Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de octubre de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 22/07/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM002 dictado por la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM000. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total a devolver por importe de 55.814,14 euros.
- En fecha 22/07/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM003 dictado por la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico-administrativa n° NUM001. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total a devolver por importe de 7.557,67 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare nula la resolución notificada el 5 de noviembre de 2021 y dictada el 25 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación A23- NUM002 por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, por importe a devolver de 55.814,14 euros, y contra el acuerdo de liquidación A23- NUM003 por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, por importe a devolver de 7.557,67 euros, por no estar conforme con la resolución ni con las liquidaciones recurridas, entendiendo que no se ajustan a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el curso de las actuaciones inspectoras la Inspección ha considerado, expuesto de manera sucinta, que las cantidades obtenidas por la sociedad KIKONEURO, SL de terceros, por la prestación de servicios de carácter profesional, obedecen a prestaciones profesionales de carácter personalísimo prestadas por don Lucas, por lo que traslada los rendimientos netos de la sociedad al IRPF del socio. Así, la Inspección practica un procedimiento de valoración por el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas socio/sociedad, para el que se sirve de lo que denomina método del Precio Libre Comparable, y que consiste básicamente en trasladar lo que obtiene la sociedad de terceros, previa deducción de los gastos, a la base imponible del IRPF del socio, estimando que ese es el valor de mercado de la operación vinculada socio/sociedad.
Manifiesta que la sociedad cuenta con sus propios medios personales y materiales. La entidad KIKONEURO, SL de la que don Lucas es socio y Administrador único, fue constituida el 22 de julio de 2011 ante el Notario de Madrid, don Pablo de la Esperanza Rodríguez, y tiene como objeto social la prestación de los servicios propios de la profesión de medicina y neurocirugía, así como la docencia, organización y desarrollo de cursos y actividades de investigación relacionados con la medicina y ciencias básicas. Figura asimismo dada de alta en el epígrafe 942.9 del IAE correspondiente a Otros servicios sanitarios. La entidad KIKONEURO, SL tiene suscritos varios contratos de prestación de servicios sanitarios con varios hospitales. Además, KIKONEURO, SL desarrolla otras actividades sanitarias en centros como el Hospital Ruber Internacional, y en el Hospital Quirón Salud Clideba de Badajoz, así como la impartición de cursos e investigación mediante la organización de cursos de microcirugía, anatomía, etc. Las intervenciones quirúrgicas se ejecutan por los cirujanos especializados en neurocirugía e instrumentistas de que dispone la sociedad, siendo obligatoria la intervención en cada operación de al menos tres personas especializadas, contando la sociedad con un cuadro profesional donde se integran los diferentes especialistas y cuya labor no tiene nada que ver con la actividad desarrollada por don Lucas. Luego la intervención don Lucas no es más prescindible que la del resto de facultativos que trabajan para KIKONEURO, SL, en contra de lo que sostiene la Inspección.
Entiende que la Inspección y el TEAR de Madrid realizan una serie de manifestaciones para imputar directamente a don Lucas la totalidad de los servicios facturados por KIKONEURO, SL que, a juicio de esta parte, carecen de fundamento.
Considera improcedente imputar los beneficios de las sociedades a los socios. Que bien la Inspección considera que la sociedad no aporta valor añadido alguno, o que la actividad se podía haber realizado por la persona física, es decir, que la sociedad no valía para nada (más que para rebajar la tributación, claro), no llega a afirmar que los servicios son simulados, sin embargo, al final consigue lo mismo, la tributación en IRPF de la actividad realizada por la sociedad con imposición de sanciones.
Alega que la sociedad KIKONEURO sí aporta valor añadido a la actividad que realiza. Es incierto que la forma societaria conlleve sin más una reducción de la tributación debida por el ejercicio de la actividad económica pues, como es sabido, considerando en su conjunto la fiscalidad de los beneficios empresariales lo que debe compararse es, por un lado, el tipo marginal del IRPF (en Madrid, para los años inspeccionados, el 43,5% para rentas de 120.000 a 174.999 euros y el 44,5% para rentas a partir de 175.000 euros) y, por otro lado, el tipo conjunto del Impuesto sobre Sociedades (beneficio social) y del IRPF (dividendos distribuidos): 40,75% (25% -Impuesto sobre Sociedades- + 21% del 75% restante -gravamen en IRPF de los dividendos distribuidos, en el caso de distribuirse íntegramente el beneficio social-). Siendo ello así, no se trata de una diferencia de tributación tan sustancial entre una y otra forma de desempeño de la actividad económica. La verdadera razón de constituir KIKONEURO, SL no tiene que ver con la elusión fiscal sino con utilizar las distintas posibilidades que brinda el ordenamiento jurídico para llevar a cabo una actividad económica y, esencialmente, con la limitación de responsabilidad que permite la creación de sociedades mercantiles y que está en la base histórica de la creación de tales figuras jurídicas.
