Sentencia Contencioso-Administrativo 103/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 845/2022 de 25 de febrero del 2026

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución de 27/01/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número 28-11586-2020 interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional (Nº de referencia: 201930306461070W), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 11/2019, siendo la cuantía de la reclamación 42.994,63 euros

La resolución impugnada rechaza que la liquidación recurrida adolezca de falta de motivación y confirma aquélla en cuanto considera que la solicitud de devolución del impuesto no procede por el cauce previsto en el artículo 116 LIVA.

Razona al efecto que el empresario o profesional no establecido no puede optar entre acudir al procedimiento especial establecido en el artículo 119 y 119 Bis LIVA o alternativamente al procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 116 LIVA. Que se trata de dos supuestos diferenciados que son incompatibles y excluyentes en relación con un mismo periodo. Considera que no resulta correcta la utilización del procedimiento previsto en el artículo 116 LIVA por los siguientes motivos:

- En primer lugar, porque la entidad reclamante no declaró durante el tercer trimestre de 2019 la realización de operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los empresarios no establecidos (las operaciones que señala el artículo 119. Dos 2º y 3º LIVA) , sin que la reclamante haya acreditado la realización de alguna de estas operaciones. En consecuencia, la entidad no tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 84 LIVA, no puede solicitar la devolución por el procedimiento del artículo 116 LIVA y no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos que le resulta aplicable.

- Y en segundo lugar porque la interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto, y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas.

Concluye por ello que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 o 119 bis LIVA.

Rechaza finalmente que se incumplan los principios básicos del IVA regulados por la Directiva Europea como la neutralidad del impuesto, enriquecimiento injusto de la Administración y obstáculo a la libre circulación de capitales puesto que no se niega la devolución ni el derecho a obtenerla, sino el procedimiento a seguir para su devolución y porque la Decimotercera Directiva permite a los Estados miembros excluir o someter a determinadas condiciones la devolución de IVA a los sujetos no establecidos en el territorio de la Comunidad, refiriéndose en concreto a la posibilidad de condicionar la devolución a la existencia de reciprocidad de trato.

SEGUNDO. - Procedimiento aplicable para la devolución de cuotas de IVA soportado: Supuesto general de devolución previsto en los artículos 115 y 116 LIVA vs. Régimen especial de devoluciones previsto en el artículo 119 bis LIVA .

2.1.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar cuál es el procedimiento aplicable para la devolución de las cuotas de IVA solicitadas por la parte recurrente, si el procedimiento general de devolución contemplado en los artículos 115 y 116 LIVA tal como defiende la actora; o el procedimiento especial de devoluciones previsto en el artículo 119 bis LIVA tal como sostiene la Administración.

2.2.- La parte recurrente alega ser una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no está establecida en el Territorio de Aplicación del IVA (en adelante "TAI"). Desde el inicio de su actividad en España y a lo largo del 2019, vino realizando entregas interiores y entregas intracomunitarias de bienes localizadas en el TAI, en cuyo desarrollo soportó cuotas de IVA en el TAI, habiendo ejercido, en cada uno de los periodos mensuales de liquidación, el derecho a la deducción de las citadas cuotas (i.e. por realizar operaciones que originan el derecho a la deducción del IVA soportado en virtud de lo expuesto en el artículo 94. Uno. 1º c) y 94. Uno. 2º de la LIVA) , según prevé el artículo 99 de la LIVA y solicitando la devolución del saldo de IVA existente a su favor a la finalización de cada periodo de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA. Señala que con esa finalidad, se encuentra inscrita en el Registro de Devolución Mensual (en adelante "REDEME"), cumpliendo con los requisitos exigidos legal y reglamentariamente y también con todos los requisitos, tanto formales como materiales, exigidos por la normativa del IVA para tener derecho a la devolución del IVA soportado en el TAI en su condición de sujeto pasivo del Impuesto: presenta mensualmente el modelo 303, el modelo 349 y la declaración Intrastat; cumple con la obligación de llevanza de los Libros Registro del Impuesto a través de la sede electrónica de la Administración tributaria como consecuencia de su inclusión en el Sistema de Suministro Inmediato de Información ("SII"); y cuenta con un representante fiscal en España. Añade finalmente haber venido obteniendo, desde el inicio de su actividad en España y durante los primeros periodos de liquidación del año 2019, la devolución del saldo existente a su favor a la finalización de cada uno de esos 3 periodos de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA.

Defiende la procedencia del procedimiento regulado en los artículos 115 y 116 LIVA por ella utilizado para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado que le han sido denegadas por las razones que en necesaria síntesis consisten en lo siguiente:

2.2.1.- La LIVA no obliga a aplicar el procedimiento regulado en su artículo 119 bis, ni excluye la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI ejerzan el derecho que les atribuye sus artículos 115 y 116 en aquellos períodos de liquidación en los que no realicen operaciones que les confiera la condición de sujeto pasivo a efectos del artículo 84 LIVA.

Alega que el procedimiento general de devolución regulado en el artículo 115 de la LIVA se configura como un derecho de cualquier sujeto pasivo que realice entregas de bienes y prestaciones de servicios en el TAI; que el procedimiento previsto en el artículo 116 se configura como una opción legal que exige la previa inscripción en el REDEME cuyo ejercicio queda bajo lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT; y que el procedimiento especial de devolución regulado en el artículo 119 bis de la LIVA es una opción que, aunque no se configure como opción legal, podrán ejercitar, voluntariamente, determinados empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla -no la Administración tributaria-, a cuyo efecto cita la STS 30/03/2021 (rec. 5263/2019).

Aduce estar dada de alta en el REDEME y estar obligada por ello a presentar sus declaraciones-liquidaciones de IVA con periodicidad mensual y conforme a lo previsto en el artículo 116 LIVA, al no haber presentado solicitud de baja voluntaria en el REDEME en el mes de noviembre de 2018, por lo que nunca hubiera podido solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado por el procedimiento regulado en el artículo 119 bis LIVA porque la LIVA y el RIVA ( art. 30, apartados 7; 8 y 10) le obligan a continuar aplicando la opción ejercitada hasta que presente solicitud de baja, debiendo tenerse en cuenta además la imposibilidad de rectificar las opciones ejercitadas con la presentación de una declaración salvo que la solicitud de rectificación se presente en el período reglamentario de declaración ( artículo 119.3 LGT) .

2.2.2.- Tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ya que realiza habitualmente en el TAI entregas interiores de bienes y entregas intracomunitarias, tal como demuestran los primeros períodos de liquidación mensual del ejercicio 2019, en los que además ejerció su derecho a la devolución conforme al procedimiento general previsto en los artículos 115 y 116 LIVA, sin que la UGGE pusiera en duda que este era el procedimiento adecuado. Alega cumplir todos los requisitos exigidos en los citados artículos 115 y 116 LIVA para ejercitar el derecho a la devolución que no puede verse menoscabado por el hecho de que durante algún trimestre únicamente realice operaciones interiores a las que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo. Considera artificial parcelar la actividad empresarial en periodos de liquidación y pretender que una entidad solo es sujeto pasivo del Impuesto en aquellos periodos de liquidación en los que realiza actividades sujetas al mismo. Es obvio que esta "parcelación", absolutamente simulada, no puede aplicarse a los sujetos pasivos residentes en el TAI, por lo que, en base al principio de neutralidad, tampoco puede aplicarse a los no residentes.

2.2.3.- Aduce finalmente que la no devolución del IVA vulnera los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales y produce un enriquecimiento injusto de la Administración.

