Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra la Liquidación Provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Montalbán, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2018, periodos: 1T, 2T, 3T y 4T, Referencia: NUM001.
La parte actora solicita la revocación de la actuación administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.
SEGUNDO.-Analizamos inicialmente el motivo de impugnación referido a la falta de motivación e incongruencia omisiva que la parte actora imputa a la Resolución del TEAR de Madrid.
El motivo de impugnación no puede prosperar al resolver el TEAR de Madrid la presente reclamación con base en lo que había acordado en las anteriores reclamaciones económico-administrativas presentadas por la misma parte en relación a los períodos impositivos de 2015, 2016 y 2017 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es cierto que la decisión del órgano económico-administrativa podía haber detallado más los motivos de impugnación expuestos por la parte en la reclamación económico-administrativa, pero también lo es que estamos ante un supuesto donde lo acordado para los períodos impositivos de 2015, 2016 y 2017 del Impuesto sobre el Valor Añadido era trasladable a los períodos impositivos de 2018 del mismo tributo.
A ello se suma que la parte recurrente no era ajena a lo comprobado en los períodos anteriores y tampoco a lo resuelto en las otras tres reclamaciones económico-administrativas al tratarse de reclamaciones interpuestas por la misma sociedad.
Lo esencial es que no queda imprejuzgada la pretensión anulatoria planteada por la parte demandante. La Resolución del TEAR de Madrid no puede calificarse de inmotivada al tener un contenido fáctico y jurídico suficiente por referencia a las anteriores reclamaciones económico-administrativas, en las que se apoya para desestimar la reclamación económico-administrativa. La Resolución impugnada cumple con el requisito de motivación que no implica un razonamiento exhaustivo y detallado, sino que basta con que el acto ofrezca una respuesta suficiente al interesado que le permita conocer las razones de la decisión administrativa, requisito que se cumple en el presente supuesto.
TERCERO.-En cuanto a la falta de motivación de la Liquidación Provisional, el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que las Liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios con expresión de los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria y la motivación cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
La referida exigencia de motivación ha de ponerse en relación con la establecida con carácter general en el artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que recoge que los actos administrativos serán motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho. El artículo 88.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone que "La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo".
La motivación, como es sabido, no implica un razonamiento exhaustivo y detallado, sino que basta con que el acto ofrezca una respuesta suficiente al interesado. La falta de motivación en el acto administrativo ha sido interpretada de manera restrictiva por el Tribunal Supremo, que ha declarado que la brevedad de términos y la concisión expresiva no pueden confundirse con la falta de motivación. Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo, que no necesita de cita expresa, que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación, ni acarrea nulidad. El artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, alude a una sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, por lo que no se impone a la Administración una fundamentación detallada o minuciosa. La motivación no significa un razonamiento exhaustivo y detallado, pero tampoco una fórmula convencional y meramente ritual, sino la especificación de la causa, esto es, la adecuación del acto al fin previsto; por ello, para cumplir este requisito formal, se precisa la fijación de los hechos determinantes, su subsunción en la norma y una especificación sucinta de las razones por las que de ésta se deduce y resulta adecuada la resolución adoptada. La motivación es necesaria para el debido conocimiento de las razones de la decisión administrativa por los interesados en términos que haga posible la defensa de sus derechos e intereses, y que debe darse la misma en cada caso con la amplitud necesaria para tal fin, pues sólo así puede el interesado alegar después cuanto convenga para su defensa.
En el caso examinado, procede desestimar el motivo de falta de motivación de la Liquidación Provisional, pues, al igual que hemos expuesto en el anterior fundamento, lo que hace la Liquidación Provisional de los períodos impositivos de 2018 del IVA es regularizar el resultado a compensar procedente de anteriores períodos impositivos. La Administración resuelve con base en lo anteriormente resuelto por ella misma, siendo la parte conocedora de la fundamentación fáctica y jurídica al ser la misma parte recurrente, pudiendo la parte actora defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada. Y ello es relevante a los efectos del debate porque la motivación, como exigencia formal de los actos administrativos, afecta como regla general a la eficacia de los actos por la anulabilidad, que, sabido es, sólo afecta a esa eficacia cuando el defecto de forma cause indefensión al interesado o impida al acto alcanzar su fin; indefensión que manifiestamente no se aprecia en el caso de autos en que la parte recurrente ha podido, desde el primer momento, articular su defensa con pleno conocimiento de las razones en que se basaba la Administración para proceder a practicar la Liquidación.
CUARTO.-La parte demandante alega que ha existido una extralimitación de la AEAT en el alcance del procedimiento de comprobación limitada debido a que la Liquidación Provisional incluye una comprobación de cuotas de IVA soportadas que deriva de períodos impositivos anteriores sin hacer una mención expresa como exige el artículo 66.bis LGT.
El procedimiento de comprobación limitada se inició mediante la Propuesta de resolución y trámite de alegaciones Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2018, períodos: 1T, 2T, 3T y 4T.
La Propuesta de resolución recogía lo siguiente:
"PUESTA DE MANIFIESTO DEL EXPEDIENTE
La Administración, de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente y los antecedentes de que dispone, realiza la propuesta de resolución que se contiene en este escrito en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2018, periodos 1T, 2T, 3T, 4T.
Al tratarse de una propuesta, antes de dictar resolución se le pone de manifiesto el expediente, para que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.
Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la notificación de una resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los periodos que proceda regularizar.
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados en las autoliquidaciones. En concreto:
- Comprobar que el importe declarado en concepto de "Cuotas a compensar de periodos anteriores" coincide con el saldo "A compensar en periodos posteriores" declarado en la autoliquidación del periodo anterior o con el comprobado por la Administración...
RESULTADO DE LA PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Como consecuencia de la propuesta de resolución realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 6.805,41 euros.
La cuota se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.
Por ello la cuota a pagar se obtiene de:
Ejercicio Periodo Importe
A ingresar 2018 1T 1.414,91
A ingresar 2018 2T 3.659,52
A ingresar 2018 3T 1.035,68
A ingresar 2018 4T 695,30
Resultado cuota a pagar.......... 6.805,41 euros
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018:
De la propuesta de liquidación provisional que se adjunta resulta una cuota a pagar de 1.414,91 euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo de 62.571,47 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018:
De la propuesta de liquidación provisional que se adjunta resulta una cuota a pagar de 3.659,52 euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo de 58.911,95 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018:
De la propuesta de liquidación provisional que se adjunta resulta una cuota a pagar de 1.035,68 euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo de 57.876,27 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018:
De la propuesta de liquidación provisional que se adjunta resulta una cuota a pagar de 695,30 euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo de 57.180,97 euros.
MOTIVACIÓN
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular propuesta de regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva propuesta de liquidación provisional. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- En concreto, se modifica el importe declarado de cuotas a compensar del periodo anterior de acuerdo con el resultado de la liquidación provisional de IVA del 4T de 2017, de la que resultó una cuota a ingresar.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- En concreto, se modifica el importe declarado de cuotas a compensar del periodo anterior de acuerdo con el resultado de la liquidación provisional de IVA del 1T de 2018, de la que resultó una cuota a ingresar.
- Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018:
La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- En concreto, se modifica el importe declarado de cuotas a compensar del periodo anterior de acuerdo con el resultado de la liquidación provisional de IVA del 2T de 2018, de la que resultó una cuota a ingresar.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- En concreto, se modifica el importe declarado de cuotas a compensar del periodo anterior de acuerdo con el resultado de la liquidación provisional de IVA del 3T de 2018, de la que resultó una cuota a ingresar".
QUINTO.-El concepto, períodos impositivos, elementos comprobados y cuantías de la Propuesta de resolución pasan a la Liquidación Provisional que, salvo el cómputo del interés de demora, no introduce modificación alguna en relación al alcance de la Propuesta de resolución. La parte actora pudo realizar alegaciones a la Propuesta de resolución al incluir todos los elementos del tributo que fueron objeto de comprobación y que, como decimos, pasaron posteriormente a la Liquidación Provisional. La Liquidación expone para el período 1T de 2018 que procede de la comprobación del período 4T de 2017, sin que la interposición de una reclamación económico-administrativa suspenda lo resuelto para el ejercicio 2017 a tener en cuenta para los períodos del ejercicio 2018.