Invoca la nulidad de la liquidación por considerar que vulnera el principio de libre competencia. Por la aplicación errónea e indiscriminada de la valoración a valores de mercado de las operaciones vinculadas del artículo 18 de la LIS, se acaba trastocando por la Inspección de Tributos el ordenamiento tributario y el mercantil, yendo mucho más allá de un supuesto "levantamiento del velo". Y a resultas de estas circunstancias, en las que se encuentran todas las pymes de nuestro país, se vacía patrimonialmente a la sociedad que se ve imposibilitada de crecer o incluso de sobrevivir, e imputando los beneficios de la sociedad al socio para que tributen en IRPF, se le perjudica también a él en su patrimonio, obligándole a tributar por una renta que no le corresponde. Estas actuaciones suponen "transparentar" de hecho los ingresos de las sociedades a los socios, con el perjuicio añadido de que cuando estaba vigente el régimen de transparencia fiscal existía mayor seguridad jurídica. La práctica consistente en transparentar los beneficios de las sociedades a los socios es una práctica restrictiva de la competencia, en cuanto deja en situación de inferioridad a las empresas más pequeñas. Las Administraciones tributarias extranjeras no transparentan los beneficios de las sociedades a sus socios. Según la definición de conducta colusoria del artículo 1 de la Ley 15/2007, de Defensa de la Competencia "Se prohíbe todo acuerdo, decisión o recomendación colectiva, o práctica concertada o conscientemente paralela, que tenga por objeto, produzca o pueda producir el efecto de impedir, restringir o falsear la competencia en todo o parte del mercado nacional". Siendo esto así, y viendo la postura de la Inspección, la práctica de la Administración tributaria supondría de facto dentro del mercado interior una práctica que produce dicho efecto.
Considera que es insuficiente la motivación de la valoración realizada de la operación vinculada, porque es incierto que los servicios que presta KIKONEURO, SL se correspondan con una prestación personalísima de su socio único y porque debería haberse fundamentado y motivado la valoración de la retribución realizada a don Lucas considerando varios factores, entre los que habrían de considerarse al menos: las horas de dedicación anual de don Lucas a KIKONEURO, SL, y la retribución libre comparable de un médico especialista en neurocirugía según datos objetivos (como podrían ser convenios colectivos de trabajo del sector, nóminas de profesionales que desarrollen una función similar, honorarios medios reconocidos por el oportuno colegio de médicos, etc.), retribución que, lógicamente, podría haber sido modulada en función del prestigio de don Lucas.
Manifiesta que es incorrecto el análisis de comparabilidad de la operación vinculada porque no se ajustan a ninguna metodología de valoración de operaciones vinculadas. La Inspección no niega que KIKONEURO, SL incurra en gastos deducibles, lo que determina que no resulte lógico que aceptando que la entidad incurre en gastos, se considere que ésta no realiza funciones, no asume riesgos o no posee activos que deban ser retribuidos mediante un margen adecuado. La estimación de ese margen debería ser una consecuencia de un previo análisis funcional de la sociedad.
Alega que la Inspección la dilucidado la cuestión con total ausencia de auxilio técnico y a juicio de esta parte, para poder llevar a cabo dicha labor de manera congruente y racional se requieren unos conocimientos especializados tanto en medicina, -concretamente, en neurocirugía como especialidad médico-quirúrgica- así como el funcionamiento de las clínicas, el volcado de datos, la cumplimentación de las hojas de quirófano, los protocolos de intervención, etc., que el órgano inspector no posee. Son ámbitos que exceden de los conocimientos de la Inspección y que, por tanto, deberían ser valorados por un perito médico.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis que, que no parece que los contratos celebrados por KIKONEURO lo fueran por el prestigio de una sociedad constituida en el año 2011, y que no posee dependencias propias para la prestación de los servicios médicos, sino que tales contratos se perfeccionaban "intuitu personae", esto es, en contemplación a la persona del socio en su condición no de Administrador y socio único de la mercantil, sino en atención a sus méritos como profesional de la neuromedicina. Si la tributación fuese neutral en ambos casos, no habría problema alguno y seguramente se hubiera ahorrado el gasto de constituir la sociedad, por modesto que dicho gasto sea. A otra consideración hubiera llegado la inspección de la AEAT y el TEAR, si hubieran visto que KIKONEURO es una sociedad poseedora de una clínica con salas de operaciones, y hubiese visto despachos con médicos y personal de enfermería y medios quirúrgicos, camillas, mesas de operaciones, etc. Es difícil llegar a esa conclusión cuando el único activo inmobiliario de la sociedad es una casa en un pueblo de Toledo y, no tiene ambulancia, pero si un Q7. Y el derecho tiende siempre al sentido común y a las interpretaciones razonables.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio hay que partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:
"QUINTO.- Con fecha 17/01/2019 se comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IS, ejercicios 2014 a 2015, de carácter general.