2.3.- La Administración demandada alega que las resoluciones impugnadas se ajustan plenamente a derecho pues no existe opción entre acudir al procedimiento especial del artículo 119 bis LIVA o, alternativamente, al procedimiento general de devolución pues ambos supuestos son incompatibles entre sí ( STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, 459/2021, de 30/03/2021). El artículo 116 de la LIVA es el procedimiento mensual de devolución alternativo al general de devolución (art. 115), previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. Y el artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. Señala que la entidad recurrente es una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no está establecida en el Territorio de Aplicación del IVA y que no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, por lo que no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable y que, insiste, no es opcional si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el artículo 119 Dos 2 a LIVA. Cita en abono de su tesis la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 5, de 02/02/2022, que reproduce en los particulares de su interés.

2.4.- La resolución con liquidación provisional de 16/06/2020 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada, rechazó tramitar la solicitud de devolución presentada por la recurrente en relación con las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores corrientes en el período 11 del ejercicio 2019, por importe de 42.994,63 euros, a través del modelo 303, por el procedimiento establecido en el artículo 116 LIVA, al considerar procedente la tramitación por el procedimiento previsto en el artículo 119 bis LIVA y 31 bis de su Reglamento, partiendo del hecho, constatado y no contradicho por el interesado, de que en el 4T 2019 exclusivamente se realizaron entregas interiores con inversión del sujeto pasivo ( art. 84 Uno 2º LIVA) y que se trata de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Rechaza que estemos ante el ejercicio de una opción, sino ante dos procedimientos claramente separados, incompatibles y excluyentes en relación con un mismo período, de manera que si se dan las circunstancias previstas en la Ley para seguir uno de ellos (en este caso el del artículo 119 bis) necesariamente ha de seguirse y estar a las vicisitudes del mismo.

2.5.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento expresada con anterioridad, y en particular el carácter opcional o voluntario del Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla establecido en el artículo 119 bis LIVA, ha sido objeto de análisis por parte de esta misma Sala y Sección en sentencia firme nº 184/2023, de 01/03/2023 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) dictada en el procedimiento ordinario 66/2021.

Tras reproducir en su FD Quinto el contenido de los artículos 119 y 119 bis LIVA, este último introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria y de los artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( en adelante RIVA) por los que se desarrollan, respectivamente, cada uno de los preceptos legales citados, así como los artículos 115 y 99 LIVA, rechaza que el Régimen especial de devoluciones regulado en el artículo 119 bis LIVA constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la Comunidad a efectos de solicitar la devolución, así como su compatibilidad con el régimen general previsto en el artículo 115 LIVA, por las siguientes razones:

«[...] Como se puede apreciar de los preceptos citados, el art. 119 bis de la Ley 37/1992 que regula el "Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", fue introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta.

Es decir, se introduce un procedimiento de devolución específico para las referidas entidades y se sujeta al cumplimiento de unos determinados requisitos que en el mismo se establecen, entre los que se encuentra la exigencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

La Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) [Diario Oficial L 326 de 21.11.1986], en su art. 2.2 establece que "2. Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios."

En el presente caso, ambas partes reconocen que no existe reciprocidad por parte de Canadá.

Pues bien, la referida regulación no puede considerarse que constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la comunidad, a efectos de solicitar la devolución, porque el procedimiento regulado en el art. 119 bis citado está precisamente establecido para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, constituyendo un Régimen especial de devoluciones, sujeto a unos requisitos, que, en caso de no cumplirse no permiten obtener la devolución.

Este régimen especial de devoluciones no es compatible con el régimen general previsto en el art. 115, de la Ley 37/1992, pues si fuera compatible, el Legislador no habría introducido el régimen especial para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Es decir, si se considerase aplicable en todo caso el régimen del art. 115, carecería de sentido exigir unos determinados requisitos a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Requisitos que ya vienen permitidos por la referida Directiva y plasmados por el Legislador en el art. 119 bis de la Ley del Impuesto.

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que el procedimiento del art. 115 de la Ley del Impuesto no está previsto para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y así se puede apreciar en la redacción de este artículo que alude supuestos en los que exceda la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas. Es decir, a supuestos en que existan cuotas devengadas. En el mismo sentido, el art. 99 Cinco de la Ley 37/1992 alude a las cuotas devengadas.

En el presente caso no existen cuotas devengadas y si bien la demandante es sujeto pasivo del IVA conforme al art. 86 de la Ley del IVA, que se refiere a supuestos de realización de importaciones, constituye un supuesto especial, en relación con los sujetos pasivos que vienen determinados por los arts. 84 y 85 de la misma Ley, por lo que no pueden equipararse con estos últimos, cuando el Legislador los ha diferenciado, no sólo en el citado art. 86, sino también, en relación con las devoluciones, en el art. 119 bis, al establecer un régimen especial de devoluciones.

Por otra parte, debe considerarse que tanto la liquidación como la resolución impugnada del TEAR se encuentran debidamente motivadas, conociendo la recurrente los motivos de la discrepancia, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, respectivamente.

En cuanto a las resoluciones del TEAC que cita la recurrente, se debe precisar que son anteriores a la introducción del art. 119 bis en la Ley 37/1992, no contemplando el concreto supuesto objeto del presente recurso, pero es que, en todo caso, no vinculan a esta Sala, ni impiden la procedente aplicación de los preceptos de la Ley vigente en el momento a que se contraen los hechos objeto del presente recurso, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala.

Sobre el principio de buena fe, confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida».

2.6.- En el mismo sentido indicado se pronuncian también las sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 5, de 02/02/2022, recursos 733/2020 y 706/2020, en cuyos respectivos FD Segundo, apartado 2, razonan:

«[...] Así las cosas, se está en disposición de analizar y resolver la cuestión planteada, para lo que no resulta ocioso recordar que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, dedica su Título X a las "Deducciones",previendo la devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones que se reseñan ( artículo 170), diferenciando según que dichos sujetos pasivos estén o no establecidos en otro Estado miembro y remitiendo la devolución respecto de los primeros a la Directiva 79/1072/CEE -en la actualidad, a la Directiva 2008/9 /CE del Consejo- y la de los segundos a la Directiva 86/560/CEE, pues, en este caso, "La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE"(artículo 171, apartado 2, párrafo 1 º).

La Directiva 86/560/CEE, decimotercera directiva del Consejo de 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, tras conceptuar lo que se entiende por tales sujetos pasivos y por territorio de la Comunidad (artículo 1), obliga imperativamente a que los Estados miembros devuelvan -"devolverá",dice- a dichos sujetos activos el IVA "que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para las necesidad de las operaciones"que se precisan (artículo 2, apartado 1).

Ahora bien, "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución [...] a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios"y también "podrán exigir la designación de un representante fiscal"(artículo 2, apartados 2 y 3).

Continúa la Directiva 86/560/CEE regulando aspectos sobre el procedimiento de devolución (solicitud, plazos, cuantías mínimas y otros), pudiendo excluirse determinados gastos o someter la devolución a condiciones complementarias (artículos 3 y 4).

Conjugando estas disposiciones con las de la LIVA española, esta Sección entiende que el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo, como que se supedite a un trato recíproco en el Estado tercero de establecimiento.

Precisamente la exigencia por el Estado tercero de beneficios comparables en el ámbito del que se trata se configura en la normativa española, habilitada por la europea, como un requisito propio para el reconocimiento del derecho a la devolución -al igual que la designación de un representante del modo antes reseñado-. Téngase en cuenta que este requerimiento del trato recíproco tiene su lógica si se considera la devolución a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otros Estados miembros, y la correspondiente a los establecidos en Estados terceros, sirviendo para evitar una discriminación que podría resultar muy favorecedora de estos últimos, siendo ilustrativa la cita de la jurisprudencia comunitaria, bien que en relación con el supuesto contemplado en el artículo 119 LIVA, en el sentido de que el derecho de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro a obtener la devolución del IVA abonado en otro Estado miembro, regulado en la Directiva 2008/9, es análogo al derecho a deducir el IVA soportado en su propio Estado miembro, que le reconoce la Directiva 2006/112 ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16, ECLI: EU:C:2018:204, apartados 34 a 36).