En el caso del período 1T del ejercicio 2018, la Propuesta indicaba que la compensación de cuotas de períodos anteriores era incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992, y que se modificaba el importe declarado de cuotas a compensar del período anterior de acuerdo con el resultado de la liquidación provisional de IVA del 4T de 2017, de la que resultó una cuota a ingresar. Es decir, que la Propuesta no sólo hacía referencia al primer período impositivo de 2018, sino que señalaba expresamente que dicha comprobación derivada de la comprobación realizada para el cuarto trimestre de 2017, haciendo mención expresa de la procedencia de la compensación de cuotas, a la que no era ajena la parte recurrente al tener conocimiento de la incoación de un procedimiento de comprobación limitada para los períodos impositivos de 2017.
En consecuencia, el objeto del procedimiento y los medios de comprobación no sufren variación alguna. No estamos ante una modificación del alcance de la comprobación limitada tanto en lo que se refiere a la documentación requerida y analizada como en cuanto al tributo y períodos impositivos examinados, siendo una conclusión necesaria que si se examinan los cuatro períodos impositivos del año 2018, en lo que se refiere al primer trimestre el dato procede del último período impositivo anterior, es decir, del cuarto trimestre de 2017, lo que se decía expresamente en la Propuesta de resolución y trámite de alegaciones y para períodos impositivos no prescritos; al menos, nada sobre la prescripción alega la parte actora, por lo que no se produce la vulneración del artículo 66 bis LGT.
A ello se añade que los períodos impositivos del IVA de 2017 también fueron objeto de comprobación limitada, por lo que la parte recurrente conocía que el resultado del último período impositivo de 2017 se trasladaría al primer período impositivo de 2018.
En el momento de dictar esta resolución, hemos confirmado los períodos impositivos del IVA de 2017, en lo que se refiere a la cuestión central discutida sobre el arrendamiento de vivienda, en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 11/12/2024, ROJ: STSJ M 14942/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:14942, Sentencia: 922/2024, Recurso: 2232/2021, Ponente doña María Rosario Ornosa Fernández.
También los períodos impositivos del IVA de 2015 en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 18/09/2024, ROJ: STSJ M 10685/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:10685, Sentencia: 644/2024, Recurso: 1797/2021, Ponente doña María Rosario Ornosa Fernández.
La conclusión es que no ha existido una extralimitación de la actuación de la Administración Tributaria, al ser la obligada tributaria informada del alcance del procedimiento y medios de comprobación. Asimismo, en modo alguno se ha causado indefensión a la parte actora que ha podido conocer el alcance de la comprobación a través de la Propuesta de resolución que inició el procedimiento y realizar alegaciones a la Propuesta que contaba con un contenido detallado sobre los elementos del tributo objeto de verificación por la AEAT, lo que debía ponerse en relación con los ejercicios anteriores que también fueron objeto de comprobación.
Por tanto, la Liquidación Provisional no modifica que la comprobación se refería a todos los períodos impositivos del ejercicio 2018 del IVA, incluyendo el resultado del 4T de 2017, conforme al alcance de la comprobación limitada expuesto en la Propuesta de resolución.
SEXTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 04/03/2021, Roj: STS 839/2021, ECLI:ES:TS:2021:839, Sección: 2, Nº de Recurso: 3906/2019, Nº de Resolución: 312/2021, citada por la parte demandante, con una fundamentación amplia sobre los requisitos del procedimiento de comprobación limitada, se ocupa de un supuesto de hecho distinto al que es objeto de este proceso contencioso-administrativo.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 04/03/2021, Roj: STS 839/2021, ECLI:ES:TS:2021:839, Sección: 2, Nº de Recurso: 3906/2019, Nº de Resolución: 312/2021, tenía por objeto determinar si, para garantizar los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , la Administración tributaria puede ampliar el alcance de sus actuaciones con la notificación de una segunda propuesta de liquidación y apertura de un nuevo trámite de alegaciones, antes de que hubiera concluido el procedimiento de comprobación limitada abierto para otro objeto, no otra era la cuestión que tenía interés casacional objetivo, y resuelve lo siguiente:
"CUARTO.- Resolución del recurso.
La sentencia recurrida parte de que se ha vulnerado el artículo 164 RGIT relativo a la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, dispone:
"1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario.
(...)
Sin embargo la sentencia sostiene que estamos ante un incumplimiento formal que no ha producido indefensión al recurrente, porque aunque el alcance de la comprobación limitada se limitó a "contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de facturas recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros". Aunque es cierto que con posterioridad a la notificación de la propuesta de liquidación provisional y cumplido el trámite de alegaciones, el 21 de marzo de 2014, la oficina gestora amplió el alcance del procedimiento de comprobación limitada iniciado, dictando una nueva propuesta de liquidación y acordando la apertura de un nuevo trámite de alegaciones. Las actuaciones pasaron, así, a comprender también la verificación de "si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes y de bienes de inversión así como comprobar si se cumplen los requisitos formales en relación con esas mismas deducciones".
Sin embargo la sala no comparte esta interpretación, pues es evidente que estamos ante un procedimiento de comprobación limitada que ha de tramitarse y resolverse con los límites establecidos en la normativa vigente, y la previsión de que la posible ampliación o modificación de su alcance se haga antes del trámite de alegaciones, hace que a partir de la propuesta de resolución, no pueda ya modificarse el mismo, sino que ha de resolverse dentro de sus límites, so pena de hacer ineficaz el precepto, todo ello sin perjuicio de que una vez terminado la Administración pudiera, de no haber prescrito, iniciar otras actuaciones de comprobación sobre hechos o elementos no incluidos en la primera comprobación, como se deriva de la jurisprudencia antes analizada a efectos de la preclusión de la comprobación limitada, establecida en el artículo 140.1 de la ley General Tributaria , o que el procedimiento terminara con la apertura de otro distinto, como el de inspección.
La vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento, y en consecuencia produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo, a partir de un determinado momento que el Reglamento ha establecido.
En consecuencia procede estimar el presente recurso de casación, anular la sentencia recurrida y sustituirla por otra que estime el recurso contencioso- administrativo.
QUINTO.- Fijación de doctrina legal.
Procede en consecuencia fijar como doctrina legal la siguiente:
Para garantizar los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , la Administración tributaria no puede ampliar el alcance de sus actuaciones con la notificación de una segunda propuesta de liquidación y apertura de un nuevo trámite de alegaciones, antes de que hubiera concluido el procedimiento de comprobación limitada abierto para otro objeto".
Como vemos, la sentencia del Tribunal Supremo mencionada declara que no es posible ampliar el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación con la notificación de una segunda propuesta de liquidación y apertura de un nuevo trámite de alegaciones, situación fáctica que no es la aquí discutida.
La anterior doctrina jurisprudencial versa sobre la nulidad del alcance del procedimiento de comprobación limitada cuando la ampliación del alcance de la comprobación no es notificada con carácter previo a la propuesta de liquidación, sino que la misma propuesta de liquidación contiene la ampliación del objeto de la comprobación.
Lo acontecido en el procedimiento de comprobación limitada objeto de este juicio contencioso-administrativo debe examinarse de manera individualizada y no guarda relación con el supuesto de hecho examinado por el Tribunal Supremo. En este caso, el alcance del procedimiento de comprobación limitada quedó determinado desde que se dictó la Propuesta de resolución y trámite de alegaciones, sin que se extendiera a cuestiones no suscitadas desde el inicio e incluía todas las cuestiones que luego se trasladarían a la Liquidación Provisional.
En consecuencia, el objeto del procedimiento y los medios de comprobación no sufren variación alguna. No existe modificación de los medios incluidos en el procedimiento de comprobación limitada tanto en lo que se refiere a la documentación requerida y analizada como en cuanto al tributo y períodos impositivos examinados, siendo una conclusión necesaria que si se examinan los cuatro períodos impositivos de los años 2017 y 2018, pueda existir una continuación de los datos del último período impositivo de 2017 a los períodos del ejercicio siguiente, lo que se recogía en la Propuesta.