El obligado tributario Kikoneuro, SL se constituye mediante escritura otorgada el 22 de julio de 2011. Su administrador y socio único es Don Lucas.
La entidad consta dada de alta, en los ejercicios comprobados, en el epígrafe del I.A.E. (Profesional) 9429, OTROS SERV. SANITARIOS. No consta ningún local afecto. En cuanto al objeto social, el artículo 2 de sus estatutos señala que se dedica a la prestación de servicios médicos en la especialidad de neurocirugía.
El domicilio social y fiscal se encuentra primero, en la DIRECCION000 de Madrid y, posteriormente, en el chalet sito en la DIRECCION001 de Pozuelo de Alarcón. La sociedad presta los servicios que constituyen su objeto, en diversas clínicas y hospitales (consultas en todos ellos y cirugía en todos excepto Alcalá de Henares): según manifiesta la entidad, en Hospital Moncloa, MD Anderson, Hospital Nuestra Señora de América, Hospital Universitario de Torrejón, Hospital Sur de Alcorcón, Quirón Alcalá de Henares y Hospital Tres Culturas de Toledo.
En el ejercicio objeto de comprobación, el obligado tributario ha declarado y contabilizado ingresos derivados de la actividad profesional de prestación de servicios médicos de neurocirugía por importe de 581.655,97 euros.
Don Lucas es médico especialista en neurocirugía y realiza las prestaciones de servicios como tal, a través de la sociedad Kikoneuro, SL. Según figura en sus libros contables y en sus declaraciones por IRPF del ejercicio 2014, el Sr. Lucas percibe retribuciones por importe de 83.133,00 euros procedentes exclusivamente de la sociedad Kikoneuro, SL.
En cuanto aquí interesa, con fecha 12/03/2020 se extendieron las siguientes actas:
- Acta de disconformidad A02- NUM002, por el IS de 2014. En esta acta se propone regularización derivada de la valoración por su valor de mercado de la operación vinculada existente entre la sociedad Kikoneuro, SL y Don Lucas por la prestación de servicios profesionales.
- Acta de disconformidad A02- NUM003, por el IS de 2014. En esta acta, además del motivo anterior, se propone regularización por la recalificación de la naturaleza contable y fiscal de determinadas partidas de gasto deducidas por la sociedad, al considerarlas esta Inspección como mayor gasto de personal (gastos privados del socio profesional Don Lucas, satisfechos por Kikoneuro, SL y cesión de uso de un vehículo).
El Inspector Coordinador, en fecha 17 de junio de 2020, dictó los acuerdos de liquidación derivados de las propuestas contenidas en las actas de disconformidad. Las reclamaciones económicas interpuestas contra los acuerdos de liquidación correspondientes al IS, son ahora objeto de resolución.
No estando conforme se interpone las presentes reclamaciones económico administrativas. El obligado tributario no ha formulado alegaciones, ni en el escrito de interposición ni tras el trámite de puesta de manifiesto efectuado por este TEAR.
SEXTO.- Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación sobre el socio de la entidad, D. Lucas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos 2014 y 2015. Las liquidaciones derivadas de las correspondientes actas de disconformidad también han sido recurridas ante este Tribunal Regional, siendo resueltas las correspondientes reclamaciones económico-administrativas con esta misma fecha."
Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:
"QUINTO.- A la vista de los referidos ajustes contenidos en la regularización, la primera cuestión objeto de debate consiste en determinar la procedencia de la corrección valorativa resultante de la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas existentes entre la sociedad reclamante y su socio único y administrador.
En lo que respecta a la valoración realizada por la Inspección, la norma aplicada para regularizar a la parte reclamante es la establecida en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que establece lo siguiente:
"1.1° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".
Los hechos constitutivos de la operación vinculada son los siguientes:
- En los ejercicios comprobados D. Lucas ostenta la propiedad de todas las participaciones y la condición de administrador de la sociedad.
- En el ejercicio 2014 la sociedad ha declarado y contabilizado ingresos derivados de la actividad profesional de prestación de servicios médicos de neurocirugía por importe de 581.655,97 euros.
- Don Lucas es médico especialista en neurocirugía y realiza las prestaciones de servicios como tal, a través de la sociedad Kikoneuro, SL. Percibe retribuciones por importe de 83.133,00 euros procedentes exclusivamente de la sociedad Kikoneuro, SL.
- De acuerdo con los elementos de juicio obrantes en el expediente remitido a este Tribunal, la participación del administrador y socio único es imprescindible y determinante para la generación de ingresos de la sociedad.