Pero la posible falta de la reciprocidad de trato y el consiguiente supuesto rechazo a la devolución no faculta para, sorteando tal requisito, acudir a otro sistema de devolución previsto con una finalidad distinta y sometido a presupuestos diferentes, logrando así una ventaja que se intenta evitar con aquella condición.

Lo que conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero. Nótese que el artículo 119 bis LIVA se rubrica "Régimen especial de devoluciones [...]",lo que supone algo más que meras disposiciones instrumentales y que el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales -aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales- ( sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, ECLI: EU:C:2021:867, apartado 37, y las que cita), lo que implica que si faltan tales requisitos materiales, como sucede, en el caso, con el principio de reciprocidad de trato, quepa denegar la devolución.

Por consiguiente, en el supuesto de autos, nada autoriza a prescindir del régimen especial de devoluciones "a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla"contemplado en el artículo 119 bis LIVA, que es al que tiene que atenerse la entidad demandante, habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el ejercicio de referencia, sin que estuviera posibilitado acudir al régimen general del artículo 115 LIVA, siendo procedente en este punto la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 -recurso 5263/2019- que, con referencia al supuesto especial de devolución del artículo 119 LIVA y al general del artículo 115 LIVA, afirma que "No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo",lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 bis LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.

A ello no obstan las resoluciones del TEAC que se mencionan en la demanda, pues toman en consideración hipótesis diferentes, refiriéndose al artículo 119, es decir, a sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y a la realización de operaciones distintas de las mencionadas en dicho precepto para disponer la devolución de cuotas por la vía del artículo 115 LIVA (resoluciones de 10 de febrero de 2009 y de 22 de octubre de 2008) -la actora no ha realizado prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2º y 3º del artículo 119, al que remite el artículo 119 bis, se dice por la demandada-; e, igualmente con referencia al artículo 119, por tener un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto (resolución de 12 de septiembre de 2007). Sin que, por tanto, en ningún supuesto se tome en consideración la exigencia específica del artículo 119 bis.Uno.2º.

Por lo demás, también puede señalarse que los supuestos generales de devolución del artículo 115 LIVA contemplan diferentes sujetos pasivos -el apartado 2 del precepto menciona los sujetos pasivos del artículo 116 LIVA-, pero lo que cabe cuestionar es que la devolución se relaciona con la circunstancia de no haber podido hacer efectivas las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la LIVA, "por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas",es decir, no tanto con la cualidad de "sujeto pasivo",sino con la propia dinámica del impuesto».

2.7.- Finalmente, en el mismo sentido que venimos exponiendo, la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 19/10/2007, cuestión de ilegalidad 1/2007, razona en relación con el Régimen especial de devoluciones establecido en el artículo 119 LIVA (FD Cuarto):

«[...] Existe, pues, una regulación específica en el art. 119 de la Ley 37/1992, completada con lo dispuesto en el art. 31.1.3 del Real Decreto 1624/1992 para el supuesto que nos ocupa; y, precisamente por ser específica, es aplicable con preferencia a la regulación general, que en realidad contempla otro supuesto de hecho, cual es el caso de sujetos residentes en el territorio de aplicación del IVA. En realidad, más que encontrarnos ante un supuesto de norma general y otro especial, nos encontramos ante un supuesto de regulaciones diferentes para casos diferentes».

Razonamiento posteriormente reiterado y desarrollado en la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, nº 459/2021, de 30/03/2021, casación 5263/2019, FD Tercero, que declara:

«[...] Por último, hay que señalar que la Ley del IVA contempla distintos supuestos de devolución, entre otros, en particular, el supuesto especial de devolución de las cuotas del IVA por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 LIVA, y que nos está ocupando y, por otro, el supuesto general de devolución regulado en el artículo 115 de la propia LIVA, que establece en su apartado uno: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mimas de las de las cuotas devengadas, tendrían derecho a solicitar la devolución del saldo a favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho impuesto".

No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo. En este caso, como ya se ha dicho, la propia recurrente optó, sin que la administración se lo indicara, por el procedimiento especial, sin que se discutiera o planteara en torno al IVA cuestión alguna que impidiera el ejercicio temporáneo de su derecho a la devolución. La utilización extemporánea de esa vía le cierra la posibilidad de obtener la devolución del IVA efectivamente soportado por otra vía distinta, en particular, por la general prevista en el artículo 115 LIVA».

2.8.- Así las cosas, reconocido por la parte recurrente que es una compañía no establecida en el TAI y no acreditado ni combatido por aquélla en el presente procedimiento no haber declarado operaciones en el periodo y ejercicio 11/2019 concernido en el presente procedimiento que le pudieran excluir del procedimiento legalmente establecido en el artículo 119 bis LIVA, ese era el específico y exclusivo procedimiento aplicable, con preferencia al procedimiento general previsto en los artículos 115 y 116 LIVA, para solicitar la devolución, tal como razonan las resoluciones impugnadas y establece la doctrina y jurisprudencia anteriormente reproducida, sin que suponga la vulneración de los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales, ni el enriquecimiento injusto alegados por la parte recurrente, procediendo la íntegra desestimación del presente recurso contencioso- administrativo.

TERCERO. - Costas.

La desestimación del recurso contencioso- administrativo conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 1.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución de 27/01/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número 28-11586-2020 interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional (Nº de referencia: 201930306461070W), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 11/2019, siendo la cuantía de la reclamación 42.994,63 euros

La resolución impugnada rechaza que la liquidación recurrida adolezca de falta de motivación y confirma aquélla en cuanto considera que la solicitud de devolución del impuesto no procede por el cauce previsto en el artículo 116 LIVA.

Razona al efecto que el empresario o profesional no establecido no puede optar entre acudir al procedimiento especial establecido en el artículo 119 y 119 Bis LIVA o alternativamente al procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 116 LIVA. Que se trata de dos supuestos diferenciados que son incompatibles y excluyentes en relación con un mismo periodo. Considera que no resulta correcta la utilización del procedimiento previsto en el artículo 116 LIVA por los siguientes motivos:

- En primer lugar, porque la entidad reclamante no declaró durante el tercer trimestre de 2019 la realización de operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los empresarios no establecidos (las operaciones que señala el artículo 119. Dos 2º y 3º LIVA) , sin que la reclamante haya acreditado la realización de alguna de estas operaciones. En consecuencia, la entidad no tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 84 LIVA, no puede solicitar la devolución por el procedimiento del artículo 116 LIVA y no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos que le resulta aplicable.

- Y en segundo lugar porque la interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto, y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas.

Concluye por ello que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 o 119 bis LIVA.

Rechaza finalmente que se incumplan los principios básicos del IVA regulados por la Directiva Europea como la neutralidad del impuesto, enriquecimiento injusto de la Administración y obstáculo a la libre circulación de capitales puesto que no se niega la devolución ni el derecho a obtenerla, sino el procedimiento a seguir para su devolución y porque la Decimotercera Directiva permite a los Estados miembros excluir o someter a determinadas condiciones la devolución de IVA a los sujetos no establecidos en el territorio de la Comunidad, refiriéndose en concreto a la posibilidad de condicionar la devolución a la existencia de reciprocidad de trato.

SEGUNDO. - Procedimiento aplicable para la devolución de cuotas de IVA soportado: Supuesto general de devolución previsto en los artículos 115 y 116 LIVA vs. Régimen especial de devoluciones previsto en el artículo 119 bis LIVA .

2.1.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar cuál es el procedimiento aplicable para la devolución de las cuotas de IVA solicitadas por la parte recurrente, si el procedimiento general de devolución contemplado en los artículos 115 y 116 LIVA tal como defiende la actora; o el procedimiento especial de devoluciones previsto en el artículo 119 bis LIVA tal como sostiene la Administración.