SÉPTIMO.-La controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo ha sido anteriormente resuelta en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 18/09/2024, Roj: STSJ M 10685/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:10685, Sección: 5, Nº de Recurso: 1797/2021, Nº de Resolución: 644/2024, Ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, interpuesta por la misma parte actora en relación al IVA, períodos impositivos segundo, tercero y cuarto trimestre de 2015.
En aplicación de los principios de igualdad, seguridad jurídica y de unidad de doctrina, procede acudir a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia y reproducir el contenido de la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 18/09/2024, Roj: STSJ M 10685/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:10685, Sección: 5, Nº de Recurso: 1797/2021, Nº de Resolución: 644/2024, Ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, recoge lo siguiente:
"SEGUNDO: La entidad actora señala en la demanda que el 1 de octubre de 2015 celebró con Don Juan Enrique y Doña Ariadna, respectivamente, contratos de arrendamiento de uso distinto de vivienda, en cuya virtud arrendó las villas Sebastián y Alejandro del complejo turístico Eladio, en El Gordo, Cáceres. El arrendamiento de dichas viviendas incluía servicios propios de hostelería en el precio acordado. Señala que consta copia del contrato en el expediente administrativo y se fijó una duración del mismo de seis meses, incluyendo cesión del uso de los muebles, así como de aparcamiento y del uso de las zonas comunes, ajardinadas, de la piscina, zonas infantiles y el campo de golf. Se incluyeron también los servicios de limpieza y cambio de sábanas, con periodicidad semanal y para ello se subcontrató la prestación de dichos servicios de limpieza y cambio de sábanas suscribiendo un contrato de prestación de servicios con la mercantil LIMPALGES S.L.U. titular del CIF B104166485. Una copia de dicho contrato consta en el expediente administrativo.
Alega la improcedencia de la resolución impugnada por confirmar un acuerdo de liquidación no ajustado a derecho, ya que la actividad realizada por la recurrente debe reputarse sujeta y no exenta de IVA, con arreglo de lo previsto en el artículo 20. Uno.23. LIVA y señala que dicho artículo no contiene una descripción precisa de qué características tienen que tener los servicios de hostelería, sino que se refiere a servicios considerados como complementarios propios de la industria hotelera y que sobre esta cuestión se ha pronunciado la Consulta Vinculante, número V0009, de 21 de enero de 2021, que señala que se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera la limpieza interior del apartamento, prestado con periodicidad semanal, o el servicio de cambio de ropa con periodicidad semanal.
En los contratos de arrendamiento se pactó de forma expresa que la arrendadora quedaba obligada a prestar los servicios de limpieza y cambio de sábanas y la administración se basa para negar que existieran servicios asimilables a los de hostelería en una Sentencia de la Audiencia Nacional, que no resulta aplicable a este caso.
Dado el carácter ocasional y de temporada de los arrendamientos, los arrendatarios no utilizaban todas las semanas los servicios, por los que muchas veces las tareas de limpieza se podían hacer con mayor celeridad y aunque en el contrato de arrendamiento no se fijan unas horas determinadas, ello no puede ser elemento suficiente para considerar que no fueran prestados los servicios y el precio pactado por la arrendadora con la entidad I LIMPALGES S.L.U. es un precio de mercado, que fue pactado por partes independientes.
Además, aunque el arrendamiento fuera prolongándose por dos años más, no por eso se aleja el servicio de la actividad normal de la industria hotelera y de ahí que considere que la resolución impugnada que confirma el acuerdo de liquidación debe ser anulada en cuanto que la actividad desarrollada por la mercantil, no puede tener la consideración de actividad sujeta y no exenta de IVA ya que se infringiría con ello el artículo 20. Uno.23 LIVA .
Por otro lado, alega la improcedencia de la resolución impugnada por cuanto confirma una liquidación que, al no rectificar el IVA repercutido por la actora, vulnera principio de regularización íntegra y alega al efecto distintas resoluciones del TEAR y del TEAC que así lo determinan.
Por otra parte, también alega la improcedencia de la resolución en cuanto a los acuerdos sancionadores que son confirmados, ya que hay una ausencia del elemento objetivo y del elemento subjetivo, puesto que no existió negligencia alguna en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y se produce una interpretación razonable de la norma...
CUARTO: El acuerdo de liquidación provisional impugnado, de 11 de febrero de 2019, indica lo mismo en relación al motivo de la regularización efectuada a la entidad actora respecto de los tres periodos a que afecta 2T, 3T y 4T de 2015):
"- Iniciado procedimiento de comprobación limitada en orden a comprobar la correcta transcripción de los importes registrados en los libros a las autoliquidaciones, así como comprobar la deducibilidad del IVA soportado declarado y verificar la procedencia de las cuotas a compensar de periodos anteriores, se pone de manifiesto lo siguiente.
La Sociedad tiene como objeto social y consta dada de alta en el IAE en la actividad de fotografía. Fue adquirida en fecha 08/05/2015 por el actual socio Don Juan Enrique, convirtiéndose éste además en administrador único de la Sociedad.
En fecha 12/05/2015 adquiere mediante escritura pública dos chalets, villas números Sebastián y Alejandro así como un derecho de atraque, número NUM002, junto a la condición de socio en la Asociación Club Náutico vinculada a dicho atraque, en el conjunto inmobiliario privado del complejo Eladio, en El Gordo, Cáceres.
Los gastos registrados cuyo IVA soportado ha sido deducido en los periodos de liquidación del ejercicio en comprobación se corresponden con las adquisiciones mencionadas anteriormente, así como en la reforma, amueblamiento, compra e instalación de electrodomésticos, ropa de hogar y otros gastos relacionados con los inmuebles de tipo jurídico, suministros y limpieza.
Los ingresos registrados por la Sociedad se corresponden con el arrendamiento de ambos inmuebles, a razón de 1.090 euros mensuales por cada villa más el IVA correspondiente del 10%. Solicitados los contratos de arrendamiento, se han aportado dos contratos denominados de temporada de periodicidad semestral para uso distinto al de vivienda conforme a los artículos 2 y 3 de la Ley de Arrendamientos Urbanos 29/1994 (LAU), estando uno de ellos arrendado al socio y administrador único de la Sociedad.
- En el arrendamiento se incluyen los muebles, plazas de aparcamiento, uso de zonas comunes y expresamente se pacta el servicio de limpieza del inmueble y cambio de sábanas semanal. Aportado también el contrato de limpieza con Limpalges, SL que le había sido solicitado y las facturas recibidas, se observa que efectivamente se facturan 70 euros mensuales por estos conceptos y por ambos chalets.
Dado que se encuentran iniciados procedimientos de comprobación limitada respecto del IVA de los ejercicios 2016 y 2017, se ha podido comprobar que los contratos de arrendamiento de temporada se han prorrogado expresa o tácitamente desde octubre de 2015 a diciembre de 2017 a los dos inquilinos iniciales del contrato, siendo éstos los únicos ingresos que constan en los ejercicios 2015 y 2016.
En el contrato se estipula que los gastos de consumo de luz, agua y gas serán satisfechos aparte de la renta y serán de cuenta y cargo del arrendatario. Es por ello que se produce una refacturación de dichos suministros a los inquilinos.
- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), dispone que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5.uno.c) del mismo texto legal califica de empresario o profesional, en particular, a los arrendadores de bienes.
De los artículos a los que nos hemos referido y de lo dispuesto en el artículo 92. Uno, cabe deducir que el contribuyente tendrá derecho a la deducción del Impuesto en relación con las operaciones realizadas cuando desarrolle con el inmueble adquirido operaciones sujetas al Impuesto, es decir, que como empresario o profesional realice entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como dispone el artículo 94 de la Ley 37/1992 .
En todo caso, el referido derecho a la deducción precisará del conjunto del resto de requisitos y limitaciones contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
- De la documentación aportada, parece deducirse que no se realizan actividades de arrendamiento turístico, ya que los apartamentos turísticos han de ser destinados por sus propietarios al alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente y esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento (consulta DGT V2305-08 cuyos criterios han sido reiterados en consultas posteriores).
Concretamente, en Extremadura, Comunidad Autónoma donde se ubican los chalets arrendados, se excluyen de este concepto y, por tanto, de su regulación sectorial, los arrendamientos por temporada, según lo establecido en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que el alojamiento no se comercialice o promocione en canales de oferta turística y lo arrendamiento por temporada, según lo establecido en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, con finalidad distinta del uso turístico.