Pues bien, respecto del requisito subjetivo, el artículo 16, apartado 3, letras a ) y b) del TRLIS, en su redacción por la Ley 36/2006 , de medidas para la prevención del fraude fiscal que reza como sigue:
"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco' en línea directa o colateral' por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes' consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o participes de otra entidad' cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. (..)"
En este caso la sociedad Kikoneuro, SL y el Sr. Lucas se encuentran vinculados entre sí en los términos del artículo 16, apartado 3, letra a) y b) del TRLIS.
En segundo lugar, respecto de los requisitos objetivos la operación a valorar es la retribución que se debería haber satisfecho por parte de la sociedad vinculada KIKONEURO S.L. por los servicios médicos prestados por el Sr. Lucas. A pesar de que todos los ingresos de la sociedad provienen de la prestación de servicios por parte del socio en su condición de médico especialista en neurocirugía (en su condición de tal o de jefe de equipo), la sociedad únicamente declaró las retribuciones anuales indicadas en cada uno de los ejercicios comprobados. Este TEAR no puede sino estar de acuerdo con el contenido del acuerdo impugnado cuando afirma que la labor realizada por la entidad KIKONEURO SLP puede calificarse de totalmente prescindible en relación con la labor profesional de su socio único, pues no aporta activos ni empleados relevantes (sólo tiene un contratado laboral en 2014 con una retribución bruta de 16.000 euros) para la prestación de los servicios de neurocirugía objeto de la actividad social, y sólo dicha persona física podría haberlos desempeñado.
En efecto, según el modelo 190 presentado por el obligado tributario, éste sólo contó con un empleado en el ejercicio 2014 (el retribuido con un importe de 16.000 euros en todo el año). Bien es cierto que en el modelo 190, consta la colaboración de diez profesionales de la medicina, entre ellos el propio Dr. Lucas; la retribución bruta de los otros nueve profesionales abarca desde los 48.000 euros del mejor retribuido, hasta la horquilla de 15.000 a 830 de los restantes ocho profesionales declarados. Ahora bien, de acuerdo con la documentación obrante en el expediente, la prestación de los servicios médicos o bien se lleva a cabo directamente por el socio y administrador o bien bajo su dirección y supervisión. En el expediente remitido a este TEAR se constata que la sociedad tiene suscritos contratos con distintas aseguradoras médicas y con diversos centros hospitalarios. A la vista del contenido de éstos se comprueba que o bien están formalizados directamente por el doctor Lucas (en su propio nombre y derecho), o bien en ellos se hace referencia expresa a que los servicios médicos se prestarán por él directamente o bien por el profesional designado por la sociedad (necesariamente por su socio y administrador único).
En cuanto a los medios materiales, la entidad tiene contabilizado maquinaria, tres vehículos (uno para uso particular del Dr. Lucas, según señala la Inspección) y una casa en el municipio toledano de Polán, que tiene arrendada. Estos medios no pueden sino considerarse irrelevantes para la prestación de los servicios médicos de neurocirugía, que se llevan a cabo en las instalaciones y con los medios de los hospitales clientes.
En definitiva, del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto subjetivos como ya hemos señalado anteriormente, puesto que las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 16, apartado 3, letra a) y b) del TRLIS, como objetivos, puesto que se le ha satisfecho una retribución ínfima en relación con el valor de los servicios prestados y tal proceder no se ajusta al valor normal del mercado, dado que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada no tienen carácter distinto a los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que fundamentalmente los presta es la misma, por lo que no deberían diferir tanto en su valoración.
Por último, respecto de los requisitos temporales, la actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto de todas las partes intervinientes.
En definitiva, teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto y el método de valoración llevado a cabo, considera este TEAR que es de plena aplicación el art. 16 del TRLIS, al existir en las relaciones entre el socio y la entidad de la que además es administrador único, operaciones vinculadas.
SEXTO.- Una vez que se ha constatado la existencia de vinculación entre las partes y que no han aplicado el valor de mercado a sus relaciones económicas, procede determinar el valor de mercado.
A este respecto el Tribunal considera que la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en la letra a) del el apartado 10 del punto 4 del artículo 16 del TRLIS que establece:
"4.1 Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable' por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables' efectuando si fuera preciso' las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado' por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o' en su defecto' el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables' efectuando' si fuera preciso' las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa' por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o' en su defecto' el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables' efectuando' si fuera preciso' las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".
Y el artículo 16 del RIRPF aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, redactado por el apartado Diez del artículo único del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, en vigor desde 19 de noviembre de 2008 establece en su apartado 6 que:
"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del 1mpuesto' el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional' persona física' a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del 1mpuesto' más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales' cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad' siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos' la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del 1mpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas' aprobado por el Real Decreto 439/2007' de 30 de marzo .