2.2.- La parte recurrente alega ser una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no está establecida en el Territorio de Aplicación del IVA (en adelante "TAI"). Desde el inicio de su actividad en España y a lo largo del 2019, vino realizando entregas interiores y entregas intracomunitarias de bienes localizadas en el TAI, en cuyo desarrollo soportó cuotas de IVA en el TAI, habiendo ejercido, en cada uno de los periodos mensuales de liquidación, el derecho a la deducción de las citadas cuotas (i.e. por realizar operaciones que originan el derecho a la deducción del IVA soportado en virtud de lo expuesto en el artículo 94. Uno. 1º c) y 94. Uno. 2º de la LIVA) , según prevé el artículo 99 de la LIVA y solicitando la devolución del saldo de IVA existente a su favor a la finalización de cada periodo de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA. Señala que con esa finalidad, se encuentra inscrita en el Registro de Devolución Mensual (en adelante "REDEME"), cumpliendo con los requisitos exigidos legal y reglamentariamente y también con todos los requisitos, tanto formales como materiales, exigidos por la normativa del IVA para tener derecho a la devolución del IVA soportado en el TAI en su condición de sujeto pasivo del Impuesto: presenta mensualmente el modelo 303, el modelo 349 y la declaración Intrastat; cumple con la obligación de llevanza de los Libros Registro del Impuesto a través de la sede electrónica de la Administración tributaria como consecuencia de su inclusión en el Sistema de Suministro Inmediato de Información ("SII"); y cuenta con un representante fiscal en España. Añade finalmente haber venido obteniendo, desde el inicio de su actividad en España y durante los primeros periodos de liquidación del año 2019, la devolución del saldo existente a su favor a la finalización de cada uno de esos 3 periodos de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA.

Defiende la procedencia del procedimiento regulado en los artículos 115 y 116 LIVA por ella utilizado para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado que le han sido denegadas por las razones que en necesaria síntesis consisten en lo siguiente:

2.2.1.- La LIVA no obliga a aplicar el procedimiento regulado en su artículo 119 bis, ni excluye la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI ejerzan el derecho que les atribuye sus artículos 115 y 116 en aquellos períodos de liquidación en los que no realicen operaciones que les confiera la condición de sujeto pasivo a efectos del artículo 84 LIVA.

Alega que el procedimiento general de devolución regulado en el artículo 115 de la LIVA se configura como un derecho de cualquier sujeto pasivo que realice entregas de bienes y prestaciones de servicios en el TAI; que el procedimiento previsto en el artículo 116 se configura como una opción legal que exige la previa inscripción en el REDEME cuyo ejercicio queda bajo lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT; y que el procedimiento especial de devolución regulado en el artículo 119 bis de la LIVA es una opción que, aunque no se configure como opción legal, podrán ejercitar, voluntariamente, determinados empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla -no la Administración tributaria-, a cuyo efecto cita la STS 30/03/2021 (rec. 5263/2019).

Aduce estar dada de alta en el REDEME y estar obligada por ello a presentar sus declaraciones-liquidaciones de IVA con periodicidad mensual y conforme a lo previsto en el artículo 116 LIVA, al no haber presentado solicitud de baja voluntaria en el REDEME en el mes de noviembre de 2018, por lo que nunca hubiera podido solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado por el procedimiento regulado en el artículo 119 bis LIVA porque la LIVA y el RIVA ( art. 30, apartados 7; 8 y 10) le obligan a continuar aplicando la opción ejercitada hasta que presente solicitud de baja, debiendo tenerse en cuenta además la imposibilidad de rectificar las opciones ejercitadas con la presentación de una declaración salvo que la solicitud de rectificación se presente en el período reglamentario de declaración ( artículo 119.3 LGT) .

2.2.2.- Tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ya que realiza habitualmente en el TAI entregas interiores de bienes y entregas intracomunitarias, tal como demuestran los primeros períodos de liquidación mensual del ejercicio 2019, en los que además ejerció su derecho a la devolución conforme al procedimiento general previsto en los artículos 115 y 116 LIVA, sin que la UGGE pusiera en duda que este era el procedimiento adecuado. Alega cumplir todos los requisitos exigidos en los citados artículos 115 y 116 LIVA para ejercitar el derecho a la devolución que no puede verse menoscabado por el hecho de que durante algún trimestre únicamente realice operaciones interiores a las que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo. Considera artificial parcelar la actividad empresarial en periodos de liquidación y pretender que una entidad solo es sujeto pasivo del Impuesto en aquellos periodos de liquidación en los que realiza actividades sujetas al mismo. Es obvio que esta "parcelación", absolutamente simulada, no puede aplicarse a los sujetos pasivos residentes en el TAI, por lo que, en base al principio de neutralidad, tampoco puede aplicarse a los no residentes.

2.2.3.- Aduce finalmente que la no devolución del IVA vulnera los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales y produce un enriquecimiento injusto de la Administración.

2.3.- La Administración demandada alega que las resoluciones impugnadas se ajustan plenamente a derecho pues no existe opción entre acudir al procedimiento especial del artículo 119 bis LIVA o, alternativamente, al procedimiento general de devolución pues ambos supuestos son incompatibles entre sí ( STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, 459/2021, de 30/03/2021). El artículo 116 de la LIVA es el procedimiento mensual de devolución alternativo al general de devolución (art. 115), previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. Y el artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. Señala que la entidad recurrente es una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no está establecida en el Territorio de Aplicación del IVA y que no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, por lo que no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable y que, insiste, no es opcional si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el artículo 119 Dos 2 a LIVA. Cita en abono de su tesis la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 5, de 02/02/2022, que reproduce en los particulares de su interés.

2.4.- La resolución con liquidación provisional de 16/06/2020 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada, rechazó tramitar la solicitud de devolución presentada por la recurrente en relación con las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores corrientes en el período 11 del ejercicio 2019, por importe de 42.994,63 euros, a través del modelo 303, por el procedimiento establecido en el artículo 116 LIVA, al considerar procedente la tramitación por el procedimiento previsto en el artículo 119 bis LIVA y 31 bis de su Reglamento, partiendo del hecho, constatado y no contradicho por el interesado, de que en el 4T 2019 exclusivamente se realizaron entregas interiores con inversión del sujeto pasivo ( art. 84 Uno 2º LIVA) y que se trata de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Rechaza que estemos ante el ejercicio de una opción, sino ante dos procedimientos claramente separados, incompatibles y excluyentes en relación con un mismo período, de manera que si se dan las circunstancias previstas en la Ley para seguir uno de ellos (en este caso el del artículo 119 bis) necesariamente ha de seguirse y estar a las vicisitudes del mismo.

2.5.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento expresada con anterioridad, y en particular el carácter opcional o voluntario del Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla establecido en el artículo 119 bis LIVA, ha sido objeto de análisis por parte de esta misma Sala y Sección en sentencia firme nº 184/2023, de 01/03/2023 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) dictada en el procedimiento ordinario 66/2021.

Tras reproducir en su FD Quinto el contenido de los artículos 119 y 119 bis LIVA, este último introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria y de los artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( en adelante RIVA) por los que se desarrollan, respectivamente, cada uno de los preceptos legales citados, así como los artículos 115 y 99 LIVA, rechaza que el Régimen especial de devoluciones regulado en el artículo 119 bis LIVA constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la Comunidad a efectos de solicitar la devolución, así como su compatibilidad con el régimen general previsto en el artículo 115 LIVA, por las siguientes razones:

«[...] Como se puede apreciar de los preceptos citados, el art. 119 bis de la Ley 37/1992 que regula el "Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", fue introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta.

Es decir, se introduce un procedimiento de devolución específico para las referidas entidades y se sujeta al cumplimiento de unos determinados requisitos que en el mismo se establecen, entre los que se encuentra la exigencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

La Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) [Diario Oficial L 326 de 21.11.1986], en su art. 2.2 establece que "2. Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios."

En el presente caso, ambas partes reconocen que no existe reciprocidad por parte de Canadá.