En el presente caso estamos ante dos arrendamientos regulados por la LAU, articulados jurídico formalmente como de temporada por periodo de seis meses, los cuales se han ido prorrogando indefinidamente, lo cual excluye la actividad de alojamiento turístico extrahotelero, pasando a analizar ahora la actividad de arrendamiento realizada.
- El artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
'23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá: e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
En cuanto al concepto 'servicios complementarios propios de la industria hotelera', la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del interior del apartamento, así como los servicios de cambio de ropa en el apartamento, ambos prestados con periodicidad.
- Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En el caso de que la actividad realizada no se limite a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, aun incluyendo muebles y enseres, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el consultante a prestar alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera antes descritos durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios objeto de consulta, relativos al arrendamiento de apartamentos turísticos tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este criterio ha sido reiterado por la Dirección General de Tributos en diversas consultas.
Por tanto, en este caso, el hecho determinante de la sujeción a IVA que permitiría la deducción de las cuotas soportadas seria la prestación de este tipo de servicios, pactados expresa y detalladamente en los contratos de arrendamiento aportados a solicitud de la Administración.
- La Audiencia Nacional ( AN), en Sentencia 169/2016, Sala de lo Contencioso -Administrativo, analiza precisamente esta cuestión, las excepciones a la exención en los arrendamientos en los que el arrendador se obliga a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
En este caso, se entendió por el TEAC que la mercantil recurrente no podía deducirse las cuotas soportadas por IVA en su adquisición toda vez que el contrato de arrendamiento formalizado estaba sujeto pero exento de IVA. Y ello porque la recurrente no realizaba en ese arrendamiento una actividad mercantil puesto que la cláusula por la que el arrendador asumía la limpieza de la vivienda arrendada no permitía encuadrar dicha actividad dentro de las actividades empresariales asimiladas al servicio de hostelería.
La discusión entre las partes consistía en calificar el contrato de arrendamiento de la citada vivienda formalizado bien como un contrato puro de arrendamiento, como así entendió la Administración, o bien como un contrato que, al incluir el servicio de limpieza, le permitiría tener la condición de servicio complementario propio de la industria hotelera, como así pretendía la mercantil recurrente. Distinción esta que determinará estar o bien ante una actividad sujeta y exenta de IVA o bien ante una actividad sujeta y no exenta de IVA con el fin último de poder obtener el recurrente la devolución de todas las cuotas soportadas por IVA.
- La AN consideró que, analizado el contrato de arrendamiento, este era un contrato de arrendamiento puro por lo siguiente: se rige por la LAU, frente al carácter de la 'ocasionalidad' de la cesión de uso propio del servicio hotelero, en el arrendamiento puro se está ante una cesión de uso que permite la residencia constante, permanente o temporal, de una persona, y en ese caso no se aprecia dicha ocasionalidad, porque no se adecuan en modo alguno las cláusulas del contrato a la cesión de uso temporal propia de un servicio de hostelería, y porque se recogen igualmente obligaciones de pago para el arrendatario que no concurren cuando se está en la cesión de uso de una vivienda propia de los servicios hoteleros. Concretamente en dichas cláusulas se especifica que los servicios de gas, electricidad, teléfono.
Por lo anterior se concluye' el arrendamiento de la vivienda formalizado por la mercantil recurrente es un contrato puro de arrendamiento de vivienda sujeto a la Ley de Arrendamientos Urbanos y, por tanto, es una actividad exenta de IVA. La recurrente pretende que la inclusión del servicio de limpieza mensual de la vivienda arrendada asumido por la arrendadora permite modificar su calificación como contrato de arrendamiento puro de vivienda y convertirlo en un contrato de arrendamiento que se complementa con una prestación de servicio propia de la industria hotelera. Esta Sala, al menos, en este caso, entiende que supondría una interpretación muy 'laxa' de lo que se entiende por servicio de limpieza propio de la industria hotelera si la inclusión en el clausulado del contrato de la limpieza mensual de la vivienda arrendada permitiera considerar que se estaba ante un contrato de arrendamiento propio de la industria hotelera cuando, por el contrario, además, en este caso, como ya se ha expuesto, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento evidencian un contrato propio de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Por tanto, se rechaza esta pretensión no tanto porque el servicio de limpieza mensual difícilmente puede encajar en el servicio complementario propio de la industria hotelera sino porque, en este caso, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento de la vivienda se alejan de las características propias de la cesión de uso temporal de viviendas por la industria hotelera'.
- En el caso que nos ocupa, estamos ante un arrendamiento que se rige por la LAU, en el que, independientemente de la consideración o no de vivienda habitual, se produce un arrendamiento con carácter de permanencia efectiva y no ocasional, pues se ha arrendado a los dos inquilinos (uno de ellos socio y administrador único de la Sociedad) desde octubre de 2015 a diciembre de 2017, como se deprende de la documentación aportada en los diferentes periodos objeto de comprobación y con números de referencia NUM003, NUM004 y NUM005, donde se repercuten los gastos de suministros a los inquilinos, todo ello a pesar de que la apariencia jurídico formal dada a los contratos de arrendamiento es de temporada de seis meses, pero cuya prórroga se ha venido realizando indefinidamente.
Por tanto, y siguiendo el criterio de la AN expuesto anteriormente, esta Oficina entiende que supondría una interpretación muy 'laxa' de lo que se entiende por servicio de limpieza propio de la industria hotelera si la inclusión en el clausulado del contrato de la limpieza de la vivienda arrendada permitiera considerar que estamos ante un contrato de arrendamiento propio de la industria hotelera cuando, por el contrario, además, en este caso, como ya se ha expuesto, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento evidencian un contrato de vivienda propio de la Ley de Arrendamientos Urbanos.
De este modo, considerando que las operaciones de arrendamiento estarían exentas en virtud de lo expuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley de IVA , y siendo éstos los únicos ingresos que constan, no se permite la deducción del IVA soportado declarado, ello en base al artículo 94.Uno.1º.a), lo cual da lugar a la presente propuesta de liquidación.
- El interesado presenta alegaciones en fecha 07/12/2018 donde manifiesta:
Primero: que el arrendamiento está sujeto y no exento por tratarse de un arrendamiento de vivienda con muebles, obligándose el arrendador a prestar alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera, en este caso el servicio de limpieza, tal y como viene establecido el artículo 20.Uno.23º de la Ley de IVA 37/92, siendo ésta la única regulación al respecto al no haber desarrollo reglamentario.
Segundo: que, aun no compartiendo la calificación de la operación como exenta, en el caso de que así fuera, habría que eliminar el IVA devengado por tales operaciones, pues no procedería dado el carácter exento de dicha operación.
- Respecto a la primera de las cuestiones, tal y como se motivó en la propuesta de liquidación, se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) confirmando una resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Valencia que a su vez confirmaba una liquidación de la AEAT referente a la sujeción y exención de un arrendamiento de vivienda donde el arrendador se obligaba, precisamente, a la prestación de servicios de limpieza. El TEAC dictaminó que se trataba de un arrendamiento de vivienda puro, sin que la mera introducción del servicio de limpieza en las obligaciones contractuales del arrendador fuera suficiente para desvirtuar el carácter de vivienda de la operación realizada, de modo que diera lugar a la deducción del IVA soportado en la adquisición de los inmuebles, su amueblamiento y gastos adicionales relacionados con ello. Estos criterios fueron además confirmados por la Audiencia Nacional, en la Sentencia 196/2016 , a la que también se hizo referencia en la propuesta de liquidación.