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios profesionales' no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
En este caso no cuenta con los medios personales y materiales adecuados distintos de la propia persona del socio. Y es que este requisito ha de interpretarse conforme a la interpretación que del mismo ha hecho el Tribunal Económico Administrativo Central y la Dirección General de Tributos. Así conforme a la Resolución de 11 de septiembre de 2014 Vocalía 3.ª R. G. 5473/2012 del Tribunal Económico Administrativo Central:
"No se puede considerar tampoco que los medios personales y materiales son los genéricos exigidos por la normativa tributaria para la existencia de una actividad económica. En este sentido' el legislador no pudo establecer una condición que ya es intrínseca a la propia naturaleza de las sociedades profesionales: que éstas desarrollen una actividad económica. Ello equivaldría a no establecer ninguna condición' y es evidente que no era ésa la intención del legislador. Por un lado, efectivamente, si entendiésemos el requisito de la norma en el sentido deseado por el interesado' esto es' que la sociedad "cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de" cualquier actividad' la condición deviene estéril o inútil' ya que estaría dentro de la regla especial cualquier entidad dedicada a cualquier actividad (por ejemplo' la mera gestión de patrimonio) distinta a la que específicamente se refiere el precepto (las actividades profesionales)' dado que obviamente toda sociedad cuenta con los medios necesarios para realizar alguna actividad' pues' de no ser así' nos encontraríamos una ficción' ante una sociedad ficticia a la que se pretende imputar una actividad económica' lo que llevaría el debate al terreno de la simulación y de los negocios anómalos' circunstancia que no se da en el presente caso. Por tanto' debe observarse que en el cómputo de los medios personales no debe incluirse la propia persona física que presta servicios del trabajo dependiente para la sociedad vinculada' pues' obviamente' los servicios de aquella persona redundan directamente en el ejercicio de la actividad profesional por la sociedad' y siempre estarán presentes' lo que vaciaría de contenido el requisito al que se condiciona la norma la aplicación de aquella presunción".
Es decir, para computar los medios personales no debemos tener en cuenta como persona física que presta servicios para la sociedad al socio único. De esta forma, no se cumple el primero de los requisitos previstos en el artículo 16.6 del RIS, lo que implica que no resulta de aplicación la presunción prevista en el mismo. En todo caso, tampoco se cumple el requisito referido a las retribuciones del socio único, a quien únicamente le fueron satisfechos los importes más arriba indicados, siendo obviamente inferiores al 85% del resultado previo del ejercicio.
En el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Se ha efectuado por la Inspección un análisis de comparabilidad teniendo en cuenta la función de prestación de servicio que asume la persona física, que lo contratado es un servicio cuyo responsable es la persona física del socio único, y que, además, la contratación se hace atendiendo a las características de esa persona.
En el método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, precio libre comparable, según se indica tanto en el acuerdo impugnado como en el acta, se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, puesto que analiza las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las estipulaciones de los contratos firmados, indicando que se han tenido en cuenta:
"- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Del análisis de la documentación obrante en el expediente' los servicios médicos de neurocirugía serían prestados directa y personalmente por Lucas o siempre bajo su supervisión y coordinación' como jefe del equipo médico' lo que se predica de sus cualidades personales y profesionales absolutamente determinantes para la prestación del servicio' la falta de otros medios materiales y humanos - más allá de las ayudantías de sus colaboradores subalternos - y de las manifestaciones efectuadas en los requerimientos de información por las clínicas y hospitales donde fueron prestados los servicios médicos por KIKONEURO SLP.
Por tanto' la prestación del servicio la asume directamente Lucas siendo los activos empleados sus conocimientos y experiencia en la especialidad de neurocirugía' no aportando K1KONEURO SLP ningún valor añadido a las cualidades y capacidades profesionales del Dr. Lucas - más allá de los medios auxiliares imprescindibles para el desarrollo de su labor -' de forma que aquéllas son esenciales para la prestación del servicio especializado en cuestión.
- Las funciones asumidas por las partes. Como se ha expuesto' la prestación del servicio la asume exclusivamente la persona física - con la colaboración bajo su supervisión del personal subalterno contratado -' por lo que los riesgos recaen sobre ella y los activos empleados son' en esencia' sus cualidades y experiencia como profesional de la medicina en la rama de la neurocirugía.
De esta manera' es Lucas quien constituye el elemento esencial y nuclear de los servicios' sin el cual estos no podrían prestarse' y quien realmente aporta el valor añadido a la actividad."
A este respecto el Tribunal considera que, la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra y de la que es su único partícipe, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.
La Inspección en modo alguno cuestiona el modo de actuar a través de una sociedad, opción que es lícita para cualquier profesional, pero lo que ha quedado evidenciado en el procedimiento tramitado es que respecto a los ingresos percibidos por la sociedad, que se originan por trabajos prestados por el socio, respecto a estas operaciones vinculadas, no se han valorado al valor de mercado y siendo esto así, hemos de concluir que la parte reclamante ha incumplido lo exigido por la norma respecto a la valoración de las operaciones vinculadas y en consecuencia procedía la regularización que ha efectuado la Inspección, debiendo por ello confirmarse la resolución impugnada.
