por falta de inclusión en el procedimiento administrativo sancionador de la Liquidación Provisional, analizamos a continuación el segundo motivo de impugnación por falta de valoración individualizada de la conducta culpable de la parte recurrente.

La parte actora fue sancionada por la comisión de la infracción leve tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14-12-2009 (EDJ 2009/300077), dispone lo siguiente:

"la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, de manera que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" ( Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139\1996), FD Tercero). En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" ( Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo)". De acuerdo con esta doctrina, el Acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que "la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso" ( Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 9000/2003 y 9345/2003), FD Noveno y Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003 ), FD 15)... es doctrina reiterada de la Sala que lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE (véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4), es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable".

NOVENO.-La sentencia de 22-10-2009 (EDJ 2009/321806), señala lo siguiente:

"Es evidente, sin embargo, que este primer razonamiento empleado para motivar la sanción no es determinante, porque, como ha venido señalando esta Sala en recientes pronunciamientos, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto); en efecto, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto)". La sentencia de 8-10-2009 (EDJ 2009/259144) recoge que "el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4), garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción... Pues bien, en el presente caso, la resolución sancionadora se limita a señalar que el Código de Comercio exige que toda empresa actúe con la diligencia de un buen comerciante, diligencia que no ha sido tenida al actuar el sujeto pasivo en sus propios intereses, motivación genérica y claramente insuficiente respecto a la culpabilidad y sin que el defecto pueda ser subsanado por lo que señalen los órganos de resolución de reclamaciones económico administrativas o la Sala de instancia, al corresponder a estos órganos efectuar sólo el control de la decisión sancionadora".

En idéntico sentido, se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 16-9-2009 (EDJ 2009/229031), 15-1-2009 (EDJ 2009/32179), 4-11-2008 EDJ 2008/217225), 17-10-2008 (EDJ 2008/209773) y 20-6-2008 (EDJ 2008/119032).

DÉCIMO.-Sobre los requisitos de la motivación de los Acuerdos sancionadores, nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 09/04/2025, Roj: STSJ M 4287/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:4287, Sección: 5, Nº de Recurso: 127/2022, Nº de Resolución: 299/2025, Ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, que recoge lo siguiente:

"QUINTO.- La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016 , en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, en Sentencia de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018 , en su fundamento de derecho tercero, indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

"Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

En este caso no debe olvidarse que nos encontramos dentro del ámbito sancionador y de ahí que, de acuerdo con la jurisprudencia, más arriba reproducida, sea imprescindible que se razonen y justifiquen convenientemente por la administración cuales fueron los aspectos de la conducta del sujeto pasivo que dieron origen a la sanción impuesta en orden a la existencia de culpabilidad en su conducta y de apreciar que no existió interpretación razonable de la norma.

Esta Sala no puede considerar que los razonamientos empleados por la administración para determinar la culpabilidad de la actora y la comisión de una infracción muy grave que se le imputa, prevista en el art. 191.4 LGT , de dejar de ingresar e utilizarse medios fraudulentos, sean suficientes para entender debidamente motivados dichos acuerdos sancionadores.

Tal como se desprende de los argumentos empleados por la AEAT no se hace referencia en ningún momento a las circunstancias alegadas por la recurrente respecto a los gastos de su vehículo y a la deducción de las cuotas de IVA asociadas al mismo.

Los argumentos empleados por la administración son totalmente genéricos, sin individualizar las circunstancias de este caso concreto y podrían servir para cualquier supuesto en el que en una liquidación no se admita la deducción de determinadas cuotas de IVA o en los que no se hayan contabilizado determinados ingresos, ya que ni tan siquiera se hace referencia a que se trata de cuotas de IVA que se pretenden deducir en relación a los gastos de un vehículo, lo cual es contrario a la estricta exigencia de motivación de la culpabilidad que ha determinado con claridad el Tribunal Supremo.

De ahí que no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, puesto que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo y del objeto de la regularización, y no se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen de los dos acuerdos sancionadores, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 LGT y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

En consecuencia, debe de estimarse íntegramente el recurso, y de anularse la Resolución del TEAR, por no ser conforme a derecho, debiendo de anularse la propuesta sancionadora con la que la recurrente mostró su conformidad".