- El contribuyente no ha presentado ninguna alegación que desvirtúe los criterios expuestos y establecidos por los propios órganos administrativos de revisión y por los jurisdiccionales, sino que simplemente se limita a realizar una interpretación estrictamente literal de la norma para poder encuadrar el negocio jurídico realizado como una operación sujeta que le permita deducir las cuotas de IVA soportado en la adquisición de los inmuebles adquiridos así como el resto de gastos relacionados con ellos. La Ley General Tributaria 58/2003, establece en su artículo 12 que la interpretación de las normas tributarias se hará con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil (las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.) y que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Por su parte, el artículo 13, expone que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
- La DGT en su consulta V1114-11 indica que la regulación del supuesto de exención del artículo 20.Uno.23º LIVA no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso. Por tanto, los arrendamientos para uso distinto de vivienda se considerarán exentos del Impuesto siempre y cuando el arrendador no se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera (en el mismo sentido V1546-11, V3549-13, V1039-12 y V2588-16). En cuanto al concepto 'servicios complementarios propios de la industria hotelera', la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los servicios de limpieza del interior de la vivienda y servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
- Por consiguiente, la DGT concluye que:
Cuando el arrendador de una vivienda se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales servicios tendrán la consideración de servicios de hostelería y, por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios de alojamiento, incluyendo los servicios accesorios a que se ha hecho referencia con anterioridad.
En el caso de que el arrendamiento no comprenda la prestación de servicios propios de la industria hotelera, dicho arrendamiento, en la medida de que se trata de inmuebles aptos para ser utilizados como vivienda, estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia de cuál sea el período de duración del arrendamiento.
Centrándonos en los servicios que el contribuyente manifiesta prestar propios de la industria hotelera, debemos indicar que:
- En los contratos suscritos indica en la cláusula quinta que 'en el arriendo se pacta expresamente el servicio de limpieza del inmueble, así como el cambio de las sábanas semanal'.
Debemos indicar al respecto que en el contrato no se indica periodicidad de limpieza, el día señalado para prestar el servicio ni tampoco se establece el modo en que se efectuará la misma. Parece reproducir el tenor literal de las consultas vinculantes recogidas anteriormente sin identificar el propio servicio.
- Analizando los servicios que manifiesta prestar, debemos indicar que no se ha encontrado contrato alguno con entidad encargada de recogida y limpieza de sábanas, sin que el contribuyente disponga de ningún tipo de personal contratado para efectuar éstas u otras tareas.
- En relación a la limpieza de los inmuebles, aporta contrato suscrito con la entidad Limpalges S.L.U (B10416485) de fecha 18/09/2015, en el que se pacta por un año la limpieza de las villas privadas Sebastián y Alejandro ( Eladio. El Gordo). En el citado contrato se indica que serán dos visitas semanales a convenir entre empresa y cliente. Al respecto debe hacerse notar que:
- El servicio se pacta por un año, mientras que los contratos de alquiler se pactan por seis meses, comenzando el suscrito con Dña. Ariadna el 01/10/2015 y con Juan Enrique el 01/10/2015. Finalizando ambos, por tanto, en marzo de 2016. Asimismo, se indica de manera expresa en la cláusula séptima que 'al finalizar el periodo contractual pactado, el arrendatario deberá dejar a la libre disposición de la propiedad la vivienda arrendada, haciéndole entrega a ésta de las llaves del mismo, así como de los mandos de las barreras de acceso a la urbanización.
El contrato quedará automáticamente resuelto, son necesidad de preaviso, al finalizar el plazo contractual fijado en la cláusula segunda'.
En el contrato no se pacta el número de horas de servicio cada día, ni tampoco el número de personas a desarrollar tal labor, siendo esencial a la hora de fijar las condiciones contractuales. Los inmuebles indicados (de acuerdo con las escrituras de adquisición aportadas) tienen una superficie construida de 270,26 m2 cada uno, teniendo en cuenta que el precio pactado son 65 euros al mes más IVA, y suponiendo un mínimo de 4 horas para cubrir los 270 metros, están pactando un precio de 2 euros /hora más IVA para limpieza, muy por debajo del de mercado.
De acuerdo con la publicidad de la propia entidad Limpalges en internet, se dedica a la limpieza industrial y de edificios, es decir a la limpieza y gestión urbana de edificios, viviendas, oficinas, naves industriales, escaparates, locales, abrillantado de suelos, primera limpieza de obra, comunidades, piscinas, etc. sin que la limpieza de sábanas, que requieren de otra maquinaria diversa, se encuentre entre su oferta de servicios.
- No se prestan por el contribuyente servicios adicionales propios de la industria hotelera.
- Debemos añadir a lo anterior que el artículo 20.Uno.23º LIVA , traspone la Directiva IVA (2006/112/CE) que indica que debe estar excluido de la exención (artículo 135 l ): 'the provision of accommodation, as defined in the laws of the Member States, in the hotel sector or in sectors with a similar function (including holiday camps)', es decir, 'las operaciones de alojamiento, tal y como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar'. No parece que el contrato suscrito entre arrendador y arrendatarios se asemeje a las operaciones propias del sector hotelero, ni compita con él, habida cuenta de las condiciones pactadas. El contrato de limpieza, del que el arrendatario desconoce cómo y cuándo se lleva a cabo dicha prestación y, de acuerdo con las condiciones pactadas en el documento remitido, es económicamente inviable para el prestador del servicio, no permite concluir que el servicio prestado por la entidad pueda encuadrarse como comprendida en el sector hotelero.
Es por ello que se desestiman las alegaciones en este sentido, confirmándose la propuesta de liquidación.
- Respecto a la segunda de las cuestiones, que, aun no compartiendo la calificación de la operación como exenta, en el caso de que así fuera, habría que eliminar el IVA devengado por tales operaciones, pues no procedería dado el carácter exento de dicha operación.
En el presente caso, puesto que se ha producido la repercusión del impuesto a terceros, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 89 de la Ley 37/1992 del IVA :
'Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.' El TEAC, en resolución 6277/2014, de 21-05-2015, resuelve la controversia planteada en los supuestos en que la Administración lleva a cabo una regularización de cuotas indebidamente repercutidas, determinando que no resulta procedente, en el mismo acto de regularización, minorar la base imponible en el importe indebidamente repercutido y reconocer el derecho a la devolución del mismo a quién soportó la repercusión, destinatario de la entrega del bien o la prestación del servicio. El propio tribunal recoge la doctrina aplicable en los supuestos de repercusión indebida según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a saber:
Los Estados miembros resultan obligados a introducir normas reguladoras de la rectificación del IVA indebidamente repercutido.
El IVA improcedentemente repercutido es 'IVA debido a la Hacienda Pública' en tanto no se haya procedido a su rectificación.
Debe permitirse la rectificación, en tanto en cuanto la mismas no implique 'perjuicio para la Hacienda Pública', es decir, debe haber ausencia de riesgo para el Tesoro Público, evitándose así una pérdida de ingresos fiscales para el Tesoro.
- Por otra parte, no hay que olvidar que el derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido corresponde a quien ha soportado la repercusión, siendo el criterio fijado por el TEAC en la resolución citada que una minoración de la base imponible del repercutidor por una repercusión indebida y la simultánea devolución a quien soportó aquella no proceden en el curso del mismo procedimiento de regularización.
Por tanto, procede desestimar también las alegaciones efectuadas en este sentido."
QUINTO: Constituye el objeto de este recurso el determinar si el contrato de arrendamiento, celebrado el 1 de octubre de 2015, entre la entidad actora con Don Juan Enrique y Doña Ariadna de dos villas, de 270,26 m2, cada una, la Sebastián al primero de ellos y la Alejandro a la segunda, situadas en el complejo turístico Eladio, de El Gordo, Cáceres, por seis meses prorrogables, se trató realmente de un contrato de arrendamiento de uso distinto de vivienda, al pactarse también servicios complementarios de la industria hotelera.
El contrato se fue prorrogando desde octubre de 2015 hasta diciembre de 2017.
Como datos destacables en este recurso cabe señalar que D. Juan Enrique, uno de los arrendatarios, era socio y administrador único de la empresa actora DIMA PHOTO SL que tenía como objeto social y estaba dada de alta en la actividad de fotografía.
El 12 de mayo de 2015 la entidad actora adquirió mediante escritura pública dos chalets, villas números Sebastián y Alejandro así como un derecho de atraque, número NUM006, junto a la condición de socio en la Asociación Club Náutico vinculada a dicho atraque, en el conjunto inmobiliario privado del complejo Eladio, en El Gordo, Cáceres.