En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (R G 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio, que fija el criterio siguiente:
"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física' no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física' es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable"' no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad' y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".
En conclusión, este Tribunal considera que, no obstante lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que se pueda sostener que el valor de mercado determinado sea aleatorio o caprichoso, porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.
Se ha de insistir por tanto en que se disponía de un comparable interno que satisfacía las condiciones de comparabilidad (este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que se obtienen ingresos por los servicios prestados por su socio único y administrador) en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente.
SÉPTIMO.- Por último, y respecto a aquellos gastos que no han sido considerados deducibles, de conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.
Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.
La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:
· Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.
· Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.
· Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.
· Correlación con los ingresos (art. 14 TRLIS), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.
En este mismo sentido se pronuncian los diversos tribunales de justicia. A título de ejemplo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 30/04/2018 (n° de recurso 49/2015) se remite a otras previas del Tribunal Supremo que inciden en lo mismo, señalando, dicha sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto lo siguiente:
'CUARTO.- Antes de abordar los motivos restantes sobre la deducibilidad de los gastos cuestionados' se impone recordarla Jurisprudencia del Alto Tribunal sobre esta cuestión.
Es evidente' que la carga de la prueba recae sobre la actora' según el artículo 150.1 de la L.G.T . tal como deriva de las SSTS de 7 de julio de 2011, RC 97/2008 , FJ4 , 19 de octubre de 2011' RC 4478/2007' FJ3 y 12 de julio de 2012 ' RC 135612009.
Por su parte la STS de 28 de septiembre de 2012 ' RC 650812009 ' FJ9' señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto' sino cuando menos su correlación con los ingresos' de cara a obtener su deducción en el 1mpuesto sobre Sociedades. De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 , FJ3 y STS de 17 de abril de 2013, RC 1836/2010 , FJ3.
La STS de 21 de junio de 2013, RC 863/2011 , FJ4' destaca también la necesidad de acreditar la realidad de los gastos deducibles y su vinculación con el objeto empresarial.
Finalmente' en la STS de 24 de diciembre de 2012, RCUD 88/2009 , FJ3' se señala que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos"' además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable' debiéndose imputar a la base imponible el ejercicio de su procedencia."
En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).
Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, L GT), que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.
Del expediente se desprende que debe confirmarse la improcedencia de la deducibilidad de los gastos citados en la liquidación provisional para la determinación de la Base Imponible dado que, según establece la normativa del impuesto, no cumplen los requisitos para ello. Todo ello conduce a la confirmación de la resolución impugnada y a la consiguiente desestimación de la presente reclamación."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre otras semejantes, en relación con la misma recurrente e Impuesto, pero sobre el ejercicio de 2014, en la sentencia de 18 de junio de 2025, dictada en el recurso número 2394/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:
"SEGUNDO.- En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
"1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
(..)
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
En análogos términos se pronuncia el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable en el caso del ejercicio 2015.
TERCERO.- En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso de casación 7268/2021 , en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:
«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».
El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:
«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).
b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es
el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).
c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.
d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».
A partir de estos hechos, la STS de 21 de junio de 2023 argumenta lo que sigue:
«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.
Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.
6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.
[...]
9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».
El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:
«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.
En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X]por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».
Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:
«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.
Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).
14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».
Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».
CUARTO.- Según consta en actuaciones, la entidad KIKONEURO está dada de alta en el IAE, epígrafe 9429, "Otros serv. sanitarios" desde el 24 de febrero de 2014 y se dedica a la prestación de servicios médicos en la especialidad de neurocirugía, tal como recoge el artículo 2 de sus Estatutos.
Se constituye mediante escritura pública, de fecha 22 de julio de 2011; su socio y administrador único es D. Lucas. No cuenta con ningún local afecto a la actividad, sino que la ejerce en diversos hospitales de Madrid y uno en Toledo. En cuanto a los medios personales, dispone de tres instrumentistas y seis cirujanos, sólo uno de ellos con contrato laboral. Tiene maquinaria, varios vehículos (tres en 2014 y cuatro en 2015) y una casa en Toledo.
La sociedad declara unos ingresos de explotación de 581.655,97 euros en 2014 y 708.218,02 euros en 2015. Tiene suscritos contratos con varias aseguradoras médicas y con distintos centros hospitalarios.
El Sr. Lucas declara retribuciones procedentes exclusivamente de KIKONEURO por importes de 83.133 euros en 2014 y 191.714 euros en 2015.
La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre KIKONEURO y su socio y administrador único que, además, no se discute.