Pues bien, la referida regulación no puede considerarse que constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la comunidad, a efectos de solicitar la devolución, porque el procedimiento regulado en el art. 119 bis citado está precisamente establecido para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, constituyendo un Régimen especial de devoluciones, sujeto a unos requisitos, que, en caso de no cumplirse no permiten obtener la devolución.

Este régimen especial de devoluciones no es compatible con el régimen general previsto en el art. 115, de la Ley 37/1992, pues si fuera compatible, el Legislador no habría introducido el régimen especial para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Es decir, si se considerase aplicable en todo caso el régimen del art. 115, carecería de sentido exigir unos determinados requisitos a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Requisitos que ya vienen permitidos por la referida Directiva y plasmados por el Legislador en el art. 119 bis de la Ley del Impuesto.

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que el procedimiento del art. 115 de la Ley del Impuesto no está previsto para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y así se puede apreciar en la redacción de este artículo que alude supuestos en los que exceda la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas. Es decir, a supuestos en que existan cuotas devengadas. En el mismo sentido, el art. 99 Cinco de la Ley 37/1992 alude a las cuotas devengadas.

En el presente caso no existen cuotas devengadas y si bien la demandante es sujeto pasivo del IVA conforme al art. 86 de la Ley del IVA, que se refiere a supuestos de realización de importaciones, constituye un supuesto especial, en relación con los sujetos pasivos que vienen determinados por los arts. 84 y 85 de la misma Ley, por lo que no pueden equipararse con estos últimos, cuando el Legislador los ha diferenciado, no sólo en el citado art. 86, sino también, en relación con las devoluciones, en el art. 119 bis, al establecer un régimen especial de devoluciones.

Por otra parte, debe considerarse que tanto la liquidación como la resolución impugnada del TEAR se encuentran debidamente motivadas, conociendo la recurrente los motivos de la discrepancia, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, respectivamente.

En cuanto a las resoluciones del TEAC que cita la recurrente, se debe precisar que son anteriores a la introducción del art. 119 bis en la Ley 37/1992, no contemplando el concreto supuesto objeto del presente recurso, pero es que, en todo caso, no vinculan a esta Sala, ni impiden la procedente aplicación de los preceptos de la Ley vigente en el momento a que se contraen los hechos objeto del presente recurso, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala.

Sobre el principio de buena fe, confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida».

2.6.- En el mismo sentido indicado se pronuncian también las sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 5, de 02/02/2022, recursos 733/2020 y 706/2020, en cuyos respectivos FD Segundo, apartado 2, razonan:

«[...] Así las cosas, se está en disposición de analizar y resolver la cuestión planteada, para lo que no resulta ocioso recordar que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, dedica su Título X a las "Deducciones",previendo la devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones que se reseñan ( artículo 170), diferenciando según que dichos sujetos pasivos estén o no establecidos en otro Estado miembro y remitiendo la devolución respecto de los primeros a la Directiva 79/1072/CEE -en la actualidad, a la Directiva 2008/9 /CE del Consejo- y la de los segundos a la Directiva 86/560/CEE, pues, en este caso, "La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE"(artículo 171, apartado 2, párrafo 1 º).

La Directiva 86/560/CEE, decimotercera directiva del Consejo de 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, tras conceptuar lo que se entiende por tales sujetos pasivos y por territorio de la Comunidad (artículo 1), obliga imperativamente a que los Estados miembros devuelvan -"devolverá",dice- a dichos sujetos activos el IVA "que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para las necesidad de las operaciones"que se precisan (artículo 2, apartado 1).

Ahora bien, "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución [...] a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios"y también "podrán exigir la designación de un representante fiscal"(artículo 2, apartados 2 y 3).

Continúa la Directiva 86/560/CEE regulando aspectos sobre el procedimiento de devolución (solicitud, plazos, cuantías mínimas y otros), pudiendo excluirse determinados gastos o someter la devolución a condiciones complementarias (artículos 3 y 4).

Conjugando estas disposiciones con las de la LIVA española, esta Sección entiende que el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo, como que se supedite a un trato recíproco en el Estado tercero de establecimiento.

Precisamente la exigencia por el Estado tercero de beneficios comparables en el ámbito del que se trata se configura en la normativa española, habilitada por la europea, como un requisito propio para el reconocimiento del derecho a la devolución -al igual que la designación de un representante del modo antes reseñado-. Téngase en cuenta que este requerimiento del trato recíproco tiene su lógica si se considera la devolución a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otros Estados miembros, y la correspondiente a los establecidos en Estados terceros, sirviendo para evitar una discriminación que podría resultar muy favorecedora de estos últimos, siendo ilustrativa la cita de la jurisprudencia comunitaria, bien que en relación con el supuesto contemplado en el artículo 119 LIVA, en el sentido de que el derecho de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro a obtener la devolución del IVA abonado en otro Estado miembro, regulado en la Directiva 2008/9, es análogo al derecho a deducir el IVA soportado en su propio Estado miembro, que le reconoce la Directiva 2006/112 ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16, ECLI: EU:C:2018:204, apartados 34 a 36).

Pero la posible falta de la reciprocidad de trato y el consiguiente supuesto rechazo a la devolución no faculta para, sorteando tal requisito, acudir a otro sistema de devolución previsto con una finalidad distinta y sometido a presupuestos diferentes, logrando así una ventaja que se intenta evitar con aquella condición.

Lo que conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero. Nótese que el artículo 119 bis LIVA se rubrica "Régimen especial de devoluciones [...]",lo que supone algo más que meras disposiciones instrumentales y que el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales -aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales- ( sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, ECLI: EU:C:2021:867, apartado 37, y las que cita), lo que implica que si faltan tales requisitos materiales, como sucede, en el caso, con el principio de reciprocidad de trato, quepa denegar la devolución.

Por consiguiente, en el supuesto de autos, nada autoriza a prescindir del régimen especial de devoluciones "a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla"contemplado en el artículo 119 bis LIVA, que es al que tiene que atenerse la entidad demandante, habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el ejercicio de referencia, sin que estuviera posibilitado acudir al régimen general del artículo 115 LIVA, siendo procedente en este punto la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 -recurso 5263/2019- que, con referencia al supuesto especial de devolución del artículo 119 LIVA y al general del artículo 115 LIVA, afirma que "No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo",lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 bis LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.

A ello no obstan las resoluciones del TEAC que se mencionan en la demanda, pues toman en consideración hipótesis diferentes, refiriéndose al artículo 119, es decir, a sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y a la realización de operaciones distintas de las mencionadas en dicho precepto para disponer la devolución de cuotas por la vía del artículo 115 LIVA (resoluciones de 10 de febrero de 2009 y de 22 de octubre de 2008) -la actora no ha realizado prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2º y 3º del artículo 119, al que remite el artículo 119 bis, se dice por la demandada-; e, igualmente con referencia al artículo 119, por tener un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto (resolución de 12 de septiembre de 2007). Sin que, por tanto, en ningún supuesto se tome en consideración la exigencia específica del artículo 119 bis.Uno.2º.

Por lo demás, también puede señalarse que los supuestos generales de devolución del artículo 115 LIVA contemplan diferentes sujetos pasivos -el apartado 2 del precepto menciona los sujetos pasivos del artículo 116 LIVA-, pero lo que cabe cuestionar es que la devolución se relaciona con la circunstancia de no haber podido hacer efectivas las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la LIVA, "por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas",es decir, no tanto con la cualidad de "sujeto pasivo",sino con la propia dinámica del impuesto».