La AEAT entendió que las cuotas de IVA relativas a los gastos registrados por la entidad actora no eran deducibles al estar exentas de IVA. Dichos gastos se correspondían con las adquisiciones señaladas, así como con la reforma, amueblamiento, compra e instalación de electrodomésticos, ropa de hogar y otros gastos relacionados con los inmuebles de tipo jurídico, suministros y limpieza y cuyo IVA soportado ha sido deducido en los periodos de liquidación objeto de este recurso.
En este recurso la entidad actora únicamente se centra en combatir que el arrendamiento de las dos villas comprendía los servicios complementarios de hostelería y que por ello estaba sujeto a IVA, sin hacer alusión a las cuotas de IVA, relativas a derecho de atraque, número NUM006, junto a la condición de socio en la Asociación Club Náutico vinculada a dicho atraque, en el conjunto inmobiliario privado del complejo Eladio, en El Gordo, Cáceres y los gastos relativos a reforma, amueblamiento, compra e instalación de electrodomésticos, ropa de hogar y otros gastos relacionados con los inmuebles de tipo jurídico, suministros y limpieza y cuyo IVA soportado ha sido deducido en los periodos de liquidación objeto de este recurso y cuya deducción también niega la administración.
Los ingresos registrados por la Sociedad en los periodos de 2015 se corresponden con el arrendamiento de ambos inmuebles, a razón de 1.090 euros mensuales por cada villa más el IVA correspondiente del 10% que fue repercutido a los arrendatarios...
En el contrato de arrendamiento se determinó que se trataba de un arrendamiento para un uso distinto de vivienda y en su cláusula quinta se pactaba: "en el arriendo se pacta expresamente el servicio de limpieza del inmueble, así como el cambio de las sábanas semanal'.
En el contrato de limpieza suscrito entre la entidad actora y la empresa de limpieza LIMPALGES SLU el 18 de septiembre de 2015 se pacta por un año la limpieza de las villas privadas Sebastián y Alejandro ( Eladio. El Gordo). En el citado contrato se indica que serán dos visitas semanales, a convenir entre empresa y cliente y que el precio mensual será de 60 euros; mensuales por esos servicios.
Finalmente, las tres facturas recibidas de esa entidad en octubre, noviembre y diciembre de 2015 ascendieron a 70 euros; mensuales, es decir 35 euros; por la limpieza dos veces a la semana de cada una de las villas de 270, 26 metros cuadrados, que, por mucho que fuese concertada en un mercado libre e independiente no deja de no ser creíble ya que si dividimos esa cantidad entre las cuatro semanas del mes implicaría un precio semanal de 8,75 euros; por la limpieza dos veces a la semana de una villa de tal extensión de metros cuadrados, sin contar con el coste del cambio semanal de sábanas.
El art. 20. Uno.23 LIVA determina entre las operaciones interiores exentas:
"23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:... ... ...
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. "
h) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a), b), c), e) y f) anteriores.
j) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
Resulta así claro que para que no se aplique la exención de IVA debe de tratarse de un arrendamiento de vivienda amueblada y que el arrendador se obligue a la prestación de un servicio complementario propio de la industria hotelera, como puede ser la limpieza semanal de la vivienda y el cambio de toallas.
En este sentido, la STS de la Sala Tercera, Sección Segunda de fecha 23 de noviembre de 2020 (RC 2818/2018 ), ha abordado en la cuestión que nos ocupa en sus FFJJ 1º a 3º:
"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y cuestiones con interés casacional.
La obligada tributaria presentó por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido los modelos 303 correspondientes a los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.
Al cabo del tiempo se iniciaron distintos procedimientos de comprobación limitada respecto de los periodos reseñados, que se tramitaron paralelamente. Con fecha 25 de abril de 2015 se solicitó a la interesada la justificación de las operaciones por las cuales practicaba deducciones de IVA con sus facturas. Con fecha 7 de junio de 2015 se notificaron propuestas de liquidación, mediante las que se modifican las autoliquidaciones presentadas por MEDIBESSER. Más tarde se notificaron a la reclamante los acuerdos que contenían las liquidaciones, confirmando las propuestas que no aceptan la deducción de la totalidad del IVA soportado.
En el mes de agosto de 2015 se notificó a la interesada el inicio de procedimientos sancionadores, dictándose acuerdos de imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias previstas en el artículo 191 de la LGT , con fecha de 16 de diciembre de 2.015.
La interesada interpuso 20 reclamaciones económico administrativas, sosteniendo que había realizado operaciones exclusivamente exentas en virtud del artículo 20. Uno. 23° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido .
Las reclamaciones se acumularon por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, que las resolvió en cinco resoluciones fechas el 24 de febrero de 2017.
Las resoluciones del TEAR estimaron parcialmente las reclamaciones de la interesada, confirmando las liquidaciones y anulando las sanciones.
Frente a las citadas resoluciones, MEDIBESSER interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, que lo estimó parcialmente a través de la sentencia ahora recurrida, que anula parcialmente la regularización efectuada por la oficina gestora de la Administración Tributaria.
La cuestión con interés casacional consiste en "Determinar si el alquiler de una casa rural, calificada como establecimiento de alojamiento turístico conforme a la regulación autonómica aplicable, se debe entender exento o no exento del impuesto sobre el valor añadido, a tenor del contenido del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , interpretado en consonancia con los artículos 11.Dos.9º de dicha ley y 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.".
SEGUNDO.- Los términos de la controversia y la posición de las partes.
MEDIBESSER interpuso el presente recurso de casación mediante escrito de 20 de septiembre de 2018, en el que, en resumidas cuentas, manifiesta que, del análisis de la normativa de arrendamientos urbanos, se deduce que el criterio esencial para que se cumpla la exención del artículo 20. Uno. 23º b) LIVA , es que el objeto del arrendamiento del inmueble para que pueda ser considerado "destinado exclusivamente a vivienda" debe satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. Sin embargo, el objeto de las Casas Rurales, como establecimiento de alojamiento turístico ( artículos 34 y 35 Ley de Turismo de Castilla y León ) consiste "en la prestación de hospedaje de forma temporal "( art. 29 Ley de Turismo ) por lo que podemos concluir que el servicio prestado por las Casas Rurales, en el ámbito territorial de Castilla y León, no constituyen arrendamiento de vivienda y, por tanto, están sujetas y no exentas de la aplicación del Impuesto.
Sostener lo contrario, afirma, significaría someter sus actividades a la normativa sobre arrendamientos urbanos, en especial en lo referente a la prórroga forzosa de la de los contratos de arrendamiento en favor de los arrendatarios, así como la imposición de la fianza por importe de una mensualidad, lo que sería incompatible con el normal funcionamiento de las Casas Rurales como establecimiento de prestación de servicios de alojamiento.
Ello está en línea, afirma, con lo dispuesto en el artículo 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido
Por otro lado, considera que este supuesto de excepción por operaciones de alojamiento debe interpretarse de forma amplia, puesto que su objetivo es garantizar que queden sujetas al IVA las operaciones de alojamiento temporal similares a las prestaciones realizadas en el sector hotelero, que pueden hacer la competencia a estas. Por el contrario, las exenciones previstas en el artículo 135.1 de la Directiva deben ser objeto de interpretación estricta, por constituir excepciones al principio general de que el IVA se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.
El Abogado del Estado presentó escrito de oposición el 27 de noviembre de 2018, en el que manifiesta que la tesis de MEDIBESSER es que, por el mero hecho de que sea un alquiler de casa rural en la Comunidad de Castilla y León, ya se trataría de la prestación de servicios hoteleros porque, bajo ciertas condiciones la normativa de esta Comunidad Autónoma considera que el arrendador se obliga a la prestación de estos servicios.
Está en desacuerdo con esa tesis, puesto que la consecuencia es, advierte, que dependiendo de lo que establezca la normativa autonómica, los alquileres de casas rurales podrían estar exentos de IVA en unas Comunidades autónomas sí, en otras no. Ello, sostiene el Abogado del Estado, no se cohonesta con la uniformidad que requiere la aplicación de un impuesto normalizado como es el IVA, ni tampoco se cohonesta con el artículo 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo citada, que se refiere a las legislaciones de los Estados, no a las legislaciones de sus regiones o landers.