En síntesis, la Inspección considera que la sociedad no aporta ningún valor añadido a las prestaciones de servicios a las diferentes clínicas y hospitales pues, en todos los casos, son las características personales y profesionales de D. Lucas las que determinan la formalización de los respectivos contratos y la consiguiente obtención de ingresos. El elemento esencial que determina la contratación es el perfil profesional del socio, facultativo especialista en neurocirugía, con prestigio profesional, lo que determina la naturaleza personalísima de las prestaciones y el carácter accesorio de la sociedad.
Aunque KIKONEURO dispone de cierta estructura (colaboradores y maquinaria muy básica), no pasa de ser el vehículo jurídico a través del que el Sr. Lucas presta sus servicios profesionales como neurocirujano, dado que son sus cualidades profesionales y su red de contactos los que constituyen el elemento esencial que determina la contratación con la sociedad.
Es por ello que, aplicando el método del precio libre comparable, la Inspección valora según mercado la operación vinculada entre KIKONEURO y su socio, imputándole a este último las retribuciones correspondientes.
QUINTO.- Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que esta Sala y Sección ha confirmado la regularización tributaria del IRPF, ejercicios 2014 y 2015, de D.
Lucas en nuestras Sentencias números 974/2024, de 26 de diciembre y 975/2024, de 26 de diciembre dictadas, respectivamente, en los recursos contencioso administrativos números 2393/2021 y 1/2022 .
En las precitadas Sentencias se analiza toda la regularización de la operación vinculada, que es aquí cuestionada, por lo que motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver este pleito en idéntico sentido.
Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 974/2024, de 26 de diciembre , en la que hemos dicho lo siguiente:
"CUARTO.- Valoración de la operación vinculada.
Todos los motivos de impugnación planteados por la parte recurrente se centran en desvirtuar las afirmaciones de la Inspección sobre la existencia de operaciones vinculadas; en concreto, que la sociedad aporta valor añadido más allá del trabajo realizado por su socio y, derivado de lo anterior, los errores cometidos en la fijación del valor de la operación vinculada que se imputa al contribuyente persona física.
Es decir, la cuestión nuclear del caso examinado no es otra que determinar de qué medios materiales y personales dispone la sociedad y que influencia o peso tienen éstos en actividad desarrollada.
Por recordar lo ya dicho, se analiza la prestación de servicios médicos de neurocirugía, especialidad del Sr. Lucas, realizados a través de una sociedad constituida por aquel, de la que es socio y administrador único. Son servicios facturados a compañías aseguradoras y distintos centros hospitalarios en virtud de los contratos suscritos con todos ellos. La sociedad cuenta con varios colaboradores, uno con contrato laboral ( Luis Carlos, que percibe 16.000 euros brutos al año) y varios cirujanos e instrumentistas pero con contrato mercantil y unas retribuciones totales que oscilan entre los 48.000 euros uno de ellos y entre 15.000 euros y los 830 euros los restantes.
El recurrente sostiene que la sociedad aporta valor añadido al servicio prestado, incidiendo en el hecho de que son múltiples los trabajos realizados (cirugías y consultas médicas) en las que no es el Sr. Lucas el que está presencialmente sino que es su equipo el que realiza la intervención, así como que es la sociedad quien firma los contratos con las aseguradoras médicas y con los hospitales.
Pero tales afirmaciones no vienen acompañadas de más sustento probatorio que su propia afirmación, y se ven claramente desvirtuadas por la documentación obrante en el expediente, extractada en el acta de disconformidad por la Inspección.
Así, los medios materiales con los que cuenta (dos vehículos, maquinaria que no especifica y una casa en Toledo) son irrelevantes a los efectos que aquí interesan, pues su vinculación con la actividad profesional es inexistente. Los medios personales, es decir, los médicos e instrumentistas, son totalmente secundarios, como se demuestra por i) las retribuciones percibidas en relación con lo facturado por la sociedad y ii) la ausencia de contrato laboral (excepto en el caso del Dr. Luis Carlos) y su colaboración de carácter mercantil, lo que supone la ausencia de costes para la sociedad, más allá del pago por los servicios.
Derivado de lo anterior, la única conclusión posible es que los servicios son contratados con el recurrente en atención exclusiva a su persona y prestigio profesional, al margen de lo que pueda aportar una sociedad como la descrita. El hecho de que los contratos firmados sean suscritos con la sociedad Kikoneuro carece de relevancia alguna, dada la confusión con la persona física, que es su socio y administrador, en los que además se especifica que el servicio será prestado por el Sr. Lucas o por quien designe la sociedad. Por otro lado, en las contestaciones a los requerimientos realizados por la Inspección a los centros médicos se señala que en la práctica totalidad de los servicios médicos estuvo presente el recurrente.