2.7.- Finalmente, en el mismo sentido que venimos exponiendo, la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 19/10/2007, cuestión de ilegalidad 1/2007, razona en relación con el Régimen especial de devoluciones establecido en el artículo 119 LIVA (FD Cuarto):

«[...] Existe, pues, una regulación específica en el art. 119 de la Ley 37/1992, completada con lo dispuesto en el art. 31.1.3 del Real Decreto 1624/1992 para el supuesto que nos ocupa; y, precisamente por ser específica, es aplicable con preferencia a la regulación general, que en realidad contempla otro supuesto de hecho, cual es el caso de sujetos residentes en el territorio de aplicación del IVA. En realidad, más que encontrarnos ante un supuesto de norma general y otro especial, nos encontramos ante un supuesto de regulaciones diferentes para casos diferentes».

Razonamiento posteriormente reiterado y desarrollado en la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, nº 459/2021, de 30/03/2021, casación 5263/2019, FD Tercero, que declara:

«[...] Por último, hay que señalar que la Ley del IVA contempla distintos supuestos de devolución, entre otros, en particular, el supuesto especial de devolución de las cuotas del IVA por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 LIVA, y que nos está ocupando y, por otro, el supuesto general de devolución regulado en el artículo 115 de la propia LIVA, que establece en su apartado uno: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mimas de las de las cuotas devengadas, tendrían derecho a solicitar la devolución del saldo a favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho impuesto".

No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo. En este caso, como ya se ha dicho, la propia recurrente optó, sin que la administración se lo indicara, por el procedimiento especial, sin que se discutiera o planteara en torno al IVA cuestión alguna que impidiera el ejercicio temporáneo de su derecho a la devolución. La utilización extemporánea de esa vía le cierra la posibilidad de obtener la devolución del IVA efectivamente soportado por otra vía distinta, en particular, por la general prevista en el artículo 115 LIVA».

2.8.- Así las cosas, reconocido por la parte recurrente que es una compañía no establecida en el TAI y no acreditado ni combatido por aquélla en el presente procedimiento no haber declarado operaciones en el periodo y ejercicio 11/2019 concernido en el presente procedimiento que le pudieran excluir del procedimiento legalmente establecido en el artículo 119 bis LIVA, ese era el específico y exclusivo procedimiento aplicable, con preferencia al procedimiento general previsto en los artículos 115 y 116 LIVA, para solicitar la devolución, tal como razonan las resoluciones impugnadas y establece la doctrina y jurisprudencia anteriormente reproducida, sin que suponga la vulneración de los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales, ni el enriquecimiento injusto alegados por la parte recurrente, procediendo la íntegra desestimación del presente recurso contencioso- administrativo.

TERCERO. - Costas.

La desestimación del recurso contencioso- administrativo conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 1.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución de 27/01/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número 28-11586-2020 interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional (Nº de referencia: 201930306461070W), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 11/2019, siendo la cuantía de la reclamación 42.994,63 euros

La resolución impugnada rechaza que la liquidación recurrida adolezca de falta de motivación y confirma aquélla en cuanto considera que la solicitud de devolución del impuesto no procede por el cauce previsto en el artículo 116 LIVA.

Razona al efecto que el empresario o profesional no establecido no puede optar entre acudir al procedimiento especial establecido en el artículo 119 y 119 Bis LIVA o alternativamente al procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 116 LIVA. Que se trata de dos supuestos diferenciados que son incompatibles y excluyentes en relación con un mismo periodo. Considera que no resulta correcta la utilización del procedimiento previsto en el artículo 116 LIVA por los siguientes motivos:

- En primer lugar, porque la entidad reclamante no declaró durante el tercer trimestre de 2019 la realización de operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los empresarios no establecidos (las operaciones que señala el artículo 119. Dos 2º y 3º LIVA) , sin que la reclamante haya acreditado la realización de alguna de estas operaciones. En consecuencia, la entidad no tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 84 LIVA, no puede solicitar la devolución por el procedimiento del artículo 116 LIVA y no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos que le resulta aplicable.

- Y en segundo lugar porque la interesada no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto, y por ello no puede recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las repercutidas.

Concluye por ello que el procedimiento que le resulta aplicable es el previsto en el artículo 119 o 119 bis LIVA.

Rechaza finalmente que se incumplan los principios básicos del IVA regulados por la Directiva Europea como la neutralidad del impuesto, enriquecimiento injusto de la Administración y obstáculo a la libre circulación de capitales puesto que no se niega la devolución ni el derecho a obtenerla, sino el procedimiento a seguir para su devolución y porque la Decimotercera Directiva permite a los Estados miembros excluir o someter a determinadas condiciones la devolución de IVA a los sujetos no establecidos en el territorio de la Comunidad, refiriéndose en concreto a la posibilidad de condicionar la devolución a la existencia de reciprocidad de trato.

SEGUNDO. - Procedimiento aplicable para la devolución de cuotas de IVA soportado: Supuesto general de devolución previsto en los artículos 115 y 116 LIVA vs. Régimen especial de devoluciones previsto en el artículo 119 bis LIVA .

2.1.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar cuál es el procedimiento aplicable para la devolución de las cuotas de IVA solicitadas por la parte recurrente, si el procedimiento general de devolución contemplado en los artículos 115 y 116 LIVA tal como defiende la actora; o el procedimiento especial de devoluciones previsto en el artículo 119 bis LIVA tal como sostiene la Administración.

2.2.- La parte recurrente alega ser una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no está establecida en el Territorio de Aplicación del IVA (en adelante "TAI"). Desde el inicio de su actividad en España y a lo largo del 2019, vino realizando entregas interiores y entregas intracomunitarias de bienes localizadas en el TAI, en cuyo desarrollo soportó cuotas de IVA en el TAI, habiendo ejercido, en cada uno de los periodos mensuales de liquidación, el derecho a la deducción de las citadas cuotas (i.e. por realizar operaciones que originan el derecho a la deducción del IVA soportado en virtud de lo expuesto en el artículo 94. Uno. 1º c) y 94. Uno. 2º de la LIVA) , según prevé el artículo 99 de la LIVA y solicitando la devolución del saldo de IVA existente a su favor a la finalización de cada periodo de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA. Señala que con esa finalidad, se encuentra inscrita en el Registro de Devolución Mensual (en adelante "REDEME"), cumpliendo con los requisitos exigidos legal y reglamentariamente y también con todos los requisitos, tanto formales como materiales, exigidos por la normativa del IVA para tener derecho a la devolución del IVA soportado en el TAI en su condición de sujeto pasivo del Impuesto: presenta mensualmente el modelo 303, el modelo 349 y la declaración Intrastat; cumple con la obligación de llevanza de los Libros Registro del Impuesto a través de la sede electrónica de la Administración tributaria como consecuencia de su inclusión en el Sistema de Suministro Inmediato de Información ("SII"); y cuenta con un representante fiscal en España. Añade finalmente haber venido obteniendo, desde el inicio de su actividad en España y durante los primeros periodos de liquidación del año 2019, la devolución del saldo existente a su favor a la finalización de cada uno de esos 3 periodos de liquidación mensual, de conformidad con lo previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA.

Defiende la procedencia del procedimiento regulado en los artículos 115 y 116 LIVA por ella utilizado para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado que le han sido denegadas por las razones que en necesaria síntesis consisten en lo siguiente:

2.2.1.- La LIVA no obliga a aplicar el procedimiento regulado en su artículo 119 bis, ni excluye la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI ejerzan el derecho que les atribuye sus artículos 115 y 116 en aquellos períodos de liquidación en los que no realicen operaciones que les confiera la condición de sujeto pasivo a efectos del artículo 84 LIVA.

Alega que el procedimiento general de devolución regulado en el artículo 115 de la LIVA se configura como un derecho de cualquier sujeto pasivo que realice entregas de bienes y prestaciones de servicios en el TAI; que el procedimiento previsto en el artículo 116 se configura como una opción legal que exige la previa inscripción en el REDEME cuyo ejercicio queda bajo lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT; y que el procedimiento especial de devolución regulado en el artículo 119 bis de la LIVA es una opción que, aunque no se configure como opción legal, podrán ejercitar, voluntariamente, determinados empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla -no la Administración tributaria-, a cuyo efecto cita la STS 30/03/2021 (rec. 5263/2019).