Añade que, en el supuesto de la instancia, la Sala del TSJ de Castilla y León ha entendido que no se había acreditado por la recurrente la prestación de servicios hoteleros, por lo tanto, nos hallamos ante una cuestión de prueba sobre la que no debía entrar esta Sala en el presente recurso de casación. No habiéndose acreditado la prestación de servicios hoteleros, no son deducibles, por tanto, las cuotas soportadas por IVA puesto que los alquileres objeto de controversia están exentos.
TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
El artículo 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone:
"1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(..)
l) el arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.
2. Quedan excluidas de la exención establecida en la letra l) del apartado 1 las operaciones siguientes:
a) las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;
b) los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;
c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;
d) los alquileres de cajas de seguridad.
Los Estados miembros podrán establecer exclusiones suplementarias de la exención prevista en la letra l) del apartado 1".
Por su parte, el artículo 20.Uno , 23º de la Ley del IVA establece que están exentos:
"23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a), b), c), e) y f) anteriores.
j) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie".
Como puede comprobarse el citado artículo de la Directiva 2006/112/CE del Consejo reconoce un amplio margen de maniobra a los Estados miembros a la hora de transponer a su ordenamiento interno lo que en ella se establece, de ahí que, en derecho comparado nos encontremos con diversas soluciones. En esa línea, resulta de especial interés lo dispuesto en el artículo 20. Uno , 23º, b, e') LIVA , en particular, por la inclusión de un listado de servicios complementarios propios de la industria hotelera, puesto que habla de los de restaurante, limpieza, lavado de ropa "u otros análogos", con la idea, obviamente, de facilitar la definición, a sensu contrario, de los contornos de la exención, cosa que no se consigue del todo, desde el momento en que se trata de un listado abierto (otros análogos, es la expresión que utiliza el legislador).
Pues bien, antes de proseguir, debemos recordar respecto a la cuestión que es objeto del presente recurso, definida por el auto de admisión del mismo, que el fallo de la sentencia recurrida dice que se estima parcialmente la demanda "en los términos recogidos en el fundamento de derecho quinto anterior". Y, en el mencionado fundamento jurídico quinto se declara:
"Respecto a la actividad de alquiler de casa rural no puede eficazmente alegarse que se ha vulnerado principio alguno de distribución de la carga probatoria, siendo de plena aplicación al caso lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuya virtud "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", lo que en el supuesto que nos ocupa supone que es la obligada tributaria a quien corresponde acreditar que tiene derecho a las deducciones de las cuotas del IVA por las actividades que realiza. Así, examinada la normativa aplicable no se aprecia que haya habido ningún error al calificar la Agencia Tributaria y confirmar el TEAR que este esta actividad está exenta. Resulta que del examen de toda la documentación obrante en los autos y en este recurso no se aprecia que realice la empresa una actividad que, excediendo del arrendamiento, alquiler de la casa rural, comporte la realización de actividades complementarias de gestión de alojamiento. Consta en estos autos que la actora en el periodo del 1 de julio de 2013 a 31 de diciembre de 2014, se dio y estuvo de alta en la Delegación Territorial de Falencia, como titular del establecimiento Casa Rural "Casa las Hilanderas", sita en la Plaza Fernando Monedero n° 2 de Cevico de la Torre (Falencia). No es suficiente para justificar la realización de actividades complementarias a la gestión de alojamiento aportar la contratación de dos trabajadoras a tiempo parcial, con un periodo de ejercicio laboral que coincide con el inicio de la prestación de la actividad (presentación del modelo 036, con comunicación de inicio de la actividad en fecha 8/7/2013), pues la regulación de las casas rurales en la legislación de Castilla y León exige que se realicen prestaciones personales para el desarrollo de la actividad ( art. 39 del Decreto 75/2013, de 28 de noviembre de Castilla y León , por el que se regulan los establecimientos de alojamientos de turismo rural en la Comunidad de Castilla y León). Por otra parte, el argumento novedoso de la demanda (nada se dijo ni en la contestación a los requerimientos iniciales de los procedimientos de comprobación, ni en las respectivas reclamaciones económico administrativas, ni en las alegaciones a los procedimientos sancionadores, sin que se explique esta omisión) sobre el dato del ejercicio de la actividad de abogado por el administrador de la recurrente en el mismo edificio designado en el alta censal para el desarrollo de la actividad de "alojamientos turísticos extrahoteleros" (Plaza Fernando Monedero n° 2 en Cevico de la Torre Falencia), no sirve a los efectos pretendidos de intentar justificar que no opera la exención del IVA en el caso enjuiciado, pues persisten serias dudas sobre la realidad del ejercicio de esta actividad en el citado local; así, sorprende además que la declaración de alta censal de esta actividad de abogado en el citado local (19/10/2010) sea esencialmente coincidente con la fecha (20/10/2010) en que se declara por la sociedad actora la nueva actividad de alojamiento turístico extrahotelero en el mismo edificio; y sucediendo que no justifica la actora como son coincidentes en las respectivas declaraciones de alta censal los datos de la superficie y la afectación a la actividad (superficie m2 60, grado de afectación 100%) de dos actividades incompatibles el ejercicio de la abogada y la de alquiler de casa rural que la parte actora dice que han coincidido en el tiempo; y sin aclarar cómo se ha cumplido la determinación del art. 21 del Decreto 75/2013 que establece que el régimen de la explotación de las casas rurales será el de casa completa. Se mantiene por tanto el criterio de la AEAT y del TEAR respecto de la que actividad de alquiler de casa rural realizada está exenta de IVA".
Lo que se discute, por consiguiente, es la valoración de la prueba.
En ese sentido, hemos dicho en otras ocasiones, por ejemplo, en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2018, recurso de casación 1880/2017 , fundamento jurídico segundo, que "debemos primero centrar el debate casacional, depurándolo de aspectos de la impugnación en que, notoriamente, quedan desbordados los contornos procesales que le son propios, como los atinentes a la valoración de la prueba del valor real que ha llevado a cabo la Sala juzgadora. En tal condición, las cuestiones de prueba quedan extra muros de la fiscalización casacional -a salvo ciertas excepciones que aquí no concurren- y, con mayor razón están descartadas bajo la impronta del nuevo régimen casacional, pues a la tradicional y uniforme jurisprudencia que erradica de la casación la resultancia fáctica, se debe añadir ahora, significativamente, la carencia de interés casacional que presenta la precisión de los hechos debatidos en un asunto judicial".
En este caso, tal como indica el Tribunal Supremo en la sentencia reproducida, estamos ante una cuestión de prueba y se señala en concreto en el caso que analiza que "No es suficiente para justificar la realización de actividades complementarias a la gestión de alojamiento aportar la contratación de dos trabajadoras a tiempo parcial, con un periodo de ejercicio laboral que coincide con el inicio de la prestación de la actividad (presentación del modelo 036, con comunicación de inicio de la actividad en fecha 8/7/2013."
En el supuesto que nos ocupa la entidad actora debía de acreditar que las viviendas arrendadas tenían un uso distinto de vivienda ya que incluían los servicios de limpieza en cuyo caso se hubiera dado la excepción a la exención prevista en el art. 20.Uno.23 b) LIVA y tal como hemos visto más arriba no resulta creíble para la Sala que dicha limpieza semanal de una villa de 270,26 metros cuadrados se pagase a un precio de 8,75 euros; semanales, en los que no consta si también estaba incluido el cambio de toallas.
Y dado que, conforme a lo previsto en el art. 105 LGT en cuanto a la carga de la prueba era a la entidad actora, que pretende un beneficio tributario, a la que correspondía la prueba de tal cuestión, esta Sala considera que no está acreditado que se prestasen a los arrendatarios, uno de ellos socio y administrador único de la entidad actora y arrendataria en el contrato, servicios complementarios de la industria hotelera.
No consta, por otra parte, que se prestase ningún otro de los servicios complementarios de la industria hotelera que a modo de ejemplo indica el art. 20. Uno.23 LIVA .
Cabe así desestimar el recurso en cuanto al acuerdo de liquidación.
SEXTO: Por lo que respecta al principio de íntegra regularización que la entidad actora señala que sería aplicable en este caso debemos de referirnos a la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 11 de diciembre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 762/2021 , en la que, en síntesis, se concluye:
"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.
El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas. 1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .
La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."
La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".
Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."
En el Fallo de la misma se acuerda:
"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.
Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula
Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. NUM007), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."
Tal como ha establecido el Tribunal Supremo, cuando la administración tributaria en un procedimiento de gestión o inspección regularice la situación tributaria de quien se dedujo indebidamente cuotas de IVA y que deben ser devueltas debe comprobar también si resulta procedente la devolución del IVA indebidamente ingresado por ese sujeto pasivo, ya que deben de comprobarse todos los componentes tanto positivos como negativos de la situación tributaria.
La entidad actora repercutió en 6 facturas de octubre, noviembre y diciembre de 2015 (3 por la villa Sebastián y 3 por la villa Alejandro) 109 euros; de IVA correspondientes al 10% de la renta mensual por importe de 1090 euros; por el arrendamiento de las villas, más otras dos facturas de gastos de agua, luz y gas que repercutía a los arrendatarios por importe de 727,55 euros, con IVA de 66.14 euros;, en el caso de la villa Sebastián y de 323,03 euros, con un IVA de 29,37 euros, en el caso de la villa Alejandro. Esas facturas fueron giradas a nombre de los arrendatarios de las villas D. Juan Enrique y Dª Ariadna.
De las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda 1247/2019, de 25 de septiembre (cas. 4786/2017 ), 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017 ), 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017 ), y 1250/2020, de 2 de octubre (cas. 3212/2018 ), se desprende que cuando en un procedimiento de inspección se comprueban unas cuotas soportadas indebidamente, no procede iniciar el procedimiento para la rectificación de las autoliquidaciones de quien repercutió, regulado en los artículos 126 a 129 del RGAT y que esas comprobaciones deben efectuarse en el propio procedimiento de Inspección, sin que obste para ello la mayor complejidad por afectar a varios obligados tributarios. Ello supondrá una "investigación complementaria" en relación con el hecho de si quien repercutió ingresó o no y la cuantía de lo ingresado, y analizar las consecuencias sancionadoras teniendo en cuanta la colaboración de quien soportó la repercusión improcedente en ese incumplimiento tributario. En la motivación de las actas y de las liquidaciones deberá incluirse desglosadamente la información de los ingresos efectivamente realizados por los proveedores como consecuencia de las repercusiones improcedentes a cada una de las empresas de distribución. Además, dicha información deberá documentarse en el expediente administrativo.
De ahí que se considere procedente estimar el recurso en este punto y acordar la retroacción de actuaciones para que por la AEAT se realicen actuaciones complementarias y se compruebe si deben ser devueltas las cuotas de IVA repercutidas por la entidad actora en los periodos objeto de este recurso...
En consecuencia, debe de estimarse el recurso y anularse la Resolución del TEAR, por no ser conforme a derecho en lo que se refiere a los acuerdos sancionadores, que también deben de ser anulados, y de estimarse, al propio tiempo en lo que atañe al principio de íntegra regularización, debiendo de retrotraerse las actuaciones para que el por la AEAT se realicen actuaciones complementarias y se compruebe si deben ser devueltas las cuotas de IVA repercutidas por la entidad actora en los periodos objeto de este recurso, debiendo de confirmarse la Resolución del TEAR, en lo que se refiere al acuerdo de liquidación, por ser conforme a derecho".
OCTAVO.-En idéntico sentido nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 11/12/2024, Roj: STSJ M 14942/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:14942, Sección: 5, Nº de Recurso: 2232/2021, Nº de Resolución: 922/2024, Ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, interpuesto por la misma parte actora en relación a la Liquidación Provisional del IVA, períodos impositivos 1T a 4T de 2017.
NOVENO.-La parte actora solicita la aplicación del principio de regularización íntegra al haber soportado un IVA que no debió abonar.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021 ( Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021), se ocupa del principio de regularización íntegra, concluyendo que dentro de un procedimiento de comprobación que tiene por objeto la regularización de la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, existe la obligación de analizar la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021 ( Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021), expone lo siguiente:
"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.
Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.
En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018 , en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA...
SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .
Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).
Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:
"OCTAVO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.
Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.
Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.
Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .
Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.
Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.
Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.
NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º).
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).
En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."
Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.
En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:
"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."
Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.
Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".
En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:
"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."
DÉCIMO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.
Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.
Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.
A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.
Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.
Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.
Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.
Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.
Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.
Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.
En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.
No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).
No compartimos dicho razonamiento.
En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.
En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).
Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".
También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.
En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:
"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.
A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.
Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.
Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.
El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.
El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.
Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando. es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"
Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).
TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".
DÉCIMO.-También nos remitimos a la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 24/07/2024 ( Roj: STSJ M 8903/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:8903, Nº de Recurso: 1827/2021, Nº de Resolución: 593/2024), en la que hemos expuesto lo siguiente:
"SEXTO: Por otra parte, en cuanto a lo alegado por la recurrente de que se debió de proceder a la íntegra regularización por la AEAT respecto de las facturas emitidas por el socio a la sociedad, y la devolución a la misma de las cantidades ingresadas en dicho concepto por el socio, cabe afirmar que dicha cuestión ha sido resuelta en un recurso similar, en el recurso 1516/2021, ponente Sr. Gallego Laguna, por lo que, de nuevo, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica debemos de acudir a lo allí resuelto:
"SÉPTIMO: Por lo expuesto y una vez rechazadas las alegaciones de la parte actora el recurso debe desestimarse..."
En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud, casi identidad, tanto de la situación fáctica, como de las alegaciones y cuestiones planteadas por las partes, en relación con la simulación apreciada en la liquidación.
Sin embargo, en el presente caso, al versar la liquidación sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, y habiéndose invocado por la recurrente la procedencia de la regularización íntegra, porque el IVA repercutido a TOBEK en las facturas fue declarado por D. Patricio como IVA devengado en sus correspondientes autoliquidaciones de IVA modelo 303 del período 4T de 2014 y períodos 3T y 4T 2015, constando igualmente declaradas dichas operaciones en los modelos 390 (Declaración Resumen Anual del IVA) de los ejercicios 2014 y 2015.
A este respecto, se debe partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entre las sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 762/2021 , en la que, en síntesis, se concluye:
"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.
El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .
La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."
La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".
Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."
En el Fallo de la misma se acuerda:
"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.
Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula
Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. A23- NUM008), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."
Como puede apreciarse el caso analizado en el presente recurso es similar al que es objeto de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, por lo que, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, cuando la Administración regularizó la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, debió analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, lo que en el presente caso no consta que hiciera la Administración, que se limitó a no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la demandante, pero no consta que analizase si concurrían los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, es decir, si dichas cuotas soportadas por la demandante fueron o no ingresadas por el emisor de las facturas.
Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, procedería, procedería la anulación de la liquidación en relación con dichas facturas con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada.
En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, con retroacción de las actuaciones para que, en su caso, se dicte nueva liquidación después de analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, desestimando el resto de las alegaciones de la demanda."
En el caso que nos ocupa se dan idénticas circunstancias por lo que también procede estimar parcialmente el recurso en este punto, dado que la recurrente tenía derecho a que la administración valorase si era procedente la devolución de las cuotas de IVA indebidamente soportadas, en caso de concurrir los requisitos necesarios para ello, por lo que procede la retroacción de actuaciones, sobre este concreto aspecto, para que por la AEAT se dicte nueva liquidación en la que se valore tal extremo".
UNDÉCIMO.-En idéntico sentido nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 10/04/2024 ( Roj: STSJ M 5339/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:5339, Nº de Recurso: 1516/2021, Nº de Resolución: 230/2024) en la que hemos señalado que cuando la Administración regularizó la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, debió analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, lo que en el presente caso no consta que hiciera la Administración, que se limitó a no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la demandante, pero no consta que analizase si concurrían los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, es decir, si dichas cuotas soportadas por la demandante fueron o no ingresadas por el emisor de las facturas.
Se estimó parcialmente el recurso para que, con retroacción de las actuaciones, se dicte nueva liquidación después de analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar el derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, desestimando el resto de las alegaciones de la demanda.
Todo lo anterior, dando por reproducida la fundamentación expuesta en las sentencias citadas, nos conduce a la estimación parcial del proceso contencioso-administrativo.
DUODÉCIMO.-En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ante la estimación parcial de las pretensiones de la parte actora y que se trata de una cuestión compleja que genera serias dudas de hecho y de derecho, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