UNDÉCIMO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 04/06/2025, Roj: STSJ M 7609/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:7609, Sección: 5, Nº de Recurso: 456/2022, Nº de Resolución: 467/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, después de recoger la doctrina jurisprudencial aplicable, expone lo siguiente:

"Pues bien, las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en los que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación. Si bien, no puede considerarse que concurra ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , ya que contrariamente a lo pretendido por la demandante, habiéndose seguido el procedimiento legalmente, pues los defectos de motivación no determina la nulidad de pleno derecho cuando se ha seguido el procedimiento legalmente establecido, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pudiendo haber presentado las alegaciones aportado la recurrente los documentos que ha considerado oportunos y pudiendo haber formulado las reclamaciones económico administrativas que se le informaban, sin que suponga, ni vulneración de derechos constitucionales".

DUODÉCIMO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha10/06/2025, Roj: STSJ M 7645/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:7645, Sección: 5, Nº de Recurso: 1758/2021, Nº de Resolución: 482/2025, Ponente doña Ana Rufz Rey, señala lo siguiente:

"TERCERO.- Se sanciona a la contribuyente al considerar que no actuó con la diligencia debida pues solicitó indebidamente una devolución por importe de 2.272,19 euros y dejó de ingresar 3.776, 29 euros en su autoliquidación del IRPF, ejercicio 2018, como consecuencia de la declaración improcedente de retenciones de actividades económicas soportadas en el ejercicio.

Pues bien, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se trata de remitirse a los hechos constatados en la liquidación ni de transcribirlos, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad de la interesada, quien no puede ser sancionada como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La Administración incurre en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta de la interesada justifica las sanciones impuestas. Se limita a la cita de los preceptos infringidos sin establecer una conexión directa con la conducta de la aquí recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación de la entidad contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.

El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que las cuotas controvertidas no tienen carácter deducible, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo".

DECIMOTERCERO.-Por último, citamos la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 26/11/2025, Roj: STSJ M 15165/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:15165, Sección: 5, Nº de Recurso: 2064/2021, Nº de Resolución: 926/2025, Ponente doña Ana Rufz Rey, que se ocupa de un supuesto similar al presente, con la siguiente fundamentación:

"PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM023 y NUM024 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2017, con un resultado total a ingresar de 62.372 euros (57.579,05 euros de cuota y 4.792,95 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 28.789,52 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .

La cuantía del pleito fue fijada en 91.161,52 euros mediante decreto de fecha 30 de junio de 2022.

La controversia se circunscribe a la procedencia de aplicar el tipo reducido de gravamen previsto para las entidades de nueva creación en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS).

Tras la transcripción de la normativa aplicable, en el acuerdo de liquidación se recogen, en esencia, las siguientes consideraciones:

"- La sociedad Riscaldos Inmuebles S.L. presenta declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2017 el día 25/07/2018 y marca el carácter 0071 relativo al tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación.

(..)

En este caso la sociedad B87368171 Riscaldos Inmuebles, S.L. está participada al 51,00% por la sociedad B87911533 Myshares Global, S.L. Por tanto, ésta controla todos sus derechos de voto por lo que sería la sociedad dominante del grupo en los términos del artículo 42 del CC .

Como conclusión a lo anteriormente expuesto cabe decir que no puede entenderse cumplidos todos los requisitos establecidos en el artículo 29 de la LIS por parte de la sociedad B87368171 Riscaldos Inmuebles, S.L., a los efectos de aplicar en el ejercicio 2017 el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, en la medida que la misma forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio ."...

En suma, en el ejercicio 2017 la entidad actora no reunía los requisitos exigidos en el tan mentado artículo 29.1 de la LIS para ser considerada empresa de nueva creación, por lo que no podía tributar por el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo reducido del 15%, por lo que su tesis no puede tener acogida.

CUARTO.- En lo que hace al acuerdo sancionador, la actora insta su nulidad por defecto de motivación del elemento subjetivo del tipo y por falta de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.