Aduce estar dada de alta en el REDEME y estar obligada por ello a presentar sus declaraciones-liquidaciones de IVA con periodicidad mensual y conforme a lo previsto en el artículo 116 LIVA, al no haber presentado solicitud de baja voluntaria en el REDEME en el mes de noviembre de 2018, por lo que nunca hubiera podido solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado por el procedimiento regulado en el artículo 119 bis LIVA porque la LIVA y el RIVA ( art. 30, apartados 7; 8 y 10) le obligan a continuar aplicando la opción ejercitada hasta que presente solicitud de baja, debiendo tenerse en cuenta además la imposibilidad de rectificar las opciones ejercitadas con la presentación de una declaración salvo que la solicitud de rectificación se presente en el período reglamentario de declaración ( artículo 119.3 LGT) .

2.2.2.- Tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ya que realiza habitualmente en el TAI entregas interiores de bienes y entregas intracomunitarias, tal como demuestran los primeros períodos de liquidación mensual del ejercicio 2019, en los que además ejerció su derecho a la devolución conforme al procedimiento general previsto en los artículos 115 y 116 LIVA, sin que la UGGE pusiera en duda que este era el procedimiento adecuado. Alega cumplir todos los requisitos exigidos en los citados artículos 115 y 116 LIVA para ejercitar el derecho a la devolución que no puede verse menoscabado por el hecho de que durante algún trimestre únicamente realice operaciones interiores a las que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo. Considera artificial parcelar la actividad empresarial en periodos de liquidación y pretender que una entidad solo es sujeto pasivo del Impuesto en aquellos periodos de liquidación en los que realiza actividades sujetas al mismo. Es obvio que esta "parcelación", absolutamente simulada, no puede aplicarse a los sujetos pasivos residentes en el TAI, por lo que, en base al principio de neutralidad, tampoco puede aplicarse a los no residentes.

2.2.3.- Aduce finalmente que la no devolución del IVA vulnera los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales y produce un enriquecimiento injusto de la Administración.

2.3.- La Administración demandada alega que las resoluciones impugnadas se ajustan plenamente a derecho pues no existe opción entre acudir al procedimiento especial del artículo 119 bis LIVA o, alternativamente, al procedimiento general de devolución pues ambos supuestos son incompatibles entre sí ( STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, 459/2021, de 30/03/2021). El artículo 116 de la LIVA es el procedimiento mensual de devolución alternativo al general de devolución (art. 115), previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. Y el artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. Señala que la entidad recurrente es una compañía dedicada a la comercialización de petróleo a nivel mundial que no está establecida en el Territorio de Aplicación del IVA y que no había declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento legalmente previsto para los sujetos no establecidos, por lo que no queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial de devolución de no establecidos, que le resulta aplicable y que, insiste, no es opcional si la entidad no realiza durante el período considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el artículo 119 Dos 2 a LIVA. Cita en abono de su tesis la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 5, de 02/02/2022, que reproduce en los particulares de su interés.

2.4.- La resolución con liquidación provisional de 16/06/2020 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada, rechazó tramitar la solicitud de devolución presentada por la recurrente en relación con las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores corrientes en el período 11 del ejercicio 2019, por importe de 42.994,63 euros, a través del modelo 303, por el procedimiento establecido en el artículo 116 LIVA, al considerar procedente la tramitación por el procedimiento previsto en el artículo 119 bis LIVA y 31 bis de su Reglamento, partiendo del hecho, constatado y no contradicho por el interesado, de que en el 4T 2019 exclusivamente se realizaron entregas interiores con inversión del sujeto pasivo ( art. 84 Uno 2º LIVA) y que se trata de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Rechaza que estemos ante el ejercicio de una opción, sino ante dos procedimientos claramente separados, incompatibles y excluyentes en relación con un mismo período, de manera que si se dan las circunstancias previstas en la Ley para seguir uno de ellos (en este caso el del artículo 119 bis) necesariamente ha de seguirse y estar a las vicisitudes del mismo.

2.5.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento expresada con anterioridad, y en particular el carácter opcional o voluntario del Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla establecido en el artículo 119 bis LIVA, ha sido objeto de análisis por parte de esta misma Sala y Sección en sentencia firme nº 184/2023, de 01/03/2023 (Ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna) dictada en el procedimiento ordinario 66/2021.

Tras reproducir en su FD Quinto el contenido de los artículos 119 y 119 bis LIVA, este último introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria y de los artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( en adelante RIVA) por los que se desarrollan, respectivamente, cada uno de los preceptos legales citados, así como los artículos 115 y 99 LIVA, rechaza que el Régimen especial de devoluciones regulado en el artículo 119 bis LIVA constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la Comunidad a efectos de solicitar la devolución, así como su compatibilidad con el régimen general previsto en el artículo 115 LIVA, por las siguientes razones:

«[...] Como se puede apreciar de los preceptos citados, el art. 119 bis de la Ley 37/1992 que regula el "Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", fue introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta.

Es decir, se introduce un procedimiento de devolución específico para las referidas entidades y se sujeta al cumplimiento de unos determinados requisitos que en el mismo se establecen, entre los que se encuentra la exigencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

La Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) [Diario Oficial L 326 de 21.11.1986], en su art. 2.2 establece que "2. Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios."

En el presente caso, ambas partes reconocen que no existe reciprocidad por parte de Canadá.

Pues bien, la referida regulación no puede considerarse que constituya una opción para la entidad no residente en territorio de la comunidad, a efectos de solicitar la devolución, porque el procedimiento regulado en el art. 119 bis citado está precisamente establecido para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, constituyendo un Régimen especial de devoluciones, sujeto a unos requisitos, que, en caso de no cumplirse no permiten obtener la devolución.

Este régimen especial de devoluciones no es compatible con el régimen general previsto en el art. 115, de la Ley 37/1992, pues si fuera compatible, el Legislador no habría introducido el régimen especial para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Es decir, si se considerase aplicable en todo caso el régimen del art. 115, carecería de sentido exigir unos determinados requisitos a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Requisitos que ya vienen permitidos por la referida Directiva y plasmados por el Legislador en el art. 119 bis de la Ley del Impuesto.

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que el procedimiento del art. 115 de la Ley del Impuesto no está previsto para los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y así se puede apreciar en la redacción de este artículo que alude supuestos en los que exceda la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas. Es decir, a supuestos en que existan cuotas devengadas. En el mismo sentido, el art. 99 Cinco de la Ley 37/1992 alude a las cuotas devengadas.

En el presente caso no existen cuotas devengadas y si bien la demandante es sujeto pasivo del IVA conforme al art. 86 de la Ley del IVA, que se refiere a supuestos de realización de importaciones, constituye un supuesto especial, en relación con los sujetos pasivos que vienen determinados por los arts. 84 y 85 de la misma Ley, por lo que no pueden equipararse con estos últimos, cuando el Legislador los ha diferenciado, no sólo en el citado art. 86, sino también, en relación con las devoluciones, en el art. 119 bis, al establecer un régimen especial de devoluciones.

Por otra parte, debe considerarse que tanto la liquidación como la resolución impugnada del TEAR se encuentran debidamente motivadas, conociendo la recurrente los motivos de la discrepancia, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, respectivamente.

En cuanto a las resoluciones del TEAC que cita la recurrente, se debe precisar que son anteriores a la introducción del art. 119 bis en la Ley 37/1992, no contemplando el concreto supuesto objeto del presente recurso, pero es que, en todo caso, no vinculan a esta Sala, ni impiden la procedente aplicación de los preceptos de la Ley vigente en el momento a que se contraen los hechos objeto del presente recurso, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala.

Sobre el principio de buena fe, confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida».