Por ello, el argumento esgrimido por el recurrente de que en las intervenciones quirúrgicas es imprescindible la participación de tres cirujanos y personal auxiliar es secundaria, a los efectos que aquí interesan, puesto que ese equipo de personas está coordinado y liderado por el Sr. Lucas, verdadera razón por la que el servicio es contratado. Estas retribuciones podrán ser deducidas como gasto, tal y como se ha hecho, pero no pueden desvirtuar el hecho de que todas ellas son prescindibles y sustituibles por otras, a diferencia del recurrente. Ejemplo de lo anterior son las contestaciones dadas por los centros médicos y reflejadas en el acta, según las cuales los servicios fueron prestados en todos los casos por el Sr. Lucas a través de su sociedad Kikoneuro (contestación de la clínica Nuestra Señora de América); o, en el caso de MD Anderson, cuando afirma que el 99% de los servicios médicos fueron prestados por el recurrente y, desde luego, todas las cirugías, siendo el 1% consultas de revisión.
Igualmente, decae la alegación del recurrente de que su trabajo a jornada completa en el Hospital Virgen de la Salud en Toledo le impediría prestar todos los servicios facturados, pues para ello habría sido necesario haber aportado documentación acreditativa de que, efectivamente, no fue él el médico o cirujano que realizó, directa o indirectamente, las intervenciones quirúrgicas, consultas u otros servicios médicos contratados, pues todos los centros médicos certifican precisamente lo contrario. Cómo un médico contratado a jornada completa en un hospital pueda realizar tan alto número de intervenciones en otros hospitales resulta sin duda llamativo, y podría tener algún tipo de consecuencia al respecto, pero no desde la perspectiva tributaria que aquí interesa, cuando se constata que los servicios han sido prestados por él pues así se certifica por los centros hospitalarios.
Por último, en cuanto al método de valoración empleado, la AEAT valora la operación mediante el método del precio libre comparable que, según el art. 18.4 LIS (art. 16 del TRLIS), se define como aquel «por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación».
En estos casos la regularización consiste en trasvasar los ingresos obtenidos por la sociedad al socio, al considerar que el servicio ha sido prestado por éste, que se trata de una prestación intuitu personae y que la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido o siendo éste residual a la labor de la persona física. El precio de mercado es el precio pagado por el cliente como contraprestación al servicio recibido, siendo un canon válido de comparación con los valores propios del mercado por ser el mismo y único servicio indivisible y que, de haberse efectuado correctamente la operación, tal servicio se habría concertado directamente entre el cliente y la persona física (en lugar de la sociedad). En definitiva, la equivalencia entre el precio pagado por el cliente a la sociedad y lo que ésta debería haber pagado al socio por el servicio prestado es plena, pues, como dice la STS de 21 de junio de 2023, recurso 7268/202 , al analizar estos casos de operaciones vinculadas, «el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».
Así se ha hecho en el presente caso, descontando las cantidades abonadas al personal colaborador como gastos deducibles, imputándose todos los ingresos de la sociedad al socio.
Por lo expuesto, la operación vinculada ha sido correctamente valorada, desestimándose los motivos de impugnación planteados por el recurrente."
SEXTO.- Las conclusiones expuestas en el fundamento anterior son plenamente aplicables al caso de autos, no sólo porque se formulan idénticos motivos de impugnación, sino porque, como ya se ha indicado, se trata de la misma operación vinculada.
No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de KIKONEURO ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto que la libertad de empresa ampara a cualquier contribuyente para que preste sus servicios a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero en este tipo de organización empresarial es obligado tener en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios, por lo que si éstos prestan servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas.
Como ya se ha indicado, es evidente que estamos ante servicios personalísimos por cuanto son las características del socio, sus aptitudes y su prestigio profesional, los que tienen en cuenta los clientes para contratar sus servicios, que son prestados a través de la articulación empresarial. Ello aunque sea necesario la contratación de colaboradores externos, en los términos ya indicados, lo que ya se tiene en cuenta como gasto en el momento de fijar la valoración según mercado de la operación vinculada.
En suma, según lo expuesto, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia de su socio y administrador único.
En definitiva, las actuaciones aquí cuestionadas son conformes a derecho por lo que las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
Y como nada se argumenta en relación con la reducción de los gastos deducibles, que no ha sido impugnada, la regularización tributaria ha de ser confirmada, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo."
En el presente caso, debe llegarse a la misma conclusión, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones planteadas, teniendo especialmente en cuenta que la sentencia referida en la anteriormente transcrita, de 26 de diciembre de 2024 dictada en el recurso número 2393/2021, de la que ha sido ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. José María Segura Grau, se refiere a la liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2014 efectuada al socio, en la que se analizan las mismas operaciones que las que son objeto del presente recurso, que tiene por objeto el mismo ejercicio de 2014, pero respecto de la sociedad, todo lo cual conduce a la desestimación del presente recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