Es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda , en la que se dice:

"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

QUINTO.-Tras la transcripción de los hechos de la liquidación, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:

"La conducta desplegada por 'Riscaldos Inmuebles S.L.', en la autoliquidación presentada en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2017, está tipificada en el art. 191 LGT puesto que mediante su presentación dejó de ingresar dentro del plazo legalmente establecido la cantidad de 57.579,05 euros, como consecuencia de haberse aplicado improcedentemente un tipo de gravamen del 15%.

(..)

En el presente caso, a la vista de los antecedentes expuestos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

SEXTO.- La mera lectura de cuanto se ha expuesto en el fundamento anterior evidencia que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No basta la mera remisión a los hechos constatados en la liquidación ni tampoco su transcripción, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad del interesado, quien no puede ser sancionado como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias. La descripción de los hechos es adecuada para practicar la regularización tributaria, sin duda, pero constituye el elemento objetivo de la infracción, no el subjetivo.

La Administración incurre aquí en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta del interesado justifica la sanción impuesta. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad aquí recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, lo que supone algo más que la cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.

Se recogen los datos y consideraciones que acreditan los hechos y fundamentos de la regularización tributaria, pero no se examina, en concreto, la culpabilidad del sujeto sancionado, que no puede inferirse, sin más, del mero incumplimiento de la normativa tributaria o del hecho de que la AEAT ponga a disposición de los contribuyentes medios para ayudarles en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Ello por cuanto la imposición de una sanción requiere un plus que ponga de manifiesto la intención dolosa o culposa del obligado tributario que no puede colegirse, sin más, de una descripción de hechos, por más que éstos revelen que se ha dejado de ingresar una cuota tributaria.

El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que se ha aplicado una deducción sin que concurran los requisitos legalmente exigidos al respecto, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo".

DECIMOCUARTO.-Trasladado todo lo anterior al presente supuesto de hecho, el Acuerdo sancionador en el apartado de los hechos recoge las circunstancias fácticas comprobadas derivadas de la autoliquidación y la Liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a la valoración del elemento subjetivo, apreciamos que, aunque estamos ante un Acuerdo extenso, el mismo no contiene una verdadera motivación individualizada sobre las circunstancias subjetivas del contribuyente en la comisión de la infracción. Se trata de un Acuerdo sancionador vacío de motivación al no incluir una verdadera valoración específica sobre las circunstancias subjetivas de la comisión de la infracción en relación a los hechos comprobados por la Inspección. No es suficiente con una valoración genérica o estereotipada, sino que es preciso un examen específico y detallado de las circunstancias fácticas y jurídicas que dan lugar a la imputación de la infracción a la parte demandante. La Administración Tributaria está obligada en el ámbito sancionador a examinar dicha conducta con arreglo al principio de culpabilidad, motivando expresamente y de manera individualizada sobre las concretas circunstancias fácticas y jurídicas valoradas en cada caso para imponer una sanción. El Acuerdo sancionador examinado en este proceso recoge una serie de citas genéricas sobre disposiciones legales, la culpabilidad y el concepto de negligencia, pero falta un examen concreto sobre la infracción imputada y la culpa o dolo que concurre en la parte actora vinculados con los hechos y la infracción, es decir, falta una vinculación entre el hecho y la conducta culpable de la parte demandante, recogiendo el Acuerdo una motivación que podría valer para cualquier supuesto de falta de ingreso de la cuota tributaria.

El Acuerdo sancionador contiene manifestaciones genéricas sobre el dejar de ingresar la cuota tributaria y la existencia de negligencia, pero no concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta y no conecta los hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho. Es necesario que la Administración Tributaria valore los hechos y también realice una valoración realmente individualizada de los elementos subjetivos de la infracción, poniendo de manifiesto la culpabilidad de la conducta del infractor, con expresiones de valoración de la voluntariedad e intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, lo que aquí se ha omitido, con lo que se incumple lo dispuesto en el artículo 211.3 LGT, el artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario y la doctrina jurisprudencial reiterada sobre la necesidad de motivar los Acuerdos sancionadores.

Todo lo anterior conduce a anular el Acuerdo sancionador tanto por no incluir la Liquidación Provisional como por falta de motivación suficiente.

DECIMOQUINTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,