2.6.- En el mismo sentido indicado se pronuncian también las sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 5, de 02/02/2022, recursos 733/2020 y 706/2020, en cuyos respectivos FD Segundo, apartado 2, razonan:

«[...] Así las cosas, se está en disposición de analizar y resolver la cuestión planteada, para lo que no resulta ocioso recordar que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, dedica su Título X a las "Deducciones",previendo la devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones que se reseñan ( artículo 170), diferenciando según que dichos sujetos pasivos estén o no establecidos en otro Estado miembro y remitiendo la devolución respecto de los primeros a la Directiva 79/1072/CEE -en la actualidad, a la Directiva 2008/9 /CE del Consejo- y la de los segundos a la Directiva 86/560/CEE, pues, en este caso, "La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE"(artículo 171, apartado 2, párrafo 1 º).

La Directiva 86/560/CEE, decimotercera directiva del Consejo de 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, tras conceptuar lo que se entiende por tales sujetos pasivos y por territorio de la Comunidad (artículo 1), obliga imperativamente a que los Estados miembros devuelvan -"devolverá",dice- a dichos sujetos activos el IVA "que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para las necesidad de las operaciones"que se precisan (artículo 2, apartado 1).

Ahora bien, "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución [...] a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios"y también "podrán exigir la designación de un representante fiscal"(artículo 2, apartados 2 y 3).

Continúa la Directiva 86/560/CEE regulando aspectos sobre el procedimiento de devolución (solicitud, plazos, cuantías mínimas y otros), pudiendo excluirse determinados gastos o someter la devolución a condiciones complementarias (artículos 3 y 4).

Conjugando estas disposiciones con las de la LIVA española, esta Sección entiende que el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo, como que se supedite a un trato recíproco en el Estado tercero de establecimiento.

Precisamente la exigencia por el Estado tercero de beneficios comparables en el ámbito del que se trata se configura en la normativa española, habilitada por la europea, como un requisito propio para el reconocimiento del derecho a la devolución -al igual que la designación de un representante del modo antes reseñado-. Téngase en cuenta que este requerimiento del trato recíproco tiene su lógica si se considera la devolución a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otros Estados miembros, y la correspondiente a los establecidos en Estados terceros, sirviendo para evitar una discriminación que podría resultar muy favorecedora de estos últimos, siendo ilustrativa la cita de la jurisprudencia comunitaria, bien que en relación con el supuesto contemplado en el artículo 119 LIVA, en el sentido de que el derecho de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro a obtener la devolución del IVA abonado en otro Estado miembro, regulado en la Directiva 2008/9, es análogo al derecho a deducir el IVA soportado en su propio Estado miembro, que le reconoce la Directiva 2006/112 ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16, ECLI: EU:C:2018:204, apartados 34 a 36).

Pero la posible falta de la reciprocidad de trato y el consiguiente supuesto rechazo a la devolución no faculta para, sorteando tal requisito, acudir a otro sistema de devolución previsto con una finalidad distinta y sometido a presupuestos diferentes, logrando así una ventaja que se intenta evitar con aquella condición.

Lo que conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero. Nótese que el artículo 119 bis LIVA se rubrica "Régimen especial de devoluciones [...]",lo que supone algo más que meras disposiciones instrumentales y que el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales -aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales- ( sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, ECLI: EU:C:2021:867, apartado 37, y las que cita), lo que implica que si faltan tales requisitos materiales, como sucede, en el caso, con el principio de reciprocidad de trato, quepa denegar la devolución.

Por consiguiente, en el supuesto de autos, nada autoriza a prescindir del régimen especial de devoluciones "a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla"contemplado en el artículo 119 bis LIVA, que es al que tiene que atenerse la entidad demandante, habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el ejercicio de referencia, sin que estuviera posibilitado acudir al régimen general del artículo 115 LIVA, siendo procedente en este punto la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 -recurso 5263/2019- que, con referencia al supuesto especial de devolución del artículo 119 LIVA y al general del artículo 115 LIVA, afirma que "No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo",lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 bis LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.

A ello no obstan las resoluciones del TEAC que se mencionan en la demanda, pues toman en consideración hipótesis diferentes, refiriéndose al artículo 119, es decir, a sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y a la realización de operaciones distintas de las mencionadas en dicho precepto para disponer la devolución de cuotas por la vía del artículo 115 LIVA (resoluciones de 10 de febrero de 2009 y de 22 de octubre de 2008) -la actora no ha realizado prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2º y 3º del artículo 119, al que remite el artículo 119 bis, se dice por la demandada-; e, igualmente con referencia al artículo 119, por tener un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto (resolución de 12 de septiembre de 2007). Sin que, por tanto, en ningún supuesto se tome en consideración la exigencia específica del artículo 119 bis.Uno.2º.

Por lo demás, también puede señalarse que los supuestos generales de devolución del artículo 115 LIVA contemplan diferentes sujetos pasivos -el apartado 2 del precepto menciona los sujetos pasivos del artículo 116 LIVA-, pero lo que cabe cuestionar es que la devolución se relaciona con la circunstancia de no haber podido hacer efectivas las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la LIVA, "por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas",es decir, no tanto con la cualidad de "sujeto pasivo",sino con la propia dinámica del impuesto».

2.7.- Finalmente, en el mismo sentido que venimos exponiendo, la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 19/10/2007, cuestión de ilegalidad 1/2007, razona en relación con el Régimen especial de devoluciones establecido en el artículo 119 LIVA (FD Cuarto):

«[...] Existe, pues, una regulación específica en el art. 119 de la Ley 37/1992, completada con lo dispuesto en el art. 31.1.3 del Real Decreto 1624/1992 para el supuesto que nos ocupa; y, precisamente por ser específica, es aplicable con preferencia a la regulación general, que en realidad contempla otro supuesto de hecho, cual es el caso de sujetos residentes en el territorio de aplicación del IVA. En realidad, más que encontrarnos ante un supuesto de norma general y otro especial, nos encontramos ante un supuesto de regulaciones diferentes para casos diferentes».

Razonamiento posteriormente reiterado y desarrollado en la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, nº 459/2021, de 30/03/2021, casación 5263/2019, FD Tercero, que declara:

«[...] Por último, hay que señalar que la Ley del IVA contempla distintos supuestos de devolución, entre otros, en particular, el supuesto especial de devolución de las cuotas del IVA por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 LIVA, y que nos está ocupando y, por otro, el supuesto general de devolución regulado en el artículo 115 de la propia LIVA, que establece en su apartado uno: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mimas de las de las cuotas devengadas, tendrían derecho a solicitar la devolución del saldo a favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho impuesto".

No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo. En este caso, como ya se ha dicho, la propia recurrente optó, sin que la administración se lo indicara, por el procedimiento especial, sin que se discutiera o planteara en torno al IVA cuestión alguna que impidiera el ejercicio temporáneo de su derecho a la devolución. La utilización extemporánea de esa vía le cierra la posibilidad de obtener la devolución del IVA efectivamente soportado por otra vía distinta, en particular, por la general prevista en el artículo 115 LIVA».

2.8.- Así las cosas, reconocido por la parte recurrente que es una compañía no establecida en el TAI y no acreditado ni combatido por aquélla en el presente procedimiento no haber declarado operaciones en el periodo y ejercicio 11/2019 concernido en el presente procedimiento que le pudieran excluir del procedimiento legalmente establecido en el artículo 119 bis LIVA, ese era el específico y exclusivo procedimiento aplicable, con preferencia al procedimiento general previsto en los artículos 115 y 116 LIVA, para solicitar la devolución, tal como razonan las resoluciones impugnadas y establece la doctrina y jurisprudencia anteriormente reproducida, sin que suponga la vulneración de los principios de neutralidad del IVA y de libre circulación de capitales, ni el enriquecimiento injusto alegados por la parte recurrente, procediendo la íntegra desestimación del presente recurso contencioso- administrativo.

TERCERO. - Costas.

La desestimación del recurso contencioso- administrativo conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 1.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,